BMF-010206/0058-VI/5/2016

1. § 1 GrEStG (Grunderwerbsteuertatbestände) 1.1. § 1 Abs. 1 und 2 GrEStG 1.1.1. Übergeber hat weiterhin wirtschaftliche Verfügungsmacht Wie ist eine Grundstücksschenkung zu besteuern, wenn sich der Übergeber ein Fruchtgenussrecht in einem Umfang vorbehält, der dazu führt, dass der Übergeber auch nach der Übergabe die wirtschaftliche Verfügungsmacht über das Grundstück iSd § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 hat? Welche Folge hat es, wenn die wirtschaftliche Verfügungsmacht im Todesfall des Übergebers an den überlebenden Ehepartner übergeht? Lösung: Wirtschaftliche Verfügungsmacht über ein Grundstück hat nach der Judikatur des VwGH (VwGH 12.02.1986, 84/16/0186) derjenige, der sich den Wert der Grundstücke für eigene Rechnung nutzbar machen kann. Dazu gehört zB, dass der zivilrechtliche Eigentümer das Grundstück auf Weisung verkaufen muss und der wirtschaftliche Verfügungsberechtigte den Erlös lukriert. Wird das zivilrechtliche Eigentum an der Liegenschaft übertragen und behält sich der Übergeber die wirtschaftliche Verfügungsmacht zurück, liegt zum Zeitpunkt dieser Übertragung nur ein Erwerbsvorgang vor, nämlich jener nach § 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG 1987. Die Zurückbehaltung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht stellt keinen Erwerbsvorgang nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1987 dar, weil der Übergeber die wirtschaftliche Verfügungsmacht ja nicht erwirbt, sondern sich diese zurückbehält. Wird in der Folge die wirtschaftliche Verfügungsmacht an den zivilrechtlichen Eigentümer übertragen, stellt dieser Vorgang einen weiteren grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang dar (Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1987). Für diesen Vorgang kann bei Vorliegen der Voraussetzungen § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 in Betracht kommen; nach dieser Bestimmung wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage für den späteren Erwerbsvorgang den Betrag übersteigt, bei dem beim vorangegangenen Rechtsvorgang die Steuer berechnet worden ist. Beispiel: Der Vater überträgt der Tochter im Jahr 2016 ein Grundstück, behält sich aber das Fruchtgenussrecht vor und auch, dass die Tochter das Grundstück nur auf seine Anordnung verkaufen darf und er den Verkaufserlös erhält. Die Bemessungsgrundlage für diese Übertragung ist der Grundstückswert. Im Jahr 2017 stirbt der Vater, die Tochter erlangt die wirtschaftliche Verfügungsmacht. Bemessungsgrundlage ist ebenfalls der Grundstückswert. Hat sich der Grundstückswert nicht geändert - etwa weil die Verordnung, nach der für den Erwerbsvorgang im Jahr 2016 der Grundstückswert ermittelt wurde, auch im Jahr 2017 gilt -, ist für den Erwerb im Jahr 2017 aufgrund der Anrechnungsbestimmung des § 1 Abs. 4 GrEStG 1987 keine Grunderwerbsteuer zu entrichten. Überträgt der wirtschaftlich Verfügungsberechtigte die Verwertungsbefugnis an eine andere Person, ohne dass sich in dem Eigentum des zivilrechtlichen Eigentümers etwas ändert, unterliegt dieser Vorgang der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 GrEStG 1987. 1.1.2. Anwachsung - Von wem wird erworben? In der Information zur "Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 36/2014 " (BMF 11.11.2014, BMF-010206/0101-VI/5/2014 ) wird in Punkt 6.6 ausgeführt, dass im Fall der Anwachsung kein Erwerb vom vorletzten (ausgeschiedenen) Gesellschafter, sondern von der Personengesellschaft stattfindet und daher niemals ein Erwerb im Familienverband vorliegen kann. Dem steht das Erkenntnis des VwGH 23.1.1986, 84/16/0155 , gegenüber, wonach dann, wenn aus einer Gesellschaft, die nur aus zwei Gesellschaftern besteht, einer der Gesellschafter ausscheidet und der andere das ihm eingeräumte Recht auf Übernahme des Unternehmens geltend macht, der verbliebene Gesellschafter den restlichen Miteigentumsanteil unmittelbar vom ausgeschiedenen Gesellschafter erwirbt. Lösung: Das Erkenntnis des VwGH ist zu einer vollkommen anderen steuerlichen Rechtslage (die noch im Zusammenhang mit dem ErbStG gestanden ist) ergangen. Vor allem aber hat sich das Verständnis der Rechtsfähigkeit von Personen(handels)gesellschaften durch das HaRÄG (BGBl. I Nr. 120/2005) wesentlich geändert: Mit Wirksamkeit ab 1.1.2007 wurde eine umfassende, auch im (Innen-)Verhältnis zu den Gesellschaftern bestehende Vollrechtsfähigkeit angeordnet. Nunmehr bestehen diese Gesellschaften nicht nur durch, sondern auch neben ihren Gesellschaftern. Das Gesellschaftsvermögen steht ausschließlich der Gesellschaft und nicht (auch nicht anteilig) den Gesellschaftern zu (siehe Torggler in Straube/Ratka/Rauter, Tz 20 zu § 105 UGB). Demgegenüber waren OHG und KG gemäß § 124 HGB zwar im Außenverhältnis umfassend rechtsfähig, das Gesellschaftsvermögen stand aber den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Bereits im Protokoll über die Bundessteuertagung Gebühren und Verkehrsteuern - Ergebnisse 2007 ist unter Punkt 4.8. Folgendes festgehalten (die folgenden Gesetzeszitate beziehen sich auf das GrEStG in der für das Jahr 2007 geltenden Fassung): " § 7 GrEStG 1987 - Steuersatz bei Anwachsung Sachverhalt: Bei einer zweigliedrigen Personengesellschaft tritt ein Gesellschafter aus und es tritt Anwachsung gemäß § 142 UGB ein. Fragestellung: Welcher Steuersatz ist auf die ermittelte Gegenleistung anzuwenden, wenn ein Verwandtschaftsverhältnis im Sinne des § 7 Z 1 GrEStG 1987 zwischen dem ausscheidenden und dem verbleibenden Gesellschafter vorliegt? Lösung: Es ist der Steuersatz gemäß § 7 Z 3 GrEStG 1987 anzuwenden. Die Übernahme gemäß § 142 UGB bewirkt eine Universalsukzession und verwandelt das bisherige im Gesamthandeigentum stehende Gesellschaftsvermögen in Alleineigentum des Übernehmers (vgl. VwGH 21.12.2000, 2000/16/0563 ). Die Gesellschaft darf in dieser Eigenschaft nicht mit ihren Gesellschaftern gleichgesetzt werden (vgl. OGH 29.08.1995, 5 Ob 59/95 , HS 26.043), vielmehr sind das Gesellschaftsvermögen und das Vermögen der Gesellschafter zu trennen (Trennungsprinzip). An dem der Gesellschaft als Rechtsträger zugeordneten Gesamthandvermögen sind die Gesellschafter nur mittelbar über ihre Mitgliedschaft beteiligt. An den zum Gesellschaftsvermögen gehörenden einzelnen Objekten haben die Gesellschafter keinerlei Anteil. Nachdem die Gesamtrechtsnachfolge gemäß § 142 UGB bewirkt, dass der verbleibende Gesellschafter in alle Rechtspositionen der früheren Gesellschaft eintritt und das bisher im Gesamthandeigentum stehende Vermögen der Gesellschaft in das Alleineigentum des verbliebenen Gesellschafters übergeht (vgl. VwGH 18.11.1993, 92/16/0109 ; VwGH 19.01.1994, 93/16/0139 ), erfolgt der Erwerb von der Gesellschaft und ist der Steuersatz gemäß § 7 Z 3 GrEStG 1987 anzuwenden." Im Ergebnis erwirbt im Fall einer Anwachsung gemäß § 142 UGB der verbliebene Gesellschafter von der untergehenden Personengesellschaft und nicht vom vorletzten Gesellschafter. 1.1.3. Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG bei Anwachsung gemäß § 142 UGB? Geht die Anwachsung auch im Anwendungsbereich des GrEStG idF ab 1.1.2016 der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 vor? Wie ist das Verhältnis der Anwachsung zum Übergang aller Anteile an einer Personengesellschaft gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 ? Lösung: Nach der Judikatur des VwGH kann eine Anwachsung nicht in eine Anteilsvereinigung und einen dadurch bedingten Untergang der Anteile mit anschließendem Vermögensübergang in der Form der Anwachsung aufgespalten werden. Daran hat sich auch durch die Absenkung der Tatbestandserfüllungsschwelle von allen Anteilen auf 95% der Anteile nichts geändert; die Anwachsung (Erwerbsvorgang gemäß § 1 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987) geht daher der Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 vor. Werden alle Anteile an einer grundstücksbesitzenden Personengesellschaft auf einen einzigen "neuen Gesellschafter" übertragen, liegt ein Erwerb gemäß § 1 Abs. 1 GrEStG 1987 und nicht gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 vor. Findet die Anwachsung aufgrund eines Umgründungsvorganges gemäß UmgrStG statt, beträgt die Steuer gemäß § 4 Abs. 1 erster Satz iVm § 7 Abs. 1 Z 2 lit. c GrEStG 1987 grundsätzlich 0,5% der Grundstückswerte der erworbenen Grundstücke. 1.2. § 1 Abs. 2a GrEStG 1.2.1. Übertragung auf neue Gesellschafter § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 normiert, dass Grunderwerbsteuer ausgelöst wird, wenn innerhalb von fünf Jahren 95% der Anteile einer Personengesellschaft auf neue Gesellschafter übergehen. Beispiel: Zum 1.1.2016 halten A und B jeweils 48%, C und D jeweils 2% an einer OG. Am 1.1.2017 überträgt A seine Anteile an C, am 1.1.2018 überträgt B seiner Anteile an D. Lösung: Im angeführten Beispiel sind zwar innerhalb von fünf Jahren 95% der Anteile an der OG übertragen worden, aber nicht an neue Gesellschafter, da C und D zu den Zeitpunkten der jeweiligen Erwerbsvorgänge (1.1.2017 und 1.1.2018) bereits Gesellschafter der OG waren. Der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 wird daher nicht verwirklicht. Ergänzend ist festzuhalten, dass der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 dann nicht erfüllt wird, wenn die Anteile am Gesellschaftsvermögen auf Gesellschafter übergehen, die bereits am Gesellschaftsvermögen beteiligt sind. "Neue Gesellschafter" sind daher jene, die bisher noch nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren. Daraus ergibt sich, dass der Erwerb von Anteilen am Gesellschaftsvermögen durch Personen, die noch nicht am Gesellschaftsvermögen beteiligt waren, selbst dann wenn sie bereits Gesellschafter der Personengesellschaft sind (Arbeitsgesellschafter), jedenfalls tatbestandsmäßig ist und für die Berechnung der 95%-Schwelle zu berücksichtigen ist. 1.2.2. Anteilsübertragungen bei Personengesellschaften Ist nach einer Tatbestandsverwirklichung gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 hinsichtlich der Fünfjahresfrist der "Zähler auf Null" zu setzen? Beispiel: A ist zu 3%, B zu 27%, C zu 35% und D ebenso zu 35% an der grundstücksbesitzenden OG beteiligt. Am 1.1.2017 verkauft B seine Beteiligung an X. Am 1.1.2018 verkauft C seine Beteiligung an Y. Am 1.1.2019 verkauft D seine Beteiligung an Z. → Tatbestand § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 ist erfüllt. Am 1.1.2020 überträgt A seine Beteiligung an W. Lösung: Wird der Tatbestand des Überganges von mindestens 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter verwirklicht, dann beginnt die Fünfjahresfrist des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 mit der nächsten Anteilsübertragung erneut zu laufen. Im Beispiel wird nach der am 1.1.2019 erfolgten Tatbestandsverwirklichung der "Zähler auf Null" gesetzt. Mit der Anteilsübertragung durch A am 1.1.2020 beginnt ein neuer Fristenlauf. 1.2.3. Erreichen der 95%-Schwelle Kann durch die mehrmalige Übertragung desselben Anteils der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 verwirklicht werden? Beispiel: An der ABC-OG sind A, B und C zu jeweils einem Drittel beteiligt. C übergibt einen Drittelanteil an K, dieser schenkt ihn L, diese wiederum M (= 3 x 33,3%). Lösung: Durch die mehrmalige Übertragung ein und desselben Anteils kann der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 nicht verwirklicht werden, da vorausgesetzt wird, dass 95% der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter übergehen. Wird immer derselbe Anteil weitergegeben, geht auch immer nur der entsprechende prozentuelle Anteil am Gesellschaftsvermögen über (im Beispiel gehen daher nur 33,33% der Anteile auf neue Gesellschafter über; 66,67% der Anteile - nämlich jene von A und B - bleiben unverändert). 1.2.4. Änderung des Grundstücksbestandes bei einer Personengesellschaft Eine grundstücksbesitzende Personengesellschaft verändert (vermindert/erhöht) ihren Grundstücksbestand. Hat diese Änderung auf die Verwirklichung des Tatbestandes gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 einen Einfluss? Beispiel: Eine OG (A, B und C sind zu je einem Drittel beteiligt) ist Eigentümerin der Grundstücke X und Y. Am 1.8.2016 veräußern A und B ihre Anteile an D. Die OG verkauft am 1.9.2017 das Grundstück Y. Am 1.1.2018 veräußert C seinen Anteil an E, womit der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 erfüllt ist. Lösung: § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 stellt darauf ab, dass eine Personengesellschaft über ein inländisches Grundstück verfügt und dass eine qualifizierte Änderung des Gesellschafterbestandes innerhalb von fünf Jahren erfolgt. Dabei sind Anteilsübertragungsvorgänge nur dann relevant, wenn im Zeitpunkt des Anteilserwerbes Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft vorhanden sind. Werden daher Anteile am Gesellschaftsvermögen zu einem Zeitpunkt erworben, zu dem keine Grundstücke im Vermögen der Personengesellschaft vorhanden sind, haben diese Anteilserwerbe keine Auswirkung auf die Ermittlung der 95%-Schwelle. Der Tatbestand gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG 1987 ist somit nur dann verwirklicht, wenn innerhalb eines Zeitraumes von 5 Jahren Anteile am Gesellschaftsvermögen in einem Ausmaß von 95% übertragen werden, sofern zum Zeitpunkt der Übertragung Grundstücke zum Vermögen der Personengesellschaft gehört haben. Wird der Tatbestand verwirklicht, sind mangels Bezugnahme auf konkrete Grundstücke die Grundstückswerte jener Grundstücke, die im Zeitpunkt der Tatbestandsverwirklichung zum Vermögen der Personengesellschaft gehören, der Besteuerung zu unterziehen. Im Beispiel ist daher nur vom Grundstückswert des Grundstückes X Grunderwerbsteuer zu entrichten. 1.3. § 1 Abs. 3 GrEStG 1.3.1. Treuhändig gehaltene Anteile (1; siehe auch Punkt 1.4.5.) A hält eigenhändig 90% an einer grundstücksbesitzenden GmbH. A erwirbt im Jahr 2016 von C weitere 6%; hinsichtlich dieser 6% tritt er für B als Treuhänder auf. Die restlichen 4% werden von B eigenhändig gehalten. Lösung: Da die treuhändig gehaltenen Anteile dem Treugeber nach § 1 Abs. 3 letzter Satz GrEStG 1987 zugerechnet werden, liegt keine Anteilsvereinigung vor (A hält 90%, B 10%). 1.3.2. Halten eigener Anteile Sind selbst gehaltene Anteile bei der Bemessung der 95%-Grenze außer Ansatz zu lassen? Beispiel: Eine AG hält 10% selbst, die Aktionäre A und B halten 89% und 1%. A überträgt seine gesamte Beteiligung (89%) an B. Lösung: Nach der Rechtslage bis zum StRefG 2015/2016 war die Erfüllung des Anteilsvereinigungstatbestandes nur möglich, wenn 100% der Anteile an einer Gesellschaft in der Hand einer Person vereinigt wurden. Wurden Anteile von der Gesellschaft selbst gehalten, war die Erfüllung des Tatbestandes daher nicht möglich (siehe Arnold/Hristov in Arnold/Arnold, GrEStG12 § 1 Rz 373 und 381). Mangels einer anderslautenden gesetzlichen Bestimmung und aufgrund der Tatsache, dass nach der geltenden österreichischen Rechtslage der Erwerb und das Halten eigener Anteile nur in bestimmten gesetzlich vorgegebenen Fallkonstellationen zulässig ist und in der Regel nur bei Aktiengesellschaften vorkommt (vgl. § 65 AktG und § 81 GmbHG), gilt dieser Grundsatz auch nach der Herabsetzung des für die Tatbestandserfüllung notwendigen Beteiligungsausmaßes auf mindestens 95% der Anteile (vgl auch die Materialien zum StRefG 2015/2016, ErlRV 684 BlgNr 25. GP 34). 1.3.3. Umgründungsvorgänge: Aufstocken/Verwässerung der Beteiligungsquote Wie sind die folgenden Sachverhalte zu beurteilen? Beispiel 1: Die A-GmbH ist zu 80% an der G-GmbH beteiligt, die restlichen 20% werden von der B-GmbH gehalten. Die G-GmbH besitzt ein Grundstück in Österreich. In 2016 bringt die A-GmbH einen Betrieb in die G-GmbH ein, als Gegenleistung gibt die G-GmbH neue Anteile aus. Nach der Einbringung des Betriebs ist die A-GmbH zu 95% an der G-GmbH beteiligt und die B-GmbH zu 5%. Beispiel 2: Die A-GmbH ist zu 99% am 31.12.2015 an der G-GmbH beteiligt, das restliche Prozent wird von der B-GmbH gehalten. Die G-GmbH besitzt ein Grundstück in Österreich. In 2016 bringt die B-GmbH einen Betrieb in die G-GmbH ein, als Gegenleistung gibt die G-GmbH neue Anteile aus. Nach der Einbringung des Betriebs ist die A-GmbH zu 95% an der G-GmbH beteiligt und die B-GmbH zu 5%. Lösung: Sobald eine Beteiligungshöhe von 95% erreicht wird, ist es für die Tatbestandserfüllung unmaßgeblich, ob das Beteiligungsausmaß originär oder derivativ erreicht wurde (vgl. VwGH zur Kapitalherabsetzung). Im Beispiel 1 wird daher eine Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 GrEStG 1987, im Beispiel 2 eine "Eintrittsbesteuerung" gemäß der Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 verwirklicht. 1.3.4. Anteilsvereinigung bei Unternehmensgruppen - Rückwirkende Gruppenbildung und Grunderwerbsteuerpflicht Wie sind die folgenden Sachverhalte zu beurteilen? Beispiel: Die Konzerngesellschaften A, B und C sind Schwestergesellschaften. Die Muttergesellschaft M ist zu jeweils 100% an den Gesellschaften beteiligt. Am 1.5.2016 erwerben die Konzerngesellschaften B und C jeweils 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Variante 1: Am 20.12.2016 stellen M, A, B und C den Antrag zur Feststellung einer Unternehmensgruppe, die rückwirkend ab 1.1.2016 wirksam ist. Der Bescheid wird 2017 ausgestellt. Variante 2: In 2017 wird die Unternehmensgruppe von M, A, B und C gebildet. Muss die Unternehmensgruppe im Zeitpunkt des Anteilserwerbs schon bestehen bzw. rechtskräftig festgestellt sein? Lösung: Entscheidend ist das Datum der Wirksamkeit des Gruppen-Feststellungsbescheides, nicht das Bescheiddatum. Dies bedeutet, dass bei Variante 1 die GrESt-Pflicht gegeben ist, da die Unternehmensgruppe rückwirkend mit 1.1.2016 wirksam ist, und bei Variante 2 die Gruppenbildung in 2017 keine Grunderwerbsteuer auslöst, da die Unternehmensgruppe im Zeitpunkt des Anteilserwerbs (2016) ertragsteuerlich nicht wirksam war. Bei Variante 1 wird der Erwerbsvorgang (rückwirkend) zum 1.5.2016 verwirklicht, die Steuerschuld entsteht mit Rechtskraft des Gruppenbescheides. 1.3.5. Rückabwicklung der Gruppe und Grunderwerbsteuerpflicht Wie sind die folgenden Sachverhalte zu beurteilen? Beispiel: Die Konzerngesellschaften A, B und C sind Schwestergesellschaften. Die Muttergesellschaft M ist zu jeweils 100% an den Gesellschaften beteiligt. Die Unternehmensgruppe besteht seit 2014. Am 1.5.2016 erwerben die Konzerngesellschaften B und C jeweils 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Variante 1: Im Dezember 2016 scheidet die Erwerbergesellschaft B aus der Unternehmensgruppe aus. Die Mindestbehaltefrist von drei Jahren wurde nicht erfüllt, die Gruppenmitgliedschaft von B wird rückabgewickelt. Variante 2: Im Dezember 2016 veräußert M die Anteile an A, B und C an eine andere Gesellschaft. Wegen Nichterreichens der Mindestbehaltefrist kommt es zu einem rückwirkenden Wegfall der gesamten Unternehmensgruppe. Lösung: Am 1.5.2016 wird eine Anteilsvereinigung in der Gruppe verwirklicht; Grunderwerbsteuer ist zu entrichten. Scheidet bei Variante 1 das Gruppenmitglied B innerhalb der 3-Jahresfrist aus und wird dessen Gruppenmitgliedschaft rückabgewickelt, so hat der Erwerb der Anteile an der G-GmbH durch A und B rückwirkend zu keiner GrESt-Pflicht geführt, weil in der Gruppe nur 50% der Anteile an der G-GmbH gehalten werden. Ebenso wird bei Variante 2, bei der die gesamte Unternehmensgruppe wegen Nichterreichens der Mindestbehaltefrist rückabgewickelt wird, rückwirkend kein GrESt-Tatbestand verwirklicht. Es liegt in beiden Fällen ein rückwirkendes Ereignis gemäß § 295a BAO vor. Wurde die Grunderwerbsteuer auf Grund einer Abgabenerklärung bescheidmäßig vorgeschrieben, kann der Grunderwerbsteuerbescheid gemäß § 295a BAO abgeändert werden. Wurde die Grunderwerbsteuer hingegen selbstberechnet, kann eine Festsetzung der Abgabe mit Abgabenbescheid gemäß § 201 Abs. 2 Z 5 BAO ("wenn bei sinngemäßer Anwendung des ... § 295a die Voraussetzungen für eine Abänderung vorliegen würden") erfolgen. 1.3.6. Anteilsübertragungen innerhalb der Unternehmensgruppe - Änderung des Zurechnungssubjektes a) Anteilskonzentration beim Gruppenmitglied: Beispiel: Die Unternehmensgruppe besteht aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A, B und C beteiligt ist. Die A-GmbH hält 5%, die B-GmbH 45% und die C-GmbH 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Die B-GmbH überträgt ihre 45%-ige Beteiligung an der G-GmbH an die C-GmbH, womit das Gruppenmitglied C-GmbH 95% an der G-GmbH hält. Lösung: Durch den Erwerb des 45%-Anteils durch das Gruppenmitglied C und der dadurch eintretenden Vereinigung von (mindestens) 95% der Anteile an der grundstücksbesitzenden G-GmbH wird der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 durch C erfüllt. Es kommt daher zu einer sogenannten "Verdichtung" und zu einem Zurechnungswechsel hinsichtlich der Beteiligung an der G-GmbH: Die Anteile an der G-GmbH sind nicht mehr in der Hand der Unternehmensgruppe, sondern alleine in der Hand der Gesellschaft C vereinigt. Da die Gesellschaft C ein Gruppenmitglied ist, wird die Anteilsvereinigung innerhalb der gleichen Unternehmensgruppe verwirklicht, womit die Bestimmungen über die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 zur Anwendung kommen. Dabei wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage (Grundstückswert der erworbenen Grundstücke) für diesen Erwerbsvorgang höher ist, als die Bemessungsgrundlage für den früheren Erwerbsvorgang (Anteilsvereinigung in der Hand der Unternehmensgruppe). b) Gruppe wird Zurechnungssubjekt 1: Beispiel: Die Unternehmensgruppe besteht aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A und B beteiligt ist. Die A-GmbH ist zu 95% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH beteiligt. Die A-GmbH überträgt 45% ihrer Beteiligung an der G-GmbH an die B-GmbH. Lösung: Durch den Erwerb des 45%-Anteils des Gruppenmitglieds A durch das Gruppenmitglied B und der dadurch eintretenden Vereinigung von (mindestens) 95% der Anteile an der grundstücksbesitzenden G-GmbH wird der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 durch die Unternehmensgruppe erfüllt. Es kommt daher zu einer sogenannten "Entdichtung" (Verwässerung) und zu einem Zurechnungswechsel hinsichtlich der Beteiligung an der G-GmbH: Die Anteile an der G-GmbH sind nunmehr in der Hand der Unternehmensgruppe vereinigt. Hat die Gesellschaft A als Gruppenmitglied bereits den Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt, wird die Anteilsvereinigung innerhalb der gleichen Unternehmensgruppe verwirklicht, womit die Bestimmungen über die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 zur Anwendung kommen. Dabei wird die Steuer nur insoweit erhoben, als die Bemessungsgrundlage (Grundstückswert der erworbenen Grundstücke) für diesen Erwerbsvorgang höher ist, als die Bemessungsgrundlage für den früheren Erwerbsvorgang. c) Gruppe wird Zurechnungssubjekt 2: Beispiel: Ausgangsstruktur zum 31.12.2015: Die Unternehmensgruppe besteht aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A, B und C beteiligt ist. Die A-GmbH hält 100% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Die A-GmbH überträgt 40% ihrer Beteiligung an der G-GmbH an die B-GmbH und 60% ihrer Beteiligung an der G-GmbH an die C-GmbH. Lösung: Siehe Lösung zu Beispiel b). Wie in der Anfrage ausgeführt, stellt die Anteilsvereinigung in der Hand einer Unternehmensgruppe eine eigenständige Tatbestandsvariante dar. Diese Tatbestandsvariante kann auch dann erfüllt werden, wenn bereits ein Gruppenmitglied hinsichtlich derselben Gesellschaft den Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt hat. Gerade für solche Fälle ist die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 neu geschaffen worden. Dieser Systematik stehen auch die Inkrafttretensbestimmungen nicht entgegen: Diese Bestimmungen sollen lediglich eine nochmalige Anteilsvereinigung bei derselben Person verhindern. Im Fall der Anteilsvereinigung in der Hand der Unternehmensgruppe handelt es sich aber gerade nicht um dieselbe Person. 1.4. § 1 Abs. 3 iVm § 18 Abs. 2p GrEStG 1.4.1. Oszillieren von 95% bis 100% und weitere Übertragungsvorgänge Nach den EB zum AbgÄG 2015 "führen weitere Erwerbe (Aufstockungen) nicht zu einer neuerlichen Tatbestandserfüllung". Gilt der "Grundsatz" der einmaligen Nacherfassung nach den Übergangsbestimmungen auch für das anschließende Abstocken? Beispiel: An der grundstücksbesitzenden G-GmbH sind am 31.12.2015 A zu 98% sowie B und C jeweils zu 1% beteiligt. Variante 1: 2017 überträgt A 2% an den D und löst damit eine steuerpflichtige Anteilsvereinigung nach § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 aus. In 2018 veräußert A ein weiteres Prozent seiner Beteiligung an der G-GmbH an den E. Variante 2: 2017 überträgt A 4% an den D und löst damit keine steuerpflichtige Anteilsvereinigung aus, weil er danach weniger als 95% der Anteile hält. Im Jahr 2018 erwirbt er die beiden 1-prozentigen Anteile von B und C. Lösung: Sobald auf Grund der Übergangsbestimmung eine "Eintrittssteuer" angefallen ist, führen weder das Aufstocken noch das Abstocken des Beteiligungsausmaßes zu einer neuen Tatbestandsverwirklichung. Bezogen auf die betreffende Beteiligung kann eine Anteilsvereinigung erst dann erneut verwirklicht werden, wenn das Beteiligungsausmaß auf unter 95% sinkt und dann wieder auf mindestens 95% aufgestockt wird. 1.4.2. Übertragung von Minderheitsanteilen Wie ist der folgende Sachverhalt zu beurteilen? Beispiel: An der grundstücksbesitzenden G-GmbH sind am 31.12.2015 A zu 96%, B und C jeweils zu 2% beteiligt. In 2017 überträgt C seine 2-prozentige Beteiligung an den Dritten D. Lösung: Werden ausschließlich Minderheitsanteile an andere Personen als den Mehrheitsgesellschafter "bewegt", wird keine Anteilsvereinigung beim Mehrheitsgesellschafter verwirklicht. 1.4.3. Abstocken eines Alleineigentümers Wie ist der folgende Sachverhalt zu beurteilen? Beispiel: A ist am 31.12.2015 an der A-GmbH zu 100% beteiligt. Die A-GmbH besitzt ein Grundstück in Österreich. In 2016 veräußert A 4% an den B. Lösung: Vom Wortlaut des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 ("Werden am 31. Dezember 2015 mindestens 95% der Anteile ... gehalten, ist § 1 Abs. 3 ... auch auf Rechtsvorgänge anzuwenden, sofern dadurch der Prozentsatz verändert wird, aber nicht unter 95% sinkt und bezogen auf diese Anteile nicht bereits ein Tatbestand des § 1 Abs. 3 in der Fassung des Bundesgesetzes BGBl. I Nr. 118/2015 erfüllt wurde.") wäre das Abstocken des Alleineigentümers miterfasst. Sinn und Zweck der Übergangsbestimmung ist eine Art "Eintrittssteuer" in das seit 1.1.2016 geltende Grunderwerbsteuersystem, um eine doppelte Nichtbesteuerung zu vermeiden. Wurde allerdings bis Ende 2015 bereits der Tatbestand der Vereinigung oder der Übertragung aller Anteile verwirklicht und dafür nachweislich Grunderwerbsteuer entrichtet, wäre die Verwirklichung einer nochmaligen Anteilsvereinigung nicht sachgerecht. Bei derartigen Sachverhalten ist daher der teleologischen Interpretation der Vorzug gegenüber der grammatikalischen Interpretation zu geben. 1.4.4. Unternehmensgruppe Wie ist der folgende Sachverhalt zu beurteilen? Beispiel: Zum 31.12.2015 besteht die Unternehmensgruppe aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A, B und C beteiligt ist. Die A-GmbH hält 5%, die B-GmbH 45% und die C-GmbH 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Lösen Übertragungsvorgänge innerhalb der Unternehmensgruppe (die A-GmbH verkauft ihre 5-%-Beteiligung an der G-GmbH an die B-GmbH; B wird auf die A-GmbH verschmolzen; A-GmbH bringt ihre Beteiligung in die C-GmbH ein,...) die Anteilsvereinigung iSd Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 aus? Lösung: Grundsätzlich können Anteilsverschiebungen in einer Unternehmensgruppe dazu führen, dass der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt wird. Nach der Inkrafttretensbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 letzter Satz ist das jedenfalls dann der Fall, wenn am 31.12.2015 ein Ausmaß von mindestens 95% der Anteile an einer grundstücksbesitzenden Gesellschaft in der Hand einer Unternehmensgruppe gehalten wurde und ab dem 1.1.2016 Anteile innerhalb der Unternehmensgruppe - von einem Gruppenmitglied zu einem anderen Gruppenmitglied - übertragen werden. Diesfalls wird beim ersten Übertragungsvorgang der Anteilsvereinigungstatbestand erfüllt, weitere Übertragungsvorgänge sind hingegen nicht relevant, sofern nicht zwischenzeitlich das Beteiligungsausmaß von 95% unter- und anschließend wieder überschritten wird, oder es zu einer "Verdichtung" der Anteile bei einem einzelnen Gruppenmitglied kommt (siehe Lösung zu Beispiel a) in Punkt 1.3.6.). Die Ausführungen unter Punkt 1.4.3. gelten mit der Maßgabe, dass bis Ende 2015 bereits der Tatbestand der Vereinigung oder der Übertragung aller Anteile in der Hand von Unternehmen iSd § 2 Abs. 2 UStG 1994 (herrschende und abhängige Unternehmen) verwirklicht wurde, diese Organschaft die gleiche Konstellation wie die spätere Gruppe aufweist und für den Vorgang nachweislich Grunderwerbsteuer entrichtet wurde. 1.4.5. Treuhändig gehaltene Anteile (2; siehe auch Punkt 1.3.1.) Wie ist der folgende Sachverhalt zu beurteilen? Beispiel: An einer grundstücksbesitzenden GmbH sind am 31.12.2015 beteiligt: A, der 90% der Anteile als Treuhänder für B hält, B zusätzlich eigenhändig zu 7%, C zu 2% und D zu 1%. In Jahr 2017 überträgt C 1% an D. Lösung: Es liegt keine Anteilsvereinigung vor, weil nicht die treuhändig gehaltenen Anteile "bewegt" werden. 1.4.6. Treuhänderwechsel Wie sind die folgenden Sachverhalte zu beurteilen? Beispiel 1: An einer grundstücksbesitzenden GmbH sind am 31.12.2015 beteiligt: A, der 90% der Anteile als Treuhänder für B hält, B zu 7%, C zu 2% und D zu 1%. Löst ein im Jahr 2017 stattfindender Treuhänderwechsel die Steuerpflicht gemäß der Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 aus? Beispiel 2: B erwirbt am 1.5.2016 als Treuhänder für A 90% an einer grundstücksbesitzenden GmbH. Am 1.7.2016 erwirbt B weitere 6% für A. A verwirklicht somit eine Anteilsvereinigung gemäß § 1 Abs. 3 letzter Satz GrEStG 1987. Im Jahr 2017 findet ein Treuhänderwechsel statt. Lösung: Beispiel 1: Es kommt darauf an, ob der Treuhandvertrag einen Treuhänderwechsel zulässt oder nicht. Ist ein direkter Treuhänderwechsel (dh ohne Rückübertragung auf den Treugeber) zulässig, werden keine Gesellschaftsanteile "bewegt"; ein grunderwerbsteuerpflichtiger Tatbestand wird nicht verwirklicht. Ist ein Treuhänderwechsel nicht ausdrücklich vertraglich geregelt, kommt es im Falle des "Austausches" des Treuhänders zu einer Rückübertragung auf den Treugeber und Übertragung auf einen neuen Treuhänder. In diesem Fall wird die Steuerpflicht gemäß der Übergangsbestimmung des § 18 Abs. 2p GrEStG 1987 verwirklicht. Die Beurteilung kann daher nur im Einzelfall erfolgen. Beispiel 2: Da die Anteile dem Treugeber A zugerechnet werden und sich durch den Treuhänderwechsel keine Änderung an der Zurechnung der Anteile bei A ergibt, löst der Treuhänderwechsel keine weitere Steuerpflicht aus. 1.5. § 1 Abs. 5 GrEStG 1.5.1. Anwendungsbereich der Differenzbesteuerung - Auslegung der "gleichen" Gruppe Variante 1: Die Unternehmensgruppe besteht aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A, B und C beteiligt ist. Die A-GmbH hält 5%, in 2017 erwirbt die B-GmbH 45% und die C-GmbH 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Der Anteilsvereinigungstatbestand wurde ausgelöst und führte zur Grunderwerbsteuerpflicht. In 2018 wird die Unternehmensgruppe (ohne Rückabwicklung) aufgelöst. In 2019 wird die Gruppe in derselben Konstellation wieder neugebildet. In 2020 wird die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen. Variante 2: Die Unternehmensgruppe besteht aus der M-GmbH als Gruppenträger, der zu jeweils 100% an den Gesellschaften A, B und C beteiligt ist. Die A-GmbH hält 5%, in 2017 erwirbt die B-GmbH 45% und die C-GmbH 50% an der grundstücksbesitzenden G-GmbH. Der Anteilsvereinigungstatbestand wurde ausgelöst und führte zur Grunderwerbsteuerpflicht. In 2018 wird der Gruppenträger von der Erwerbergesellschaft E-GmbH erworben und eine neue Unternehmensgruppe mit E als Gruppenträger gebildet. In 2020 wird die B-GmbH auf die C-GmbH verschmolzen. Ist die Differenzbesteuerung auf diese Rechtsvorgänge anwendbar? Wie ist das Tatbestandsmerkmal der gleichen Unternehmensgruppe auszulegen? Lösung: Das Kriterium der "gleichen Unternehmensgruppe" gemäß § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 ist derart auszulegen, dass auf den aufrechten Bestand der Gruppe aus ertragsteuerlicher Sicht abgestellt wird. Wenn eine Gruppe aufgelöst wird, können danach stattfindende Anteilsvereinigungsvorgänge nicht mehr in der gleichen Unternehmensgruppe verwirklicht werden und zwar auch dann nicht, wenn später eine neue Gruppe in derselben Konstellation gebildet wird. Ebenso wenig handelt es sich um die gleiche Unternehmensgruppe, wenn die Anteile am bisherigen Gruppenträger erworben und daraufhin eine neue Gruppe gebildet wird. Wird hingegen eine Gruppe nicht aufgelöst, sondern treten neue Gruppenmitglieder hinzu oder scheiden bestehende Gruppenmitglieder aus, liegt die "gleiche Unternehmensgruppe" vor. Bei der Verschmelzung der B-GmbH auf die C-GmbH im Jahr 2020 werden 95% der Anteile an der grundstücksbesitzenden G-GmbH in der Hand der C-GmbH vereinigt; damit ist der Tatbestand des § 1 Abs. 3 GrEStG 1987 erfüllt. Da der Anteilsvereinigungstatbestand nicht in der gleichen Gruppe verwirklicht wird, kommt die Differenzbesteuerung gemäß § 1 Abs. 5 GrEStG 1987 nicht zum Tragen. 2. § 3 GrEStG (Befreiungen) 2.1. § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 2.1.1. Betriebsfreibetrag Bei teilentgeltlichen Vorgängen (dh solchen, die nicht innerhalb des im § 26a Abs. 1 Z 1 GGG angeführten Familienverbandes stattfinden) steht der Freibetrag nur für den unentgeltlichen Teil zu. Darüber hinaus ist auch eine Deckelung der Grunderwerbsteuer mit 0,5% vom Grundstückswert für den unentgeltlichen Teil vorgesehen. Ist für die Zurechnung der übernommenen Verbindlichkeiten zu den Grundstücken der Grundstückswert oder der Verkehrswert maßgeblich? Beispiel: A (60 Jahre alt) verschenkt seinen Betrieb an sein Patenkind (Aktivvermögen des Betriebs: 4 Mio €; davon Verkehrswert des Grundstücks: 2,4 Mio €; nicht konkret zuordenbare Schulden: 1,5 Mio €; Grundstückswert 2 Mio €). Lösung: Die Zuordnung übernommener Schulden ist keine Frage des GrEStG, sondern eine Tatsachenfrage und richtet sich nach dem Zweck, für den die Schulden aufgenommen wurden. Wurde ein Kredit zB für die Renovierung eines Hotels aufgenommen, sind diese Schulden dem Hotelgrundstück zuzurechnen; Schulden, die dem Grundstück nicht konkret zugerechnet werden können (zB für allgemeine Finanzierungsmaßnahmen), sind daher - wie bisher - entsprechend der übernommenen Verkehrswerte zuzuordnen. Für die Frage, ob der Erwerb unentgeltlich, teilentgeltlich oder entgeltlich erfolgt, ist der auf das Grundstück entfallende Teil der übernommenen Schulden dem Grundstückswert gegenüber zu stellen. Lösung Beispiel: Feststellung, in welchem Ausmaß die übernommenen Schulden auf das Grundstück entfallen: Der Verkehrswert des Grundstückes beträgt 60% des Verkehrswertes des übergebenen Aktivvermögens; in diesem Ausmaß entfallen auch die Schulden auf das übernommene Grundstück: 1,5 Mio * 60% = 900.000 € Feststellung, ob der Erwerb un/teil/entgeltlich erfolgt: Die auf das Grundstück entfallenden Schulden iHv 900.000 entsprechen 45% des Grundstückswertes. Es handelt sich daher um einen teilentgeltlichen Erwerb; der Betriebsfreibetrag ist um diese 45% zu kürzen und beträgt daher 495.000 €. Die Höhe der Bemessungsgrundlage für den entgeltlichen Teil beträgt daher 900.000 €, jene für den unentgeltlichen 605.000 € (1,1 Mio € minus 495.000 €) 2.1.2. Ist die Übergabe eines "Betriebes" erforderlich? Ein Betrieb wird zur Gänze vom Vater und die Grundstücke werden zur Hälfte vom Vater und von der Mutter übergeben. GrEStG bis 31.12.2015: Darf für die Übergabe von der Mutter die Befreiung mangels Übergabe eines Betriebes nicht gewährt werden? GrEStG ab 1.1.2016: Im Gesetz steht "Grundstücke, soweit sie zum Betriebsvermögen eines erworbenen Betriebes oder Teilbetriebes gehören". Bei den landwirtschaftlichen Übergaben und Einzelunternehmen gibt es Fälle, bei denen der Betrieb zur Gänze dem Vater gehört und von diesem übergeben wird, jedoch die Grundstücke je zur Hälfte im Eigentum der Eltern stehen und je zur Hälfte übergeben werden. Gilt auch für die Übergabe von der Mutter die Befreiung, da die Grundstücke im Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes (keine Unterlagen bei Pauschalierung) sind und gleichzeitig durch den Vater ein Betrieb übergeben wird? Lösung: Trotz der neuen Formulierung beim Betriebsfreibetrag sind dem Grunde nach nur Grundstücke von der Befreiungsbestimmung erfasst, die bzw. soweit sie dem Betriebsvermögen des Übergebers zugehörig sind. In der dargestellten Sachverhaltskonstellation ist das allerdings nicht der Fall. Wird ein im Miteigentum stehendes Grundstück ohne Mietvertrag durch einen Miteigentümer betrieblich genutzt, steht der betrieblich genutzte Teil nur bis zur Miteigentumsquote im Betriebsvermögen des Betriebsinhabers (vgl. EStR 2000 Rz 574). Für den vorliegenden Fall bedeutet dies, dass der betriebsführende Vater als Hälfteeigentümer des betrieblich genutzten Grundstückes nur den seiner Quote entsprechenden Anteil (50%) des Grundstückes im Betriebsvermögen hat. Der zweite Hälfteanteil des betrieblich genutzten Grundstückes steht daher zur Gänze im Privatvermögen der Mutter, ist daher nicht Teil eines Betriebsvermögens und von vornherein nicht vom Betriebsfreibetrag erfasst. Wird allerdings ein im zivilrechtlichen (Mit)Eigentum der Mutter stehendes Gebäude dem Vater als Betriebsinhaber zugerechnet (siehe EStR 2000 Rz 131), stellt es zur Gänze Betriebsvermögen dar und ist damit auch vom Betriebsfreibetrag erfasst. 2.1.3. Begriff des Teilbetriebes Es besteht ein einheitlicher Betrieb eines Einzelunternehmers aus einem Hotel samt Wellnessbereich einerseits und einem - vom Hotel räumlich getrennten - Gasthof/Café samt 12 Zimmern andererseits. Die beiden Bereiche sollen auf Grund einer geplanten Unternehmensnachfolge getrennt werden, es liegen aber aus ertragsteuerlicher Sicht keine Teilbetriebe vor. Der Einzelunternehmer möchte nunmehr das Hotel samt Wellnessbereich fremdüblich an die Tochter 1 und den Gasthof/Cafe samt 12 Zimmer fremdüblich an die Tochter 2 verkaufen. Ertragsteuerlich kommt es zur Realisierung beim Vater, die beiden Töchter führen die beiden Betriebe nach dem Kauf jeweils als Einzelunternehmen fort. Ist bei diesem Sachverhalt der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 GrEStG 1987 anwendbar und wenn ja, in welcher Höhe? Lösung: Der (anteilige) Betriebsfreibetrag steht nicht nur beim Erwerb eines gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes zu, sondern immer dann, wenn mindestens ein Viertel des Betriebes erworben wird (§ 3 Abs. 1 Z 2 lit. d erster Teilstrich GrEStG 1987). Wenn daher beide Übernehmerinnen jeweils mindestens 25% des Betriebes erwerben, steht der Betriebsfreibetrag entsprechend dem Anteil des erworbenen Vermögens (somit aliquot) zu. Erwirbt eine Übernehmerin einen Betriebsanteil unter 25%, steht ihr kein Betriebsfreibetrag zu; die andere Übernehmerin bekommt den ihrem Anteil entsprechenden aliquoten Betriebsfreibetrag. 2.2. § 3 Abs. 1 Z 2a GrEStG - Teilentgeltliche Übergabe Steht der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 2a GrEStG 1987 zu, wenn ein land-und forstwirtschaftlicher Betrieb entgeltlich (zB gegen Einräumung eines Wohnrechtes) im Familienverband ( § 26a Abs. 1 Z 1 GGG ) übergeben wird? Lösung: Der Freibetrag gemäß § 3 Abs. 1 Z 2a GrEStG 1987 steht - neben den sonstigen Voraussetzungen - nur dann zu, wenn die Gegenleistung geringer ist als der einfache Einheitswert der Land- und Forstwirtschaft (lex specialis zu § 7 Abs. 1 Z 1 lit. a GrEStG 1987). Der Freibetrag kann im Ergebnis ganz oder gar nicht zustehen. Dass der Einheitswert bei Übergaben im Familienverband (§ 26a Abs. 1 Z 1 GGG) die Bemessungsgrundlage darstellt, ergibt sich aus § 4 Abs. 2 Z 1 GrEStG 1987; ob die Übergabe entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt, ist für die Anwendbarkeit des Einheitswertes ohne Bedeutung. Der zur Anwendung kommende Steuersatz ergibt sich aus § 7 Abs. 1 Z 2 lit. d GrEStG 1987 und beträgt 2%. 2.3. Nachweis einer unmittelbar drohenden Enteignung für die Inanspruchnahme der Befreiung nach § 3 Abs. 1 Z 8 GrEStG 1987 Befreit sind nach § 3 Abs. 1 Z 8 GrEStG 1987 Veräußerungen von Grundstücken infolge eines behördlichen Eingriffs oder zur Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffs. Wann wird eine Enteignung als "nachweislich unmittelbar drohend" angesehen? Lösung: In der Information zur "Vorgangsweise bei verschiedenen Sachverhalten im Zusammenhang mit der Neufassung des Grunderwerbsteuergesetzes durch das Bundesgesetz BGBl. I Nr. 36/2014" (BMF 11.11.2014, BMF-010206/0101-VI/5/2014) wurde unter Punkt 3.1. zur Frage, was unter einem "behördlichen Eingriff" bzw. und unter "Vermeidung eines solchen nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriff" zu verstehen ist, auf die Ausführungen zur Befreiungsbestimmung des § 30 Abs. 2 Z 3 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6651, 7371 und 7373) hingewiesen, die auch für Zwecke der Befreiung von der Grunderwerbsteuer sinngemäß anzuwenden sind. Ergänzend wird Folgendes festgehalten: Für die Annahme einer nachweisbar unmittelbar drohenden Enteignung ist schon die tatsächliche Androhung einer gesetzlich zulässigen Enteignung (für den Fall einer Ablehnung des Anbots) ausreichend - konkrete Maßnahmen bzw. rechtliche Schritte in Richtung Enteignung sind nicht erforderlich (VwGH 19.3.1986, 85/13/0168), dh es muss nicht bereits mit dem Enteignungsverfahren begonnen worden sein. Die (mögliche) Enteignung sollte spätestens im Kaufvertrag festgehalten werden, um von einer "nachweislich unmittelbar drohenden" Enteignung sprechen zu können. Dem Steuerpflichtigen gegenüber muss eine konkrete Drohung ausgesprochen worden sein (kann beispielsweise auch durch Verhandlungsprotokolle nachgewiesen werden). Eine schriftliche Bestätigung im Nachhinein, dass der Veräußerungsvorgang mangels erzielter Einigung zu einer Enteignung geführt hätte, ist nicht anzuerkennen, wenn es keinen Hinweis auf eine mögliche Enteignung im vorangehenden Vertrag oder in sonstigen Unterlagen gegeben hat. Die Enteignung muss zudem als zusätzliche Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Befreiung auch rechtlich durchsetzbar sein, zB aufgrund einer gesetzlichen Bestimmung im Bundesstraßen-, Eisenbahn- oder Wasserrechtsgesetz oder anderen Bundes- oder Landesgesetzen. Wird im Kaufvertrag auf die Möglichkeit der Enteignung hingewiesen, kommt es nicht auf eine bestimmte Formulierung an - maßgeblich sind lediglich das Vorhandensein eines solchen Vermerks und die Anführung einer konkreten gesetzlichen Grundlage für die angedrohte Enteignung. Eine (verspätete) Geltendmachung der Befreiung nach § 3 Abs. 1 Z 8 GrEStG 1987 erst im Rechtsmittelverfahren, stellt ein Indiz für das Fehlen der unmittelbar drohenden Enteignung zum Zeitpunkt der Veräußerung dar. Diese kann aber - wie oben dargestellt - auch im Rechtsmittelverfahren durch den Steuerpflichtigen - etwa durch Vorlage von Verhandlungsprotokollen oÄ - nachgewiesen werden. Wenn im Zuge eines Erwerbs- oder Tauschvorganges Grundstücke ganz oder teilweise ins öffentliche Gut abgetreten werden, ist auch hier der behördliche Eingriff bzw. die Androhung eines solchen nachzuweisen und bedarf es zusätzlich einer entsprechenden Rechtsgrundlage, mit der die Abtretung ins öffentliche Gut auch tatsächlich durchgesetzt werden kann. Nur dann kann für das abgetretene (Teil-)Grundstück die Befreiung nach § 3 Abs. 1 Z 8 GrEStG 1987 in Anspruch genommen werden. 2.4. § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 2.4.1. Gebäude im Zustand der Bebauung Ein Gebäude im Zustand der Bebauung (Rohbau, noch nicht bezugsfertiges Haus, Wohnnutzfläche bis 150 m 2 ) wird dem anderen Ehepartner geschenkt. Steht die Befreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 nur zu, wenn das Haus bezugsfertig ist? Lösung: Die sogenannte Ehegattenbefreiung gemäß § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 steht auch dann zu, wenn ein Rohbau (Wohnnutzfläche bis 150 m2) geschenkt wird. Voraussetzung ist allerdings, dass hinsichtlich der erst zu errichtenden (oder fertigzustellenden) Wohnstätte die Benutzung zur Befriedigung des dringenden Wohnbedürfnisses innerhalb von drei Monaten ab Fertigstellung, längstens jedoch innerhalb von acht Jahren nach vertraglicher Begründung des Miteigentums erfolgt. 2.4.2. "Anschreiben lassen" Eine Eigentumswohnung wurde vor 20 Jahren von A angeschafft. Variante A: A und B sind seit 17 Jahren verheiratet und leben gemeinsam in dieser Wohnung. Im Jahr 2016 schenkt A dem B die Hälfte der Wohnung. (Anteilige) Befreiung? Variante B: A und B heiraten im Jahr 2016 und begründen ihren gemeinsamen Wohnsitz in der Wohnung A; A schenkt die Hälfte der Wohnung an B. (Anteilige) Befreiung? Lösung: Aus den im Erlass des BMF vom 18.02.2009, BMF-010206/0040-VI/5/2009, über die verkehrsteuerlichen Auswirkungen durch das Schenkungsmeldegesetz 2008 angeführten Beispielen (siehe Punkt 2.2.2 des Erlasses) ist ersichtlich, dass die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 auch dann zur Anwendung kommt, wenn die Ehewohnung einem der Ehepartner seit Jahren gehört und er erst später dem anderen Ehepartner die Hälfte der Ehewohnung überträgt ("anschreiben lässt"). Dies bestätigt auch die Entscheidung des BFG 15.2.2016, RV/7102272/2012. In beiden Varianten kommt daher - bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen - die Steuerbefreiung des § 3 Abs. 1 Z 7 GrEStG 1987 zur Anwendung. 3. § 4 GrEStG - Bemessungsgrundlage allgemein und in Verbindung mit § 7 GrEStG 3.1. Definition Familienverband a) Die Großmutter schenkt an die Tochter ihrer Schwiegertochter ein Grundstück. Diese nicht leibliche Enkeltochter wurde auch nicht adoptiert. Liegt hier ein Erwerb im Familienverband vor? Lösung: Auch Stiefkinder der leiblichen Kinder gehören dem Familienverband des § 26a GGG an. b) Zum Familienverband gehören u.a. " Stief-, Wahl- oder Pflegekinder oder deren Kinder". Umfasst die Bezeichnung "deren Kinder" nur leibliche Kinder der Stief-, Wahl- oder Pflegekinder oder auch zB das Wahlkind eines Wahlkindes? Lösung: Mit den Kindern der "Stief-, Wahl- oder Pflegekinder" (§ 26a GGG) sind immer nur deren leibliche Kinder gemeint. c) Zählen Schwiegereltern zum Kreis der Verschwägerten in gerader Linie ( § 26a Abs. 1 Z 1 GGG )? Lösung: Ob jemand "in gerader Linie" verschwägert ist, richtet sich nach § 42 ABGB. Dabei wird fingiert, dass Ehegatten nur eine Person wären und von dieser ausgehend die Zeugungen berechnet werden. Daher die Regel: In welchem Grad jemand mit dem Ehegatten verwandt ist, in eben dem Grade ist er mit dem anderen Ehegatten verschwägert. So ist zB der Ehemann mit der Mutter oder dem Vater seiner Frau (der Schwiegermutter, dem Schwiegervater) in "gerader Linie" verschwägert, weil die Schwiegereltern in "gerader Linie" mit seiner Frau verwandt sind. Übersicht über den Personenkreis, der zum Familienverband gemäß § 26a GGG zählt: [Grafik] 1) Lebensgefährten zählen zum Familienverband, sofern die Lebensgefährten einen gemeinsamen Hauptwohnsitz haben oder hatten. 2) Zum Familienverband zählen auch Ehepartner oder eingetragene Partner. [1] 3.2. Sacheinlage in vermögensverwaltende Personengesellschaften Ausgangssachverhalt: Sacheinlage eines Grundstückes von A in die vermögensverwaltende Ehegatten A & B OG (Beteiligung je 50%). Die Einlage erfolgt unentgeltlich und der Grundstückswert wird gebucht: auf das variable Konto von A auf das variable Konto beider Gesellschafter im Verhältnis ihrer Beteiligung Wird die Grunderwerbsteuer nach dem Stufentarif berechnet, weil aus grunderwerbsteuerlicher Sicht eine unentgeltliche Übertragung vorliegt? Lösung: Da der Gegenwert des eingelegten Grundstückes vereinbarungsgemäß ganz bzw. teilweise auf das variable Kapitalkonto des einlegenden Gesellschafters verbucht wird (im zweiten Fall zur Hälfte zugunsten des Mitgesellschafters), liegen in beiden Fällen keine unentgeltlichen Übertragungen vor. Der auf die variablen Konten der Gesellschafter verbuchte Gegenwert des eingelegten Grundstückes vermittelt einen Anspruch des Gesellschafters gegenüber der Gesellschaft auf Auszahlung bzw. Entnahme, womit dieser Wert die Gegenleistung für die Grundstücksübertragung darstellt. Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Grunderwerbsteuer ist daher diese Gegenleistung, allenfalls der Grundstückswert als Mindestbemessungsgrundlage. Wird hingegen der Gegenwert des eingelegten Grundstückes nicht auf Kapitalkonten gebucht, sondern in eine Kapitalrücklage erfasst (sofern dies unternehmensrechtlich möglich bzw. zulässig ist), fehlt eine Gegenleistung für die Übertragung des Grundstückes, womit die Berechnung der Grunderwerbsteuer nach dem Stufentarif stattfindet. 3.3. Einlage eines Grundstückes in eine Kapitalgesellschaft außerhalb von Umgründungen Bei einer Einlage eines Grundstückes in eine Kapitalgesellschaft außerhalb von Umgründungen muss zwischen Einlage mit und ohne Kapitalerhöhung unterschieden werden. Bei der Einlage mit Kapitalerhöhung ist eine Gegenleistung in Form der Ausgabe von weiteren Kapitalanteilen gegeben. Es fällt daher eine Grunderwerbsteuer vom Wert der Liegenschaft (Verkehrswert) mit 3,5% an. Bei einer Einlage ohne Kapitalerhöhung liegt überhaupt keine Gegenleistung vor (vgl. VwGH 24.2.2005, 2004/16/0200 ), sodass in diesem Fall vom Grundstückswert die Grunderwerbsteuer zu bemessen ist. Es sollte daher - da unentgeltlicher Vorgang - der Stufentarif in diesem Fall Anwendung finden. Lösung: Die vorgeschlagenen Lösungen sind grundsätzlich korrekt, mit der Maßgabe, dass bei der Einlage mit Kapitalerhöhung der Gegenwert der ausgegebenen Anteile als Gegenleistung anzusehen ist, womit diese die Bemessungsgrundlage darstellt und nicht etwa der Verkehrswert des Grundstückes (das schließt nicht aus, dass der Wert der erhöhten Gesellschaftsrechte dem Verkehrswert der eingebrachten Grundstücke entspricht); der Grundstückswert als Mindestbemessungsgrundlage ist hierbei zu beachten. 3.4. Sachausschüttung und Sachzuwendung von Grundstücken