UStR 2000 Rz 2401–2419

16.2. Insolvenzverfahren 16.2.1. Allgemeines Rz 2401: Die Einleitung des Insolvenzverfahrens berührt nicht die Unternehmereigenschaft des Gemeinschuldners. Der Gemeinschuldner bleibt Zurechnungssubjekt der von der bzw. an die Masse ausgeführten Leistungen und Steuerschuldner (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052). Rz 2402: Der Voranmeldungs- bzw. Veranlagungszeitraum wird durch die Insolvenzeröffnung weder unterbrochen noch beendet. Ein laufendes Veranlagungsverfahren wird ebenfalls nicht unterbrochen. Die Insolvenzeröffnung ist aber entscheidende Zäsur für die insolvenzrechtliche Qualifikation der Umsatzsteuer-Forderungen. Rz 2403: Maßgeblich zur Unterscheidung, ob eine für das Vorliegen einer privilegierten Forderung (Masseforderung) vorliegt, ist, obdass es sich um Steuern handelt, die die Masse bzw. um das unter AusgleichsverwaltungEigenverwaltung stehende Vermögen treffende Steuern handelttreffen und obdass der die Abgabepflicht auslösende Sachverhalt während des KonkursverfahrensInsolvenzverfahrens (AusgleichverfahrensSanierungsverfahrens) verwirklicht wird (§§ 46 Z 2 IO 46 Abs. 1 Z 2 KO, §§ 174 IO 23 Abs. 1 Z 2 AO). 16.2.2. Berichtigung des Vorsteuerabzuges gemäß § 16 UStG 1994 Rz 2404: Werden im Insolvenzverfahren Verbindlichkeiten für Leistungen an das Unternehmen, für die der Vorsteuerabzug in Anspruch genommen worden ist, uneinbringlich, ergibt sich die Verpflichtung zur Vorsteuerberichtigung. Den Rückforderungsanspruch hat das Finanzamt als Gläubiger im Insolvenzverfahren geltend zu machen. Rz 2405: Für die insolvenzrechtliche Einordnung der Umsatzsteuer-Fforderung ist davon auszugehen, dass die Uneinbringlichkeit im Sinne des § 16 Abs. 3 UStG 1994 in der Regel vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens eintritt und dieser Rückforderungsanspruch somit eine KonkursforderungInsolvenzforderung darstellt. Die Vorsteuerberichtigung ist daher als Steuer des letzten Voranmeldungszeitraumes vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens anzumelden. 16.2.3. Vorsteuerrückforderung gemäß § 12 Abs. 10 und 11 UStG 1994 Rz 2406: Wird im Zuge eines Insolvenzverfahrens Masse verwertet, so kann eine steuerfreie Veräußerung (zB ein steuerfreier Grundstücksumsatz) eine Vorsteuerberichtigung gemäß § 12 Abs. 10 UStG 1994 auslösen. Die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs. 10 UStG 1994 führt im KonkursverfahrenInsolvenzverfahren (OGH 25.02.2000, 8 Ob 144/99f) zu einer KonkursforderungInsolvenzforderung (anders VwGH 19.10.19989, 98/14/0143) und im AusgleichsverfahrenSanierungsverfahren nicht zu einer bevorrechteten Forderung. 16.2.4. Halbfertige Bauten - Rücktritt vom Vertrag Rz 2407: Ist ein Vertrag von dem Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner und dem anderen Teil zur Zeit der KonkurseröffnungInsolvenzeröffnung noch nicht oder nicht vollständig erfüllt worden, so kann der MasseverwalterInsolvenzverwalter gemäß §§ 21 Abs. 1 IO 21 KO entweder an Stelle des GemeinschuldnersSchuldners den Vertrag erfüllen und vom anderen Teil Erfüllung verlangen oder vom Vertrag zurücktreten. Eine analoge Regelung sieht § 20b AO für den Ausgleichsschuldner im Ausgleichsverfahren vor. Tritt der Masseverwalter vom Vertrag zurück, so ist die Verfügungsmacht am tatsächlich erbrachten Teil der Werklieferung bereits mit der Konkurseröffnung verschafft worden. Die für die Lieferung geschuldete Umsatzsteuer ist daher Konkursforderung (EvBl 1988, 86). Tritt der Insolvenzverwalter vom Vertrag zurück, so ist die Verfügungsmacht am tatsächlich erbrachten Teil der Werklieferung bereits mit der Insolvenzeröffnung verschafft worden. Die für die Lieferung geschuldete Umsatzsteuer ist daher Insolvenzforderung (EvBl 1988, 86). 16.2.5. Halbfertige Bauten - Erfüllung des Vertrages Rz 2408: Erfüllt der MasseverwalterInsolvenzverwalter (AusgleichsschuldnerUnternehmer) den Vertrag, gelten die allgemeinen Vorschriften betr.betreffend den Zeitpunkt der Lieferung, wobei der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht maßgeblich ist. Eine Zweiteilung der Lieferung (vor und nach der Insolvenzeröffnung) ist nicht zulässig. Es handelt sich um ein einheitliches Ganzes und die UStUmsatzsteuer stellt zur Gänze eine Masseforderung dar. 16.2.6. Eigentumsvorbehalt im Insolvenzverfahren Rz 2409: Macht der Vorbehaltseigentümer vom Rücktritt Gebrauch, kommt es zur Rückgängigmachung der ursprünglichen Lieferung. Die nicht steuerbare Rückgabe des Liefergegenstandes führt zur Berichtigung des seinerzeit vom Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Diese Vorsteuerrückforderung ist eine KonkursforderungInsolvenzforderung. Rz 2410: Erfolgt der Rücktritt durch den Vorbehaltskäufer (durch den MasseverwalterInsolvenzverwalter gemäß §§ 21 IO 21 KO), ist der wirtschaftliche Erfolg kein anderer als bei Geltendmachung des Eigentumsvorbehaltes durch den Gläubiger. Die Vorsteuerrückforderung stellt ebenfalls eine KonkursforderungInsolvenzforderung dar. Rz 2411: Im Falle des abgetretenen Eigentumsvorbehaltes liegt bei der Geltendmachung des Eigentumsvorbehaltes eine Lieferung des Abnehmers [(GemeinschuldnersInsolvenz)Schuldners] an den Vorbehaltseigentümer vor (vgl. VwGH 27.06.2000, 97/14/0147). 16.2.7. Verwertung der Konkursmasse insbesondere von Sicherungsgut im Konkurs Rz 2412: Die Veräußerung des Massevermögens durch den Insolvenzverwalter führt zu steuerpflichtigen Umsätzen, die dem (Insolvenz)Schuldner zuzurechnen sind (vgl. VwGH 27.05.1998, 93/13/0052). Die Veräußerung des Massevermögens durch den Masseverwalter führt zu steuerpflichtigen Umsätzen, die dem Gemeinschuldner zuzurechnen sind (VwGH 27.5.1998, 93/13/0052). Keine Rolle spielt, ob einzelne Wirtschaftsgüter aus der KonkursmasseInsolvenzmasse durch freihändigen Verkauf, gerichtliche Versteigerung auf Antrag des MasseverwaltersInsolvenzverwalters veräußert werden oder ob das gesamtschuldnerische Unternehmen im Ganzen veräußert wird. Die aus diesen Umsätzen resultierende Steuerschuld ist insolvenzrechtlich eine Masseforderung. Rz 2413: Bezüglich des Sicherungsgutes (Sicherungseigentum, Pfandrechte, Zurückbehaltungsrechte), das Teil der KonkursmasseInsolvenzmasse ist, hat der Gläubiger im KonkursInsolvenzverfahren so genannte Absonderungsrechte, dh. Rechte auf abgesonderte Befriedigung aus bestimmten Sachen (Rechten) des Schuldners. Im Ausgleich werden die Ansprüche der Absonderungsgläubiger gemäß § 46 AO durch den Ausgleich nicht berührt. Bei der Veräußerung von Gegenständen, die zu einer Sondermasse gehören, ist zu unterscheiden: Rz 2414: Bei Veräußerung des Sicherungsgutes durch den MasseverwalterInsolvenzverwalter sind die USt-ForderungenUmsatzsteuerforderungen gemäß §§ 49 Abs. 1 IO 49 Abs. 1 KO Sondermassekosten, die vor Befriedigung der Absonderungsgläubiger zu entrichten sind (vgl. OGH 27.04.1989, 8 Ob 29/88, SZ 62/81). Rz 2415: Veräußert der Sicherungsnehmer (Gläubiger) das Sicherungsgut, fallen zwei Lieferungen an. Veräußert der Sicherungsnehmer (Gläubiger) das Sicherungsgut, fallen zwei Lieferungen an. Der Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner liefert an den Gläubiger und dieser an den Dritten. Die UStUmsatzsteuer aus der Veräußerung an den Gläubiger stellt eine Masseforderung dar. 16.2.8. Istbesteuerung und Vorsteuerabzug bei Anzahlungen im Insolvenzverfahren 16.2.8.1. Istbesteuerung (Mindest-Istbesteuerung) des leistenden (nachmaligen) Gemeinschuldners Rz 2416: Die Leistung wird erbracht: Maßgeblich für die insolvenzrechtliche Beurteilung ist stets der Zeitpunkt der Leistung. Das bedeutet: Vor Insolvenzeröffnung wurde geleistet, nach Insolvenzeröffnung erfolgt die Vereinnahmung: Die Umsatzsteuer ist eine KonkursforderungInsolvenzforderung. Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung (wurde nicht versteuert), Leistung nach Insolvenzeröffnung (MasseverwalterInsolvenzverwalter tritt nicht zurück): Die Umsatzsteuer ist eine Masseforderung. Rz 2417: Die Leistung wird nicht erbracht (Der MasseverwalterInsolvenzverwalter tritt vom Vertrag zurück). Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung: Die Steuerschuld fällt weg. Vereinnahmung vor Insolvenzeröffnung, der Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner hat die Zahlung versteuert. Die Umsatzsteuerschuld fällt weg. Die Versteuerung ist rückgängig zu machen (im Voranmeldungszeitraum der Änderung). Der Rückforderungsanspruch aus der Umsatzsteuerberichtigung ist mit den KonkursforderungenInsolvenzforderungen des Finanzamtes aufrechenbar. 16.2.8.2. Vorsteuerabzug des zahlenden (nachmaligen) Gemeinschuldners Rz 2418: Der MasseverwalterInsolvenzverwalter tritt vom Vertrag nicht zurück ([die Leistung wird an den Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner erbracht)], vor KonkurseröffnungInsolvenzeröffnung hat der ([nachmalige Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner] bezahlt, aber vor KonkurseröffnungInsolvenzeröffnung keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Die Vorsteuer aus der Anzahlungsrechnung wird mit KonkursforderungenInsolvenzforderungen aufrechenbar sein, sofern sie nicht schon geltend gemacht wurde (auch wenn die Anzahlungsrechnung durch den Vertragspartner erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ausgestellt wird). Die Vorsteuer aus der Schlussrechnung (oder aus weiteren Anzahlungen nach Insolvenzeröffnung) ist hingegen nur mit Masseforderungen des Finanzamtes verrechenbar. Rz 2419: Der MasseverwalterInsolvenzverwalter tritt vom Vertrag zurück, der Gemeinschuldner(Insolvenz)Schuldner hat vor KonkurseröffnungInsolvenzeröffnung eine Anzahlung geleistet und den Vorsteuerabzug vorgenommen. Es kommt zu einer Rückgängigmachung des geltend gemachten Vorsteuerabzuges. Die Vorsteuerrückforderung stellt eine KonkursforderungInsolvenzforderung des Fiskus dar.