UFSL RV/1217-L/11

Nach dem oben wiedergegebenen § 96 BAO müssen alle schriftlichen Ausfertigungen der Abgabenbehörden, somit insbesondere auch Bescheidausfertigungen, abgesehen von den dort weiters genannten Inhaltserfordernissen entweder vom Genehmigenden unterschrieben (erster Satz leg. cit.) oder mit einem Beglaubigungsvermerk versehen sein (zweiter Satz leg. cit.). Der Bundesabgabenordnung liegt also grundsätzlich das Verständnis zugrunde, dass ein wirksamer Bescheid nur zustande kommt, wenn er auf die Genehmigung eines Organwalters der Behörde und demnach auf dessen Willen zurückzuführen ist. Aufgrund der ausdrücklichen Anordnung im § 96 dritter Satz BAO sind die Unterschrift des Genehmigenden bzw. der Beglaubigungsvermerk allerdings dann entbehrlich, wenn es sich um eine mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigung handelt, weil die konkrete Gesetzesstelle für so erzeugte Ausfertigungen eine unwiderlegliche Genehmigungsvermutung enthält. Durch § 96 dritter Satz BAO, der ebenfalls davon ausgeht, dass eine genehmigte Erledigung Voraussetzung eines wirksamen Bescheides ist, wird nämlich für in Abgabenverfahren automationsunterstützt erlassene Erledigungen unwiderleglich vermutet, dass die Genehmigung durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde vorliegt. Diese Genehmigungsvermutung entbindet jedoch nicht davon, dass der einzelne Bescheid tatsächlich durch einen Organwalter der Behörde veranlasst sein muss (VwGH 16.12.2010, 2009/15/0002 mwN). Die Berufungsbehörde sieht es aufgrund der oben gewürdigten zweitinstanzlichen Ermittlungsergebnisse als erwiesen an, dass jene Mitarbeiterin des IC - Teams des Wohnsitzfinanzamtes, die Mitte September 2010 von Mag.N telefonisch um Zusendung der Erledigungen für die Jahre 2005 bis 2007 vom 31. August 2010 an die Bw. ersucht wurde, der Bw. aus Anlass dieser Urgenz mangels jeglicher Kontaktaufnahme mit dem zuständigen Veranlagungsteam keine Ablichtungen von den im Einkommensteuerakt einliegenden, von der BRZ GmbH automationsunterstützt erstellten Ausfertigungen der "Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010", sondern im Finanzamt unter Einsatz des Textverarbeitungsprogrammes neu hergestellte Ausfertigungen von den in der Datenverarbeitungsanlage elektronisch gespeicherten "Einkommensteuerbescheiden für 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010" übermittelt hat. Dies wirft die weitere Frage auf, ob § 96 dritter Satz BAO nur bei behördlichen Massenerledigungen anzuwenden ist, oder ob von der Erstellung einer Bescheidausfertigung "mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung iSd. § 96 dritter Satz BAO" auch dann gesprochen werden kann, wenn diese mittels eines Textverarbeitungsprogrammes erzeugt wird, was zutreffendenfalls zur Folge hätte, dass auch das Fehlen einer Unterschrift oder eines Beglaubigungsvermerkes auf einer solchen Bescheidausfertigung unschädlich wäre. Mit der konkreten Frage hat sich der Verwaltungsgerichtshof bereits anlässlich seiner Rechtsprechung zu § 18 Abs. 4 vierter Satz Allgemeines Verwaltungsverfahrensgesetz (AVG 1991) idF BGBl 471/1995, der ebenfalls Anordnungen iZm. der Genehmigung von mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellten Ausfertigungen enthält, auseinandergesetzt und dabei folgenden Standpunkt vertreten (VwGH 28.10.1993, 93/18/0398; VwGH 14.11.1995, 93/11/0222; VwGH 18.11.1998, 98/03/0273): "Die mit § 18 Abs. 4 vierter Satz AVG beabsichtigte Vereinfachung der Ausfertigung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung kommt dann am stärksten zum Tragen, wenn es sich um Massenerledigungen handelt, bei denen ein im wesentlichen gleichlautender Bescheidtext verwendet wird und nur geringfügige Anpassungen oder Ergänzungen des Textes für die einzelne Partei erforderlich sind. Das Gesetz knüpft aber den Wegfall der ansonsten erforderlichen Unterschrift bei der Bescheidausfertigung mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung nicht an die Notwendigkeit oder Zweckmäßigkeit des Einsatzes der automationsunterstützten Datenverarbeitung im konkreten Einzelfall, sondern an die tatsächliche Verwendung. Dies hat zur Folge, dass die vorgenannte Bestimmung auch dann anwendbar ist, wenn ein Bescheidtext, der Erwägungen zu den konkreten Umständen des Einzelfalles enthält, in einem Datenverarbeitungssystem derart gespeichert ist, dass die Ausfertigung des Bescheides mit Hilfe dieses Datenverarbeitungssystems erstellt werden kann." Da diese Rechtsprechung zu § 18 Abs. 4 vierter Satz AVG idF BGBl 471/1995 unbedenklich auf § 96 dritter Satz BAO übertragbar ist, erachtet es die Berufungsbehörde somit im Hinblick auf die Bescheidqualität einer Ausfertigung auch im Abgabenverfahren als unschädlich, wenn eine mittels Textverarbeitungsprogramm erstellte Bescheidausfertigung, die im Übrigen den in der konkreten Rechtsprechung genannten Anforderungen entspricht, weder mit einer Unterschrift des Genehmigenden noch mit einem Beglaubigungsvermerk versehen ist. Die der Bw. Ende September 2010 zugegangenen Ausfertigungen betreffend "Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010" wurden nach den diesen Rechtsmittelerledigungen zugrunde gelegten Sachverhaltsfeststellungen im Finanzamt unter Verwendung des lokalen Textverarbeitungsprogrammes erstellt. Dieser Herstellungsprozess erschöpfte sich darin, dass die konkrete IC - Mitarbeiterin im elektronischen Veranlagungsakt der Bw. für die dort bereits gespeichert gewesenen "Einkommensteuerbescheide 2005, 2006 und 2007 je vom 31. August 2010" die Druckfreigabe erteilte. Ergebnis dieser singulären Handlung waren an die Bw. gerichtete Ausfertigungen betreffend Einkommensteuer 2005, 2006 und 2007, die einzelfallbezogene Einkommensteuerveranlagungen bzw. -festsetzungen für diese Jahre und individuelle Begründungselemente beinhalten. Aufgrund dieses Entstehungsprozesses vertritt die Berufungsbehörde gestützt auf die einschlägige Rechtsprechung die Auffassung, dass es sich bei den konkreten, der Bw. Ende September 2010 zugegangenen Erledigungsausfertigungen um "mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Ausfertigungen" handelt, die daher dem § 96 dritter Satz BAO zufolge weder einer Unterschrift noch eines Beglaubigungsvermerkes bedurften, sondern aufgrund der in dieser Bestimmung enthaltenen Genehmigungsfiktion als vom Leiter des Wohnsitzfinanzamtes genehmigt gelten. Indem diese Erledigungsausfertigungen betreffend Einkommensteuer 2005, 2006 und 2007 aus bereits dargelegten Gründen inhaltlich und auch ihrem Erscheinungsbild nach als Bescheide gestaltet und auch von einem Organ des auf diesen Ausfertigungen aufscheinenden Wohnsitzfinanzamtes veranlasst worden sind, liegen nach Ansicht der Berufungsbehörde insoweit verwaltungsrechtliche "Bescheide" im Verständnis der Bundesabgabenordnung vor, mit denen normativ (rechtserzeugend) über die Neufestsetzung der Einkommensteuern der Bw. für die Jahre 2005, 2006 und 2007 abgesprochen worden ist (VwGH 16.02.2006, 2006/14/0011; VwGH 14.12.2006, 2005/14/0014). Diese mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellten, durch den Leiter des Wohnsitzfinanzamtes genehmigten, mit 31. August 2010 datierten Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005, 2006 und 2007 sind mit ihrer Zustellung an die Bw. Ende September 2010 wirksam geworden und haben zeitgleich damit ua. den Lauf der einmonatigen Berufungsfristen ausgelöst, die damit jeweils erst Ende Oktober 2010 endeten. Da die entscheidungsgegenständlichen Berufungen gegen diese der Bw. Ende September 2010 zugestellten Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006, 2007 vom 31. August 2010 bereits am 28. September 2010 (betreffend Einkommensteuer 2007) bzw. 4. Oktober 2010 (betreffend Einkommensteuer 2005 und 2006) zur Post gegeben wurden, sind sie rechtzeitig und auch zulässig, weshalb über diese Berufungen hier meritorisch iSd. § 289 Abs. 2 BAO abzusprechen ist. Aus nachstehenden Gründen kann im Rahmen dieser Sachentscheidungen jedoch auf die eigentlich strittige Frage, ob das Finanzamt die zunächst anerkannten außergewöhnlichen Belastungen wegen auswärtiger Berufsausbildung der beiden Kinder der Bw. mit den angefochtenen Einkommensteuerbescheiden für 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010 zurecht oder unrecht aberkannt hat, nicht eingegangen werden. Wie bereits unter Punkt 1. festgehalten, sind die von den "Wiederaufnahmeverfügungen für Einkommensteuer 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010" betroffen gewesenen ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 2005, 2006 und 2007 vom 3. Mai 2007, 19. Oktober 2007 bzw. 20. Oktober 2008 mangels wirksamer Erlassung dieser Wiederaufnahmeverfügungen im Rechtsbestand verblieben. In der Folge sind für dieselben Veranlagungszeiträume die nunmehr angefochtenen Einkommensteuerbescheide vom 31. August 2010 wirksam erlassenen worden. Der Grundsatz "ne bis in idem" besagt, dass in ein und derselben Sache nicht zweimal entschieden werden darf und ist Ausfluss der materiellen Rechtskraft. Unter der zu den Bescheidwirkungen zählenden materiellen Rechtskraft wird die Unwiderrufbarkeit und die Unwiederholbarkeit des Bescheides verstanden (Ritz, BAO4, § 92 Tz 4). Die materielle Rechtskraft besteht also in der Bindung der Behörden an einen einmal erlassenen, formell rechtskräftigen (nicht mehr anfechtbaren) Bescheid. Mit der Rechtskraftwirkung ist die (selbstverständliche) Folge verbunden, dass in den Bestand von rechtskräftigen Bescheiden nur insoweit eingegriffen werden kann, als entsprechende, auf Durchbrechung der Rechtskraft gerichtete gesetzliche Tatbestände vorgesehen sind. Ebenso wie gegenüber der Partei (aus der Rechtskraft heraus in Bezug auf die entschiedene Sache) Eingriffs-, (Wiederholungs-)Schranken errichtet sind, bestehen solche gegenüber den Behörden. Eine neuerliche Entscheidung, eine Wiederholung, eine Abänderung ist unzulässig und anfechtbar, wenn die Behörde in die Rechtskraft ohne ausdrückliche Ermächtigung, wie sie insbesondere §§ 299 BAO, 303 Abs. 4 BAO bieten, eingreift (vgl. Stoll, BAO, 944). Ergeht in derselben Sache, die unanfechtbar und unwiderrufbar entschieden ist, eine neue Entscheidung, so ist diese inhaltlich rechtswidrig (VwGH 17.04.2008, 2007/15/0278). Stoll führt iZm der Zulässigkeit des Ergehens eines neuen Bescheides trotz Rechtskraft des vorangehenden, in derselben Sache ergangenen Bescheides Folgendes aus (Stoll, BAO, 946): "Wenn nicht besondere Gründe seiner Zulässigkeit vorliegen wird der zweite Bescheid zu beseitigen sein, womit der Erstbescheid (weil ein lex-posterior-Bescheid nicht mehr vorliegt) wieder in seine Wirksamkeit tritt. Ergehen neue Bescheide im Verfahren nach § 299 BAO und § 303 BAO, so sind dies nicht neue, die früheren überlagernden Sachbescheide, sondern es ergehen zunächst verfahrensrechtliche Bescheide, die die Erstbescheide "aufheben" (§ 299) beziehungsweise das Verfahren "wiederaufnehmen" (§ 303) und damit die vorangehenden Sachbescheide beseitigen, sodass rechtsförmlich nur der neue (nur ein) Bescheid vorliegen kann (das Derogationsproblem gar nicht entstehen kann)." Aus alledem folgt, dass die angefochtenen, zeitlich späteren Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 je vom 31. August 2010 zwar den zeitlich früheren Einkommensteuerbescheiden für 2005, 2006 und 2007 vom 3. Mai 2007, 19. Oktober 2007 bzw. 20. Oktober 2008 wegen des lex-posterior-Grundsatzes derogiert, diese also aus dem Rechtsbestand verdrängt haben (VwGH 18.09.2007, 2007/16/0078; Ritz, BAO4, § 92 Tz 4), sie jedoch deshalb inhaltlich rechtswidrig sind, weil ihnen aufgrund des Fehlens von wirksamen Verfahrensbescheiden iSd. § 303 Abs. 4 BAO, mit denen die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 unter Durchbrechung ihrer Rechtskraft beseitigt worden wären, die materielle Rechtskraft dieser ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 entgegensteht. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 31. August 2010 sind daher, da durch die Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 3. Mai 2007, 19. Oktober 2007 bzw. 20. Oktober 2008 jeweils eine entschiedene Sache vorliegt, und das Finanzamt mit Rücksicht auf den Grundsatz "ne bis in idem" nicht berechtigt war, ohne wirksame Verfahrenstitel in der gleichen Sache neuerliche Sachbescheide betreffend Einkommensteuer 2005, 2006 und 2007 zu erlassen, wegen inhaltlicher Rechtswidrigkeit spruchgemäß jeweils mit Berufungsentscheidung ersatzlos aufzuheben gewesen. Aufgrund dieser Bescheidaufhebungen gemäß § 289 Abs. 2 BAO treten wiederum die ursprünglichen Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 3. Mai 2007, 19. Oktober 2007 bzw. 20. Oktober 2008 in Wirksamkeit. Mit Erledigungen vom 15. November 2010 hat das Finanzamt ua. diese Einkommensteuerbescheide für 2005, 2006 und 2007 vom 3. Mai 2007, 19. Oktober 2007 bzw. 20. Oktober 2008 gemäß § 293b BAO berichtigt (Streichung der Pauschbeträge iSd. § 34 Abs. 8 EStG). Über die dagegen erhobenen Berufungen vom 27. Dezember 2010 wird mit gesonderten Rechtsmittelerledigungen abgesprochen. 3. Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 7. September 2009 gemäß § 299 BAO vom 31. August 2010 und 4. Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist. Gemäß 299 Abs. 2 BAO ist mit dem aufhebenden Bescheid der den aufgehobenen Bescheid ersetzende Bescheid zu verbinden. Dies gilt nur, wenn dieselbe Abgabenbehörde zur Erlassung beider Bescheide zuständig ist. Gemäß § 299 Abs. 3 BAO tritt durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (Abs. 1) das Verfahren in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1) befunden hat. Aus Absatz 2 dieser Bestimmung (Bescheidverbindungsgebot) geht analog wie aus § 307 Abs. 1 BAO für die Wiederaufnahme hervor, dass es sich beim Aufhebungsbescheid nach § 299 Abs. 1 BAO und beim neuen Sachbescheid um zwei rechtlich selbstständige und damit je gesondert anfechtbare und rechtskraftfähige Bescheide handelt (Ritz, BAO4 § 299 Rz 45). Weiters ist den dortigen Anordnungen zu entnehmen, dass mit wirksamer Erlassung eines Aufhebungsbescheides iSd. § 299 Abs. 1 BAO schon ex lege der aufhebungsbetroffene (alte) Sachbescheid aus dem Rechtsbestand ausscheidet. Die von der BRZ GmbH namens des Finanzamtes automationsunterstützt ausgefertigten Bescheide vom 31. August 2010 betreffend Aufhebung des (rechtskräftigen) Einkommensteuerbescheides 2008 vom 7. September 2009 gem. § 299 BAO und betreffend Einkommensteuer für 2008 sollten der Bw. anordnungsgemäß jeweils ohne Zustellnachweis zugestellt werden. Die diesbezügliche formlose Sendung wurde vom Zustellorgan der Post anlässlich des Zustellvorganges am 2. oder 3. September 2010 trotz festgestellter Ortsabwesenheit der Bw. an deren Wohnadresse (behördlich verfügte Abgabestelle) zurückgelassen. Der die Zustellung ohne Zustellnachweis regelnde § 26 ZustellG lautet wie folgt: (1) Wurde die Zustellung ohne Zustellnachweis angeordnet, wird das Dokument zugestellt, indem es in die für die Abgabestelle bestimmte Abgabeeinrichtung (§ 17 Abs. 2) eingelegt oder an der Abgabestelle zurückgelassen wird. (2) Die Zustellung gilt als am dritten Werktag nach der Übergabe an das Zustellorgan bewirkt. Im Zweifel hat die Behörde die Tatsache und den Zeitpunkt der Zustellung von Amts wegen festzustellen. Die Zustellung wird nicht bewirkt, wenn sich ergibt, dass der Empfänger wegen Abwesenheit von der Abgabestelle nicht rechtzeitig vom Zustellvorgang Kenntnis erlangen konnte, doch wird die Zustellung mit dem der Rückkehr an die Abgabestelle folgenden Tag wirksam. Aus § 26 Abs. 2 dritter Satz ZustellG ergibt sich, dass die vom Gesetzgeber mit § 26 Abs. 2 erster Satz ZustellG aufgestellte Zustellvermutung, wonach Zustellungen ohne Zustellnachweis am dritten Werktag nach Sendungsübergabe an die Post als zugestellt gelten, in solchen Fällen nicht zum Tragen kommt, wenn der Sendungsempfänger im Zeitpunkt der Zustellung (Einwurf in Postkasten bzw. Brieffach, Zurücklassen an der Abgabestelle) - wie vorliegend - vorübergehend etwa wegen Urlaubes von der Abgabestelle abwesend gewesen ist. Diesfalls gilt die Zustellung für formlos zuzustellende Sendungen erst am Tag nach der Rückkehr des Empfängers an die Abgabestelle als bewirkt (Ritz, BAO4 § 26 Rz 3, 4). Im gegenständlichen Fall steht aufgrund der Verfahrensergebnisse außer Streit, dass die Bw. zum Zeitpunkt, als das Zustellorgan der Post die Sendung mit Inhalt des Aufhebungs(§ 299 BAO)- und des neuen Sachbescheides betreffend Einkommensteuer 2008 vom 31. August 2010 an der Abgabestelle zurückgelassen hat (2. oder 3. September 2010), auf Urlaub, also vorübergehend ortsabwesend war. Unstrittig ist auch, dass diese ohne Zustellnachweis zuzustellen gewesene Sendung der Bw. am Montag, dem 6. September 2010, persönlich (tatsächlich) zugekommen ist. Daraus folgt, dass der angefochtene Aufhebungs(§ 299 BAO)- und der angefochtene neue Sachbescheid betreffend Einkommensteuer 2008 vom 31. August 2010 der Bw. bekanntgegeben worden und diese Erledigungen dadurch wirksam iSd. § 97 Abs. 1 BAO geworden sind. Ob diese beiden bekämpften Bescheide im Hinblick auf die Anordnung des § 26 Abs. 2 letzter Halbsatz ZustellG (Zustellwirkung tritt am Tag nach Rückkehr an die Abgabestelle ein) der Bw. schon am Wochenende des 4. / 5. September 2010 oder spätestens am 7. September 2010 zugestellt wurden, kann angesichts dessen, dass der konkrete Zustellvorgang mängelfrei war, die Bw. als Bescheidadressatin den Verfahrens- und den neuen Sachbescheid für Einkommensteuer 2008 vom 31. August 2010 erwiesenermaßen übernommen hat (vgl. § 97 BAO) und sie dagegen bereits mit am 28. September 2010 zur Post gegebenem Schriftsatz vom 27. September 2010, also jedenfalls auch rechtzeitig Berufungen eingebracht hat, dahingestellt bleiben. Da der angefochtene Aufhebungsbescheid (§ 299 BAO) betreffend Einkommensteuer 2008 vom 31. August 2010 mit Zustellung an die Bw. wirksam geworden ist (Ende der ersten Septemberwoche 2010), ist zum selben Zeitpunkt der von dieser Aufhebung betroffene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. September 2009 aus dem Rechtsbestand beseitigt worden. Der ebenso angefochtene neue Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 210 wurde aufgrund gleichzeitiger Zustellung an die Bw. im selben Zeitpunkt wirksam und trat an die Stelle des aufgehobenen Einkommensteuerbescheides für 2008 vom 7. September 2009. Aufhebungsbescheid iSd. § 299 BAO vom 31. August 2010 Aufhebungen gemäß § 299 Abs. 1 BAO idgF setzen die Gewissheit der Rechtswidrigkeit voraus, die bloße Möglichkeit reicht nicht. Der Inhalt eines Bescheides ist im Sinne des § 299 Abs. 1 BAO idgF nicht richtig, wenn der Spruch des Bescheides rechtswidrig ist, d.h. selbiger nicht dem Gesetz entspricht. Weshalb diese Rechtswidrigkeit vorliegt, ist für die Anwendbarkeit des § 299 Abs. 1 BAO nicht ausschlaggebend. Die Bescheidaufhebung nach § 299 Abs. 1 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde; dies unabhängig davon, ob sie von Amts wegen oder auf Antrag der Partei erfolgt oder ob sich die Maßnahme zu Gunsten oder zu Ungunsten des Abgabepflichtigen auswirkt. Ermessensentscheidungen sind gemäß § 20 BAO nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände (vgl. § 20 BAO) zu treffen und erfordern eine Abwägung sämtlicher ermessensrelevanter Umstände. Diese Abwägung ist nach Maßgabe des § 93 Abs. 3 lit a BAO in der Begründung des Aufhebungsbescheides darzustellen (Ritz, BAO4, § 299 Tz 52 f mwN). § 93 Abs. 3 lit. a BAO ordnet an, dass der Bescheid eine Begründung zu enthalten hat, sofern dieser von Amts wegen oder auf Grund eines Parteienanbringens, dem nicht vollinhaltlich Rechnung getragen wird, erlassen wird. Erst die Begründung macht den Bescheid für den Abgabepflichtigen nachvollziehbar und kontrollierbar. Die Bescheidbegründung ist daher für einen effizienten Rechtsschutz des Abgabepflichtigen von grundlegender Bedeutung (vgl. Ritz, BAO4, § 93 Tz 10). Die Begründung eines Aufhebungsbescheides nach § 299 BAO hat nach Maßgabe obiger Bestimmung insbesondere auch das Vorliegen der tatbestandsmäßigen Voraussetzungen des § 299 BAO darzulegen (Ritz, BAO4, § 299 Tz 40). Nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes müssen in der Begründung des Aufhebungsbescheides auch die Aufhebungsgründe enthalten sein (VwGH 2.7.1998, 98/16/0105). Die Berufungsbehörde darf eine Bescheidaufhebung nach § 299 BAO nicht aufgrund von Tatsachen bestätigen, die das Finanzamt nicht herangezogen hat. Ein Aufgreifen von Gründen, die von der Abgabenbehörde erster Instanz nicht herangezogen wurden, durch die Berufungsbehörde würde die durch § 289 Abs. 2 BAO eingeräumte Entscheidungskompetenz überschreiten. Im Berufungsverfahren dürfen demnach nur jene Gründe berücksichtigt werden, die in der erstinstanzlichen Bescheidbegründung genannt werden. Die Rechtmäßigkeitsprüfung durch die Berufungsbehörde beschränkt sich also darauf, ob die Abgabenbehörde erster Instanz den betroffenen Bescheid aus den von ihr angeführten Gründen gem. § 299 BAO aufheben durfte. Der angefochtene Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 7. September 2009 gemäß § 299 BAO vom 31. August 2010 wurde vom Finanzamt wie folgt begründet: "Gemäß § 299 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde erster Instanz auf Antrag der Partei oder von Amts wegen einen Bescheid der Abgabenbehörde erster Instanz aufheben, wenn der Spruch des Bescheides sich als nicht richtig erweist." Damit gibt die Abgabenbehörde erster Instanz in ihrer Begründung zum angefochtenen Aufhebungsbescheid aber lediglich den Gesetzeswortlaut des § 299 Abs. 1 BAO, also die darin enthaltenen Tatbestandsmerkmale wieder, ohne konkret darzulegen, aufgrund welcher Umstände im vorliegenden Fall die Voraussetzungen für eine Bescheidaufhebung verwirklicht worden wären. Der vorliegenden Begründung kann demnach nicht entnommen werden, aufgrund welcher konkreten Sachverhaltselemente im gegenständlichen Fall die Voraussetzungen für eine Bescheidaufhebung verwirklicht worden seien, bzw. die Abgabenbehörde erster Instanz berechtigt gewesen sei, die berufungsgegenständliche Bescheidaufhebung durchzuführen. Aufgrund dieses Begründungsdefizits ist daher nicht überprüfbar, ob der vom Finanzamt herangezogene Aufhebungstatbestand die Bescheidaufhebung rechtfertigt oder ob die Bescheidaufhebung rechtswidrig erfolgt ist. Im Übrigen hat das Finanzamt in der Begründung zum angefochtenen Aufhebungsbescheid auch seine Überlegungen und Gründe für die konkrete Ermessensübung in keinster Weise dargestellt. Eine hinsichtlich der Darstellung der Aufhebungsgründe nach § 299 BAO fehlende bzw. mangelhafte Begründung ist im Berufungsverfahren abweichend vom Grundsatz, dass Begründungsmängel erstinstanzlicher Bescheide im Berufungsverfahren saniert werden können, nicht sanierbar. Im Berufungsverfahren betreffend Aufhebungsbescheide iSd. § 299 BAO dürfen nach ständiger Rechtsprechung nur jene Aufhebungsgründe berücksichtigt werden, die in der Bescheidbegründung genannt sind. Die Berufungsbehörde darf also eine Bescheidaufhebung nicht auf Grund von Tatsachen bestätigen, die die Abgabenbehörde erster Instanz nicht herangezogen hat. Den verbunden erlassenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 hat das Finanzamt wie folgt begründet: "Da die aus der Begründung des Sachbescheides sich ergebende inhaltliche Rechtswidrigkeit eine nicht bloß geringfügige Auswirkung hat, war die Aufhebung des im Spruch bezeichneten Bescheides von Amts wegen zu verfügen. Aufwendungen für eine Berufsausbildung eines Kindes außerhalb des Wohnortes gelten nicht als außergewöhnliche Belastung, wenn auch im Einzugsgebiet des Wohnortes eine entsprechende Ausbildungsmöglichkeit besteht. Eine solche Möglichkeit ist in Ihrem Fall gegeben, sodass Ihre geltend gemachten Aufwendungen nicht zu berücksichtigen waren." Da das Finanzamt in der Begründung des angefochtenen Aufhebungsbescheides nicht auf diese Begründung zum neuen Sachbescheid für Einkommensteuer 2008 verwiesen hat, wurde diese Begründung auch nicht im Verweisungsweg Bestandteil der Begründung des angefochtenen Aufhebungsbescheides. Beschränkt sich die Begründung zum Aufhebungsbescheid wie im vorliegenden Fall auf die bloße Wiedergabe des Normtextes des § 299 BAO und enthält die Bescheidbegründung auch keinen an sich zulässigen Verweis auf die Begründung zum gleichzeitig erlassenen neuen Sachbescheid, dann fehlt es an einer tauglichen, überprüfbaren Bescheidbegründung. Ein solches Begründungsdefizit hat zur ersatzlosen Aufhebung des Aufhebungsbescheides iSd. § 299 BAO zu führen (ua. UFS RV/1622-W/10 v. 05.07.2011; RV/3563-W/09 v. 28.06.2011; RV/1204-L/06 v. 30.12.2008; RV/0005-I/05 v. 04.07.2007; RV/0557-I/06 v. 10.10.2006 mwN). Der angefochtene Bescheid über die Aufhebung des Einkommensteuerbescheides 2008 vom 7. September 2009 gemäß § 299 BAO vom 31. August 2010 ist daher aus vorstehenden Erwägungen spruchgemäß unter Stattgabe der Berufung mit Berufungsentscheidung (§ 289 Abs. 2 BAO) ersatzlos aufzuheben gewesen. Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 Gemäß § 299 Abs. 3 BAO tritt das Verfahren durch die Aufhebung des aufhebenden Bescheides (§ 299 Abs. 1 BAO) in die Lage zurück, in der es sich vor der Aufhebung (Abs. 1 leg. cit.) befunden hat. Durch die Aufhebung (§ 289 Abs. 2 BAO) des angefochtenen Aufhebungsbescheides iSd. § 299 BAO betreffend Einkommensteuer 2008 vom 31. August 2010 wird aufgrund des unlösbaren rechtlichen Zusammenhanges auch der zeitgleich erlassene, ebenfalls angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 seiner Wirksamkeit beraubt, denn ohne Aufhebung gemäß § 299 Abs. 1 BAO darf ein solcher Sachbescheid nicht ergehen. Die Aufhebung des konkreten Aufhebungsbescheides iSd. § 299 Abs. 1 BAO vom 31. August 2010 hat somit zur Rechtsfolge, dass der angefochtene, verbunden erlassene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 ex lege aus dem Rechtsbestand ausscheidet und der ursprüngliche Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. September 2009, in dem die von der Bw. geltend gemachten Pauschbeträge iSd. § 34 Abs. 8 EStG 1988 erklärungsgemäß berücksichtigt worden sind, wieder auflebt. Gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO hat die Abgabenbehörde eine Berufung durch Bescheid zurückzuweisen, wenn die Berufung nicht zulässig ist. Eine Berufung ist auch dann unzulässig, wenn der angefochtene Bescheid vor Erledigung der dagegen eingebrachten Berufung aus dem Rechtsbestand ausscheidet. Die Berufung vom 27. September 2010 gegen den gemäß § 299 Abs. 3 BAO aus dem Rechtsbestand ausgeschiedenen Einkommensteuerbescheid 2008 vom 31. August 2010 war daher spruchgemäß mit Bescheid gemäß § 273 Abs. 1 lit. a BAO als unzulässig (geworden) zurückzuweisen. Der gemäß § 299 Abs. 3 BAO wieder in den Rechtsbestand tretende Einkommensteuerbescheid 2008 vom 7. September 2009 wurde vom Finanzamt mit Erledigung vom 15. November 2010 (zu diesem Zeitpunkt war selbiger aufgrund der wirksamen, wenngleich rechtswidrigen Bescheidaufhebung nach § 299 BAO vom 31. August 2010 nicht Rechtsbestand) gemäß § 293b BAO berichtigt (Aberkennung der Pauschbeträge iSd. § 34 Abs. 8 EStG). Über die gegen diese Bescheidberichtigung vom 15. November 2010 erhobene Berufung vom 27. Dezember 2010 wird mittels gesonderter Rechtsmittelerledigung abgesprochen. Linz, am 28. Dezember 2012 Ergeht auch an das Finanzamt Kirchdorf Perg Steyr zu Steuernummer aaa/bbbb