BFG RV/7105311/2015

Das bedeutet aber noch nicht, dass entgegen den eindeutigen Urkunden Verkäuferin des Düngers die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. und nicht die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. war. Insoweit – nicht aber hinsichtlich der vermeintlichen Existenz von „Einkaufsgemeinschaften“ in dem von der Bf behaupteten Umfang – ist den Ausführungen der Bf zur Würdigung der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens (Stellungnahme 3. 5. 2019, Erkenntnis Seiten 222 ff.) zuzustimmen. Aus der Doppelfunktion des ***[10]*** ***[11]*** bei der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. und der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. ergibt sich, dass gelegentlich auch Flüchtigkeitsfehler wie die Verwendung einer unzutreffenden E-Mail-Signatur oder eines unzutreffenden E-Mail-Accounts vorgekommen sind, ohne dass ***[10]*** ***[11]*** insoweit für die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. handeln wollte. Gleiches gilt für Korrespondenz (siehe etwa Erkenntnis Seite 139) in Zusammenhang mit den Düngertransporten. Zu den Ausführungen im - nicht veröffentlichten - Erkenntnis BFG 22. 9. 2015, RV/7104543/2015 im Beschwerdeverfahren betreffend Sicherstellungsauftrag gemäß § 232 BAO, "... Im Zuge der Prüfung fiel auf, dass die Bf. einen Handel mit Düngemitteln betrieb und für diese Handelstätigkeit bis dato keine Umsatzsteuer entrichtete. Aus den beschlagnahmten Unterlagen ging eindeutig hervor, dass diese Handelstätigkeit der Bf. zuzurechnen war und nicht der polnischen Gesellschaft ***[8]*** ***[9]***. Diese frühe Einschätzung der Lage wurde mittlerweile bestätigt durch die Feststellungen der Betriebsprüfung im Bericht vom 14. April 2015. Auszugsweise wird darin ausgeführt: …" ist zu sagen, dass zum einen das Bundesfinanzgericht im Beschwerdeverfahren betreffend die Abgabenbescheide an diese Ansicht im Sicherstellungsverfahren nicht gebunden ist und zum anderen - worauf das Erkenntnis verweist - in einem Sicherstellungsverfahren nicht zu entscheiden ist, "ob die Abgabenschuld tatsächlich entstanden ist (VwGH 30. 10. 2001, 96/14/0170), und die exakte Überprüfung der Grundlagen für die Abgabenberechnung dem noch durchzuführenden materiellrechtlichen Beschwerdeverfahren vorbehalten ist." Im gegenständlichen Beschwerdeverfahren wurden nach Ergehen des Erkenntnisses BFG 22. 9. 2015, RV/7104543/2015 noch umfangreiche Ermittlungen gepflogen, deren Ergebnisse in das Erkenntnis vom 22. 9. 2015 nicht eingehen konnten. „Einkaufsgemeinschaften“ Das Finanzamt stützt in seiner Stellungnahme vom 28. 2. 2019 (Erkenntnis Seiten 166 ff.) seine Ansicht, liefernde Unternehmerin sei die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. und nicht die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. gewesen, darauf, dass „keine separaten Einkaufsgemeinschaften“ vorgelegen sein (außer der vom Finanzamt anerkannten „Einkaufsgemeinschaft ***[64]***“). In den Unterlagen der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. wird zwar darauf hingewiesen, dass „nur gegen Selbstabholung mit 8 % polnischer Mehrwertsteuer verkauft wird“ (Beschwerden Erkenntnis Seiten 79 ff.), tatsächlich dürften aber die wenigsten Landwirte selbst die Transporte von Polen nach Österreich beauftragt haben. Dass „lose Einkaufsgemeinschaften“ österreichischer Landwirte in Bezug auf die gegenständlichen Düngerlieferungen bestanden haben, wie dies die Beschwerden (Erkenntnis Seiten 70 ff.) behaupten, ist jedenfalls hinsichtlich von „Einkaufgemeinschaften“, die sich eines Kontos von ***[10]*** ***[11]*** bedient haben, zu bezweifeln. Selbst wenn Landwirte angeben, durch eine „Einkaufgemeinschaft“ auf die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. aufmerksam gemacht worden zu sein, sagen sie gleichzeitig aus, dass die Frachtkosten ***[10]*** ***[11]*** überwiesen wurden (Gerhard ***[136]***, 23. 7. 2018, Erkenntnis Seite 174). Bemerkenswert ist auch, dass die aktenkundigen Schreiben einer „Einkaufsgemeinschaft“ die Landwirte auffordern, „dass Sie den beiliegenden Transportauftrag richtig ausfüllen, unterschreiben und zu uns zurücksenden oder persönlich abgeben“, aber keinerlei Kontaktdaten der vermeintlichen „Einkaufsgemeinschaft“ nennen. Der Auftragnehmer des „Transportauftrags“ wird in diesem nicht genannt (!). Auch bei vielen Einvernahmen wussten die Landwirte kaum Näheres über ihre vermeintliche „Einkaufsgemeinschaft“, sie kannten nicht einmal andere „Mitglieder“ (etwa Reinhard ***[147]***, 30. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 186 f.; Ernst ***[151]***, 19. 9. 2018, Erkenntnis Seiten 192 f.; Josef ***[145]***, 3. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 195 f.; ***[114]*** ***[60]***, 4. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 207 ff., obwohl dieser angab, „verantwortlich“ für die „Einkaufsgemeinschaft ***[117]*** / ***[118]***“ zu sein, aber nicht einmal sagen konnte, ab welchem Jahr dies der Fall gewesen sein soll!). Die Beschwerden (Erkenntnis Seiten 70 ff.). unterscheiden zwischen einer „Einkaufsgemeinschaft ***[117]***“ und einer „Einkaufsgemeinschaft ***[118]***“, während beispielsweise auf den Schreiben in Bezug auf die Frachtkosten von einer „Einkaufsgemeinschaft ***[117]*** [***[3]***] / ***[118]*** [***[18]***]“ die Rede ist, das Konto von ***[10]*** ***[11]*** bei der Bank Austria die Subbezeichnung „Einkaufsgemeinschaft ***[117]*** / ***[118]***“ trägt und die Zeugen, so sie von einer „Einkaufsgemeinschaft“ sprachen, i. d. R. nicht zwischen „***[117]***“ und „***[118]***“ unterschieden. „Berater“ und „Sprecher“ derartiger „Einkaufsgemeinschaften“ dürften von ***[10]*** ***[11]*** / ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. vorgeschoben worden sein und in deren Auftrag handeln („***[10]*** ***[11]*** hat mich ersucht dieses Amt [als „Leiter“ der „Einkaufsgemeinschaft ***[117]*** / ***[118]***“] zu übernehmen. Ich habe es unter der Bedingung übernommen, dass ich keinen Arbeitsaufwand damit habe... Ich hatte keine Aufgabe, außer dass ich meinen Namen hergebe...“, ***[114]*** ***[60]***, 4. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 207 ff.). Die „Einkaufsgemeinschaft ***[115]***“ bestand beispielsweise lediglich darin, dass ein Landwirt sein Grundstück und seinen Stapler zum Abladen bereitgestellt hat; der vermeintliche Sprecher stritt ab, je Schreiben der „Einkaufsgemeinschaft“ betreffend Transportaufträge verfasst und versandt zu haben (***[113]*** ***[51]***, 24. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 212 f.). Auf dem Konto, das den einzelnen „Einkaufsgemeinschaften“ zur Verrechnung zur Verfügung stand, war allein ***[10]*** ***[11]*** (und nicht etwa auch die „Sprecher“ oder „Berater“) zeichnungsberechtigt (Beschwerden Erkenntnis Seiten 70ff.; Bestätigung Erkenntnis Seite 105). Hingegen dürfte, so auch das Finanzamt (Stellungnahme 18. 5. 2018, Erkenntnis Seite 149), bei der „Einkaufsgemeinschaft ***[64]***“ eine andere Vorgangsweise gepflogen worden sein. Dies kann aber dahingestellt bleiben, da die Existenz derartiger „Einkaufsgemeinschaften“, die allein den Zweck gehabt haben sollen, Sammeltransporte von Polen nach Österreich zu organisieren (Stellungnahme ***[10]*** ***[11]*** 21. 1. 2014, Erkenntnis Seiten 108 ff.), andererseits aber auch Preiserhebungen und Preisverhandlungen geführt haben sollen (Beschwerden Erkenntnis Seiten 70 ff.; ***[110]*** ***[39]***, 16. 4. 2014, Erkenntnis Seiten 117 ff.; ***[110]*** ***[39]***, 4. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 204 ff.), für die Frage, ob die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. Verkäuferin des streitgegenständlichen Düngers an österreichische Landwirte war, nicht von Bedeutung ist. Auch wenn nicht die „Einkaufsgemeinschaften“, sondern die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H., tatsächlich aber die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. durch ihren Geschaftsführer ***[10]*** ***[11]***, ihre Mitarbeiterin ***[109]*** ***[17]*** und andere, den Transport von Polen nach Österreich organisiert haben sollte, führt dies nicht dazu, dass die die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. und nicht ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. die Verkäuferin des streitgegenständlichen Düngers war. Teilweise wurden diese Transporte entweder von ***[10]*** ***[11]*** (und zwar offenkundig als Geschäftsführer der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o., die ja von den Verkäufen profitiert hat, und nicht als „Sprecher“ einer „losen Einkaufsgemeinschaft“ im Auftrag der jeweiligen Landwirte; auf den engen Zusammenhang zwischen ***[10]*** ***[11]*** und der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. weist dieser selbst in seiner Stellungnahme vom 21. 1. 2014, Erkenntnis Seiten 108 ff., hin) und anderen Personen, insbesondere Mitarbeitern der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o., organisiert. So sind (Erkenntnis Seiten 131 ff.) ausdrücklich von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. erteilte Transportaufträge aktenkundig, wobei die Rechnung an eine „Einkaufsgemeinschaft“ gelegt werden solle, und ergibt sich die Mitwirkung von ***[109]*** ***[17]***, der zuständigen Mitarbeiterin von ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o., an der Beauftragung und der Durchführung der Transporte. Teilweise erfolgte die Organsiation auch von Personen (bei der „Einkaufsgemeinschaft ***[64]***“), die nicht in Zusammenhang mit der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. standen. Dass Landwirte im Verfahren angegeben haben, „Einkaufsgemeinschaften“ zu kennen bzw. selbst „Sprecher“ einer solchen zu sein (***[110]*** ***[39]***, 16. 4. 2014, Erkenntnis Seite 117 ff.), schließt nicht aus, dass diese „Einkaufsgemeinschaften“, die keine Struktur haben und (abgesehen von der „Einkaufsgemeinschaft ***[64]***“) in irgendeiner Form immer in Zusammenhang mit ***[10]*** ***[11]***, dessen Bankkonto sie auch verwendet haben, stehen, tatsächlich kein von den Landwirten gewollter Zusammenschluss zu Transporten aus eigenem Willen waren, sondern vielmehr teilweise eine Plattform, um zu verschleiern, dass tatsächlich die strittigen Düngertransporte von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. – und nicht von ***[10]*** ***[11]*** als Privatperson oder den Düngerkäufern selbst – organisiert wurden. Wenn etwa als Organisator der Transporte eine „Einkaufsgemeinschaft“ oder Dipl.-Ing. ***[47]*** genannt wird, können nicht einmal enger in das System Involvierte angeben, wie diese zu erreichen sein sollen (***[120]*** ***[79]***, 23. 7. 2018, Erkenntnis Seite 179). Ein angeblicher Leiter einer „Einkaufsgemeinschaft“ bestritt, dass diese „Einkaufsgemeinschaft“ Bestellungen sammelte oder Transporte organisierte oder überhaupt bestanden hat (***[113]*** ***[51]***, 24. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 212 f.). ***[10]*** ***[11]*** legte den Landwirten nahe, aufzupassen, selbst den Transportauftrag an den Transporteur zu übermitteln und die Transportrechnung selbst zu zahlen, insbesondere nach Beginn der Ermittlungen durch die Finanz (Karl ***[92]***, 31. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 189 f.). Es ist durchaus möglich, dass sich einige Landwirte in engem räumlichen Umfeld zu Einkaufsgemeinschaften lose zusammenschließen in der Form, dass einer der Landwirte für sich und die anderen Landwirte gelegentlich gemeinsame Transporte unentgeltlich organisiert und diese Transporte dann ohne Aufschlag vom jeweiligen Transporteur mit den Landwirten verrechnet wird. Die vermeintlichen Einkaufsgemeinschaften im Umfeld des ***[10]*** ***[11]*** sind jedoch keineswegs „lose“, sondern weisen insoweit einen hohen Organisationsgrad auf, dass über mehrere politische Bezirke - über rund halb Niederösterreich - hinweg hunderte Landwirte mit entsprechendem Aufwand bei den Düngemitteltransporten betreut wurden, wobei sich die Landwirte praktisch um nichts kümmern mussten. Es kann sein, dass dieser große Aufwand aus reiner Philanthropie von ***[10]*** ***[11]*** (mit Unterstützung von Dipl.-Ing. ***[111]*** ***[47]***) betrieben wurde. Im Wirtschaftsleben kommt jedoch der Annahme, dass ***[10]*** ***[11]*** hier als Geschäftsführer der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. zur Förderung des Düngemittelverkaufs der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. gehandelt hat (und die Organisationskosten von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. in deren Kalkulation eingegangen sind), die bei weitem höhere Wahrscheinlichkeit zu. Wenn Dipl.-Ing. ***[111]*** ***[47]*** (4. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 201 ff.) angibt, er habe als „Berater“ von „Einkaufsgemeinschaften“ unentgeltlich die Bestellungen und die Transporte (in derart großem Umfang) organisiert, ist dies – jedenfalls bezogen auf den Beschwerdezeitraum - genauso wenig glaubwürdig wie dessen Angabe, er sei sich „ganz sicher, dass Hr. ***[10]*** ***[11]*** betreffend Dünger bei den EGs nichts zu tun hat“. Die rechtsfreundliche Vertretung der Bf hat in der mündlichen Verhandlung am 11. 9. 2019 zutreffend darauf verwiesen, dass von einem Wirtschaftsteilnehmer zu erwarten sei, dass er nicht unentgeltlich handle, sondern Gewinn anstrebe. Auch wenn das System der „Einkaufsgemeinschaften“ schon vor Gründung der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. bestanden haben soll, hat sich ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. dieses Systems hinsichtlich der von ***[10]*** ***[11]*** dominierten „Einkaufsgemeinschaften“ im Rahmen der von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. organisierten Düngemitteltransporte jedenfalls bedient. So wurde in den Rundschreiben der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. an die Landwirte zu Düngeraktionen von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. auf die (nicht näher ausgeführten) „Einkaufsgemeinschaften“ i. Z. m. der Durchführung der Düngemittelverkäufee hingewiesen (siehe Erkenntnis Seiten 101 ff.). So wurde immer wieder ausgesagt, dass der einzelne Landwirt mit der Beauftragung eines Frächters und dem Transport nichts zu tun hatte und lediglich vorgefertigte Formulare unterschrieben worden seien (Hermann ***[12]***, 7. 3. 2014, Erkenntnis Seiten 44 f.; Rudolf ***[13]***, 9. 4. 2014, Erkenntnis Seiten 52 f.; Monika ***[14]***, 2. 6. 2014, Erkenntnis Seiten 65 f.: „Ich habe beobachten können, dass sicher die Hälfte dieser Transportaufträge erst nach Ausfolgung der Ware unterzeichnet wurden“; Franz ***[88]***, 11. 12.2013, Erkenntnis Seite 127: „Ich brauche mich um den Transport der Düngemittel von Polen nach Österreich nicht zu kümmern, da dies die Fa. ***[1]*** für mich organisiert“; Franz ***[66]***, 11. 12. 2013, Erkenntnis Seite 128: „Ich persönlich habe noch nie einen Spediteur beauftragt die Ware aus Polen abzuholen und mir auszuliefern“; Franz ***[141]***, 23. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 182 f.: „ich habe ausschließlich den Dünger bestellt, mit dem Transport hatte ich nichts zu tun. Ich glaube, dass der Transport über die Einkaufsgemeinschaft organisiert wurde“; Susanne und Jürgen ***[91]***, 30. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 187 f.: „Ich habe mich nicht um den Transport gekümmert. Wer genau den Transport organisiert, weiß ich nicht. Ich habe lediglich den Transport bezahlt“; Ferdinand ***[149]***, 9. 8. 2018, Erkenntnis Seiten 189 f.: „Mit der Organisation des Transports habe ich gar nichts zu tun gehabt“; Josef ***[145]***, 3. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 195 f.: „Den Transport habe ich nicht organisiert. Ich glaube, dies wurde ebenfalls von der Einkaufsgemeinschaft durchgeführt“; Christine ***[146]*** und Johann ***[46]***, 3. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 195 f.: „Einen Transportauftrag habe ich nicht abgegeben“; Josef und Annemarie ***[150]***, 4. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 197 f: „Ich habe niemanden beauftragt“; ***[113]*** ***[51]***, 24. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 212 f.: „Wir Landwirte hatten mit der Transportabwicklung nichts zu tun, dies wurde alles von Frau ***[17]*** organisiert“, er sei von ***[109]*** ***[17]*** auch gefragt worden, ob er sein Grundstück als Zwischenlager zur Verfügung stelle). Dazu plakativ die Aussage von Georg ***[140]*** vom 11. 7. 2018 (Erkenntnis Seiten 171 f.): „Fr. ***[109]*** ***[17]*** hat folgendes angeboten: Abholung vom Lager in Polen oder Sammelbestellung mit anderen Landwirten oder direkte Zustellung. Am billigsten wäre die Selbstabholung und am teuersten die direkte Zustellung. Ich habe daher Fr. ***[17]*** beauftragt eine Sammelbestellung zu organisieren. In Folge dessen hat Fr. ***[17]*** einen LKW mit Dünger für mehrere Landwirte in meiner Region organisiert und ich habe mir dann den Dünger von einem Sammelpunkt abgeholt. Die Transportkosten wurden bei Abholung bar dem LKW-Fahrer übergeben.“ ***[113]*** ***[51]***, angeblicher Leiter einer „Einkaufsgemeinschaft ***[115]***“, bestritt, Bestellungen entgegengenommen oder Transporte organisiert zu haben. Er habe auch keine Schreiben einer „Einkaufsgemeinschaft ***[115]***“ betreffend Transporte versandt (***[113]*** ***[51]***, 24. 10. 2018, Erkenntnis Seiten 212 ff.). Transportauftrag und Transporteur wurden von der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. vorgegeben (Karl ***[92]***, 31. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 189 f.). In den Rundschreiben betreffend Düngemittel wurde bereits auf die Frachtkosten von 22 €/t hingewiesen (Norbert ***[138]***, 10. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 169 ff.), ebenso in E-Mails der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. (siehe etwa Erkenntnis Seiten 184 f.) . Von Landwirten wurde der Transport der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. zugerechnet (Norbert ***[138]***, 10. 7. 2018, Erkenntnis Seiten 170 f.: „Die Firma ***[8_9]*** hat geliefert und ich musste Transportkosten sofort in bar bezahlen“). Die Beschwerden (Erkenntnis Seiten 70 ff.) räumen selbst ein, dass die Transportkostenverrechnung über ein österreichisches Bankkonto des ***[10]*** ***[11]*** erfolgt ist. Die Behauptung, dass dieses Bankkonto „einigen Einkaufsgemeinschaften zur Verfügung gestellt“ worden sei, ist weit weniger glaubwürdig als die Annahme, dass dieses Bankkonto vom Geschäftsführer der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. ***[10]*** ***[11]*** zur Verschleierung des Umstandes, dass die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. im Wege ihrer Arbeitnehmer, ihres Geschäftsführers oder anderer bestimmte Transporte organisierte. Gerade, dass die Verrechnung aller „Einkaufsgemeinschaften“ (außer der „Einkaufsgemeinschaft ***[64]***“) über dieses Konto von ***[10]*** ***[11]*** erfolgt sein soll, lässt den Schluss zu, dass diese vermeintlichen „Einkaufsgemeinschaften“ jedenfalls von ***[10]*** ***[11]*** beherrscht wurden, und zwar nicht als „Landwirt für seine Berufskollegen“ (Stellungnahme ***[10]*** ***[11]*** 24. 1. 2014, Erkenntnis Seiten 108 ff.), sondern naheliegenderweise als Geschäftsführer/Vorstandsvorsitzender der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. Wenn andere, wie etwa Dipl.-Ing. ***[47]*** für die „Einkaufsgemeinschaften“ aufgetreten sind, dann offenkundig im Auftrag von ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. / ***[10]*** ***[11]***. Die Frachtkostenverrechnung wurde nach Aussage von Monika ***[14]***, Mitarbeiterin der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. (2. 6. 2014, Erkenntnis Seiten 65 f.) im Auftrag von ***[10]*** ***[11]*** vorgenommen. Das könnte zwar auf eine Beteiligung der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. am Düngemittelhandel hindeuten, wahrscheinlicher ist aber im Zusammenhalt mit den übrigen Verfahrensergebnissen, dass ***[10]*** ***[11]*** hier eine Mitarbeiterin der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. für Arbeiten im Interesse der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o., deren beider Geschäftsführer er war, herangezogen hat. Einflussnahme auf die Landwirte, keine Stelligmachung einer Zeugin Das Gericht teilt durchaus die Ansicht des Finanzamts (Stellungnahme 28. 2. 2019, Erkenntnis Seiten 166 ff.), dass (von wem immer) der Versuch unternommen wurde, die Aussagen der Landwirte im Jahr 2018 im Sinne der Bf zu beeinflussen. Die Bf hat es auch - mit untauglichen Argumenten - unterlassen, ***[109]*** ***[17]*** als Zeugin stellig zu machen. Kein Nachweis, dass die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. die strittigen Düngerlieferungen erbracht hat All dies ändert jedoch nichts daran, dass es dem Finanzamt im gesamten Verfahren nicht gelungen ist, schlüssig darzulegen, warum die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. und entgegen allen Urkunden nicht die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. die strittigen Düngerlieferungen erbracht haben sollte. Rechtsgrundlagen § 1 UStG 1994 lautet: § 1. (1) Der Umsatzsteuer unterliegen die folgenden Umsätze: 1. Die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Die Steuerbarkeit wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung bewirkt wird oder kraft gesetzlicher Vorschrift als bewirkt gilt; 2. der Eigenverbrauch im Inland. Eigenverbrauch liegt vor, a) soweit ein Unternehmer Ausgaben (Aufwendungen) tätigt, die Leistungen betreffen, die Zwecken des Unternehmens dienen, und nach § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder nach § 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 nicht abzugsfähig sind. Dies gilt nicht für Ausgaben (Aufwendungen), die Lieferungen und sonstige Leistungen betreffen, welche auf Grund des § 12 Abs. 2 nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten, sowie für Geldzuwendungen. Eine Besteuerung erfolgt nur, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben; (Anm.: lit. b aufgehoben durch BGBl. I Nr. 34/2010) 3. die Einfuhr von Gegenständen (Einfuhrumsatzsteuer). Eine Einfuhr liegt vor, wenn ein Gegenstand aus dem Drittlandsgebiet in das Inland, ausgenommen die Gebiete Jungholz und Mittelberg, gelangt. (2) Inland ist das Bundesgebiet. Ausland ist das Gebiet, das hienach nicht Inland ist. Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, so kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer österreichischer Staatsbürger ist, seinen Wohnsitz oder seinen Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung ausstellt oder die Zahlung empfängt. (3) Das Gemeinschaftsgebiet im Sinne dieses Gesetzes umfaßt das Inland und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der Europäischen Union, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet). Das Fürstentum Monaco gilt als Gebiet der Französischen Republik; die Insel Man gilt als Gebiet des Vereinigten Königreichs Großbritannien und Nordirland. Drittlandsgebiet im Sinne dieses Gesetzes ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist. Ein Mitgliedstaat im Sinne dieses Gesetzes ist ein solcher der Europäischen Union. § 2 UStG 1994 lautet: § 2. (1) Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfaßt die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. (2) Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, 1. soweit natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, einem Unternehmen derart eingegliedert sind, daß sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen, verpflichtet sind; 2. wenn eine juristische Person dem Willen eines Unternehmers derart untergeordnet ist, daß sie keinen eigenen Willen hat. Eine juristische, Person ist dem Willen eines Unternehmers dann derart untergeordnet, daß sie keinen eigenen Willen hat (Organschaft), wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in sein Unternehmen eingegliedert ist. Die Wirkungen der Organschaft sind auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als Unternehmer. (3) Die Körperschaften des öffentlichen Rechts sind nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1988), ausgenommen solche, die gemäß § 5 Z 12 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 von der Körperschaftsteuer befreit sind, und ihrer land- und forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Als Betriebe gewerblicher Art im Sinne dieses Bundesgesetzes gelten jedoch stets - Wasserwerke, - Schlachthöfe, - Anstalten zur Müllbeseitigung und - zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen sowie - die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften. (4) Als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt auch 1. die Tätigkeit der Träger der Sozialversicherung und ihrer Verbände, der Krankenfürsorgeeinrichtungen im Sinne des § 2 Abs. 1 Z 2 des Beamten-Kranken- und Unfallversicherungsgesetzes, BGBl. Nr. 200/1967, sowie der Träger des öffentlichen Fürsorgewesens, soweit diese im Rahmen der Mutterschafts-, Säuglings- und Jugendfürsorge, der allgemeinen Fürsorge (Sozialhilfe), der Kriegsopferversorgung, der Behindertengesetze oder der Blindenhilfegesetze tätig werden; (Anm.: Z 2 und 3 aufgehoben durch BGBl. Nr. 201/1996) 4. die Tätigkeit des Bundes, soweit sie in der Duldung der Benützung oder der Übertragung der Eisenbahninfrastruktur besteht. (5) Nicht als gewerbliche oder berufliche Tätigkeit gilt 1. die von Funktionären im Sinne des § 29 Z 4 des Einkommensteuergesetzes 1988 in Wahrnehmung ihrer Funktionen ausgeübte Tätigkeit; 2. eine Tätigkeit, die auf Dauer gesehen Gewinne oder Einnahmenüberschüsse nicht erwarten läßt (Liebhaberei). (6) Als Unternehmer gilt auch ein in einem Dienstverhältnis zu einer Krankenanstalt stehender Arzt, soweit er in Ausübung seiner ärztlichen Tätigkeit Entgelte vereinnahmt, die gemäß § 22 Z 1 lit. b des Einkommensteuergesetzes 1988 zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit zählen. § 3 UStG 1994 lautet: § 3. (1) Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Die Verfügungsmacht über den Gegenstand kann von dem Unternehmer selbst oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden. (2) Einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt wird die Entnahme eines Gegenstandes durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen – für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, – für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen, oder – für jede andere unentgeltliche Zuwendung, ausgenommen Geschenke von geringem Wert und Warenmuster für Zwecke des Unternehmens. Eine Besteuerung erfolgt nur dann, wenn der Gegenstand oder seine Bestandteile zu einem vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. (3) Beim Kommissionsgeschäft liegt zwischen dem Kommittenten und dem Kommissionär eine Lieferung vor. Bei der Verkaufskommission gilt die Lieferung des Kommittenten erst mit der Lieferung durch den Kommissionär als ausgeführt. (4) Hat der Unternehmer die Bearbeitung oder die Verarbeitung eines vom Auftraggeber beigestellten Gegenstandes übernommen und verwendet er hiebei Stoffe, die er selbst beschafft, so ist die Leistung als Lieferung anzusehen, wenn es sich bei den Stoffen nicht nur um Zutaten oder sonstige Nebensachen handelt (Werklieferung). Das gilt auch dann, wenn die Gegenstände mit dem Grund und Boden fest verbunden werden. (5) Hat ein Abnehmer dem Lieferer die Nebenerzeugnisse oder Abfälle, die bei der Bearbeitung oder Verarbeitung des ihm übergebenen Gegenstandes entstehen, zurückzugeben, so beschränkt sich die Lieferung auf den Gehalt des Gegenstandes an den Bestandteilen, die dem Abnehmer verbleiben. Das gilt auch dann, wenn der Abnehmer an Stelle der bei der Bearbeitung oder Verarbeitung entstehenden Nebenerzeugnisse oder Abfälle Gegenstände gleicher Art zurückgibt, wie sie in seinem Unternehmen regelmäßig anfallen. (6) Als Bearbeitung oder Verarbeitung gilt jede Behandlung des Gegenstandes, durch welche nach der Verkehrsauffassung ein neues Verkehrsgut (ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit) entsteht. (7) Eine Lieferung wird dort ausgeführt, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet. (8) Wird der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer oder den Abnehmer befördert oder versendet, so gilt die Lieferung dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Versenden liegt vor, wenn der Gegenstand durch einen Frachtführer oder Verfrachter befördert oder eine solche Beförderung durch einen Spediteur besorgt wird. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter. (9) Gelangt der Gegenstand der Lieferung bei der Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten aus dem Drittlandsgebiet in das Gebiet eines Mitgliedstaates, so ist diese Lieferung als im Einfuhrland ausgeführt zu behandeln, wenn der Lieferer oder sein Beauftragter Schuldner der bei der Einfuhr zu entrichtenden Umsatzsteuer ist. (10) Ein Tausch liegt vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht. (11) Wird ein Gegenstand an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb der Gemeinschaft geliefert, so gilt der Abgangsort des jeweiligen Personenbeförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. (12) Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets im Sinne des Abs. 11 gilt die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebiets. Abgangsort im Sinne des ersten Satzes ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Ankunftsort im Sinne des ersten Satzes ist der letzte Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten als gesonderte Beförderungen. (13) Die Lieferung von – Gas über ein Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder jedes an ein solches Netz angeschlossene Netz, – Elektrizität, – Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze an einen Unternehmer, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände in deren Weiterlieferung besteht und dessen eigener Verbrauch dieser Gegenstände von untergeordneter Bedeutung ist, gilt dort ausgeführt, wo der Abnehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die Lieferung jedoch an die Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt, so ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. (14) Fällt die Lieferung von – Gas über ein Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder jedes an ein solches Netz angeschlossene Netz, – Elektrizität, – Wärme oder Kälte über Wärme- oder Kältenetze nicht unter Abs. 13, so gilt die Lieferung dort ausgeführt, wo der Abnehmer die Gegenstände tatsächlich nutzt und verbraucht. Soweit die Gegenstände von diesem Abnehmer nicht tatsächlich verbraucht werden, gelten sie an dem Ort genutzt oder verbraucht, wo der Abnehmer den Sitz seiner wirtschaftlichen Tätigkeit oder eine Betriebsstätte hat, an die die Gegenstände geliefert werden. In Ermangelung eines solchen Sitzes oder einer solchen Betriebsstätte gelten sie an seinem Wohnsitz oder seinem gewöhnlichen Aufenthalt genutzt oder verbraucht. § 3a UStG 1994 lautet: § 3a. (1) Sonstige Leistungen sind Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Eine sonstige Leistung kann auch in einem Unterlassen oder im Dulden einer Handlung oder eines Zustandes bestehen. (1a) Einer sonstigen Leistung gegen Entgelt werden gleichgestellt: 1. Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch den Unternehmer - für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, - für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen; 2. die unentgeltliche Erbringung von anderen sonstigen Leistungen durch den Unternehmer - für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, - für den Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen. Z 1 gilt nicht für die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Grundstückes. (2) Ein tauschähnlicher Umsatz liegt vor, wenn das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung besteht. (3) Überläßt ein Unternehmer einem Auftraggeber, der ihm einen Stoff zur Herstellung eines Gegenstandes übergeben hat, an Stelle des herzustellenden Gegenstandes einen gleichartigen Gegenstand, wie er ihn in seinem Unternehmen aus solchem Stoff herzustellen pflegt, so gilt die Leistung des Unternehmers als sonstige Leistung (Werkleistung), wenn das Entgelt für die Leistung nach Art eines Werklohnes unabhängig vom Unterschied zwischen dem Marktpreis des empfangenen Stoffes und dem des überlassenen Gegenstandes berechnet wird. (4) Besorgt ein Unternehmer eine sonstige Leistung, so sind die für die besorgte Leistung geltenden Rechtsvorschriften auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Ort der sonstigen Leistung (5) Für Zwecke der Anwendung der Abs. 6 bis 16 und Art. 3a gilt 1. als Unternehmer ein Unternehmer gemäß § 2, wobei ein Unternehmer, der auch nicht steuerbare Umsätze bewirkt, in Bezug auf alle an ihn erbrachten sonstigen Leistungen als Unternehmer gilt; 2. eine nicht unternehmerisch tätige juristische Person mit Umsatzsteuer-Identifikationsnummer als Unternehmer; 3. eine Person oder Personengemeinschaft, die nicht in den Anwendungsbereich der Z 1 und 2 fällt, als Nichtunternehmer. (6) Eine sonstige Leistung, die an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Empfänger sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung an die Betriebsstätte eines Unternehmers ausgeführt, ist stattdessen der Ort der Betriebsstätte maßgebend. (7) Eine sonstige Leistung, die an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ausgeführt wird, wird vorbehaltlich der Abs. 8 bis 16 und Art. 3a an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt. Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als der Ort der sonstigen Leistung. (8) Eine Vermittlungsleistung an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 wird an dem Ort erbracht, an dem der vermittelte Umsatz ausgeführt wird. (9) Eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück wird dort ausgeführt, wo das Grundstück gelegen ist. Sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sind auch: a) die sonstigen Leistungen der Grundstücksmakler und Grundstückssachverständigen; b) die Beherbergung in der Hotelbranche oder in Branchen mit ähnlicher Funktion (zB in Ferienlagern oder auf Campingplätzen); c) die Einräumung von Rechten zur Nutzung von Grundstücken; d) die sonstigen Leistungen zur Vorbereitung oder zur Koordinierung von Bauleistungen (zB die Leistungen von Architekten und Bauaufsichtsbüros). (10) Eine Personenbeförderungsleistung wird dort ausgeführt, wo die Beförderung bewirkt wird. Erstreckt sich eine Beförderungsleistung sowohl auf das Inland als auch auf das Ausland, so fällt der inländische Teil der Leistung unter dieses Bundesgesetz. Als inländischer Teil der Leistung gilt auch die Beförderung auf den von inländischen Eisenbahnverwaltungen betriebenen, auf ausländischem Gebiet gelegenen Anschlussstrecken, sowie die Beförderung auf ausländischen Durchgangsstrecken, soweit eine durchgehende Abfertigung nach Inlandstarifen erfolgt. Gleiches gilt für eine Güterbeförderungsleistung, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist. (11) Die folgenden sonstigen Leistungen werden dort ausgeführt, wo der Unternehmer ausschließlich oder zum wesentlichen Teil tätig wird: a) kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Leistungen, wie Leistungen im Zusammenhang mit Messen und Ausstellungen einschließlich der Leistungen der jeweiligen Veranstalter, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden; b) Umschlag, Lagerung oder ähnliche Leistungen, die mit Beförderungsleistungen üblicherweise verbunden sind, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden; c) Arbeiten an beweglichen körperlichen Gegenständen und die Begutachtung dieser Gegenstände, soweit diese Leistungen an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht werden; d) Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen. (11a) Sonstige Leistungen betreffend die Eintrittsberechtigung sowie die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen für kulturelle, künstlerische, wissenschaftliche, unterrichtende, sportliche, unterhaltende oder ähnliche Veranstaltungen, wie Messen und Ausstellungen, werden dort ausgeführt, wo diese Veranstaltungen tatsächlich stattfinden, soweit diese Leistungen an einen Unternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 1 und 2 erbracht werden. (12) 1. Die kurzfristige Vermietung eines Beförderungsmittels wird an dem Ort ausgeführt, an dem dieses Beförderungsmittel dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird. Als kurzfristig gilt eine Vermietung während eines ununterbrochenen Zeitraumes a) von nicht mehr als 90 Tagen bei Wasserfahrzeugen, b) von nicht mehr als 30 Tagen bei allen anderen Beförderungsmitteln. 2. Die Vermietung eines Beförderungsmittels, ausgenommen die kurzfristige Vermietung im Sinne der Z 1, wird an dem Ort ausgeführt, an dem der Leistungsempfänger seinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, soweit diese Leistung an einen Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 erbracht wird. Die Vermietung eines Sportbootes wird bei Vorliegen der Voraussetzungen des ersten Satzes jedoch an dem Ort ausgeführt, an dem das Sportboot dem Leistungsempfänger tatsächlich zur Verfügung gestellt wird, wenn dieser Ort mit dem Ort, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt, oder mit dem Ort der Betriebsstätte, wenn die Leistung von der Betriebsstätte ausgeführt wird, übereinstimmt. (13) Die im Abs. 14 bezeichneten sonstigen Leistungen werden ausgeführt: a) Ist der Empfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die sonstige Leistung an seinem Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Drittlandsgebiet ausgeführt; b) ist der Empfänger einer in Abs. 14 Z 14 bezeichneten sonstigen Leistung ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 und hat er Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet, wird die Leistung dort ausgeführt, wo der Empfänger Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat, wenn die Leistung von einem Unternehmer ausgeführt wird, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte des Unternehmers ausgeführt wird. (14) Sonstige Leistungen im Sinne des Abs. 13 sind: 1. Die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus urheberrechtlichen Vorschriften ergeben; 2. die Leistungen, die der Werbung oder der Öffentlichkeitsarbeit dienen; 3. die sonstigen Leistungen aus der Tätigkeit als Rechtsanwalt, Patentanwalt, Steuerberater, Wirtschaftsprüfer, Sachverständiger, Ingenieur, Aufsichtsratsmitglied, Dolmetscher und Übersetzer sowie ähnliche Leistungen anderer Unternehmer; 4. die rechtliche, technische und wirtschaftliche Beratung; 5. die Datenverarbeitung; 6. die Überlassung von Informationen einschließlich gewerblicher Verfahren und Erfahrungen; 7. die sonstigen Leistungen der in § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a bis i und Z 9 lit. c bezeichneten Art; 8. die Gestellung von Personal; 9. der Verzicht, ein in diesem Absatz bezeichnetes Recht wahrzunehmen; 10. der Verzicht, ganz oder teilweise eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit auszuüben; 11. die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände, ausgenommen Beförderungsmittel; 12. die Telekommunikationsdienste; 13. die Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen; 14. die auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen; 15. die Gewährung des Zugangs zu einem Erdgasnetz im Gebiet der Gemeinschaft oder zu einem an ein solches Netz angeschlossenes Netz, zum Elektrizitätsnetz oder zu Wärme- oder Kältenetzen sowie die Fernleitung, Übertragung oder Verteilung über diese Netze und die Erbringung anderer unmittelbar damit verbundener Dienstleistungen. (15) Erbringt ein Unternehmer, der sein Unternehmen vom Drittlandsgebiet aus betreibt, 1. die Vermietung von Beförderungsmitteln oder 2. eine sonstige Leistung, die im Abs. 14 Z 1 bis 13 und 15 bezeichnet ist, an eine juristische Person des öffentlichen Rechts, die Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist, mit Sitz im Inland, so wird die Leistung im Inland ausgeführt, wenn sie dort genutzt oder ausgewertet wird. Das gilt sinngemäß, wenn die Leistung von einer im Drittlandsgebiet gelegenen Betriebsstätte ausgeführt wird. (16) Der Bundesminister für Finanzen kann, um Doppelbesteuerungen, Nichtbesteuerungen oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, durch Verordnung festlegen, dass sich bei sonstigen Leistungen, deren Leistungsort sich nach Abs. 6, 7, 12 oder 13 lit. a bestimmt, der Ort der sonstigen Leistung danach richtet, wo die sonstige Leistung genutzt oder ausgewertet wird. Der Ort der sonstigen Leistung kann danach 1. statt im Inland als im Drittlandsgebiet gelegen und 2. statt im Drittlandsgebiet als im Inland gelegen behandelt werden. Das gilt nicht für Leistungen im Sinne des Abs. 14 Z 14, wenn der Leistungsempfänger ein Nichtunternehmer im Sinne des Abs. 5 Z 3 ist, der keinen Wohnsitz, Sitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Gemeinschaftsgebiet hat. § 253 BAO lautet: § 253. Tritt ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides, so gilt die Bescheidbeschwerde auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. Rechtliche Würdigung Zum Verfahren Zum Antrag der Bf vom 17. 1. 2019 (Erkenntnis Seiten 164 ff.), „das Beschwerdeverfahren ohne Bedachtnahme auf die von der belangten Behörde am 26.11.2018 vorgelegten Ermittlungsergebnisse fortzuführen“, genügt der Hinweis auf § 270 BAO, wonach auf neue Tatsachen, Beweise und Anträge, die der Abgabenbehörde im Laufe des Beschwerdeverfahrens zur Kenntnis gelangen, von der Abgabenbehörde Bedacht zu nehmen ist, was sinngemäß (§ 2a BAO) für dem Verwaltungsgericht durch eine Partei oder sonst zur Kenntnis gelangte Umstände gilt. Gleiches gilt für die in der Stellungnahme der Bf vom 3. 5. 2019 (Erkenntnis Seiten 222 ff.) vertretene Auffassung, dass wenn das Finanzamt über die Einvernahme zweier Landwirte, die gemeinsam einen Betrieb führen, nur eine einzige Niederschrift aufgenommen hat, die dort wiedergegebenen Aussagen kein zulässiges Beweismittel seien. Was dies mit den „Grundwertungen unserer Rechtsordnung“, wie diese im B-VG und in der EMRK verankert seien, und einer „Kollektivschuld“ (der Einvernehmenden?, der Einvernommenen?) zu tun haben soll, erschließt sich dem Gericht nicht. Der Bf ist zwar zustimmen, dass bei der Einvernahme von zwei Personen gleichzeitig die hierüber aufgenommene Niederschrift (§ 87 BAO) erkennen lassen sollte, was wer gesagt hat. Ist dies nicht der Fall, ist davon auszugehen, dass beide einvernommenen Personen den gesamten Inhalt der protokollierten Aussage für sich beide gelten lassen wollen. Es liegt jedenfalls ein im Sinne von § 166 BAO taugliches Beweismittel vor. Schließlich macht es im gegenständlichen Verfahren für die Beurteilung von Beweismitteln – ebenfalls im Sinne von § 166 BAO – keinen Unterschied, ob eine Person als Auskunftsperson oder Zeuge vernommen wurde. Der den Beschwerden in Bezug auf den Umsatzsteuerjahresbescheid 2014 vom 13. 8. 2018 anhaftende Mangel (§ 85 Abs. 2 BAO) der fehlenden Darstellung der beantragten Änderung wurde von der Bf in der mündlichen Verhandlung am 11. 9. 2019 behoben; diese sind damit mängelfrei geworden. In der Sache Unternehmereigenschaft Unternehmer ist, wer nach außen auftritt und am Markt Leistungen erbringt (vgl. VwGH 18. 9. 2003, 2000/15/0034). Subjekt der Umsatzsteuer kann nur eine im Wirtschaftsleben nach außen auftretende Gesellschaft sein. Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff setzt somit ein in Erscheinung Treten der Gesellschaft als solche im rechtsgeschäftlichen Verkehr voraus. Maßgebend ist das Auftreten nach außen (vgl. (vgl. VwGH 26. 5. 1982, 82/13/0104, 0105; VwGH 29. 11. 1994, 93/14/0150; VwGH 30. 1. 2014, 2013/15/0157). Die Unternehmereigenschaft einer Gesellschaft erfordert allerdings ein tatsächliches Leistungsverhalten, diese muss nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Leistende auftreten. Ein bloßes "Zwischenschalten durch Fakturierung" reicht nicht aus (vgl. VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003 unter Hinweis auf Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 261). Sowohl die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. als auch auf die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. sind unstrittig Unternehmer. Lieferer Umsatzsteuerlich sind Lieferungen und Leistungen demjenigen Unternehmer zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt (vgl. VwGH 25. 1. 2006, 2002/13/0199; VwGH 25. 2. 2009, 2006/13/0128). Dies gilt unabhängig davon, ob der Unternehmer auf eigene oder fremde Rechnung tätig wird (vgl. VwGH 31. 3. 2003, 2002/14/0111; VwGH 25. 1. 2006, 2002/13/0199; VwGH 22. 11. 2006, 2003/15/0143; VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135; VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003). Dem Unternehmer sind auch Lieferungen und Leistungen zuzurechnen, die er durch andere (natürliche) Personen erbringen lässt (vgl. VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135; VwGH 18.12.1996, 95/15/0149; VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003). Tritt nach außen eine juristische Person in Erscheinung, kann das tatsächliche Tätigwerden notwendigerweise nur von einer im Namen der juristischen Person handelnden natürlichen Person gesetzt werden. Leistender ist grundsätzlich, wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (vgl. VwGH 25. 2. 2009, 2006/13/0128), mag er auch die Leistung durch andere erbringen lassen oder im Innenverhältnis auf fremde Rechnung arbeiten (vgl. VwGH 19. 12. 2018, Ra 2017/15/0003 unter Hinweis auf Ruppe/Achatz, UStG5, § 1 Tz 258). Entscheidend dafür, ob der Unternehmer im eigenen oder im fremden Namen tätig wird, ist sein Auftreten nach Außen (vgl. VwGH 15. 1. 1990, 87/15/0157; VwGH 27. 4. 1994, 94/13/0023; VwGH 31. 3. 2003, 2002/14/0111). Wer als Unternehmer nach außen in Erscheinung getreten ist und Lieferungen oder Leistungen erbracht hat, ist eine Tatsachenfrage, die unter sorgfältiger Würdigung der Verfahrensergebnisse nach § 167 Abs. 2 BAO unter Beachtung der Denkgesetze und dem allgemeinen Erfahrungsgut zu entscheiden ist (vgl. VwGH 25. 4. 2013, 2012/15/0135). CMR Nach Art. 5 Abs. 1 des Übereinkommens vom 19. 5. 1956 über den Beförderungsvertrag im internationalen Straßengüterverkehr (Convention on the Contract for the International Carriage of Goods by Road --CMR-Übereinkommen) wird der Frachtbrief von Absender (Felder 1 und 22) und Frachtführer unterzeichnet und muss nach Art. 6 Abs. 1 Buchst. b und c des CMR-Übereinkommens der CMR-Frachtbrief den Namen und die Anschrift des Absenders sowie Namen und Anschrift des Frachtführers enthalten. Absender ist im Beförderungsvertrag des CMR derjenige, der den Vertrag mit dem Frachtführer geschlossen hat. Damit hat – die materielle Richtigkeit der aktenkundigen Frachtbriefe unterstellt - jeweils die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. und nicht die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. (oder der einzelne Landwirt oder eine „Einkaufsgemeinschaft“) den jeweiligen Frachtführer beauftragt (vgl. BFH 22. 7. 2015, V R 38/14). Zurechnung der Düngemittellieferungen Den Beschwerdevorbringen ist dahingehend zu folgen, dass es für eine Zurechnung der Düngemittelverkäufe an die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. einer Grundlage fehlt: Wie in den Beschwerden zutreffend ausgeführt und sich aus den getroffenen Sachverhaltsfeststellungen ergibt, hat die strittigen Düngerlieferungen die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. und nicht die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. vorgenommen. Die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. ist nach außen als liefernder Unternehmer aufgetreten, alle Urkunden weisen die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. und nicht die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. als Düngerlieferanten aus. Dafür, dass es sich bei der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. um ein bloßes „Briefkastenunternehmen“ handelt und die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. ein derartiges „Briefkastenunternehmen“ als „Strohunternehmen“ lediglich vorgeschoben hat, fehlt es an jeglichen Beweisen. Die ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. ist, auch nach den Feststellungen der polnischen Finanzbehörde, ein wirtschaftlich tätiges Unternehmen mit einer festen Niederlassung in Polen und nach den Ergebnissen dieses Verfahrens – siehe auch die Ausführungen des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung vom 11. 9. 2019 - offenkundig auch in Österreich. Das Finanzamt bestreitet die Existenz der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. oder die Vornahme von Lieferungen durch diese auch nicht, sondern geht auf Grund der personellen Überschneidungen zwischen der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. und der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. sowie des Umstands, dass verschiedene Tätigkeiten in Zusammenhang mit den Düngerlieferungen von der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. vorgenommen wurden und dass einige Landwirte entgegen den vorliegenden Urkunden angegeben haben, ihren Dünger von der ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. bezogen zu haben, davon aus, dass ein Teil der Düngerverkäufe der ***[8]*** ***[9]*** sp. z o.o. durch die ***[1]*** Vertriebsges.m.b.H. als Zwischenhändler erfolgt sei.