BMF-010206/0094-IV/9/2017

1. § 1 GrEStG 1987 (Tatbestände) 1.1. § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 und Anwachsung Im Eigentum einer KG mit 25 Kommanditisten zu je 4% Vermögensbeteiligung befinden sich mehrere Eigentumswohnungen. 100% der Kommanditanteile werden nun an den einzigen Komplementär (reiner Arbeitsgesellschafter) abgetreten, wodurch es zu einer Anwachsung nach § 142 UGB beim Komplementär kommt. Dieser wird daher auch Eigentümer der Eigentumswohnungen. Variante 1: Jeder Kommanditist unterschreibt den Abtretungsvertrag (einheitliche Urkunde) zu unterschiedlichen Zeitpunkten, der Komplementär nimmt diese Verträge alle mit einer einzigen Annahmeerklärung an. Variante 2: Der Komplementär unterfertigt jeden einzelnen Abtretungsvertrag gesondert, allerdings alle (nachweislich) am selben Tag (bspw. bei einem einzigen Termin bei einem Notar, Rechtsanwalt oder Wirtschaftstreuhänder). Variante 3: Der Komplementär unterschreibt mit jedem einzelnen Kommanditisten eine eigene Urkunde; aber alle Abtretungen sind aufschiebend bedingt und treten erst dann in Kraft, wenn der letzte Kommanditist den Abtretungsvertrag über seinen Anteil an den Komplementär unterfertigt hat. Lösung: In der GrESt-Information vom 13.5.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, wurde unter Punkt 1.1.3 festgehalten, dass dann, wenn alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen einzigen neuen Gesellschafter übertragen werden, ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 und nicht gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 vorliegt. Voraussetzung ist allerdings, dass die Anteile nicht zeitlich nacheinander, sondern gleichzeitig übergehen, andernfalls würde im Zeitpunkt des Erreichens der 95%-Grenze zunächst die Steuerpflicht aufgrund § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 und zum späteren Anwachsungszeitpunkt die Steuerpflicht nach § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 entstehen. Von diesem Erfordernis der Gleichzeitigkeit sind allerdings nur jene Anteile betroffen, durch deren Übertragung die 95%-Grenze erreicht und die Anwachsung verwirklicht werden. Im konkreten Beispiel bedeutet dies, dass nicht alle, sondern nur die beiden letzten Kommanditisten ihre Anteile gleichzeitig übertragen müssen. Vor den beiden letzten Kommanditisten hat der Komplementär nicht mehr als 92% der Anteile erworben; es wurden dadurch weder der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 noch jener des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 verwirklicht. Werden danach die beiden letzten Anteile gleichzeitig übertragen, liegt ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 und nicht gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 vor. Eine "Gleichzeitigkeit" liegt nur bei den Varianten 1 und 3 vor, weil die Wirksamkeit zwingend zum gleichen Zeitpunkt eintritt. 1.2. Anteilsvereinigung - Treuhandschaft Die B-GmbH wird auf die A-GmbH als übernehmende Körperschaft (A-Neu-GmbH) verschmolzen. Die übernehmende A-GmbH ist über eine Treuhand-GmbH zu 100% an der ImmoX-GmbH beteiligt. Die übertragende B-GmbH ist zu 100% an der ImmoY-GmbH beteiligt. Es liegt keine Unternehmensgruppe vor. Nach der Verschmelzung wird das Treuhandverhältnis zwischen der A-Neu-GmbH und der Treuhand-GmbH wie folgt aufgelöst: Mit Zustimmung der A-Neu-GmbH tritt die Treuhand-GmbH 6% der Anteile an der ImmoX-GmbH an die ImmoY-GmbH in ihr Alleineigentum ab (=nicht treuhändig). Die restlichen 94% an der ImmoX-GmbH werden mit Abtretungsvertrag an die Treugeberin, also an die A-Neu-GmbH, abgetreten und das Treuhandverhältnis somit aufgelöst. Die Auflösung des Treuhandverhältnisses erfolgt gleichzeitig in den Abtretungsverträgen. Schritt 1: Verschmelzung [Grafik] Schritt 2: Auflösung Treuhandverhältnis [Grafik] Lösung: Bei der Übertragung der 6% der Anteile an der ImmoX-GmbH von der Treuhand-GmbH an die ImmoY-GmbH (wobei die ImmoY-GmbH diese nicht treuhändig für die A-Neu-GmbH hält), kommt die spezielle Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 zur Anwendung, wonach treuhändig gehaltene Gesellschaftsanteile dem Treugeber zugerechnet werden. Damit werden im Zeitpunkt der Übertragung 100% der (von der Treuhand-GmbH) treuhändig gehaltenen Anteile an der ImmoX-GmbH der A-Neu-GmbH (Treugeber) zugerechnet. Die Übertragung führt allerdings nicht dazu, dass der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt wird, weil dies nach der Inkrafttretensbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 voraussetzt, dass durch die Übertragung das Beteiligungsausmaß nicht unter 95% sinkt. Im vorliegenden Fall sinkt allerdings das Beteiligungsausmaß auf 94%, weshalb keine Anteilsvereinigung (auf Grund der zitierten Inkrafttretensbestimmung) vorliegt. Bei der Übertragung der "restlichen" Anteile an der ImmoX-GmbH im Ausmaß von 94% von der Treuhand-GmbH (Treuhänder) an die A-Neu-GmbH (Treugeber), kommt die Inkrafttretensbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 zur Anwendung, wonach die Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 (für treuhändig gehaltene Anteile) nicht anzuwenden ist. Dieser Erwerb stellt daher wie nach der Rechtslage vor dem StRefG 2015/2016 einen Erwerb unter "Fremden" dar. Da allerdings die A-Neu-GmbH lediglich 94% der Anteile erwirbt, wird der Anteilsvereinigungstatbestand nicht verwirklicht. Anders stellt sich die Lage dar, wenn nach der ersten Übertragung der 6%-Anteile die ImmoY-GmbH diese lediglich treuhändig für die A-Neu-GmbH hält. Diesfalls würden beim zweiten Übertragungsvorgang diese 6% (aufgrund der Zurechnungsbestimmung des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987) der A-Neu-GmbH zugerechnet werden. Damit wäre die A-Neu-GmbH bereits mit 6% beteiligt und würde weitere 94% von einem "Dritten" erwerben (siehe oben), womit der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt wäre. 1.3. Erstmalige Anteilsvereinigung in einer Unternehmensgruppe Innerhalb einer seit 1.1.2016 bestehenden Unternehmensgruppe bestehend aus G1, G2 und G3 (G1 ist als Gruppenträger an G2 und G3 beteiligt; keine USt-Organschaft vor 2016) halten G1 und G2 jeweils 50% an der grundstücksbesitzenden Immo-GmbH. Am 1.2.2017 überträgt G2 25% der Anteile an der Immo-GmbH an G3; am 1.8.2017 überträgt G2 die restlichen 25% an G1. Am 1.8.2017 halten daher G1 75% und G3 25% der Anteile an der Immo-GmbH. Am 1.10.2018 überträgt G3 seine Anteile an der Immo-GmbH an G1, die dann 100% der Anteile an der Immo-GmbH hält. Welche grunderwerbsteuerlichen Tatbestände werden verwirklicht? Lösung: Zu prüfen ist, ob es durch die Bildung einer Unternehmensgruppe zum 1.1.2016 zu einer Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 in der Hand einer Unternehmensgruppe kommt. Eine solche Anteilsvereinigung setzt eine "Bewegung" von Anteilen voraus, weshalb die Gründung einer Unternehmensgruppe für sich allein noch nicht zu einer Anteilsvereinigung in der Hand einer Gruppe führt. Durch den Rechtsvorgang vom 1.2.2017 gehen Anteile an der Immo-GmbH im Ausmaß von 25% von G2 an G3 über; es wird (erstmalig) eine Anteilsvereinigung im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 in der Hand der Unternehmensgruppe dadurch verwirklicht, dass 100% der Anteile an der Immo-GmbH in der Hand der Unternehmensgruppe vereinigt werden. Der weitere Anteilsübergang am 1.8.2017 führt zu keiner Anteilsvereinigung in der Hand der Gruppe mehr, da eine solche bereits durch den Rechtsvorgang am 1.2.2017 verwirklicht wurde. Mit der Anteilsübertragung am 1.10.2018 wird eine Verdichtung der Anteile in der Hand eines einzigen Gruppenmitgliedes bewirkt, weshalb erneut ein Vorgang gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 vorliegt, für den die Differenzbesteuerung des § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 zum Tragen kommen kann (siehe auch Punkt 1.3.6. der Information des BMF vom 13. Mai 2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016). 1.4. Down-Stream-Verschmelzung und Anteilsvereinigung Der letzte Absatz der Rz 340 UmgrStR in der am 10.3.2017 veröffentlichten Fassung ( BMF-010200/0004-VI/1/2017 ) regelt Folgendes: "Werden bei einer Verschmelzung der Muttergesellschaft auf ihre eigene grundstücksbesitzende Tochtergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft an den Alleingesellschafter (oder an mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 ) der Muttergesellschaft zur Abfindung ihrer aufzugebenden Anteile übertragen (Anteilsdurchschleusung, Durchgangserwerb), so unterliegt der Erwerb von mindestens 95% der Anteile an der Tochtergesellschaft durch den Alleingesellschafter (oder durch mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 ) gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 der Grunderwerbsteuer." Liegt ein weiterer Erwerbsvorgang vor, wenn auch die Muttergesellschaft Grundstücke besitzt? Lösung: Besitzt die Muttergesellschaft Grundstücke, liegen zwei grunderwerbsteuerliche Vorgänge vor: In einem ersten Erwerbsvorgang gehen die Grundstücke auf die übernehmende Tochtergesellschaft über, wodurch ein Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987 verwirklicht wird. In weiterer Folge führt das Auskehren der Anteile an den Gesellschafter (bzw. an mehrere Mitglieder einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988) der Muttergesellschaft gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 zu einer Anteilsvereinigung beim Gesellschafter (bzw. bei den Mitgliedern der Unternehmensgruppe). Bei diesem zweiten Rechtsvorgang ist die Grunderwerbsteuer vom Grundstückswert sowohl der Grundstücke, die die Tochtergesellschaft schon vor der Verschmelzung besessen hat, als auch der Grundstücke, die von der Muttergesellschaft übertragen wurden, zu bemessen; die Anrechnungsvorschriften ("Differenzbesteuerung") des § 1 Abs. 4 letzter Satz GrEStG 1987 und § 1 Abs. 5 letzter Satz GrEStG 1987 kommen nicht zur Anwendung. 1.5. Gleichzeitige Erfüllung der Tatbestände gemäß § 1 Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG 1987 An einer grundstücksbesitzenden GmbH & Co KG sind drei Gesellschafter beteiligt: Komplementär (ohne Vermögensbeteiligung) Hauptgesellschafter (Kommanditist mit 99,9%iger Beteiligung) Minderheitsgesellschafter (Kommanditist mit 0,1%iger Beteiligung) In einem ersten Schritt überträgt der Hauptgesellschafter seinen 99,9%-Anteil an einen neuen Kommanditisten. In einem zweiten Schritt wird der Anteil des Minderheitsgesellschafters an den neuen Hauptgesellschafter übertragen. Wann fällt in welcher Höhe Grunderwerbsteuer an? Lösung: Der erste Erwerbsvorgang erfüllt sowohl den Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 als auch den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Z 3 GrEStG 1987. Aufgrund der "Vorrangregel" des § 1 Abs. 3 erster Satz GrEStG 1987 ist dieser Sachverhalt nach Abs. 2a leg.cit., somit als qualifizierter Gesellschafterwechsel zu besteuern. Beim zweiten Erwerbsvorgang ist zu beachten, dass nach dem Telos des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 Aufstockungen im Bereich ab 95% nicht zu einer neuerlichen Tatbestandserfüllung führen, es sei denn, es wird der Tatbestand der Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 erfüllt. Der neue Kommanditist hat mit 99,9% bereits das relevante Beteiligungsausmaß von mindestens 95% erworben; somit wurde der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 bereits verwirklicht. Daran ändert es nichts, dass der Erwerb auch § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 erfüllt hat und - der Vorrangregel folgend - nach § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 zu besteuern war; es fällt daher keine weitere Grunderwerbsteuer an. 1.6. Vorbehaltsfruchtgenuss und Substanzabgeltung iVm GrEStG 1987 und GebG Eine Liegenschaft wird unter Vorbehalt des Fruchtgenusses übergeben, dem Fruchtgenussbesteller steht eine Substanzabgeltung zu. Unterliegt dies nur der Grunderwerbsteuer oder fällt auch eine Gebühr gemäß § 33 TP 9 GebG an? Lösung: Wird nicht nur eine Liegenschaft gegen Einräumung eines Fruchtgenussrechtes (Vorbehaltsfruchtgenuss) übergeben, sondern leistet der Übergeber zusätzlich - im Gegenzug zur Einräumung des Fruchtgenussrechtes - die Zahlung einer Substanzabgeltung in Höhe der AfA, liegen sowohl ein grunderwerbsteuerpflichtiger Vorgang (§ 1 Abs. 1 GrEStG 1987) als auch eine entgeltliche Einräumung einer Dienstbarkeit (§ 33 TP 9 GebG) vor. a. Zur Grunderwerbsteuer: Die Einräumung des Fruchtgenussrechtes stellt die Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes dar. Hinsichtlich der Höhe dieser Gegenleistung ist der (kapitalisierte) Wert des Fruchtgenussrechtes um allfällige (kapitalisierte) Leistungen des Fruchtgenussberechtigten zu vermindern. Dazu zählen vor allem die Substanzabgeltung, aber auch vom Fruchtgenussberechtigten (nur) auf Grund vertraglicher Verpflichtungen zu übernehmende Leistungen. Ist die so ermittelte Gegenleistung für den Grundstückserwerb geringer als der Grundstückswert, ist dieser der Besteuerung zu unterziehen. b. Zu § 33 TP 9 GebG: § 33 TP 9 GebG fordert die Entgeltlichkeit der eingeräumten Dienstbarkeit. Aufwendungen, die der Erleichterung der Ausübung des bestimmungsmäßigen Gebrauches dienen und die der Fruchtgenussberechtigte (nur) auf Grund vertraglicher Verpflichtungen zu tragen hat, um in den Genuss des Fruchtgenussrechtes zu kommen, stellen die Gegenleistung für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes dar (vgl. BFG 21.12.2015, RV/7102860/2014). Gemäß § 15 Abs. 3 GebG sind Rechtsgeschäfte, die unter anderem unter das Grunderwerbsteuergesetz fallen, von der Gebührenpflicht ausgenommen. Die bloße Einräumung des Fruchtgenussrechtes - als Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes - fällt unter das GrEStG 1987, die vertragliche Vereinbarung einer Gegenleistung für die Einräumung des Fruchtgenussrechtes hingegen nicht. Vielmehr vermindert sie den Wert der Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes (siehe oben a.). Beispiel: A überträgt B (nicht im Familienverband) ein Grundstück (Grundstückswert 420.000 €); B räumt A ein Fruchtgenussrecht in Höhe von 200.000 € (kapitalisierter Wert) ein. A verpflichtet sich vertraglich gegenüber B zur laufenden Leistung einer Substanzabgeltung (kapitalisierter Wert 70.000 €) und zur Zahlung der Prämien für eine Krankenzusatzversicherung des B (kapitalisierter Wert 10.000 €). Die Gegenleistung für den Grundstückserwerb beträgt 120.000 € (= 200.000 € - 80.000 €). Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer ist daher der Grundstückswert; da die Gegenleistung weniger als 30% des Grundstückswertes beträgt, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor, der mit dem Stufentarif zu besteuern ist. Die kapitalisierten Werte für die Leistung einer Substanzabgeltung und für die Zahlung der Versicherungsprämien sind gemäß § 33 TP 9 GebG mit 2% zu vergebühren. 2. § 3 GrEStG 1987 (Befreiungen) 2.1. § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 2.1.1. Betriebsfreibetrag und Deckelung Ein Grundstück geht im Rahmen eines gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 begünstigten Betriebserwerbes auf mehrere natürliche Personen über, denen der Betriebsfreibetrag entweder anteilig oder - bei (Mitunternehmer-)Anteilen von unter 25% - nicht zusteht. Bezieht sich in diesem Fall die Deckelung gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. b GrEStG 1987 in Höhe von 0,5% dennoch auf den gesamten Grundstückswert? Lösung: Nach dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Z 2 lit. b GrEStG 1987 ist die Deckelung in Höhe von 0,5% "vom Grundstückswert" zu berechnen. Der Prozentsatz von 0,5% bezieht sich somit - unabhängig davon, ob der Betriebsfreibetrag zur Gänze, nur zum Teil oder gar nicht zusteht - auf den (gesamten) Grundstückswert des erworbenen Grundstückes. Dem Erwerber, der § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 in Anspruch nehmen kann, steht die Deckelung daher entsprechend seinem Anteil dazu. Beispiel: Der 60-jährige Einzelunternehmer A will sich zur Ruhe setzen und überträgt seinen Handelsbetrieb an zwei Nachfolger (60% an X und 40% an Y, beide außerhalb des Familienverbandes), die gemeinschaftlich die Geschäfte fortführen sollen. X bekommt ein Betriebsgrundstück mit einem Grundstückswert von 2 Mio. €; die darauf entfallenden Schulden in Höhe von 1 Mio. € werden von ihm übernommen. Y bekommt ein Betriebsgrundstück mit einem Grundstückswert von 3 Mio. €; darauf entfällt keine Gegenleistung. Die Grunderwerbsteuer für X berechnet sich wie folgt: Bemessungsgrundlage für den entgeltlichen Teil: 1 Mio. € GrESt-Normaltarif: 3,5% von 1 Mio. € = 35.000 € Bemessungsgrundlage für den unentgeltlichen Teil: 1 Mio. € minus aliquotem Betriebsfreibetrag von 270.000 € (900.000 € * 50% * 60%) = 730.000 € GrESt-Stufentarif: | | 0,5% von 250.000 € = | 1.250 € | + | 2% von 150.000 € = | 3.000 € | + | 3,5% von 330.000 € = | 11.550 € | | Summe: = | 15.800 € GrESt-Deckelung: 0,5% von 1 Mio. € = 5.000 € In diesem Fall greift die niedrigere Deckelung von 0,5%. Die gesamte Grunderwerbsteuer (für den unentgeltlichen und den entgeltlichen Teil) beträgt daher 40.000 €. Die Grunderwerbsteuer für Y berechnet sich wie folgt: Bemessungsgrundlage: 3 Mio. € minus aliquotem Betriebsfreibetrag von 360.000 € (900.000 € * 40%) = 2.640.000 € GrESt-Stufentarif: | | 0,5% von 250.000 € = | 1.250 € | + | 2% von 150.000 € = | 3.000 € | + | 3,5% von 2.240.000 € = | 78.400 € | | Summe: = | 82.650 € GrESt-Deckelung: 0,5% von 3 Mio. € = 15.000 € In diesem Fall greift die niedrigere Deckelung von 0,5%. 2.1.2. Betriebsfreibetrag bei Mitunternehmeranteil (unechte stille Gesellschaft) A überträgt B eine 50%ige Beteiligung als atypisch stille Gesellschafterin an einem Einzelunternehmen (Beteiligung an Firmenwert und stillen Reserven, keine Haftung gegenüber Gläubigern). Zusätzlich werden die im zivilrechtlichen Miteigentum von A stehenden betrieblichen Liegenschaften (steuerliches Sonderbetriebsvermögen) unentgeltlich übergeben. Fraglich ist, ob in diesem Fall die Schulden des Einzelunternehmens anteilig im Ausmaß der Beteiligung von A als Gegenleistung anzusehen sind. Lösung: Der Unterschied zwischen einem unechten und einem echten stillen Gesellschafter besteht darin, dass der unechte stille Gesellschafter am Firmenwert und an den stillen Reserven beteiligt ist. Ertragsteuerlich liegt im Fall einer unechten (atypischen) stillen Gesellschaft eine Mitunternehmerschaft gemäß § 22 Z 3 EStG 1988 oder § 23 Z 2 EStG 1988 vor; der echte stille Gesellschafter erzielt hingegen Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 27 EStG 1988. Die ertragsteuerliche Behandlung als Mitunternehmer ändert aber nichts an der zivilrechtlichen Gestaltung der stillen Gesellschaft. Weder der echte noch der unechte stille Gesellschafter ist Schuldner oder haftet für die Schulden des Inhabers des Unternehmens. Die (anteiligen) Schulden des Einzelunternehmens stellen daher keine Gegenleistung für die mit der (unechten) stillen Beteiligung mitübertragenen Grundstücke des Sonderbetriebsvermögens dar. 2.1.3. NeuFöG-Freibetrag im Verhältnis zum Betriebsfreibetrag Wie ist die Grunderwerbsteuer zu berechnen, wenn für eine un- oder teilentgeltliche Grundstücksübertragung im Rahmen einer Betriebsübertragung der Freibetrag von 75.000 € gemäß § 5a Abs. 2 Z 2 NeuFöG zusteht? Kommt der Abzug des NeuFöG -Freibetrages im Falle einer unentgeltlichen Übertragung nur bei der Anwendung des Stufentarifs in Betracht oder auch bei der Deckelung mit 0,5%? Nach welchen Kriterien bzw. in welchem Verhältnis wird der NeuFöG -Freibetrag bei einem teilentgeltlichen Grundstückserwerb im Rahmen einer Betriebsübertragung dem entgeltlichen und unentgeltlichen Teil zugeordnet? Lösung: Der NeuFöG-Freibetrag kann bei unentgeltlichen, teilentgeltlichen und entgeltlichen Grundstückserwerben in Betracht kommen (Näheres dazu siehe Rz 155 ff NeuFöR). Bei Erwerben, die zur Gänze oder teilweise unter die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 fallen, sind zuerst der (aliquote) Betriebsfreibetrag und dann der NeuFöG-Freibetrag von der Bemessungsgrundlage abzuziehen. Bei teilentgeltlichen Erwerben erfolgt die Zuordnung zum entgeltlichen und zum unentgeltlichen Teil im Verhältnis der Teil-Bemessungsgrundlagen, wobei im Falle der Deckelung mit 0,5% gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 lit. b GrEStG 1987 das Verhältnis ohne Ansatz des Betriebsfreibetrages zu ermitteln ist. Beispiele für einen unentgeltlichen Erwerb: | | Beispiel 1 | Beispiel 2 | Grundstückswert (GW) | 1.200.000 € | 1.500.000 € | BFB | 900.000 € | 900.000 € | NeuFöG-FB | 75.000 € | 75.000 € | Basis GrESt-Stufentarif (GW minus BFB minus NeuFöG-FB) | 225.000 € | 525.000 € | GrESt-Stufentarif | 1.125 € | (8.625 €) | Basis GrESt-Deckelung (GW minus NeuFöG-FB) | 1.125.000 € | 1.425.000 € | GrESt-Deckelung 0,5% | (5.625 €) | 7.125 € Beispiel für einen teilentgeltlichen Erwerb, wobei die Berechnung zuerst anhand des Stufentarifs (mit Berücksichtigung des aliquoten Betriebsfreibetrages) und danach als Vergleichsrechnung (Deckelung, ohne Berücksichtigung des aliquoten Betriebsfreibetrages) erfolgt: a) Stufentarif | | Unentgeltlicher Teil | Entgeltlicher Teil | Summe | Grundstückswert | 500.000 € | 1.000.000 € | 1.500.000 € | Verhältnis | 1/3 | 2/3 | 3/3 | minus BFB | - 300.000 € | - | - 300.000 € | | 200.000 € | 1.000.000 € | 1.200.000 € | Verhältnis | 16,67% | 83,33% | 100% | minus NeuFöG-FB | - 12.502,50 € | - 62.497,50 € | - 75.000 € | Basis GrESt | 187.497,50 € | 937.502,50 € | 1.125.000 € | GrESt-Stufentarif | 937,49 € | | | GrESt-Normaltarif | | 32.812,59 € | | GrESt-Gesamt | | | 33.750,08 € b) Deckelung | | Unentgeltl. Teil | Entgeltl. Teil | Summe | Grundstückswert | 500.000 € | 1.000.000 € | 1.500.000 € | Verhältnis | 1/3 | 2/3 | 3/3 | minus NeuFöG-FB | 25.000 € | 50.000 € | 75.000 € | Basis GrESt | 475.000 € | 950.000 € | 1.425.000 € | GrESt-Deckelung | 2.375 € | | | GrESt-Normaltarif | | 33.250 € | | GrESt-Gesamt | | | 35.625 € 2.2. § 3 Abs. 1 Z 2a GrEStG 1987 Ein Landwirt übergibt seinen landwirtschaftlichen Betrieb sowie das Bauernhaus (übersteigender Wohnungswert) an seine Tochter. Als Gegenleistung räumt die Übernehmerin dem Übergeber eine monatliche Rente ein. Steht der Betriebsfreibetrag in Höhe von 365.000 € - allenfalls anteilig - zu, wenn die Gegenleistung den einfachen Einheitswert übersteigt? Lösung: Zunächst ist aus der Gesamtgegenleistung (= nach Versicherungsmathematik kapitalisierter Wert der Rente) jener Betrag herauszurechnen, der die Gegenleistung für den Erwerb des landwirtschaftlichen Betriebes darstellt; dabei sind sowohl der landwirtschaftliche Betrieb als auch das Bauernhaus jeweils mit dem Verkehrswert anzusetzen (siehe Punkt 2.1.1. der Info vom 13.05.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016, betreffend die Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit dem Grunderwerbsteuergesetz in der Fassung des StRefG 2015/2016 und des AbgÄG 2015). Ergibt diese Berechnung, dass die Gegenleistung für den landwirtschaftlichen Betrieb höher ist als der einfache Einheitswert, ist eine der Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung des § 3 Abs. 1 Z 2a GrEStG 1987 nicht erfüllt und der Betriebsfreibetrag steht zur Gänze nicht zu; die Grunderwerbsteuer ist mit 2% vom ungekürzten Einheitswert zu berechnen. Der Erwerb des Bauernhauses gilt (da im Familienverband) als unentgeltlich, die Besteuerung erfolgt mit dem Stufentarif (Bemessungsgrundlage ist der Grundstückswert). 2.3. § 3 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 Ein gemeinnütziger Verein, der zum 1.1.2016 bereits 99,95% an einer GmbH gehalten hatte, erwirbt den verbleibenden Anteil von 0,05% und vereinigt somit 100% der Anteile in seiner Hand. Der Grundstückswert beträgt rund 1,4 Mio. €; die Abtretung erfolgt zu einem Preis in Höhe der Nominale von 80 €. Liegen die Voraussetzungen für die Befreiung des § 3 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 idF des Gemeinnützigkeitsgesetzes (GG 2015, BGBl. I Nr. 160/2015 ) vor? Lösung: Es liegt ein Fall der Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 vor: Am 31.12.2015 wurden mindestens 95% an der Gesellschaft in der Hand des Vereines gehalten, durch einen danach erfolgten Rechtsvorgang verändert sich dieser Prozentsatz auf 100% (sogenannte "Eintrittssteuer ins neue Grunderwerbsteuersystem"). Es wurde daher ein grunderwerbsteuerbarer Vorgang verwirklicht. § 3 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 befreit den unentgeltlichen Erwerb eines Grundstückes durch Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO dienen, von der Grunderwerbsteuer. Von dieser Befreiungsbestimmung sind alle Tatbestände des § 1 GrEStG 1987 umfasst, also auch die Anteilsvereinigung bzw. der Anteilsübergang gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987. Ob ein unentgeltlicher Erwerb vorliegt, richtet sich nach § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a GrEStG 1987; ein solcher Erwerb liegt dann vor, wenn die Gegenleistung nicht mehr als 30% des Grundstückswertes beträgt. Ist der Tatbestand der Anteilsvereinigung bzw. des Anteilsübergangs gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 erfüllt, unterliegt immer der gesamte Grundstückswert der Grunderwerbsteuer. Für die Ermittlung der 30%-Grenze ist daher eine allfällige Gegenleistung auch immer in Bezug zum gesamten Grundstückswert zu setzen. Im geschilderten Sachverhalt liegt daher Unentgeltlichkeit vor und der nach § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 steuerbare Vorgang ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 GrEStG 1987 von der Grunderwerbsteuer befreit. 2.4. § 3 Abs. 1 Z 5 GrEStG 1987 Mit der Novelle des NÖ Raumordnungsgesetzes 2014 (LGBl. Nr. 3/2015) im Jahr 2016 (LGBl. Nr. 63/2016) wurde im V. Abschnitt (§§ 37 ff) ein neues Verfahren zur Baulandumlegung eingeführt. Dabei können zur Neugestaltung und Erschließung von Siedlungsgebieten bebaute und unbebaute Grundstücke in der Weise neu geordnet werden, dass nach Lage, Form und Größe für bauliche oder sonstige Nutzungen zweckmäßig gestaltete und erschließbare Grundstücke entstehen. Die Durchführung eines Umlegungsverfahrens findet ausschließlich auf Anregung der Gemeinde statt, wenn die Eigentümer von mehr als 75% der umzulegenden Grundflächen zustimmen. Ist diese Voraussetzung erfüllt, hat die Landesregierung nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung durch Verordnung ein Umlegungsverfahren einzuleiten. Es stellt sich die Frage, ob für Grundstückserwerbe im Rahmen der Neuverteilung der Grundstücke im Umlegungsgebiet ( § 42 NÖ ROG 2014 ) die Befreiungsbestimmung gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 GrEStG 1987 (Erwerbe im Rahmen behördlicher Maßnahmen zur besseren Gestaltung von Bauland) zur Anwendung kommen kann. Nach der VwGH-Judikatur ist eine Voraussetzung für die Anwendbarkeit der Befreiung, dass der Grundstückserwerb unmittelbare Folge einer behördlichen Verfügung ist, wobei derjenige, den die Maßnahme trifft, keine Möglichkeit hat, dieser auszuweichen. Ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn das Baulandumlegungsverfahren nach dem NÖ ROG 2014 nur dann eingeleitet werden kann, wenn die Eigentümer von mehr als 75% der umzulegenden Grundflächen zustimmen? Lösung: Die VwGH-Judikatur ist vor dem Hintergrund der Abgrenzung behördlicher Verfahren von privatrechtlichen Vereinbarungen ergangen. Dementsprechend wurden Fälle, in denen ein Grundstückseigentümer selbst den Übergang des Grundstückes durch Abschluss einer Vereinbarung mit einem anderen Eigentümer veranlasst, etwa um die Bauführung zu beschleunigen, nicht als behördliche Maßnahmen eingestuft (vgl. VwGH 6.5.1971, 1034/70; 25.4.1996, 95/16/0259). Wird hingegen wie nach den Bestimmungen des NÖ ROG 2014 (vgl. auch § 78 Tiroler Raumordnungsgesetz 2016, LGBl. Nr. 101/2016) vor Einleitung des Baulandumlegungsverfahrens lediglich die Zustimmung der Eigentümer eingeholt, ändert dies nichts am behördlichen Charakter des Verfahrens, womit die Befreiungsbestimmung gemäß § 3 Abs. 1 Z 5 GrEStG 1987 dem Grunde nach zur Anwendung kommt. 2.5. § 3 Abs. 1 Z 7 und 7a GrEStG 1987 2.5.1. Höhe der Steuerbefreiung A überträgt den Hälfteanteil an einem Wohnhaus (Grundstückswert 500.000 €) an den (Ehe)Partner B; das Wohnhaus besteht aus Ehewohnung (100 m 2 ), Ferienwohnung (100 m 2 ) und Keller (100 m 2 , davon entfallen 50 m 2 auf Heiz- und Holzlagerraum sowie 50 m 2 auf Hobbyraum und Sauna inkl. Gang). Hobbyraum und Sauna (inkl. Gang) werden sowohl von der Familie als auch von den Feriengästen genutzt. Wie berechnet sich die Steuerbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 ? Lösung: Die Befreiungsbestimmungen gemäß § 3 Abs. 1 Z 7 und Z 7a GrEStG 1987 stellen bei der Ermittlung des steuerfreien Anteils der Bemessungsgrundlage ("Sachverhalts-Freibetrag") auf die Wohnnutzfläche ab. Die Befreiungsbestimmungen beziehen sich auf den Grundstückswert des ganzen Grundstückes (also Gebäude plus Grund und Boden), wobei die Wohnnutzfläche als "Messbetrag" für das Ausmaß der Befreiung dient. Was den Begriff der Wohnnutzfläche gemäß § 3 Abs. 1 Z 7 und Z 7a GrEStG 1987 anbelangt, so ist wie bisher auf jenen der Wohnbauförderungsgesetze und der dazu ergangenen Judikatur Bezug zu nehmen; er ist ausdrücklich vom Begriff der Nutzfläche gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 GrWV zu unterscheiden. Eine nicht für Wohnzwecke ausgestattete Keller- oder Garagenfläche wird zwar auf Grund der besonderen Anordnung in der GrWV bei der Ermittlung des Grundstückswertes (pauschal) mitberücksichtigt, nicht aber der Wohnnutzfläche iSd § 3 Abs. 1 Z 7 und Z 7a GrEStG 1987 zugerechnet. Vice versa zählen für Wohnzwecke ausgestattete Räumlichkeiten zu 100% zur Wohnnutzfläche, auch wenn sie sich im Keller befinden (zB Sauna und Hobbyraum inkl. Gang zu diesen Räumen, nicht hingegen - üblicherweise - Holzlagerraum und Heizraum). § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 befreit den Erwerb eines Grundstückes unter Lebenden durch den Ehegatten oder eingetragenen Partner unmittelbar zur gleichteiligen Anschaffung oder Errichtung einer Wohnstätte zur Befriedigung des dauernden Wohnbedürfnisses der Ehegatten oder eingetragenen Partner (so genannte "Ehe/Partner-Wohnstätte") nur, soweit die Wohnnutzfläche 150m2 nicht übersteigt. Die Befreiung kommt für jenen Teil des Grundstückswertes zur Anwendung, der auf die Ehe/Partner-Wohnstätte entfällt. Die Wohnnutzfläche berechnet sich daher wie folgt: Ehewohnung 100 m2 + Ferienwohnung 100 m2 + Hobbyraum, Sauna und Gang 50 m2 = 250 m2 Von der ermittelten Wohnnutzfläche ist die Ehe/Partner-Wohnstätte im Ausmaß von 100 m2 steuerfrei. Da der Hobbyraum und die Sauna von den Feriengästen mitbenützt werden, dienen diese Räume nicht der Befriedigung des dauernden Wohnbedürfnisses der Ehegatten/Partner und sind daher ebenso wie der Anteil, der auf die Ferienwohnung entfällt, steuerpflichtig. Im Ergebnis sind 2/5 steuerfrei, 3/5 steuerpflichtig. Die Bemessungsgrundlage errechnet sich daher wie folgt: 500.000/2 * 3/5 = 150.000 € 2.5.2. Schenkung auf den Todesfall Greift die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 7a GrEStG 1987 auch bei Schenkungen auf den Todesfall? Lösung: Nein, weil es sich dabei nicht um einen Erwerb durch Erbanfall, Legat, Pflichtteilserfüllung oder § 14 Abs. 1 Z 1 WEG 2002 iSd § 3 Abs. 1 Z 7a GrEStG 1987 handelt. Die Befreiungsbestimmung des § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 kommt nicht zur Anwendung, weil bei dieser Befreiungsbestimmung der Erwerb zum Zwecke der gleichteiligen Anschaffung oder Errichtung einer Wohnstätte zur Befriedigung des dringenden Wohnbedürfnisses der Ehegatten oder eingetragenen Partner erfolgen muss. Dies ist bei einer Schenkung auf den Todesfall ausgeschlossen. 2.6. § 3 Abs. 2 GrEStG 1987 In der Vergangenheit wurde in der Praxis die Grunderwerbsteuer bei der Realteilung anhand der Formel des BFH (24.11.1954, BStBl. 1955 I/III 11) berechnet, die im Kommentar zum Grunderwerbsteuergesetz 1987 (Arnold/Bodis) abgedruckt ist. Ist diese Formel weiterhin anzuwenden? Wie verhält sich diese Berechnung zur - in der Information des BMF vom 13.05.2016, BMF-010206/0058-VI/5/2016 , unter Punkt 3.7 dargestellten - Rechtslage? Lösung: Gemäß § 3 Abs. 2 GrEStG 1987 wird im Fall einer flächenmäßigen Teilung eines Grundstückes, das mehreren Miteigentümern gehört, die Steuer nicht erhoben, "soweit der Wert des Teilgrundstückes, das der einzelne Erwerber erhält, dem Bruchteil entspricht, mit dem er am gesamten zu verteilenden Grundstück beteiligt ist." Diese durch die Grunderwerbsteueränderungen zum 1.1.2016 unberührt gebliebene Formulierung verlangt eine Verhältnisrechnung (Wert des erhaltenen Teilgrundstückes zum ursprünglichen Bruchteil am Gesamtgrundstück), um jenen Teil der Steuer, der nicht erhoben wird, zu errechnen; sie befreit nicht einen Erwerbsvorgang zur Gänze oder zum Teil von der Grunderwerbsteuer. Im Fall einer Realteilung ist die Berechnungsformel daher weiterhin anzuwenden. Infolge der Änderungen des GrEStG 1987 zum 1.1.2016 ist allerdings für die Steuerberechnung zu beachten, dass bei Vorgängen innerhalb des Familienverbandes immer ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt und ansonsten eine Zuordnung zu einem un/teil/entgeltlichen Vorgang zu treffen ist. Angewendet auf das Beispiel, das in Arnold/Bodis, GrEStG14, § 3 Tz 198 enthalten ist, bedeutet dies Folgendes: A und B sind je zur Hälfte Eigentümer eines unbebauten Grundstückes im Ausmaß von 1.800 m2. Sie teilen das Grundstück so, dass A eine Fläche von 800 m2 und B die restliche Fläche von 1.000 m2 erhält. B leistet eine Aufzahlung von 10.000 €. Der Verkehrswert des Grundstückes beträgt 200 € pro m2, insgesamt also 360.000 €. Die Steuer ist wie folgt zu berechnen: Fall 1 - A und B gehören nicht zum Familienverband des § 26a GGG : B gibt 900 m2 (180.000 €) plus 10.000 €, in Summe 190.000 € hin, um 1.000 m2 (200.000 €) zu bekommen. Es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor, die Besteuerung erfolgt so, wie in Arnold/Bodis, GrEStG14, § 3 Tz 198 dargestellt: Gegenleistung des B: | Miteigentumsanteil | 180.000 € | Aufzahlung | 10.000 € | Summe | 190.000 € Voller Steuerbetrag des B: 3,5% von 190.000 € = 6.650 € Kürzungsbetrag: 6.650 € mal 180.000 € (Miteigentumsanteil) dividiert durch 200.000 € (Alleineigentum) = 5.985 € | Grunderwerbsteuer B | 6.650 € | | - 5.985 € | | 665 € A gibt 900 m2 im Wert von 180.000 € hin, um 800 m2 (160.000 €) zu bekommen; es liegt ein entgeltlicher Vorgang vor. Da sein ursprünglicher Anteil am Gesamtgrundstück (= Gegenleistung) höher ist als der Wert des erhaltenen Teilgrundstückes, der Kürzungsbetrag somit höher als der volle Steuerbetrag ist, wird für diesen Vorgang keine Grunderwerbsteuer erhoben. Variante zu Fall 1: B gibt 900 m2 (180.000 €) hin, um 1.500 m2 (300.000 €) zu bekommen. Der Grundstückswert nach Pauschalwertmodell beträgt für den erhaltenen Grundstücksteil 280.000 €. Da die Gegenleistung nicht mehr als 70% des Grundstückswertes beträgt, liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor. Als Bemessungsgrundlage ist der Grundstückswert heranzuziehen, wobei 180.000 € auf den entgeltlichen Teil und 100.000 € auf den unentgeltlichen Teil entfallen. Steuerbetrag des B: | Entgeltlicher Teil: | 180.000 € * 3,5% = | 6.300 € | Unentgeltlicher Teil: | 100.000 € * 0,5% = | 500 € | Summe: | | 6.800 € Bei der Berechnung des Kürzungsbetrages ist für das Verhältnis "Wert des erhaltenen Teilgrundstückes zum ursprünglichen Bruchteil am Gesamtgrundstück" nicht der Grundstückswert gemäß § 4 GrEStG 1987 (der nur für die Ermittlung der GrESt-Bemessungsgrundlage Bedeutung hat) sondern nach wie vor der gemeine Wert heranzuziehen: | Kürzungsbetrag = | 6.800 € * 180.000/300.000 = | 4.080 € | GrESt: | 6.800 € - 4.080 € = | 2.720 € A gibt 900 m2 im Wert von 180.000 € hin, um 300 m2 (60.000 €) zu bekommen. Die Ausführungen zu Fall 1 (vor Variante) gelten gleichermaßen. Fall 2 - A und B gehören zum Familienverband des § 26a GGG ; es liegt gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 lit. c GrEStG 1987 zwingend ein unentgeltlicher Vorgang vor. Für die Berechnung bei B ist der Grundstückswert des erhaltenen Grundstücksteils der GrESt-Berechnung zugrunde zu legen; die Aufzahlung bleibt außer Acht. Unter der Annahme, dass der Grundstückswert des gesamten Grundstückes (berechnet mit dem Pauschalwertmodell) 170.000 € beträgt und keine Vorerwerbe von A zu berücksichtigen sind, ist die Steuer bei B wie folgt zu errechnen: Grundstückswert (erhaltener Grundstücksteil): 170.000 € * 1.000/1.800 = 94.444 € | Voller Steuerbetrag des B: | 0,5% von 94.444 € = | 472 € An der Berechnung des Kürzungsbetrages ändert sich dem Grunde nach gegenüber der Darstellung in Fall 1 nichts, es ist nur ein anderer Steuerbetrag einzusetzen. Auch hier gilt, dass für das Verhältnis "Wert des erhaltenen Teilgrundstückes zum ursprünglichen Bruchteil am Gesamtgrundstück" nicht der Grundstückswert gemäß § 4 GrEStG 1987 sondern der gemeine Wert heranzuziehen ist: | Kürzungsbetrag = | 472 € * 180.000/200.000 = | 425 € | GrESt: | 472 € - 425 € = | 47 € Für die Berechnung der Grunderwerbsteuer bei A ist nicht seine Gegenleistung, sondern der Grundstückswert des erhaltenen Grundstücksteils heranzuziehen. Ungeachtet dessen Höhe ändert sich aber nichts daran, dass für die Verhältnisrechnung als "Wert des Teilgrundstückes" der gemeine Wert (also 160.000 €) heranzuziehen ist, der in Relation zum ursprünglichen Bruchteil am Gesamtgrundstück (also 180.000 €) zu setzen ist. Die Grunderwerbsteuer ist daher wie in Fall 1 (vor Variante) nicht zu erheben. 3. § 4 GrEStG 1987 - Bemessungsgrundlage allgemein und in Verbindung mit § 7 GrEStG 1987 3.1. Definition Familienverband 3.1.1. Lebensgefährten § 26a Abs. 1 Z 1 GGG begünstigt Erwerbsvorgänge unter anderem unter Lebensgefährten. Fallen darunter auch die Kinder der Lebensgefährten oder die Lebensgefährten der Kinder? Lösung: Da Lebensgefährten mit dem Übergeber weder verwandt noch verschwägert sind, § 26a GGG aber auf "Verwandte oder Verschwägerte in gerader Linie" - also auf (Enkel-)Kinder, (Groß-)Eltern usw. - abzielt, sind die Kinder von Lebensgefährten nicht umfasst. Die Lebensgefährten von Kindern sind in § 26a GGG nicht explizit erwähnt und zählen daher nicht zum "Familienverband". Beispiel 3 im Besonderen Teil der Erläuterungen zum Steuerreformgesetz 2015/2016 zu § 7 GrEStG 1987 steht dem nicht entgegen: Dort kommt der Stufentarif deshalb zur Anwendung, weil die Übertragung tatsächlich unentgeltlich war und nicht aufgrund der Zugehörigkeit zum Familienverband (und der damit verbundenen Unentgeltlichkeitsfiktion). 3.1.2. Pflegekinder Zählen Pflegekinder auch nach Beendigung des Pflegeverhältnisses zum Kreis des Familienverbandes gemäß § 26a Abs. 1 Z 1 GGG ? Lösung: Seitens des für Fragen betreffend § 26a Abs. 1 Z 1 GGG zuständigen Bundesministeriums für Justiz wurde dazu Folgendes mitgeteilt: "Gemäß § 184 ABGB sind Pflegeeltern Personen, die die Pflege und Erziehung des Kindes ganz oder teilweise besorgen und bei denen eine dem Verhältnis zwischen leiblichen Eltern und Kindern nahekommende Beziehung besteht oder hergestellt werden soll. Es werden keinerlei besondere Anforderungen gestellt, Pflegeeltern müssen weder verheiratet sein noch muss ein bestimmter Altersunterschied bestehen. Da § 185 Abs. 1 ABGB auch von einem Pflegeelternteil spricht, kann die Pflegeelternschaft von einer Einzelperson ausgeübt werden. Die Pflegeelternschaft kann auf einem ausdrücklichen Vertragsverhältnis mit dem Obsorgeberechtigten bzw. mit dem gesetzlichen Vertreter des Kindes beruhen. Das Pflegeverhältnis bedarf keiner gerichtlichen Bestätigung. Die Pflegeelternschaft ist jedoch nicht zwingend an ein vertragliches Verhältnis geknüpft. Sie kann auch aus faktischen Umständen resultieren. Dadurch bleibt das Obsorgeverhältnis zu anderen Personen unberührt. Den Pflegeeltern steht die Obsorge nur dann zu, wenn sie ihnen gemäß § 185 ABGB übertragen wurde. Zwei Kriterien müssen vorliegen: Die Pflege und Erziehung des Kindes muss ganz oder teilweise ausgeübt werden und es muss ein der leiblichen Elternschaft nahekommendes Eltern-Kind-Verhältnis aufgebaut worden sein bzw. die Absicht bestehen, ein solches herzustellen. Eine emotionale Bindung zum Pflegekind ist daher vorgesehen (Deixler-Hübner in Kletecka/Schauer, ABGB-ON 1.03 §184 ABGB (Stand 1.3.2015 rdb.at))." Da das Gesetz zur Begründung des Pflegeverhältnisses ein Eltern-Kind-Verhältnis fordert, steht die Begünstigung des § 26a GGG auch gegenüber volljährigen ehemaligen Pflegekindern zu. 3.1.3. Stiefkinder Zählen Stiefkinder auch nach Beendigung der Ehe bzw. nach Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft zum Familienverband? Lösung: Seitens des für Fragen betreffend § 26a Abs. 1 Z 1 GGG zuständigen Bundesministeriums für Justiz wurde dazu zusammengefasst Folgendes mitgeteilt: Wenn zwei Personen eine Ehe oder eingetragene Partnerschaft schließen, von denen mindestens eine schon ein Kind hat, trifft der Stiefelternteil keine direkte Entscheidung "für das Kind". Aus diesem Grund kommt die Begünstigung des § 26a GGG nach der Scheidung des leiblichen Elternteiles und dem Stiefelternteil oder nach dem Tod des Stiefelternteiles dem ehemaligen Stiefkind nicht mehr zu. Das BMF vertritt die Ansicht, dass Rechtserwerbe von Todes wegen (Erbe und Vermächtnis) durch ein Stiefkind des Verstorbenen noch im Familienverband des § 26a GGG erfolgen, wenn das Stiefkindverhältnis im Todeszeitpunkt noch aufrecht war. Wenn hingegen der Stiefelternteil verstirbt und das Stiefkind ein Grundstück aus der Verlassenschaft durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden (Vertrag zwischen der Verlassenschaft und dem Stiefkind) erwirbt, ist zum Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung das Stiefkindverhältnis durch den Tod des Stiefelternteils bereits aufgelöst gewesen. Nach Punkt 1.1.4 des BMF-Erlasses vom 18.02.2009, BMF-010206/0040-VI/5/2009 zu den verkehrsteuerlichen Auswirkungen durch das Schenkungsmeldegesetz 2008 ist bei einer Veräußerung aus dem Nachlass hinsichtlich des Steuersatzes auf das Verwandtschaftsverhältnis des Erwerbers zum Erblasser abzustellen. Da im Zeitpunkt des Erwerbes aus der Verlassenschaft (durch ein Rechtsgeschäft unter Lebenden) die Stiefkindeigenschaft bereits beendet ist, erfolgt der Erwerb nicht im Familienverband und ist daher nicht ex lege unentgeltlich. Da die Schwägerschaft aus dem aufrechten Bestand einer Ehe/eingetragenen Partnerschaft zwischen Stiefelternteil und leiblichem Elternteil resultiert, wird das Stiefkindverhältnis auch durch den Tod des leiblichen Elternteiles beendet. Überträgt daher nach dem Tod des leiblichen Elternteils der frühere Stiefelternteil ein Grundstück an das frühere Stiefkind, liegt mangels aufrechter Stiefkindeigenschaft kein Erwerb im Familienverband vor. 3.1.4. Schwiegerkinder Zählen Schwiegerkinder auch nach Beendigung der Ehe bzw. nach Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft zum Familienverband? Lösung: Nein, da durch die Beendigung der Ehe bzw. nach Auflösung einer eingetragenen Partnerschaft zwischen Kind und Schwiegerkind die Schwägerschaft zum (ehemaligen) Schwiegerkind beendet wird. 3.1.5. "Geschwister" Werden Vorgänge zwischen Adoptivgeschwistern (= zwischen leiblichen Kindern und Adoptivkindern oder zwischen Adoptivkindern) oder zwischen Stiefgeschwistern (= zwischen leiblichen Kindern und Stiefkindern oder zwischen Stiefkindern) als im Familienverband ( § 26a Abs. 1 Z 1 GGG ) angesehen? Lösung: In den folgenden Antworten werden diesbezügliche Stellungnahmen des für Fragen betreffend § 26a Abs. 1 Z 1 GGG zuständigen Bundesministeriums für Justiz zusammengefasst wiedergegeben. Adoptivgeschwister: Gemäß § 197 Abs. 1 ABGB entstehen zwischen dem Annehmenden und dessen Nachkommen einerseits und dem Wahlkind und dessen im Zeitpunkt des Wirksamwerdens der Annahme minderjährigen Nachkommen andererseits mit diesem Zeitpunkt die gleichen Rechte, wie sie durch Abstammung begründet werden. Die starke Adoption ist ein Grundsatz, der sich aus dem Bestreben ergibt, durch das rechtliche Annahmeverhältnis die natürliche Familie möglichst nachzubilden. Das Wahlkind erlangt durch die Adoption die volle Rechtsstellung eines ehelichen Kindes auf dem Gebiet des Familien- und Erbrechtes. Der VwGH hatte schon zu § 7 Abs. 1 III Z 3 ErbStG 1955 die Auffassung vertreten, dass auch Adoptivgeschwister unter den Begriff der "voll- und halbbürtigen Geschwister" fallen (VwGH 30.6.1988, 87/16/0038). Begründend führte der VwGH aus, dass eine steuerlich differenzierte Behandlung der Absicht des Gesetzgebers, auch Gegensätzen zwischen Wahlkindern und leiblichen Kindern, die sich aus ihrer rechtlichen Ungleichheit ergeben könnten, den Boden zu entziehen, widersprechen würde. Adoptivgeschwister fallen daher unter den Begriff "Geschwister" iSd § 26a Abs. 1 Z 1 GGG. Stiefgeschwister: Gemäß § 40 ABGB ist die Schwägerschaft die Verbindung zwischen einem Ehegatten und den Verwandten des anderen Ehegatten. Stiefeltern sind daher (sofern das Stiefverhältnis durch Eheschließung begründet wird) mit ihrem Stiefkind verschwägert. Andere Stiefangehörige (wie Stiefgeschwister) sind mit dem Stiefkind weder verwandt noch verschwägert. So sind Stiefgeschwister des Erblassers etwa auch nicht erbberechtigt (vgl. Welser in Rummel/Lukas, ABGB4 § 737 Rz 2). Auch in anderen Gesetzen, die - je nach ihrem Zweck - einen über die Verwandtschaft hinausgehenden "Beziehungsradius" definieren, werden Stiefgeschwister nicht vom Angehörigenbegriff erfasst (vgl. etwa § 72 StGB). Stiefgeschwister fallen daher nicht unter den Begriff "Geschwister" iSd § 26a Abs. 1 Z 1 GGG. 3.2. Nachgewiesener gemeiner Wert 3.2.1. Substanzwert / Ertragswert Bei einem Kauf im Personenkreis des § 26a GGG liegt ein Gutachten vor, das einen Substanzwert von 160.000 € und einen Ertragswert von 200.000 € ausweist. Der Kaufpreis beträgt 180.000 €. Welcher Wert kann als nachgewiesener geringerer gemeiner Wert bzw. Grundstückswert genommen werden? Lösung: Die Auswahl der richtigen Bewertungsmethode ist eine Sachverhaltsfrage, die im Rahmen der Beweiswürdigung zu beurteilen ist. So wird sich der Marktpreis von typischen Mietobjekten eher am Ertragswert orientieren, während bei Objekten, die sich zur privaten Nutzung eignen, die Sachwertkomponente bedeutsamer wird (vgl. auch EStR 2000 Rz 6442a). 3.2.2. Gemeiner Wert versus Grundstückswert nach Pauschalwertmodell oder Immobilienpreisspiegel Dem selbstberechnenden Parteienvertreter bzw. dem Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel ist der gemeine Wert eines Grundstückes auf Grund eines Gutachtens (das aus anderen Gründen als des Nachweises des geringeren gemeinen Wertes erstellt wurde) bekannt. Der Steuerpflichtige ermittelt für dieses Grundstück den Grundstückswert nach dem Pauschalwertmodell oder anhand eines Immobilienpreisspiegels, der von dem mittels Gutachten nachgewiesenen gemeinen Wert abweicht, und wählt den ermittelten Grundstückswert als Bemessungsgrundlage aus. Muss der selbstberechnende Parteienvertreter bzw. das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel den, auf Grund des Gutachtens bekannten, abweichenden gemeinen Wert stattdessen als Bemessungsgrundlage heranziehen? Lösung: Nein, weil der Steuerpflichtige die Ermittlungsmethode frei wählen darf und eine entsprechende Wahl getroffen hat. 3.3. Nachträgliche Wohnungseigentumsveräußerungen im Zusammenhang mit WGG In der Information des BMF vom 11.11.2014, BMF-010206/0101-Vl/5/2014 (Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 36/2014 ) wurde unter Punkt 1.1.7. Folgendes ausgeführt: 1.1.7. Nachträgliche Wohnungseigentumsveräußerungen im Zusammenhang mit dem WGG Nachträgliche Wohnungseigentumsveräußerungen an die Mieter aufgrund einer gesetzlichen Option im Rahmen des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes (WGG) müssen gesetzlich bzw. in manchen Bundesländern förderungsrechtlich zwingend unter dem Verkehrswert erfolgen. Ist in diesen Fällen der tatsächliche Kaufpreis oder der (höhere) gemeine Wert als Grundlage für die Steuerbemessung heranzuziehen? Lösung: Gesetzliche Preisbeschränkungen sind keine "ungewöhnlichen oder persönlichen Verhältnisse" gemäß § 10 Abs. 2 dritter Satz BewG 1955, die bei der Bestimmung des gemeinen Wertes nicht zu berücksichtigen sind. Wenn daher bei nachträglichen Übertragungen in das Wohnungseigentum der Preis für die Übertragung im Rahmen der vom WGG vorgegebenen Grenzen gebildet wird, entspricht dieser Preis dem im gewöhnlichen Geschäftsverkehr zu erzielenden Preis - somit dem gemeinen Wert - und ist der Grunderwerbsteuer zu unterziehen. Demgegenüber können ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse bei vertraglichen "Kaufpreisbindungen" (zB bei Mietverträgen mit Kaufoption) vorliegen; in diesem Fall ist nicht der tatsächlich erzielte Kaufpreis sondern der erzielbare Kaufpreis, also der gemeine Wert, als Bemessungsgrundlage heranzuziehen ist. Hat sich an diesem Lösungsansatz im Hinblick auf die Bestimmung des § 15g WGG neu (Informationspflicht über objektiven Verkehrswert im Zeitpunkt der Erstveräußerung) bei nachträglicher Wohnungseigentumsbegründung ("Miet-Kaufoption") etwas geändert? Was ist bei Fällen des § 15g WGG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer heranzuziehen? Lösung: Mit 1.1.2016 ist § 15g WGG in Kraft getreten, dessen Abs. 1 und 2 wie folgt lauten: § 15g. (1) Der Bauvereinigung steht im Fall einer nachträglichen Übertragung von Wohnungen und Geschäftsräumlichkeiten gemäß § 15b in das Eigentum (Miteigentum, Wohnungseigentum) ein Vorkaufsrecht zu, das im Grundbuch einzuverleiben ist und dessen Rechtsfolgen im Kaufvertrag zu erläutern sind. Das Vorkaufsrecht zum Kaufpreis gemäß Abs. 2 Z 2 darf ohne Zustimmung der Bauvereinigung binnen zehn Jahren nach Abschluss des Kaufvertrages nicht gelöscht werden. Es erlischt entweder nach Leistung des Differenzbetrages gemäß Abs. 2 oder spätestens nach zehn Jahren. (2) Der Eigentümer hat im Fall einer (Weiter-)Übertragung binnen zehn Jahren nach Abschluss des Kaufvertrages den Differenzbetrag, der sich aus dem Vergleich 1. des dem Käufer bekanntzugebenden Verkehrswerts im Zeitpunkt des schriftlichen Angebots der Bauvereinigung gemäß § 15e Abs. 1 oder § 15c lit. b (des vom Gericht ermittelten Verkehrswerts gemäß § 15d Abs. 2) mit 2. dem vereinbarten (§ 15d Abs. 1) oder festgesetzten (§ 15d Abs. 2 und § 15e Abs. 2) Kaufpreis ergibt, an die Bauvereinigung zu leisten. Bei nachträglicher Übertragung in das Eigentum (Miteigentum, Wohnungseigentum) gemäß