BMF-010206/0040-VI/5/2009

I. Erbschafts- und Schenkungssteuer I. Erbschafts- und Schenkungssteuer Allgemeines Der Verfassungsgerichtshof hob mit Erkenntnis vom 7. März 2007, G 54/06 ua., den Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Z 1 Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz 1955 (in der Folge kurz ErbStG 1955) "Erwerb von Todes wegen" und mit Erkenntnis vom 15. Juni 2007, G 23/07 ua., den Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955 "Schenkungen unter Lebenden" mit Ablauf des 31. Juli 2008 auf. Der Gesetzgeber ließ die angeführten Tatbestände mit Ablauf des 31. Juli 2008 auslaufen und normierte im § 34 Abs. 1 Z 13 ErbStG 1955 idF des Schenkungsmeldegesetzes 2008, BGBl. I Nr. 85/2008 vom 26. Juni 2008 (SchenkMG 2008), dass für Vorgänge, die den dritten Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Z 3 ErbStG 1955 "Zweckzuwendungen" erfüllen, die Steuer nicht mehr zu erheben ist, wenn die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entstehen würde. Das bedeutet, dass Erwerbe durch Erbanfall, Vermächtnis oder auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches, wenn die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entstünde, nicht mehr der Erbschaftssteuer unterliegen; Schenkungen unter Lebenden und freigebige Zuwendungen, wenn die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entstünde, nicht mehr der Schenkungssteuer unterliegen und Zweckzuwendungen von Todes wegen oder unter Lebenden, wenn die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entstünde, keine Erbschafts- bzw. Schenkungssteuerpflicht auslösen. Die Steuerschuld entstand gemäß § 12 ErbStG 1955 für die einzelnen Erwerbe zu verschiedenen Zeitpunkten. Die Steuerschuld entstand beim Erwerb durch Erbanfall oder Vermächtnis grundsätzlich am Todestag des Erblassers (§ 12 Abs. 1 Z 1 ErbStG 1955). Abweichend davon entstand die Steuerschuld für Erwerbe auf Grund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches im Zeitpunkt der Geltendmachung (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. b ErbStG 1955) aufschiebend bedingte oder befristete Erwerbe im Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung oder Befristung (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. a ErbStG 1955) den Übergang des Vermögens auf eine vom Erblasser angeordnete Stiftung im Zeitpunkt der Genehmigung der Stiftung (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. c ErbStG 1955) den Erwerb infolge Vollziehung einer vom Erblasser angeordneten Auflage oder infolge Erfüllung einer vom Erblasser gesetzten Bedingung im Zeitpunkt der Vollziehung der Auflage oder der Erfüllung der Bedingung (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. d ErbStG 1955) Erwerbe von dritter Seite als Abfindung für den Verzicht auf den entstandenen Pflichtteilsanspruch oder die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses im Zeitpunkt des Verzichtes oder der Ausschlagung (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. f ErbStG 1955) ein Entgelt für die Übertragung der Anwartschaft eines Nacherben im Zeitpunkt der Übertragung der Anwartschaft (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. g ErbStG 1955) einen Erwerb des Nacherben im Zeitpunkt des Eintritts der Nacherbfolge (§ 12 Abs. 1 Z 1 lit. h ErbStG 1955). Bei anderen Erwerbsarten als durch Erbanfall oder durch Vermächtnis entstand somit die Steuerschuld zu einem anderen Zeitpunkt als bei einem Erwerb durch einen Erben oder Vermächtnisnehmer. Ist jemand Erbe oder Vermächtnisnehmer, unterliegt sein Erwerb unverändert der Erbschaftssteuer, wenn der Erblasser vor dem 1. August 2008 verstorben ist. Selbst wenn die Steuerschuld für eine Erwerbsart des § 2 ErbStG 1955 (zB Pflichtteilsanspruch, Abfindung für die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses) nach dem 31. Juli 2008 entstünde und daher keine Erbschaftssteuerpflicht begründete, kann der Erbe die zu erbringende Leistung von seinem Erwerb in Abzug bringen. Beispiel: Der Erblasser verstirbt am 2. Juli 2008 und hinterlässt zwei Kinder und seine Ehegattin. Die Ehegattin verzichtet am 15. September 2008 auf ihren Erbteil gegen eine Abfindung von den beiden Kindern. Die Abfindung unterliegt nicht der Erbschaftssteuer, weil die Steuerschuld gemäß § 12 Abs. 1 Z 1 lit. f ErbStG 1955 nach dem 31. Juli 2008 entsteht. Die Steuerschuld für den Erwerb der Kinder entsteht am Todestag (2. Juli 2008). Ihr Erwerb unterliegt der Erbschaftssteuer. Obwohl der Erwerb der Abfindung durch die Ehegattin des Erblassers nicht der Erbschaftssteuer unterliegt, können die Kinder die Abfindung von ihrem Erbe abziehen. Bei Schenkungen unter Lebenden und freigebigen Zuwendungen entstand die Steuerschuld im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung (§ 12 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955). Das ist der Zeitpunkt der tatsächlichen Übergabe des zugewendeten Vermögenswertes in den Besitz des Empfängers der Zuwendung. Dies gilt auch für Liegenschaften; der Zeitpunkt des Eigentumserwerbes durch Eintragung in das Grundbuch ist nicht relevant. Schenkungen unter Lebenden und freigebige Zuwendungen unterliegen dann nicht mehr der Schenkungssteuer, wenn die Übergabe des zugewendeten Vermögenswertes nach dem 31. Juli 2008 erfolgt. Für Zweckzuwendungen entstand die Steuerschuld im Zeitpunkt des Eintrittes der Verpflichtung des Beschwerten (§ 12 Abs. 1 Z 3 ErbStG 1955). Je nach dem, ob dieser Zeitpunkt vor dem 1. August 2008 oder nach dem 31. Juli 2008 liegt, ist Erbschafts- und Schenkungssteuerpflicht gegeben oder nicht. 1. Rechtsfolgen infolge Auslaufens des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 Das ErbStG 1955 in der bis zum 31. Juli 2008 geltenden Fassung sah für bestimmte Rechtsvorgänge Begünstigungen und Befreiungen vor, für deren endgültige Gewährung bestimmte Voraussetzungen während einer bestimmten Zeit erfüllt oder gegeben sein mussten, andernfalls diese Rechtsvorgänge nachzuversteuern waren. 1.1. Auswirkungen auf die Nachversteuerungstatbestände des Erbschafts- und Schenkungssteuergesetzes 1955 Das ErbStG 1955 sah in §§ 3 Abs. 5, 8 Abs. 3 lit. b, 15 Abs. 1 Z 1 lit. c, 15 Abs. 1 Z 2 und 15a Abs. 5 ErbStG 1955 unter bestimmten Voraussetzungen Nachversteuerungstatbestände vor. Sachverhalte, die nach dem 31. Juli 2008 einen Nachversteuerungstatbestand des ErbStG 1955 verwirklichen würden, begründen keine Steuerpflicht, weil die Steuerschuld für die jeweilige Nachversteuerung im Zeitpunkt der Erfüllung des Nachversteuerungstatbestandes entstehen würde, in diesem Zeitpunkt jedoch der Grundtatbestand nicht mehr dem Rechtsbestand angehört. 1.2. Option der Jahresbesteuerung von Renten (§ 29 Abs. 1 ErbStG 1955) Hat ein Abgabepflichtiger für die Zuwendung von Renten oder anderen wiederkehrenden Nutzungen oder Leistungen statt der Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer vom Kapitalbetrag die Entrichtung jährlich im Voraus vom Jahreswert gewählt, sind die jeweiligen nach dem 31. Juli 2008 fällig werdenden Jahressteuerbeträge weiterhin zu entrichten. Bei der Option auf die Jahresbesteuerung entsteht die Steuerschuld nicht jährlich neu, sondern es handelt sich nur um einen besonderen Zahlungsmodus für eine bereits vor dem 1. August 2008 entstandene Steuerschuld. 1.3. Sonderform der Entrichtung der Erbschafts- und Schenkungssteuer für den Erwerb von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen (§ 29 Abs. 2 ErbStG 1955) Machte ein Abgabepflichtiger von der Möglichkeit Gebrauch, die auf das land- und forstwirtschaftliche Vermögen entfallende Steuer statt in einem Betrag in zehn Jahresbeträgen zu entrichten, sind Jahresbeträge, die nach dem 31. Juli 2008 fällig werden, weiter zu entrichten. Bei dieser Art der Besteuerung entstand die Steuerschuld vor dem 1. August 2008, die Entrichtung in zehn Jahresbeträgen stellt nur einen besonderen Zahlungsmodus dar. 1.4. Aussetzung der Besteuerung gemäß § 30 ErbStG 1955 Wurde Vermögen erworben, dessen Nutzung einem anderen als dem Erwerber zusteht, konnte der Erwerber verlangen, dass die Besteuerung bis zum Erlöschen des Nutzungsrechtes ausgesetzt blieb. Die Steuerschuld entstand in diesen Fällen gemäß § 12 Abs. 2 ErbStG 1955 mit Erlöschen des Nutzungsrechtes. Erlischt dieses Nutzungsrecht nach dem 31. Juli 2008, löst dies keine Steuerpflicht mehr aus, weil der Grundtatbestand nicht mehr dem Rechtsbestand angehört. 1.5. Berichtigung der Steuerfestsetzung gemäß § 32 ErbStG 1955 Kommen nach Erlassung des Steuerbescheides abzugsfähige Verbindlichkeiten hervor, die im Steuerbescheid nicht berücksichtigt werden konnten, weil sie dem Abgabepflichtigen unbekannt waren, so kann er bis zum Ablauf von fünf Jahren seit der Veranlagung die Berichtigung des Steuerbescheides beantragen. Solche Berichtigungen sind auch nach dem 31. Juli 2008 möglich, weil die Berichtigung einen Sachverhalt betrifft, für den die Steuerschuld vor dem 1. August 2008 entstanden ist. 1.6. Erstattung der Erbschafts- und Schenkungssteuer gemäß § 33 ErbStG 1955 Gemäß § 33 lit. a ErbStG 1955 war die Schenkungssteuer zu erstatten, wenn und insoweit das Geschenk herausgegeben werden musste, und gemäß § 33 lit. b ErbStG 1955, wenn und insoweit ein Erwerb von Todes herausgegeben werden musste, eine Änderung der Steuer nicht mehr möglich ist und das herausgegebene Vermögen beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen darstellt. Die Bestimmung des § 33 ErbStG 1955 ist gemäß § 34 Abs. 1 Z 13 ErbStG 1955 idF des SchenkMG 2008, BGBl. I Nr. 85/2008, auf Vorgänge, bei denen der Herausgabeanspruch nach Ablauf des Tages entsteht, an dem das SchenkMG 2008 im Bundesgesetzblatt kundgemacht wurde, nicht mehr anzuwenden. Da das Bundesgesetzblatt BGBl. Nr. I 85/2008 am 26. Juni 2008 ausgegeben wurde, ist eine Erstattung der Erbschafts- und Schenkungssteuer in Fällen, in denen der Herausgabeanspruch nach Ablauf des 26. Juni 2008 entsteht, nach der Bestimmung des § 33 ErbStG 1955 nicht mehr möglich. 1.7. Berichtigung der Steuer Eine Berichtigung der Steuer zB nach § 5 Abs. 2 BewG 1955 für auflösend bedingte Erwerbe, § 16 Abs. 3 BewG 1955 oder § 295a BAO ist weiterhin in jede Richtung möglich. Beispiele: 1. A und B vereinbaren am 7. März 2006 eine auflösend bedingte Schenkung. Mit 11. November 2008 tritt die Bedingung ein und das Geschenk wird wieder zurück gegeben. Auf Antrag gemäß § 5 Abs. 2 BewG 1955 ist die Schenkungssteuer zu berichtigen. 2. Mit Vertrag vom 12. Februar 2005 wurde ein Grundstück gegen Einräumung des lebenslänglichen Fruchtgenussrechtes übergeben. Der gemäß § 16 BewG 1955 kapitalisierte Wert des Fruchtgenussrechtes war geringer als der dreifache Einheitswert des Grundstückes (gemischte Schenkung). Hierfür wurde vom Wert der Gegenleistung Grunderwerbsteuer und vom Differenzbetrag zwischen der Gegenleistung und dem dreifachen Einheitswert Schenkungssteuer festgesetzt. Am 13. Oktober 2008 ist der Fruchtnießer (Übergeber) verstorben. Der Wert der Nutzung hat tatsächlich weniger als die Hälfte des im Zeitpunkt der Übergabe kapitalisierten Wertes ergeben. Auf Grund des Wegfalles der Last ist eine Berichtigung der Grunderwerbsteuer (Minderung) und der Schenkungssteuer (Erhöhung) durchzuführen. 2. Anmelde- und sonstige Verpflichtungen (§§ 22, 24, 25 und 26 ErbStG 1955) Es entfällt die Verpflichtung zur Anmeldung eines dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterliegenden Erwerbes durch den Erwerber und Geschenkgeber (§ 22 ErbStG 1955) und der Notare und Rechtsanwälte, dem Finanzamt Abschriften der Niederschriften über die von ihnen beurkundeten Schenkungen und Zweckzuwendungen zu übermitteln (§ 24 Abs. 2 ErbStG 1955). Aufrecht bleiben die Verpflichtungen der Gerichte, dem Finanzamt die Todesfälle, die eröffneten letztwilligen Anordnungen und die Vornahme von Erbteilungen bekannt zu geben (§ 24 Abs. 1 ErbStG 1955), derjenigen, die auf den Namen lautende Aktien oder Schuldverschreibungen ausgegeben haben, bevor sie die auf den Namen des Erblassers lautenden Wertpapiere nach Eintritt des Erbfalles in ihren Büchern auf den Namen einer anderen Person umschreiben, von der Umschreibung dem Finanzamt Mitteilung zu machen (§ 25 ErbStG 1955) sowie von Versicherungsunternehmen, bevor sie Versicherungssummen oder Leibrenten an einen anderen als den Versicherungsnehmer auszahlen, dem Finanzamt den wesentlichen Inhalt des Versicherungsvertrages und die Person des Empfangsberechtigten mitzuteilen (§ 26 ErbStG 1955). Die Mitteilungen gemäß §§ 25 und 26 ErbStG 1955 sind an das Wohnsitzfinanzamt des Erwerbers zu übermitteln.   II. Gebühren Gemäß § 15 Abs. 3 Gebührengesetz 1957 (GebG) sind Rechtsgeschäfte, die ua. unter das Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen. Da der VfGH die beiden Grundtatbestände "Erwerb von Todes wegen" (§ 1 Abs. 1 Z 1 ErbStG 1955) und "Schenkungen unter Lebenden" (§ 1 Abs. 1 Z 2 ErbStG 1955) mit Ablauf des 31. Juli 2008 aufgehoben hat, ist die Befreiungsbestimmung des § 15 Abs. 3 GebG, soweit sich diese auf die Erbschafts- und Schenkungssteuer bezieht, inhaltsleer. Das bedeutet, dass nach Ablauf des 31. Juli 2008 beurkundete Rechtsgeschäfte, die einen Tatbestand des § 33 GebG erfüllen, Gebührenpflicht begründen; dies auch dann, wenn diese Rechtsgeschäfte der Erbschafts- und Schenkungssteuer unterlägen, wären die Tatbestände des § 1 Abs. 1 Z 1 und Z 2 ErbStG 1955 noch im Rechtsbestand. Beispiele: 1. A und B schließen und beurkunden am 15. Oktober 2008 einen Leibrentenvertrag über eine bewegliche Sache. Der gemeine Wert der Sache beträgt 80.000, der nach versicherungsmathematischen Grundsätzen kapitalisierte Wert der Leibrente beträgt 20.000. Nach der Rechtslage vor dem 1. August 2008 unterlag dieser Vorgang der Schenkungssteuer und war gemäß § 15 Abs. 3 GebG zur Gänze gebührenbefreit. Nach der Rechtslage nach dem 31. Juli 2008 löst der Leibrentenvertrag gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 4 GebG Gebührenpflicht aus. Bemessungsgrundlage ist im vorliegenden Fall der gemeine Wert der Sache. 2. A räumt B gegen ein Entgelt in Höhe von 10.000 ein Fruchtgenussrecht im kapitalisierten Wert von 70.000 ein. Dieser Vertrag wird am 10. November 2008 beurkundet. Nach der Rechtslage vor dem 1. August 2008 unterlag dieses Rechtsgeschäft der Schenkungssteuer und war gemäß § 15 Abs. 3 GebG zur Gänze gebührenbefreit. Nach der Rechtslage nach dem 31. Juli 2008 löst der Dienstbarkeitsvertrag gemäß § 33 TP 9 GebG Gebührenpflicht aus. Bemessungsgrundlage ist im vorliegenden Fall das vereinbarte Entgelt von 10.000.   III. Grunderwerbsteuer Allgemeines Gemäß § 1 GrEStG 1987 (in der Folge kurz GrEStG 1987) unterliegen Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen, der Grunderwerbsteuer. Sowohl Grundstückserwerbe von Todes wegen als auch solche durch Schenkungen unter Lebenden sind von diesen Tatbeständen erfasst, waren aber gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 idF vor dem BGBl. I Nr. 85/2008 von der Grunderwerbsteuer befreit, weil sie dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz unterlagen. Durch die Abschaffung der Erbschafts- und Schenkungssteuer für Vorgänge, bei denen die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entstanden wäre, wurde diese Befreiungsbestimmung inhaltsleer und sind nunmehr sowohl die Grundstückserwerbe von Todes wegen als auch durch Schenkung unter Lebenden grunderwerbsteuerpflichtig. Aus diesem Grund wurde das Grunderwerbsteuergesetz entsprechend geändert und wurden einerseits Bestimmungen aus dem ErbStG 1955 in das Grunderwerbsteuergesetz aufgenommen (die Befreiungen gemäß §§ 15 Abs. 1 Z 1 lit. c, 15 Abs. 1 Z 15, 15a sowie die Bestimmung des § 33 ErbStG 1955) und andererseits die erforderlichen Grundlagen für das Entstehen der Steuerschuld, die anzuwendende Bemessungsgrundlage, den (die) Steuerschuldner sowie die Ausdehnung der für Parteienvertreter bestehenden Möglichkeit zur Selbstberechnung geschaffen. Weiters wurden Übergangsregelungen getroffen. Die durch das Schenkungsmeldegesetz 2008 geänderten Bestimmungen sind auf Sachverhalte anzuwenden, für welche die Steuerschuld nach dem 31. Juli 2008 entsteht oder entstehen würde. Im Folgenden werden die durch diese Gesetzesänderung erfolgten Neuerungen dargestellt. 1. Erwerbe von Todes wegen 1.1. Verwirklichter Tatbestand 1.1.1. Erbanfall und Vermächtnis Beim Erwerb durch Erbanfall wird mit der Rechtskraft des Beschlusses über die Einantwortung bzw. bei einem Vermächtnis mit Bestätigung des Verlassenschaftsgerichts gemäß § 182 Abs. 3 Außerstreitgesetz jeweils der Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 verwirklicht. 1.1.2. Abgeltung des Pflichtteilsanspruches Für den Fall, dass die Abgeltung des geltend gemachten Pflichtteilsanspruches mit einem Grundstück vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens vereinbart wird, schlägt der erbrechtliche Titel durch und liegt beim Pflichtteilsberechtigten ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor. Wird der geltend gemachte Anspruch eines Pflichtteilsberechtigten hingegen erst nach Abschluss des Abhandlungsverfahrens durch Übertragung eines Grundstückes erfüllt, verwirklicht dies als Rechtsgeschäft unter Lebenden den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987. 1.1.3. Ausschlagung der Erbschaft Schlägt ein Erbe die Erbschaft (vorbehaltlos oder auch qualifiziert) aus, begibt er sich seines Erbrechts und verfügt nicht über die einzelnen Nachlassgegenstände, weshalb beim Entschlagenden kein der Grunderwerbsteuer unterliegender Vorgang gegeben ist. Bei demjenigen, der anstelle des Entschlagenden durch Einantwortung das Grundstück erwirbt, liegt ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor, sofern der Erwerber Erbe ist. Ist der Erwerber nicht zugleich Erbe, liegt eine Erbschaftsschenkung bzw. ein Erbschaftskauf vor (zur Bemessungsgrundlage siehe Pkt. III.1.3; zum Entstehen der Steuerschuld Pkt. III.1.4). Beispiel: In der Verlassenschaft sind A, B und C zu je 1/3 als gesetzliche Erben berufen. Erbe A entschlägt sich zugunsten C. Die Einantwortung erfolgt an B zu 1/3 und an C zu 2/3. Die Grunderwerbsteuerschuld entsteht für B und C entsprechend ihrer Quote laut Einantwortung zu 1/3 bzw. 2/3; der Steuersatz richtet sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis von B und C zum Erblasser. 1.1.4. Veräußerung aus dem Nachlass Wird ein Grundstück im Zuge der Verlassenschaftsabhandlung entgeltlich oder unentgeltlich übertragen, löst dies keine Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 für die Verlassenschaft, sondern lediglich die Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 für den Übertragungsvorgang aus. Steuerschuldner sind der Erwerber und die Verlassenschaft bzw. nach Beendigung der Verlassenschaftsabhandlung der (die) Erbe(n). Beispiel: Vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens wird die im Nachlass befindliche Liegenschaft an den Erwerber K veräußert. Für diesen Erwerbsvorgang entsteht die Grunderwerbsteuerschuld gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987, die Steuer ist von der Gegenleistung zu bemessen; der Steuersatz beträgt je nach Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zum Erblasser 2% oder 3,5%. Eine Einantwortung an die Erben erfolgt nicht, daher entsteht für diese keine Grunderwerbsteuerschuld. 1.1.5. Schenkung auf den Todesfall Zur Schenkung auf den Todesfall siehe Pkt. III.2.4. und III.3. 1.1.6. Treuhandschaft 1.1.6.1. Tod des Treugebers Stirbt der Treugeber und geht die Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 an einem Grundstück im Erbwege, im Wege eines Vermächtnisses oder in Abgeltung eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruches auf den neuen Treugeber über, verwirklicht dieser Vorgang den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1987. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist das Dreifache des Einheitswertes des Grundstückes oder dessen nachgewiesener niedrigere gemeine Wert. 1.1.6.2. Tod des Treuhänders Stirbt der Treuhänder, wird mangels anderweitiger Vereinbarung im Treuhandvertrag das Treuhandverhältnis aufgelöst. Der Übergang des treuhändig gehaltenen Grundstückes auf den Treugeber unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer. Hat der Treugeber dem Treuhänder das zivilrechtliche Eigentum an einem Grundstück seinerzeit treuhändig übertragen, handelt es sich um eine Rückgängigmachung auf Grund eines Rechtsanspruches. Die für den rückgängig gemachten Erwerbsvorgang entrichtete Grunderwerbsteuer kann jedoch mangels Vorliegens der Voraussetzungen nach § 17 Abs. 1 GrEStG 1987 nicht erstattet werden.. Der Rückerwerb selbst unterliegt der Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987. Bemessungsgrundlage ist das Dreifache des Einheitswertes des Grundstückes. Hat der Treugeber den Treuhänder seinerzeit beauftragt, in seinem Namen aber auf Rechnung des Treugebers ein bestimmtes Grundstück von einem Dritten zu erwerben, stellt die Übertragung des zivilrechtlichen Eigentums auf den Treugeber einen Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 dar. Folgt einem Rechtsvorgang gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 über dasselbe Grundstück ein Rechtsvorgang nach § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 zwischen denselben Rechtspersonen nach, wird die Grunderwerbsteuer gemäß § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 für den nachfolgenden Rechtsvorgang nur insoweit erhoben, als für den nachfolgenden Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorangegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. In diesem Zusammenhang ist unter Gegenleistung die Grunderwerbsteuerbemessungsgrundlage zu verstehen. Für die Rückübertragung wird daher in der Regel keine Grunderwerbsteuer anfallen. 1.1.6.3. Wechsel in der Person des Treuhänders Ist vereinbart, dass das Treuhandverhältnis mit den Erben oder Vermächtnisnehmern des bisherigen Treuhänders fortgeführt werden soll, erfüllt die Übertragung des Grundstückes auf diese einen Tatbestand des § 1 Abs. 1 GrEStG 1987. Bemessungsgrundlage ist das Dreifache des Einheitswertes. Beispiele: 1. A (Treugeber) hat B (Treuhänder) am 15. Juli 2007 treuhändig ein Grundstück übertragen. B stirbt am 3. Dezember 2008. Da im Treuhandvertrag nichts Gegenteiliges vereinbart worden ist, wird das Treuhandverhältnis aufgelöst. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums des Grundstückes auf den Treugeber A verwirklicht einen Tatbestand des § 1 Abs. 1 GrEStG 1987. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist das Dreifache des Einheitswertes. 2. A (Treugeber) hat B (Treuhänder) beauftragt, im eigenen Namen, aber auf Rechnung des A ein bestimmtes Grundstück von C zu erwerben. Am 6. April 2007 schließen B und C einen Kaufvertrag über dieses Grundstück zum Kaufpreis von 100.000 (Einheitswert 10.000). Der Treuhänder B stirbt am 15. Dezember 2008. Da im Treuhandvertrag nichts Gegenteiliges vereinbart ist, wird das Treuhandverhältnis aufgelöst. Der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums auf den Treugeber A unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer. Gemäß § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 wird die Grunderwerbsteuer für den Erwerb des Grundstückes durch A nicht erhoben. 1.2. Befreiungen 1.2.1. § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 Der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 wurde aus § 15a ErbStG 1955 in angepasster Form übernommen und bezieht sich nunmehr zur Gänze auf Grundstücke. 1.2.1.1. Persönliche Voraussetzungen Der Empfänger der Zuwendung muss eine natürliche Person sein. Nicht befreit sind daher Übertragungen an juristische Personen wie zB GesmbH, AG, Stiftungen und Anstalten, weiters an Personengesellschaften des Unternehmensrechtes. Darüber hinaus sind beim Erwerb von Todes wegen keine weiteren persönlichen Voraussetzungen erforderlich. 1.2.1.2. Gegenstand der Zuwendung Begünstigt ist der Erwerb von Grundstücken von Todes wegen, wenn sie inländischen Betrieben und inländischen Teilbetrieben gewidmet sind, die der Einkunftserzielung aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb dienen, oder sie der Mitunternehmerschaft von einem verstorbenen Mitunternehmer zur Nutzung überlassen wurden (Sonderbetriebsvermögen), sofern diese Grundstücke gemeinsam mit Mitunternehmeranteilen an dieselbe(n) Person(en) zugewendet werden und der Erblasser im Zeitpunkt des Todes mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war, und die Steuer nach § 4 Abs. 2 Z 4 GrEStG 1987 zu berechnen ist. 1.2.1.2.1. Betriebe und Teilbetriebe Ob ein Betrieb oder Teilbetrieb vorliegt, ist nach den Begriffsinhalten des Einkommensteuerrechtes zu beurteilen. Auf Seiten des Zuwendenden müssen Gewinneinkünfte (Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb) vorliegen. Nicht begünstigt sind daher zB Übertragungen von Liebhabereibetrieben und wenn im Falle der Verpachtung eines Betriebes Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen. 1.2.1.2.2. Abgrenzung Betrieb/Teilbetrieb Unter einem Betrieb ist die Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel zu einer organisatorischen Einheit zu verstehen. Bei einem Teilbetrieb handelt es sich um einen organisch in sich geschlossenen, mit einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten Teil eines Gewerbebetriebes, der es im Falle der Veräußerung einem Erwerber auf Grund seiner organisatorischen Geschlossenheit ermöglicht, die gleiche Erwerbstätigkeit ohne weiteres fortzusetzen. Ein Teilbetrieb muss im Rahmen des Betriebes eine selbständige Betriebseinheit bilden. Bloße organisatorisch getrennte Abteilungen oder Aufgabenbereiche innerhalb einer Gesamttätigkeit stellen keinen Teilbetrieb dar. Für das Vorliegen eines Teilbetriebes sprechen das Vorliegen eigenen Anlagevermögens, räumlicher Trennung, eigenen Personals, eines eigenständigen Rechnungskreises, einer eigenständigen Gestaltung der Preise und des Einkaufes und das Vorliegen eines eigenen Kundenstammes. Näheres zu den Begriffen Betrieb und Teilbetrieb siehe EStR 2000 Rz 409 ff, Rz 5134 ff, Rz 5578 ff. 1.2.1.2.3. Übertragung von Sonderbetriebsvermögen eines Mitgesellschafters gemeinsam mit Mitunternehmeranteilen Unter diese Bestimmung fallen Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, dazu gehören die Personengesellschaften des Unternehmensrechtes (OG, KG), GesbR und die unechte stille Gesellschaft. Der Erblasser muss im Zeitpunkt des Todes mindestens zu einem Viertel am Vermögen der Gesellschaft beteiligt gewesen sein. Die Beteiligung am Vermögen ergibt sich in erster Linie aus dem Gesellschaftsvertrag oder sonstigen Vereinbarungen, subsidiär aus dem Gesetz (zB § 109 UGB, § 1193 ABGB). Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen sind nur begünstigt, wenn deren Erwerb unmittelbar mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils erfolgt. Das Beteiligungsausmaß ist ohne Sonderbetriebsvermögen zu ermitteln. Der Erblasser muss am Vermögen der Gesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein. Eine mittelbare Beteiligung über eine andere Gesellschaft führt zu keiner Befreiung. 1.2.1.3. Höhe des Freibetrages Bei der Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 handelt es sich um einen betriebsbezogenen Freibetrag. Erhält zum Beispiel jemand zwei Betriebe vom selben Erblasser, so steht der Freibetrag (Freibetragsteil) für die Grundstücke jedes Betriebes gesondert zu. Befinden sich jedoch im Betriebsvermögen eines Betriebes mehrere Grundstücke, liegt zwar hinsichtlich jedes einzelnen Grundstückes ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor, der Freibetrag (Freibetragsteil) steht jedoch insgesamt nur einmal pro Betrieb für den Erwerb sämtlicher Grundstücke zu. Die nachfolgenden Bestimmungen über die Aliquotierung des Freibetrages stellen sicher, dass bei Übertragung lediglich von Quoten eines begünstigten Vermögens bzw. bei Übertragung an mehrere Erwerber der Freibetrag höchstens 365.000 Euro beträgt. 1.2.1.3.1. Übertragung eines Betriebes Der Freibetrag (Freibetragsteil) steht zu, wenn ein Anteil von mindestens einem Viertel eines Betriebes Gegenstand der Übertragung ist. 1.2.1.3.2. Übertragung eines Teilbetriebes Wird ein gesamter Teilbetrieb oder ein Anteil eines Teilbetriebes übertragen, so muss der Wert (gemeiner Wert) des übertragenen Teilbetriebes oder der Anteil desselben mindestens ein Viertel des gesamten Betriebes betragen. Der Freibetrag steht nur in dem Verhältnis zu, in dem der Wert (gemeiner Wert) des Teilbetriebes (Anteil des Teilbetriebes) zum Wert (gemeiner Wert) des gesamten Betriebes steht. 1.2.1.3.3. Erwerb durch einen oder mehrere Erwerber Die Mindestanteile sind lediglich aus Sicht des Erblassers zu beachten, unabhängig von der Anzahl der Erwerber und deren erhaltenem Anteil. Der Freibetrag steht entsprechend dem Anteil des erworbenen Vermögens zu (Freibetragsteil). Wird ein entsprechender Mindestanteil an mehrere Erwerber übertragen und erhält der einzelne Erwerber für seine Person weniger als den Mindestanteil, so steht grundsätzlich der Freibetrag bzw. Freibetragsanteil zu und verteilt sich dieser auf die Erwerber entsprechend den von ihnen jeweils erworbenen Anteilen. Beispiel: A hinterlässt seiner Tochter B 20% und seinem Sohn C 80% seines österreichischen Bauunternehmens mit einem steuerlichen Wert (für den Gesamtbetrieb) von 1,000.000. Für das Betriebsgrundstück ist ein Einheitswert iHv 40.000 (3-facher EW 120.000) festgestellt. Überprüfung der Voraussetzungen: Die Erwerber sind natürliche Personen. Es wird ein Betriebsgrundstück gemeinsam mit einem inländischen Betrieb, der der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 3 EStG 1988 dient, übertragen. Es wird mehr als ein Viertel des Betriebes zugewendet. Höhe des Freibetrages: Für den Erwerb des Betriebsgrundstückes steht, weil der Gesamtbetrieb übergeht, der Freibetrag in voller Höhe zu. Dieser verteilt sich auf die Tochter B mit 20% von 365.000 = 73.000 und auf den Sohn C mit 80% von 365.000 = 292.000. 1.2.1.3.4. Erwerb eines Grundstückes im Sonderbetriebsvermögen gemeinsam mit einem Mitunternehmeranteil Der Erwerb eines Anteiles an einer (rechtsfähigen) Mitunternehmerschaft, die Eigentümerin eines Grundstückes ist, stellt keinen grunderwerbsteuerbaren Vorgang dar, weil ein komplexes Recht übergeht und kein Eigentumswechsel in Bezug auf das Grundstück stattfindet. Der Erwerb eines Grundstückes, das der Mitunternehmerschaft als Sonderbetriebsvermögen zur Verfügung steht, ist begünstigt, wenn das Sonderbetriebsvermögen gemeinsam mit dem Mitunternehmeranteil erworben wird. Das Beteiligungsausmaß ist ohne Sonderbetriebsvermögen zu ermitteln. Der Freibetrag steht nur in dem Ausmaß, der dem übertragenen Anteil am Vermögen der Gesellschaft entspricht, zu. Beispiel: A ist zu 30% und B zu 70% an einer OG beteiligt. Der Wert der OG beträgt 3,000.000, A hat ein Grundstück im Sonderbetriebsvermögen im Wert (3-facher Einheitswert) von 240.000. A hinterlässt seinen Anteil und das Sonderbetriebsvermögen seinem Kind. Auf Grund der 30%igen Beteiligung des A kann das Kind höchstens 109.500 Freibetragsteil lukrieren (30% von 365.000). | Wert des Grundstückes | 240.000 | Anteiliger Freibetrag | - 109.500 | Bemessungsgrundlage | 130.500 Daneben kann - bei Vorliegen der Voraussetzungen - der Freibetrag gemäß § 5a Abs. 2 Z 2 NeuFöG kumulativ zur Anwendung kommen. 1.2.1.3.5. Erwerb von teilweise betrieblich genutzten Grundstücken Hinterlässt ein Unternehmer ein Grundstück gemeinsam mit einem (Teil-)Betrieb, steht der Freibetrag in dem Ausmaß zu, das seiner betrieblichen Nutzung entspricht. Für das Ausmaß der betrieblichen Nutzung sind die ertragsteuerlichen Grundsätze maßgebend. 1.2.1.4. Nacherhebung der Steuer Wenn der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb das zugewendete Vermögen (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil) oder wesentliche Grundlagen davon entgeltlich oder unentgeltlich überträgt, betriebsfremden Zwecken zuführt oder wenn der Betrieb oder Teilbetrieb aufgegeben wird, ist die Grunderwerbsteuer nachzuerheben. Diese Nacherhebungsgründe sind taxativ. Abgesehen von den unten angeführten Ausnahmen (siehe Pkt. III.1.2.1.4.4.) ist die Nacherhebung, wenn der (Teil-) Betrieb oder Mitunternehmeranteil entgeltlich oder unentgeltlich weiter übertragen oder aufgegeben wird oder das Vermögen betriebsfremden Zwecken zugeführt wird, zwingend vorzunehmen. Im Falle der Nacherhebung sind die Werte für den Zeitpunkt, in dem der steuerbare Tatbestand verwirklicht wurde, heranzuziehen (= Zeitpunkt der seinerzeitigen Übertragung). 1.2.1.4.1. Verfahrenshinweise Der Nacherhebungstatbestand, der im Zeitpunkt seiner Verwirklichung die Steuerschuld auslöst, stellt einen eigenen verfahrensrechtlichen Titel für die Steuerfestsetzung dar. Die Verjährungsfrist zur Festsetzung der Abgabe beginnt gemäß § 208 Abs. 1 lit. d BAO mit Ablauf des Jahres, in dem der Nacherhebungstatbestand eintritt. 1.2.1.4.2. Wesentliche Betriebsgrundlagen Zu den wesentlichen Grundlagen des Unternehmens gehören jene Betriebsmittel, die objektiv die Fortführung des als lebend anzusehenden Betriebes ermöglichen. In der Betrachtung der wesentlichen Betriebsgrundlagen ist auf die Umstände des Einzelfalles unter Berücksichtigung der Besonderheiten des jeweiligen Betriebstypus abzustellen. Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen, entnommen oder in einen anderen Betrieb übergeführt, so ist dies freibetragsschädlich. Näheres zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen siehe EStR 2000 Rz 5507 ff. Ein Nacherhebungstatbestand ist nicht gesetzt, wenn Maschinen lediglich ausgetauscht werden, sei es aus Rationalisierungszwecken oder bei Untergang/Verlust infolge höherer Gewalt. 1.2.1.4.3. Nicht freibetragsschädliche Übertragung Eine Nacherhebung unterbleibt, wenn die Weiterübertragung - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen für eine begünstige Weiterübertragung iSd § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 - nur deshalb keinen nach dieser Bestimmung steuerbegünstigten Erwerb darstellt, weil die Voraussetzung der erforderlichen Quote von mindestens 25% nicht gegeben ist. Beispiel: Der Betriebsinhaber A hinterlässt 40% des Betriebes zu gleichen Teilen an seine 43-jährigen Zwillingskinder B und C und 60% seiner Witwe; der Freibetrag des § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 wird gewährt; 2 Jahre später verstirbt B, dessen Tochter erwirbt als Alleinerbin seinen 20% Anteil. Dieser Erwerb ist nur deshalb zu versteuern, weil B nicht die erforderliche Quote, nämlich mindestens 25% besitzt. Die Übertragung von A an B ist nicht nachzuversteuern. 1.2.1.4.4. Ausnahmen von der Nacherhebung Die Nacherhebung unterbleibt dann, wenn die neuerliche Übertragung einen nach dieser Bestimmung steuerbegünstigten Erwerb darstellt oder das zugewendete Vermögen Gegenstand einer Umgründung nach dem Umgründungssteuergesetz, BGBl. Nr. 699/1991, in der jeweils geltenden Fassung, ist, sofern für das an seine Stelle getretene Vermögen kein Grund für eine Nacherhebung der Steuer eintritt. Damit Umgründungen nicht schädlich sind, müssen alle Voraussetzungen für eine begünstigte Umgründung nach dem Umgründungssteuergesetz vorliegen. Die fünfjährige Behaltefrist läuft im Falle einer begünstigten Umgründung weiter. Wird innerhalb der restlichen Behaltefrist das - an die Stelle des begünstigt erworbenen Vermögens getretene - Vermögen entgeltlich oder unentgeltlich (weiter)übertragen, ist der ursprüngliche Erwerb nachzuversteuern, sofern nicht der nachfolgende Erwerb wieder einen begünstigten Erwerb darstellt. 1.2.1.4.5. Anzeigepflicht Der Erwerber des begünstigten Vermögens hat Umstände, die zur Nacherhebung der Steuer führen, innerhalb eines Monats nach ihrem Eintritt dem Finanzamt anzuzeigen. Um eine allfällige Verjährung auszuschließen und eine zeitnahe Nacherhebung zu gewährleisten, hat das Finanzamt, trotz Anzeigeverpflichtung des Erwerbers, durch geeignete Maßnahmen zu überwachen, ob die Behaltefrist erfüllt wurde. 1.2.2. § 3 Abs. 1 Z 8 GrEStG 1987 Im Zusammenhang mit Zuwendungen von Todes wegen an Stiftungen stehende Grundstückserwerbe, die dem Stiftungseingangssteuergesetz unterliegen, sind von der Grunderwerbsteuer befreit. Mit dieser Befreiung wird eine Doppelbesteuerung eines Grundstückserwerbes einerseits mit Grunderwerbsteuer aufgrund der Tatbestandsverwirklichung gemäß § 1 GrEStG 1987, andererseits mit Stiftungseingangssteuer vermieden. Voraussetzung für die Befreiung ist aber, dass der Grundstückserwerb unter § 1 Stiftungseingangssteuergesetz fällt; die Grunderwerbsteuerbefreiung steht auch dann zu, wenn der Grundstückserwerb gemäß § 1 Abs. 6 von der Stiftungseingangssteuer befreit ist. Ob ein Rechtsvorgang dem Stiftungseingangssteuergesetz unterliegt, beurteilt das Finanzamt mit erweitertem Aufgabenkreis gemäß § 8 AVOG. 1.3. Bemessungsgrundlage und Steuerabsetzbetrag Bei Erwerben aufgrund eines erbrechtlichen Titels stellt das Dreifache des Einheitswertes (§ 4 Abs. 2 Z 4 GrEStG 1987) oder der gemäß § 6 Abs. 1 lit. b GrEStG 1987 nachgewiesene geringere gemeine Wert die Bemessungsgrundlage dar. Die zu übernehmenden Erbgangs- und Erblasserschulden kommen bei der Bemessung der Grunderwerbsteuer nicht zum Ansatz. Ein erbrechtlicher Titel liegt vor, wenn ein Grundstück durch Erbanfall, durch Vermächtnis oder in Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches - vorausgesetzt, dass die Leistung an Erfüllungs Statt vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens vereinbart wird - erworben wird. Auch beim Erwerb des Miterben (Vermächtnisnehmers, Pflichtteilsberechtigten) auf Grund eines Erbteilungsübereinkommens (Übereinkommen über die Auseinandersetzung des Vermächtnisses, Pflichtteilsübereinkommens) ist Bemessungsgrundlage das Dreifache des Einheitswertes. Hingegen stellt der Erbschaftskauf bzw. die Erbschaftsschenkung keinen Erwerb durch Erbanfall dar. Dem Erwerber ist keine Erbschaft angefallen, auch wenn ihm der Nachlass eingeantwortet wird. Die Grunderwerbsteuer ist von der Gegenleistung bzw. gemäß § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 vom Dreifachen des Einheitswertes zu erheben. Ist der Erwerber zugleich Erbe, liegt kein Erbschaftskauf bzw. keine Erbschaftsschenkung, sondern ein Erbübereinkommen vor. Im Hinblick auf den erbrechtlichen Titel ist in diesem Fall die Grunderwerbsteuer gemäß § 4 Abs. 2 Z 4 GrEStG 1987 vom Dreifachen des Einheitswertes zu bemessen. Wird nach dem 31. Juli 2008 land- und forstwirtschaftliches Vermögen aufgrund eines erbrechtlichen Titels erworben und ist demzufolge die Grunderwerbsteuer gem § 4 Abs. 2 Z 4 GrEStG 1987 zu berechnen, so steht gemäß § 7 GrEStG 1987 ein Steuerabsetzbetrag von höchstens 110 Euro zu. Hat der Erwerber in den letzten 10 Jahren vor dem Tod des Erblassers land- und forstwirtschaftliche Grundstücke durch Schenkung vom Erblasser (die Grunderwerbsteuer war dafür gem. § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 vom dreifachen Einheitswert zu berechnen) erworben, so steht der Steuerabsetzbetrag nur einmal zu. Erwerbe vor dem 1. August 2008 bleiben hierbei unberücksichtigt. Beispiele: 1. Schenkung eines landwirtschaftlichen Grundstückes von Vater an Tochter, es wird keine Gegenleistung erbracht Bemessungsgrundlage: dreifacher Einheitswert... 6.000, davon 2% = 120 minus Steuerabsetzbetrag von 110 ergibt GrESt iHv 10. 3 Jahre später stirbt der Vater und die Tochter erbt ein forstwirtschaftliches Grundstück. Bemessungsgrundlage: dreifacher Einheitswert... 9.000, davon 2% = 180. Da der Absetzbetrag von 110 bereits durch die Schenkung zur Gänze aufgebraucht wurde, kann kein weiterer Betrag abgezogen werden. 2. Schenkung eines landwirtschaftlichen Grundstückes von Mutter an Sohn, es wird keine Gegenleistung erbracht Bemessungsgrundlage: dreifacher Einheitswert... 3.000, davon 2% = 60 minus Steuerabsetzbetrag = es ist keine GrESt zu entrichten, es verbleibt ein für zukünftige Erwerbe auszunützender Absetzbetrag von 50 3 Jahre später stirbt die Mutter und der Sohn erbt ein forstwirtschaftliches Grundstück. Bemessungsgrundlage: dreifacher Einheitswert... 9.000, davon 2% = 180. Da noch ein Absetzbetrag von 50 zusteht, beträgt die Steuer nun 130. 1.4. Steuerschuldner und Entstehen der Steuerschuld Steuerschuldner beim Erwerb eines Grundstückes von Todes wegen ist diejenige Person, welche auf Grund des Ergebnisses des Abhandlungsverfahrens (allenfalls in Verbindung mit einem zuvor geschlossenen Erbteilungsübereinkommen) die Eintragung in das Grundbuch begehren kann. Beispiel: 2 Erben geben die Erbantrittserklärung je zur Hälfte ab und schließen vor Beendigung des Abhandlungsverfahrens ein Erbteilungsübereinkommen, demzufolge der Erbe A die Liegenschaft und der Erbe B das bewegliche Nachlassvermögen übernimmt. Eingeantwortet wird der Nachlass beiden Erben je zur Hälfte, die Eintragung in das Grundbuch kann auf Grund der Einantwortung iVm dem Erbteilungsübereinkommen nur vom Erben A begehrt werden. Dieser ist Schuldner der Grunderwerbsteuer; der Steuersatz richtet sich nach dem Verwandtschaftsverhältnis zum Erblasser. (Die "Übertragung der halben Liegenschaft" von Erbe B an Erbe A stellt keine Verfügung über das Grundstück, sondern eine Verfügung über sein Erbrecht bzw. einen Teil seines Erbrechtes dar und verwirklicht keinen grunderwerbsteuerbaren Vorgang). Die Steuerschuld entsteht beim Erwerb durch Erbanfall mit rechtskräftiger Einantwortung der Verlassenschaft; beim Erwerb durch Vermächtnis mit rechtskräftigem Beschluss gemäß § 182 Abs. 3 Außerstreitgesetz; beim Erwerb in Erfüllung eines Pflichtteilsanspruches mit Abschluss des Pflichtteilsübereinkommens (Übereignungsanspruch); beim Erwerb durch Erbschaftskauf oder Erbschaftsschenkung mit Abschluss des Kauf- oder Schenkungsvertrages (Übereignungsanspruch). Dies gilt nicht, wenn der Erwerber selbst Erbe ist (siehe 5. Absatz in Pkt. III.1.3). 1.5. Abgabenerklärung Erfolgt keine Selbstberechnung der Grunderwerbsteuer durch einen befugten Parteienvertreter (§ 11 GrEStG 1987), ist gemäß § 10 GrEStG 1987 der Abgabenerklärung die über den Erwerbsvorgang errichtete Schrift (Urkunde) anzuschließen. Bei Erwerben von Todes wegen sind der Abgabenerklärung eine Abschrift des Abhandlungsprotokolls, der Einantwortungsurkunde bzw. der Bestätigung gemäß § 182 Abs. 3 AußStrG sowie eine Abschrift eines allfälligen Pflichtteilsübereinkommens anzuschließen. 1.6. Selbstberechnungsbefugnis für Parteienvertreter Die Befugnis der Rechtsanwälte und Notare (Parteienvertreter) als Bevollmächtigte eines Steuerschuldners die Grunderwerbsteuer gemäß § 11 Abs. 1 GrEStG 1987 selbst zu berechnen, wird ausgedehnt und erfasst nun auch Grundstückserwerbe von Todes wegen. Unverändert nicht selbstberechnet werden dürfen Vorgänge gemäß § 17 GrEStG 1987. 1.7. Erstattung oder Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer Die Bestimmung des § 17 Abs. 1 Z 4 GrEStG 1987 2. Fall wurde von § 33 lit. b ErbStG 1955 analog in das Grunderwerbsteuergesetz übernommen, die Tatbestände, die zu einer Erstattung oder Nichtfestsetzung der Grunderwerbsteuer führen, somit erweitert. Muss ein von Todes wegen erworbenes Grundstück herausgegeben werden und stellt dieses beim Empfänger einen Erwerb von Todes wegen dar, wird die Steuer auf Antrag nicht festgesetzt oder erstattet. Dies gilt auch für den im Zusammenhang mit der Herausgabe eintretenden Erwerbsvorgang. 2. Schenkungen 2.1. Verwirklichter Tatbestand Sowohl Schenkungsverträge unter Lebenden als auch auf den Todesfall verwirklichen den Tatbestand des § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987. 2.1.1. Mittelbare Grundstücksschenkung Wird jemandem Vermögen zum Erwerb eines bestimmten Grundstückes zugewendet (mittelbare Grundstücksschenkung), verwirklicht diese Zuwendung keinen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Tatbestand. Es wird durch die Zuwendung (zB Geld für den Kauf einer Eigentumswohnung) weder ein Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes, noch eine wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück begründet; es findet auch kein Erwerb des Eigentums an einem Grundstück, dem kein Rechtsgeschäft vorausgegangen ist, das einen Anspruch auf Übereignung begründet, statt. 2.1.2. Treuhandschaft 2.1.2.1. Wechsel in der Person des Treugebers Überträgt der Treugeber einem Dritten unentgeltlich die Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 an einem Grundstück, verwirklicht dieser Vorgang den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1987. Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist das Dreifache des Einheitswertes des Grundstückes, an dem die Verwertungsbefugnis besteht. 2.1.2.2. Unentgeltliche Zuwendung der Verwertungsbefugnis Schenkt der Treugeber dem Treuhänder die Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 an einem Grundstück, an welchem er zuvor dem Treuhänder das zivilrechtliche Eigentum übertragen hat, verwirklicht dieser Vorgang den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1987. Die Grunderwerbsteuer wird gemäß § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 jedoch nur insoweit erhoben, als für den nachfolgenden zwischen den selben Rechtspersonen stattfindenden Rechtsvorgang eine Gegenleistung vereinbart wird, deren Wert den Betrag übersteigt, von dem beim vorangegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Das trifft im Falle der Schenkung an den Treuhänder nicht zu. Seinerzeit hat A (Treugeber) den B (Treuhänder) beauftragt, ein Grundstück von C zu erwerben. Nunmehr überträgt A dem B unentgeltlich die Verwertungsbefugnis iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 an diesem Grundstück. Dieser Vorgang verwirklicht den Tatbestand des § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 und unterliegt der Grunderwerbsteuer vom Dreifachen des Einheitswertes. 2.1.2.3. Wechsel in der Person des Treuhänders Der Treugeber beauftragt den Treuhänder, das zivilrechtliche Eigentum am treuhändig gehaltenen Grundstück unentgeltlich an einen Dritten zu übertragen. Dieser Erwerbsvorgang unterliegt gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer. Gleichzeitig überträgt der Treugeber seine Verwertungsmöglichkeit iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 an den selben Dritten. Dieser Vorgang unterliegt gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer. Für jeden der beiden Vorgänge ist Grunderwerbsteuer zu entrichten. Bemessungsgrundlage ist jeweils das Dreifache des Einheitswertes des Grundstückes. Die Bestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 ist nicht anwendbar, weil die beiden Erwerbsvorgänge nicht zwischen den selben Personen stattfinden. 2.2. Befreiungen 2.2.1. § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 Der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 wurde aus § 15a ErbStG 1955 in angepasster Form übernommen und bezieht sich nunmehr zur Gänze auf Grundstücke. 2.2.1.1. Persönliche Voraussetzungen Der Empfänger der Zuwendung muss eine natürliche Person sein. Nicht befreit sind daher Übertragungen an juristische Personen wie zB GmbH, AG, Stiftungen und Anstalten, weiters an Personengesellschaften des Unternehmensrechtes. Schenkungen unter Lebenden sind nur dann befreit, wenn der Geschenkgeber das 55. Lebensjahr vollendet hat oder wegen körperlicher oder geistiger Behinderung in einem Ausmaß erwerbsunfähig ist, dass er nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder die mit seiner Stellung als Gesellschafter verbundenen Aufgaben oder Verpflichtungen zu erfüllen. Das Vorliegen der Erwerbsunfähigkeit wegen körperlicher oder geistiger Behinderung ist auf Grundlage eines vom Steuerpflichtigen beizubringenden medizinischen Gutachtens eines allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen zu beurteilen, es sei denn es liegt eine medizinische Beurteilung durch den für den Steuerpflichtigen zuständigen Sozialversicherungsträger vor. Näheres dazu siehe EStR 2000 Rz 7314 ff. 2.2.1.2. Gegenstand der Zuwendung Begünstigt ist der Erwerb von Grundstücken durch Zuwendung unter Lebenden, wenn sie inländischen Betrieben und inländischen Teilbetrieben gewidmet sind, die der Einkunftserzielung aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb dienen oder sie der Mitunternehmerschaft von einem Mitunternehmer zur Nutzung überlassen wurden (Sonderbetriebsvermögen), sofern diese Grundstücke gemeinsam mit Mitunternehmeranteilen an dieselbe(n) Person(en) zugewendet werden und der Übergeber im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld mindestens zu einem Viertel unmittelbar am Vermögen der Gesellschaft beteiligt war und die Steuer nach § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987 zu berechnen ist. 2.2.1.2.1. Betriebe und Teilbetriebe Siehe Pkt. III.1.2.1.2.1. 2.2.1.2.2. Abgrenzung Betrieb/Teilbetrieb Siehe Pkt. III.1.2.1.2.2. 2.2.1.2.3. Übertragung von Sonderbetriebsvermögen eines Mitgesellschafters gemeinsam mit Mitunternehmeranteilen Unter diese Bestimmung fallen Anteile an Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, dazu gehören die Personengesellschaften des Unternehmensrechtes (OG, KG), GesbR und die unechte stille Gesellschaft. Der Zuwendende muss im Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld mindestens zu einem Viertel am Vermögen der Gesellschaft beteiligt gewesen sein. Die Beteiligung am Vermögen ergibt sich in erster Linie aus dem Gesellschaftsvertrag oder sonstigen Vereinbarungen, subsidiär aus dem Gesetz (zB § 109 UGB, § 1193 ABGB). Grundstücke im Sonderbetriebsvermögen sind nur begünstigt, wenn deren Erwerb unmittelbar mit der Übertragung des Mitunternehmeranteils erfolgt. Das Beteiligungsausmaß ist ohne Sonderbetriebsvermögen zu ermitteln. Der Zuwendende muss am Vermögen der Gesellschaft unmittelbar beteiligt gewesen sein, er darf daher nicht mittelbar über ein andere Gesellschaft beteiligt sein. 2.2.1.3. Höhe des Freibetrages Bei der Bestimmung des § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 handelt es sich um einen betriebsbezogenen Freibetrag. Erhält zum Beispiel jemand zwei Betriebe vom selben Zuwendenden, so steht der Freibetrag (Freibetragsteil) für die Grundstückes jedes Betriebes gesondert zu. Befinden sich jedoch im Betriebsvermögen eines Betriebes mehrere Grundstücke, liegt zwar hinsichtlich jedes einzelnen Grundstückes ein Erwerbsvorgang iSd § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 vor, der Freibetrag (Freibetragsteil) steht jedoch insgesamt nur einmal pro Betrieb für den Erwerb sämtlicher Grundstücke zu. Die nachfolgenden Bestimmungen über die Aliquotierung des Freibetrages stellen sicher, dass bei Übertragung lediglich von Quoten eines begünstigten Vermögens bzw. bei Übertragung an mehrere Erwerber der Freibetrag höchstens 365.000 Euro beträgt. 2.2.1.3.1. Übertragung eines Betriebes Siehe Pkt. III.1.2.1.3.1. 2.2.1.3.2. Übertragung eines Teilbetriebes Siehe Pkt. III.1.2.1.3.2. 2.2.1.3.3. Erwerb durch einen oder mehrere Erwerber Die Mindestanteile sind lediglich aus Sicht des Übertragenden zu beachten, unabhängig von der Anzahl der Erwerber und deren erhaltenem Anteil. Im Übrigen siehe Pkt. III.1.2.1.3.3.