UFSG RV/0172-G/04

Im Juli 1996 hatte sich der Bw. im Rahmen eines gerichtlichen Vergleiches mit der a.-s. GmbH zur Zahlung von insgesamt lediglich 120.000,- S (inklusive Kosten der gegnerischen Rechtsvertretung und 18.857,40 S USt) verpflichtet. Die am 26. Juni 1996 bezahlten Kosten seines eigenen Anwalts hatten nach den Aufzeichnungen im Akt des Betriebsprüfers 6.000,- S betragen. Wie erwähnt, hatte der Bw. den beiden Liegenschaftserwerbern am 24. Oktober 1994 die zum Objekt in J.-Ort in Anspruch genommenen Vorsteuern aus den aktivierten Umbaukosten des Jahres 1992 (darin enthalten u.a. 129.500,- S aus der Rechnung "der H. GmbH" vom 21. Juli 1992 sowie jene aus der Rechnung der W.- GmbH vom 23. Dezember 1993 betreffend Planungskosten zum Umbau in Eigentumswohnungen) gemäß § 12 Abs.14 UStG mit einem Betrag von 171.137,- S in Rechnung gestellt. Die Vorsteuer aus den Umbaukosten des Jahres 1992 war dabei mit 9/10, jene aus dem Planungsaufwand 1993 zur Gänze (48.000,- S) "weitergeleitet" worden. Den vollen Rechnungsbetrag hatte der Bw. im Jahr 1994 einerseits in seine USt-Erklärung als Vorsteuerberichtigung aufgenommen und anderseits dessen Entrichtung an das FA im Rahmen der USt-Zahllast als Werbungskosten bzw. den von den Grundstückserwerbern erhaltenen Rechnungsbetrag unter den Einnahmen aus der Vermietung in J.-Ort erfasst. Vorsteuerberichtigungen zu den Notariatskosten betreffend den Liegenschaftskauf im Jahr 1992 waren ebenso wie zur Rechnung der Fa. Kr. vom 17. Juni 1992 unterblieben. Im Jahr 1992 waren bei der Liegenschaft in U.-Ort im Zusammenhang mit Instandsetzungskosten 2.451,47 S an Vorsteuern in Abzug gebracht worden (Kosten Fa. T.A. sowie Verpflegungskosten für Arbeiter). Auch dazu findet sich in den Unterlagen keine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs.10f UStG. Die Veräußerung von Wirtschaftsgütern unterliegt der Ertragsbesteuerung grundsätzlich nur, wenn diese anlässlich des Verkaufes aus einem Betriebsvermögen ausscheiden. Ausnahmsweise ist auch der Verkauf privater Wirtschaftsgüter aus der Sicht des Einkommensteuerrechts von Bedeutung, wenn dadurch ein Spekulationstatbestand verwirklicht wird. Die maßgeblichen Bestimmungen dazu enthält § 30 EStG. Der Verkauf von Grundstücken und Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, stellt demnach ein Spekulationsgeschäft dar, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als zehn Jahre (in bestimmten Fällen nicht mehr als fünfzehn Jahre) beträgt. Bei anderen Wirtschaftsgütern ist diese Frist mit einem Jahr festgelegt (§ 30 Abs.1 Z.1 lit.a und lit.b EStG). Die Besteuerung eines Veräußerungsgeschäftes nach § 30 EStG kommt nur zum Tragen, wenn der Vorgang nicht einer der in § 2 Abs.3 EStG genannten übrigen Einkunftsarten zuzuordnen ist (Subsidiarität des Spekulationstatbestandes). Der aus einem Spekulationsgeschäft zu versteuernde Gewinn ist nach den Bestimmungen des § 30 Abs.4 EStG zu berechnen. In der ab 1.1.1994 geltenden Fassung des BGBl. Nr. 818/1993 hatte diese Bestimmung folgenden Wortlaut: Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Veräußerungserlös einerseits und den Anschaffungskosten und den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Im Falle der Veräußerung eines angeschafften Gebäudes sind die Anschaffungskosten um Instandsetzungsaufwendungen und Herstellungsaufwendungen zu erhöhen und um die im § 28 Abs.6 genannten steuerfreien Beträge zu vermindern. (...) Die Einkünfte aus Spekulationsgeschäften bleiben steuerfrei, wenn die gesamten aus derartigen Geschäften erzielten Einkünfte im Kalenderjahr höchstens 6.000,- S betragen. Führen die Spekulationsgeschäfte in einem Kalenderjahr insgesamt zu einem Verlust, so ist dieser nicht ausgleichsfähig (§ 2 Abs.2). Zweck der zitierten Bestimmung ist eine ausnahmsweise Besteuerung von Wertzuwächsen im Privatvermögen, wenn dieses, gleich den Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, einem Gütertransfer unterliegt und daraus eine Erhöhung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit resultiert. Im Erkenntnis vom 11. März 1994, B 1297/93 hat der Verfassungsgerichtshof (VfGH) als Grund für die Besteuerung von Spekulationsgeschäften, die durch den Gewinn aus solchen Geschäften bewirkte (und nicht durch Verlustgeschäfte verminderte) Leistungsfähigkeit genannt. Besteuert werden soll der Wertzuwachs, den das verkaufte Wirtschaftsgut seit dem Erwerb im Vermögen des Veräußerers bewirkt hat. Nach langjähriger Rechtslage ist es nicht erforderlich, dass im Einzelfall einer Veräußerung tatsächlich spekulative Motive zu Grunde liegen. Bereits seit dem EStG 1934 wird das Vorliegen einer Spekulationsabsicht unwiderlegbar vermutet, wenn die im Gesetz genannten Fristen zwischen Erwerb und Veräußerung nicht überschritten wurden. Allein durch eine Veräußerung innerhalb der gesetzlich festgelegten Fristen wird ein Spekulationstatbestand im Sinne des § 30 EStG dem Grunde nach realisiert. Ob sich daraus eine Steuerpflicht ergibt, hängt von verschiedenen, weiteren Umständen ab, insbesondere davon, ob aus dem Vermögenstransfer ein nach den Vorgaben des § 30 Abs.4 EStG zu ermittelnder Gewinn erzielt wurde. Aufgrund der Besonderheit dieser Einkunftsart (Besteuerung eines einzelnen, wirtschaftlichen Vorganges, der sich in verschiedenen Teilschritten in der Regel über einen mehrjährigen Zeitraum erstreckt), ist bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes eine periodenübergreifende Gesamtbetrachtung geboten. Dabei sind im Rahmen der Vorgaben des § 30 Abs.4 EStG alle Vorgänge einzubeziehen, welche in wirtschaftlicher Betrachtungsweise dem zu besteuernden Gewinn zuzuordnen sind. Einnahmenseitig gehören dazu alle geldwerten Vorteile, die der Veräußerer im Zusammenhang mit dem Verkauf, von wem immer, erhält. Auf der Ausgabenseite waren, nach der im Verfahrenszeitraum geltenden Rechtslage, neben den historischen Anschaffungskosten (inklusive Anschaffungsnebenkosten) die seit dem Erwerb durchgeführten Wert erhöhenden Maßnahmen zu berücksichtigen (bei einem Gebäudeverkauf daher auch die seit dem Kauf angefallenen Herstellungs- und Instandsetzungsaufwendungen), weil sich diese (modellhaft) in einem entsprechend höheren Veräußerungserlös niederschlagen. Für nicht Wert erhöhende Aufwendungen gilt diese Überlegung grundsätzlich nicht. Dennoch sind sie für den Gewinn insofern bedeutsam, als sie mit dem Spekulationsgeschäft im Zusammenhang stehen bzw. sich darauf beziehen und ihr Anfall den zu besteuernden Wertzuwachs schmälert. Stehen Aufwendungen mit anderen steuerpflichtigen Einkünften im Zusammenhang (z.B. mit Vermietungseinkünften) würde eine zusätzliche Erfassung im Rahmen des § 30 EStG zu einer doppelten Berücksichtigung führen. Das Subsidiaritätsprinzip unterbindet deren Ansatz bei den Spekulationseinkünften. Sind die Aufwendungen durch nicht der Besteuerung unterliegende Vorgänge verursacht (§ 20 EStG), fehlt der Konnex zum Spekulationsgeschäft und bleiben sie aus diesem Grund ohne Auswirkung auf die Höhe des Spekulationsgewinnes (vgl. VwGH 28.1.1997, 96/14/0165). Dagegen wohl vermindern Ausgaben im Zusammenhang mit dem Veräußerungsvorgang den nach § 30 Abs.4 EStG zu ermittelnden Gewinn. Gleiches gilt für (nicht Wert erhöhende) Aufwendungen aus Zeiten, in denen das Spekulationsgut weder zur Einkünfteerzielung noch privat genutzt wurde (z.B. Kosten der Gebäudeversicherung zwischen Beendigung der Vermietung und der Veräußerung des bis dahin ungenutzten Objektes). Eine doppelte Berücksichtigung von Einnahmen oder Ausgaben würde, da die Einnahmen tatsächlich nur einmal zufließen bzw. die Leistungen nur einmal erbracht werden, im Ergebnis vor allem dem Prinzip der Leistungsfähigkeit nicht gerecht werden, dem nach der höchstgerichtlichen Judikatur gerade bei der Besteuerung von Spekulationsgeschäften eine tragende Bedeutung zukommt. Dies gilt auch für den Ansatz von Ausgaben ohne tatsächlichen Kostenfaktor. Im Erkenntnis vom 28.1.1997, 96/14/0165 hat der VwGH ausnahmsweise eine Durchbrechung des Leistungsfähigkeitsgedankens bei der Ermittlung von Spekulationseinkünften im Bereich der AfA als zulässig erachtet. Insoweit auf Grund einer der Veräußerung vorangegangenen Nutzung des Spekulationsobjektes zur Einkünfteerzielung Teile der Anschaffungskosten im Wege der AfA bereits einkunftsmindernd berücksichtigt wurden, kommt es damit durch den Ansatz der (historischen) Anschaffungskosten zu einer doppelten steuerlichen Berücksichtigung von Aufwendungen, welche tatsächlich nur einmal geleistet wurden. Der VwGH beurteilte § 30 Abs.4 EStG in diesem Zusammenhang explizit als eine Ausnahmebestimmung und sah diese Vorgangsweise durch die Geringfügigkeit des AfA-Betrages, der bei Ermittlung des Spekulationsgewinnes zu berücksichtigen wäre, und die daraus resultierende Vereinfachung der Einkunftsermittlung gerechtfertigt. Einer Übertragung dieser Ausnahme auf andere Aufwendungen erteilte der VwGH ausdrücklich eine Absage. Andere Kosten als die AfA waren somit bereits in der Vergangenheit nicht doppelt verwertbar. Inzwischen hat der Gesetzgeber auf die dargestellte Unstimmigkeit reagiert und durch eine Novellierung des § 30 Abs.4 EStG im Rahmen des StruktAnpG 2006, BGBI l 2006/100 eine doppelte Berücksichtigung Wert erhöhender Gebäudeaufwendungen bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes mit Wirkung ab 1.1.2007 ausgeschlossen. Dem Aspekt der Leistungsfähigkeit kommt, wie erwähnt, nach der Judikatur der Gerichtshöfe öffentlichen Rechts bei der Berechnung von Spekulationsgewinnen eine entscheidende Bedeutung zu (z.B. VfGH 11. Dezember 2002, B 941/92; VwGH 27.5.2003, 98/14/0065). Auch die periodenübergreifende Gesamtbetrachtung bei der Berechnung des wirtschaftlichen Ergebnisses aus einem Spekulationsgeschäft wird mit dem Leistungsfähigkeitsprinzip begründet. Dieses könne auch eine Berücksichtigung von erst (Jahre) nach dem Verkauf angefallenen Werbungskosten oder Erlösminderungen erforderlich machen (vorausgesetzt diese stehen mit dem Spekulationsgeschäft im Zusammenhang). Von der periodenübergreifenden Berechnung des Spekulationsgewinnes zu unterscheiden ist die zeitliche Zuordnung der Einnahmen und Aufwendungen aus Spekulationsgeschäften. Dabei kommt grundsätzlich, wie allgemein im außerbetrieblichen Bereich, das Zufluss-/ Abflussprinzip des § 19 EStG zum Tragen. In diesem Zusammenhang ist in Erinnerung zu rufen, dass § 19 EStG nur die zeitliche Zuordnung von Einnahmen und Ausgaben regelt und nichts darüber aussagt, ob eine Einnahme bzw. Ausgabe vorliegt. So wie § 19 EStG keinen eigenen Einnahmen- oder (Betriebs-) Ausgaben- bzw. Werbungskostenbegriff schafft (diese werden, wie bereits erwähnt, für den außerbetrieblichen Bereich durch die Bestimmungen der §§ 15 bzw. 16 EStG festgelegt), ist aus § 19 EStG auch für den Werbungskostencharakter von Aufwendungen bei der Berechnung des Spekulationsgewinnes nicht abzuleiten. Der Spekulationsgewinn ist vielmehr auf Basis des § 30 Abs.4 EStG zu ermitteln und bezieht sich grundsätzlich auf den Zeitpunkt des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäftes aus dem Verkauf. Allfällige spätere Änderungen durch Erlöskorrekturen oder nachträgliche Werbungskosten sind - allenfalls im Wege einer nachträglichen Neuberechnung - einzubeziehen und damit rechnerisch auf diesen Zeitpunkt zu antizipieren. Durch § 19 EStG wird lediglich die zeitliche Zuordnung der Besteuerung des so ermittelten Gewinnes festgelegt. Allerdings bedingt die im Rahmen des Spekulationstatbestandes gebotene, periodenübergreifende Totalbetrachtung eine gewisse Durchbrechung der Grundsätze des § 19 EStG. In der Regel fallen im Rahmen des zu besteuernden Spekulationsvorganges zunächst nur Abflüsse an (Anschaffungskosten des Spekulationsobjektes usw.). Da der Besteuerungsgegenstand des § 30 EStG eine Nettogröße ist (vgl. § 30 Abs.4 1. Satz EStG), sind diese im Zeitpunkt ihres Anfalles aber noch nicht dem Tatbestand des § 30 EStG zuzuordnen. Der Besteuerungsvorgang des § 30 EStG setzt per definitionem erst mit der Realisierung des Veräußerungsgeschäftes ein (wenn den Ausgaben Einnahmen gegenüber stehen). Davor anfallende Werbungskosten sind deshalb auf den Zeitpunkt zu projizieren, in dem (erstmals) ein Spekulationsgewinn realisiert wird. Bis dahin kommt die Bestimmung des § 19 EStG mangels Zusammenhang mit einem Steuertatbestand nach § 30 EStG nicht zur Anwendung. Zur Besteuerung kommt es erst, wenn der Zufluss des Veräußerungserlöses die bis dahin entstandenen, nach § 30 Abs.4 EStG vorzunehmenden Abzüge überschritten hat (VwGH 27.1.1981, 2379/77; 16.11.1993, 93/14/0124). Ab diesem Zeitpunkt ist § 19 EStG auch im Bereich des § 30 EStG wieder maßgeblich. Soweit nach diesem Veranlagungsjahr weitere Einnahmen aus dem betreffenden Spekulationsgeschäft zufließen oder Aufwendungen (Erlösminderungen) im Sinne des § 30 Abs.4 EStG abfließen, sind diese nach Maßgabe des § 19 EStG zu erfassen. Dies kommt in der bereits erwähnten, höchstgerichtlichen Judikatur klar zum Ausdruck. Verteilt über die Veranlagungsjahre zwischen dem ersten Zufluss des Veräußerungs(teil)erlöses bis zum letzten gewinnwirksamen Zu- oder Abgang erlangt auf diese Weise das Ergebnis des Spekulationsgeschäftes die durch § 30 EStG festgelegte, steuerliche Wirksamkeit. Im Erkenntnis vom 11. Dezember 2002, B 941/92 hat der VfGH dazu wörtlich ausgeführt: Da es bei der Einkommensteuer im allgemeinen und bei der Erfassung von Spekulationsgeschäften im besonderen um die Besteuerung der im Einkommen zutage tretenden wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit geht, wird die aus einem solchen Veräußerungsgeschäft resultierende Leistungsfähigkeit nur dann zutreffend erfaßt, wenn die mit dem Geschäft in wirtschaftlichem Zusammenhang stehenden Aufwendungen oder Erlösminderungen als negative Einkommenskomponenten berücksichtigt werden. Andernfalls käme es insoweit zur Besteuerung von Einkommen, das gar nicht erzielt wurde. Die Gerichtshöfe des öffentlichen Rechts haben daher die Auffassung vertreten, daß das strenge Zufluß-Abfluß-Prinzip des § 19 EStG 1988 für die steuerliche Erfassung von Spekulationsgeschäften nur eingeschränkt zur Anwendung kommen könne. § 30 EStG 1988 betrifft danach "nicht notwendigerweise nur Vorgänge eines Veranlagungszeitraumes, sondern dient der vollständigen Erfassung des Überschusses aus dem Spekulationsgeschäft unter Bedachtnahme auf bestimmte (auch mehrjährige) Fristen, innerhalb derer die Realisierung erfolgt" (Verwaltungsgerichtshof Erkenntnis vom 16 November 1993, Zl. 93/14/0124; in gleichem Sinn VfSlg. 13.724/1994). Dieser Gedanke gilt auch, wenn es in Besteuerungsperioden nach der Realisierung des Veräußerungsgewinns im Zusammenhang mit diesem Geschäft zu Werbungskosten oder Erlösminderungen kommt. Die durch die Veräußerung von Wirtschaftsgütern erworbene Leistungsfähigkeit kann nur an Hand einer Totalbetrachtung ermittelt werden, bei der auch solche - mit dem Veräußerungsvorgang in Zusammenhang stehenden - Werbungskosten und Erlösminderungen Berücksichtigung finden, die in Veranlagungszeiträumen nach der Veräußerung abfließen. Wenn der Gesetzgeber in § 30 Abs.4 letzter Satz EStG 1988 anordnet, daß dann, wenn die Spekulationsgeschäfte innerhalb eines Kalenderjahres insgesamt zu einem Verlust führen, dieser nicht ausgleichsfähig ist, so muß diese Norm (einschränkend) auf jene Fälle bezogen werden, in denen aus einem Spekulationsgeschäft insgesamt ein Verlust erzielt wurde. Ist aus dem Spekulationsgeschäft hingegen im Veräußerungsjahr ein Gewinn erzielt und der Besteuerung unterworfen worden, wobei spätere Abflüsse noch nicht berücksichtigt wurden, so müssen, um ein verfassungswidriges Ergebnis zu vermeiden, nachträgliche Werbungskosten oder Erlösminderungen im Abflußjahr bis zum Betrag dieses Gewinnes zum Ausgleich mit anderen Einkünften (Einkunftsarten) zugelassen werden. Der VwGH hat diese Sichtweise im Erkenntnis vom 27.5.2003, 98/14/0065 ebenfalls vertreten. Die Höchstgerichte beziehen die Berücksichtigung nachträglicher Aufwendungen in ihren Entscheidungen ausdrücklich auf Kosten, denen einkommensteuerlich der Charakter von Werbungskosten oder Erlösminderungen zukommt. Die Wirkung des § 20 EStG erstreckt sich demnach auch auf die Spekulationsgewinnermittlung. Zugleich halten die Gerichtshöfe fest, dass der Abzug im Jahr des tatsächlichen (nachträglichen) Abfließens zu erfolgen hat. In diesem Jahr ist bis zur Höhe eines nach § 30 Abs.4 EStG (periodenübergreifend) errechneten Spekulationsgewinnes ein Ausgleich derartiger Kosten auch mit positiven Einkünften anderer Einkunftsarten durchzuführen, wenn nur auf diese Weise das bis dahin überhöht besteuerte Ergebnis aus einem Spekulationsgeschäft wieder auf die im Sinne der zitierten Erkenntnisse gemäß § 30 Abs.4 EStG ermittelte Gewinngröße reduziert werden kann. Die dargestellten Grundsätze sind auch für die Behandlung der Umsatzsteuer im Rahmen der Spekulationsgewinnermittlung maßgeblich. Für eine Berücksichtigung der USt kommt es demnach ebenfalls darauf an, ob dieser ertragsteuerlich der Charakter von Werbungskosten oder Erlösminderungen zukommt und wann sie bezahlt wird. Das im Bereich des § 30 EStG geltende Subsidiaritätsprinzip und das Leistungsfähigkeitsprinzip verlangen zudem, dass die betreffende USt nicht bereits im Rahmen einer anderen Einkunftsart Berücksichtigung gefunden hat. Soweit die USt Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten von Anlagegütern gewesen war, die vor dem Verkauf der Einkünfteerzielung gedient hatten, gilt für Zeiträume bis 31. Dezember 2006 allerdings auch hier die bereits erörterte Besonderheit im Zusammenhang mit der Doppelverwertung von Werbungskosten im Umfang des AfA-Abzuges. In welchen Fällen die Umsatzsteuer zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes gehört legen § 6 Z.11 und Z.12 EStG fest. In der hier maßgeblichen Fassung des BGBl 818/1993 lauteten diese Bestimmungen: § 6 Z.11 EStG: Soweit die Vorsteuer abgezogen werden kann (§ 12 Abs.1 des Umsatzsteuergesetzes 1972), gehört sie nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Wirtschaftsgutes, auf dessen Anschaffung oder Herstellung sie entfällt, und ist als Forderung auszuweisen. Soweit die Vorsteuer nicht abgezogen werden kann, gehört sie zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten. § 6 Z.12 EStG: Wird die Vorsteuer berichtigt, so sind auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu berichtigen. Dies gilt nicht, wenn die Vorsteuer nach § 12 Abs.10 und 11 des Umsatzsteuergesetzes 1972 berichtigt wird; in diesem Fall sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen und die Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln. Durch die Bestimmung des § 6 Z.12 2. Satz EStG wird eine rückwirkende Korrektur der Anschaffungs-/Herstellungskosten im Falle einer Vorsteuerkorrektur nach § 12 Abs.10 UStG ex lege ausgeschlossen. Die angeführten Bestimmungen sind auch bei der Ermittlung der Anschaffungs- und Herstellungskosten im Bereich der außerbetrieblichen Einkunftsarten zu berücksichtigen (§ 16 Abs.1 Z.8 lit.a EStG). Die ertragsteuerliche Behandlung der USt wird für den betrieblichen Bereich grundsätzlich durch § 4 Abs.3 EStG festgelegt. Für den außerbetrieblichen Bereich sieht § 16 Abs.1 EStG auch hier eine analoge Regelung vor. Demnach kann der Steuerpflichtige entscheiden, ob er die für Lieferungen und sonstige Leistungen geschuldete Umsatzsteuer und die abziehbaren Vorsteuerbeträge als durchlaufende Posten (Nettoverrechnung) oder als Einnahmen/Werbungskosten (Bruttoverrechnung) behandelt. Entscheidet sich der Unternehmer für die zweite Variante, stellen die vom Wahlrecht umfassten USt- und Vorsteuerbeträge steuerpflichtige Einnahmen dar bzw. gehören sie im Zeitpunkt der Bezahlung zu den Werbungskosten. Bei der Nettoverrechnung bleiben diese Umsatzsteuer-/Vorsteuerbeträge ohne Auswirkung auf den zu besteuernden Ertrag. Die Wahl der Bruttoverrechnung führt im Vergleich zur Nettoverrechnung in der Regel zu Periodenverschiebungen bei der Gewinn-/ Überschussermittlung und damit zu einem unterschiedlichen Verzinsungseffekt in Bezug auf das für die USt eingesetzte Kapital. Davon abgesehen wirkt sich die Entscheidung für die eine oder die andere Methode bei einer Totalbetrachtung über den gesamten Zeitraum der Einkünfteerzielung auf das zu besteuernde Ergebnis nicht aus. Für die Spekulationsgewinnermittlung gelten auch in Bezug auf die Behandlung der USt bei Brutto- oder Nettoverrechnung keine Sonderbestimmungen. Die periodenübergreifende Totalbetrachtung im Rahmen dieser Einkunftsart bewirkt ein Einbeziehen sämtlicher verausgabten und erhaltenen Umsatzsteuerbeträge, welche dem besteuerten Spekulationsgeschäft zuzuordnen sind. Aufgrund der Bestimmungen des § 19 EStG wirkt sich die Behandlung der USt nach der Brutto- oder Nettomethode im Rahmen des § 30 EStG auch bezüglich des Zinseffektes nicht anders aus als bei den übrigen Einkunftsarten. Wo die Umsatzsteuer zum Kostenfaktor wird, weil der Vorsteuerabzug nicht zulässig (z.B. weil mit einem unecht USt-befreiten Grundstücksumsatz im Zusammenhang stehend) oder möglich ist (z.B. weil eine Rechnungsberichtigung mangels Greifbarkeit des Rechnungsausstellers nicht erfolgen kann), wirkt sich das Wahlrecht des § 4 Abs.3 EStG generell nicht aus. Diese USt beeinflusst die Höhe der Anschaffungskosten bei der Brutto- wie bei der Nettoverrechnung in gleicher Weise. Dabei macht es keinen Unterschied, ob die Umsatzsteuer von vorne herein nicht abzugsfähig war oder der Vorsteuerabzug erst später, etwa aufgrund von abgabenbehördlichen Überprüfungen, versagt wurde (§ 6 Abs.12 erster Satz EStG). Aus der Formulierung des § 4 Abs.3 EStG ("abziehbare Vorsteuerbeträge") aber auch des § 6 Z.12 EStG (..."in diesem Fall sind die Mehrbeträge als Betriebseinnahmen und die Minderbeträge als Betriebsausgaben zu behandeln"...) ergibt sich, dass die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs.10f UStG vom Wahlrecht des § 4 Abs.3 EStG nicht erfasst ist. Insoweit kommt der USt im Rahmen einer Einkünfteerzielung bei der Brutto- und der Nettoverrechnung Werbungskostencharakter im Sinne des Einkommensteuerrechts zu, wobei daran zu erinnern ist, dass es sich um Werbungskosten jener Einkunftsart handelt, durch welche die Vorsteuerberichtigung veranlasst wurde (kausaler Werbungskostenbegriff). Ein Abzug von nach § 12 Abs.10 UStG berichtigten Vorsteuern, welche im Zusammenhang mit dem Erwerb oder dem Umbau eines Mietobjektes geltend gemacht worden waren, hat bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung daher zu unterbleiben, wenn die Vorsteuerberichtigung durch den Liegenschaftsverkauf ausgelöst wurde, da dieser nicht mehr der Vermietung zuzurechnen ist. Auch für die Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs.10f UStG gelten im Bereich des § 30 EStG keine Sonderregelungen. Wie allgemein, führt aufgrund der Bestimmungen der § 6 Z.12 bzw. § 16 Z.8 lit.a iVm. § 4 Abs.3 EStG diese nicht abziehbare Vorsteuer auch im Rahmen der Spekulationsgewinnermittlung einerseits bei der Bezahlung an das Finanzamt zu Werbungskosten und anderseits bei der Erstattung durch den Erwerber zu Einnahmen. Auswirkungen auf die Höhe des zu versteuernden Spekulationsgewinnes entfaltet eine Vorsteuerberichtigung nach § 12 Abs.10f UStG somit nur, wenn eine Weiterverrechnung an den Veräußerer unterbleibt. Auf Basis dieser Rechtslage war im anhängigen Fall die Besteuerung der Spekulationsgewinne des Bw. aus dem Verkauf der beiden Liegenschaften in J.-Ort und U.-Ort zu beurteilen. Mit der Bezeichnung der Spekulationsgeschäfte als "außerunternehmerische" Vorgänge zielt der Bw. offenbar darauf ab, die USt wie bei einem Endverbraucher zu behandeln und daher alle angeführten Aufwandspositionen, soweit sie mit USt belastet sind, mit den Bruttowerten zu berücksichtigen. Zwar trifft es zu, dass § 30 EStG als ertragsteuerliche Norm grundsätzlich nicht zwischen Unternehmern und Nichtunternehmern differenziert. Ein genereller Ansatz von nach § 30 Abs.4 EStG berücksichtigungsfähigen Aufwandspositionen mit den Bruttowerten entspricht der dargestellten, rechtlichen Situation dennoch nicht, wenn die Spekulationsobjekte, wie im hier zu beurteilenden Fall, vor dem Verkauf tatsächlich zur Einkünfteerzielung (und damit unternehmerisch) genutzt worden waren. Wie erwähnt, ermittelte der Bw. die Überschüsse aus seiner Vermietungstätigkeit nach der USt-Bruttomethode. Soweit er im Rahmen seiner Vermietungseinkünfte den Vorsteuerabzug aus den zugehörigen Aufwendungen zulässiger Weise in Anspruch genommen hatte, war die Vorsteuer nicht Teil der Anschaffungskosten gewesen und der mit der Bezahlung an den Lieferanten entstandene Aufwand bereits im Rahmen der USt-Zahllast egalisiert geworden. Ein (nochmaliger) Ansatz im Rahmen des § 30 EStG würde zur Berücksichtigung einer den Bw. tatsächlich nicht mehr belastenden Kostenposition führen und damit den Grundsatz der Leistungsfähigkeit verletzen. Wo die Umsatzsteuer tatsächlich (wie bei einem Endverbrauchergeschäft) zum Kostenfaktor geworden war, ist der Bruttoansatz aufgrund der Bestimmungen der § 6 Z.11 bzw. § 16 Abs.1 EStG dagegen geboten. Dies betrifft einerseits die Vermittlungsprovisionen für den Verkauf beider Liegenschaften (Punkt II 1. und 3. dieser Entscheidung) und anderseits einen Großteil der Kosten im Zusammenhang mit den Umbau- Renovierungs- bzw. Instandsetzungsarbeiten, für die der Bw. zu Recht überwiegend von vorne herein keine Vorsteuern beansprucht hatte. Zudem scheitert der Vorsteueranspruch bei den an Stelle der beiden strittigen Rechnungen "der H. GmbH" anerkannten Zahlungen an andere Leistungserbringer, wie dargestellt, am Fehlen vorsteuergerechter Rechnungen. Insoweit stellen die geleisteten Zahlungen nach § 16 Abs.1 Z.8 lit.a iVm. § 6 Z.11 EStG ebenfalls zur Gänze ertragswirksame Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten dar, die bei der Ermittlung des Spekulationsgewinnes nach Maßgabe des § 30 Abs.4 EStG einschließlich der enthaltenen USt-Komponente zu berücksichtigen sind. In Hinblick auf die Liegenschaftsveräußerung ebenfalls mit dem Bruttobetrag den Spekulationseinkünften zuzuordnen ist der Planungsaufwand aus der Rechnung der W.- GmbH vom 23. Dezember 1993 (288.000,- S) und aus dem Werkvertrag miXXX t S.M. (16.000,- S), bei welchen die Vorsteuer wegen der vor Ablauf des Veranlagungszeitraumes erfolgten Veräußerung des Mietobjektes bereits im Jahr 1993 nicht abzugsfähig gewesen war. Die Rechnung der Fa. Kr. vom 17. Juni 1992 hatte dem Bw. dagegen einen Vorsteueranspruch vermittelt. Die darin enthaltene Vorsteuer zählt daher nicht zu den bei der Spekulationsgewinnermittlung abzugsfähigen Kosten. Dass der Aufwand aus dieser Rechnung ertragsteuerlich nicht den Geringwertigen Wirtschaftsgütern zuzuordnen sondern als Teil der Umbaumaßnahmen mit dem Nettowert zu aktivieren und im Wege der AfA abzuschreiben ist, wurde bereits ausgeführt. Nach den im Verfahrenszeitraum geltenden Bestimmungen erhöht der Nettobetrag aus der Rechnung der Fa. Krivrograd die abziehbaren Anschaffungskosten bei der Spekulationsgewinnermittlung. Im Jahr 1992 hatte der Bw. zudem verschiedene, weitere Vorsteuern in Abzug gebracht (7.461,91 S im Zusammenhang mit dem Erwerb bzw. dem Umbau in J.-Ort und 2.451,47 S im Rahmen der Instandsetzungskosten 1992 beim Objekt in U.-Ort). Aufgrund der gewählten Bruttoverrechnung waren diese Vorsteuern (ebenso wie jene aus der Rechnung der Fa. Kr.) im Rahmen der Überschussermittlung 1992 bei den Vermietungseinkünften ertragswirksam berücksichtigt worden. Der neuerliche Ansatz der betreffenden Kosten mit dem Bruttowert im Rahmen der Spekulationseinkünfte hätte zur dargestellten Doppelverwertung dieser USt-Beträge geführt. Insofern erfolgte die Kürzung in den angefochtenen Bescheiden daher ordnungsgemäß. Wo bei den aktivierten Anschaffungs-, Umbau- bzw. Instandsetzungskosten ein Vorsteuerabzug zulässig gewesen war, macht die nach § 6 Abs.1 Z.9 lit.a UStG umsatzsteuerfreie Grundstücksveräußerung vom Dezember 1993 eine Vorsteuerberichtigung erforderlich (§ 12 Abs.10 UStG), die, wie erwähnt, nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sondern gemäß § 30 Abs.3 Z.1 EStG bei der Spekulationsgewinnermittlung zu erfolgen hat, da sie durch die Veräußerungsvorgänge bewirkt worden war, welche nicht den Vermietungseinkünften zuzurechnen sind. Die im angefochtenen ESt-Bescheid 1994 im Rahmen der Vermietungseinkünfte des Bw. erfassten Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs.10 UStG (6.587,32 S aus den Umbaukosten zum Objekt in J.-Ort lt. Rechnung des Bw. an die Liegenschaftserwerber vom 24.Oktober 1994) werden daher sowohl einnahmen- als auch ausgabenseitig ausgeschieden und den Spekulationseinkünften zugeordnet. Verschiedene Vorsteuerberichtigungen nach § 12 Abs.10 UStG wurden allerdings bisher nicht durchgeführt. Dies betrifft beim Objekt in J.-Ort die Vorsteuern aus den Notariatskosten zum Liegenschaftserwerb und aus dem Fensterkauf von der Fa. Kr. sowie zum Objekt in U.-Ort die o.a. Vorsteuern aus den Instandsetzungskosten 1992. Nach § 12 Abs.10 UStG sind diese Vorsteuerabzüge im Ausmaß von jeweils 9/10 zu berichtigen, was nunmehr im UST-Bescheid 1993 erfolgt. Daraus resultieren beim Spekulationsgewinn abziehbare Werbungskosten, welche gemäß § 19 EStG im Jahr der Bezahlung zu berücksichtigen sein werden. Der bei der Spekulationsgewinnermittlung für 1994 zum Objekt in U.-Ort gekürzte Vorsteuerbetrag von 42.051,47 S umfasste neben der Vorsteuer aus den Instandsetzungskosten des Jahres 1992 auch jene aus der Verkaufsvermittlungsprovision der W.- GmbH mit einem Betrag von 39.600,- S. Wie dargestellt entspricht diese Korrektur den umsatzsteuerlichen Bestimmungen. Bei der Spekulationsgewinnermittlung führt diese nicht abzugsfähige Vorsteuer allerdings zu einer entsprechenden Erhöhung des Aufwandes (Werbungskosten im Zusammenhang mit der Veräußerung der Liegenschaft), sodass insoweit eine Kürzung zu unterbleiben hat. Gleiches gilt für die Vermittlungsprovision der W.- GmbH zum Verkauf der Liegenschaft in J.-Ort, welche im Rahmen der Vorsteuerkorrektur von 258.961,91 S (Tz. 48 des BP-Berichts vom 8. Oktober 1998) aus der Spekulationsgewinnermittlung ausgeschieden wurde. Dass auch die im Betrag von 258.961,91 S enthaltene Vorsteuer von 48.000,- S aus der Rechnung der W.- GmbH vom 23. Dezember 1993 (Planungskosten) sowie die nach § 12 Abs. 10 UStG berichtigten Vorsteuern in Höhe von 6.587,32 S zu den Werbungskosten im Sinne des § 30 Abs.4 EStG gehören, wurde bereits erläutert. Insofern ist das Rechtsmittel des Bw. gerechtfertigt. Auch das Begehren auf Berücksichtigung der in den Jahren 1996/1997 bezahlten Kosten im Zusammenhang mit der Firma a.-s. GmbH bzw. aus dem Rechtsstreit mit Manfred He. im Rahmen der Spekulationsgewinnermittlung für die Liegenschaft in U.-Ort ist im Sinne der zitierten, höchstgerichtlichen Judikatur dem Grunde nach berechtigt. Betraglich ist der Abzug aber mit den tatsächlich bezahlten Kosten begrenzt Allerdings ist der Judikatur der Gerichtshöfe, wie ausgeführt, eine rückwirkende Erfassung nachträglicher Kosten im Jahr des ersten Erlöszuflusses, wie sie der Bw. unter Verweis auf RZ. 6665 EStR begehrt, nicht zu entnehmen. Sie lässt sich auf Basis der dargestellten Grundsätze auch nicht begründen. Zu bedenken ist, dass die vom Bw. eingenommene Sichtweise zur Folge hätte, dass auch sämtliche nachträglichen Einnahmen einheitlich im Jahr des ersten Erlöszuflusses zu versteuern wären (hier etwa der erst im Jahr 1995 zugeflossene Teil aus dem Verkauf der Liegenschaft in U.-Ort und der 1996 von der N.- GmbH erhaltenen Ersatz der Planungskosten). Bei einer Kaufpreisabstattung in Rentenform oder durch längerfristige Ratenzahlungen käme es bei dieser Berechnungsmethode u.U. zu einer Besteuerung lange bevor der Spekulationsgewinn tatsächlich realisiert wurde. Dies würde in deutlichem Widerspruch zu den Besteuerungsgrundsätzen im außerbetrieblichen Bereich stehen. Aus Sicht des UFS liegt in den nachträglich bezahlten Werbungskosten kein Anwendungsfall des § 295a BAO. Im Sinne der zitierten, höchstgerichtlichen Judikatur und der darauf Bezug nehmenden Überlegungen des UFS zu den Bestimmungen der §§ 19 und 30 EStG hat eine steuerliche Berücksichtigung dieser Kosten deshalb nicht schon im Jahr 1994 sondern erst in den Jahren der Verausgabung (1996/1997) zu erfolgen. Die Berufung wird daher in diesem Punkt abgewiesen. Zum Hinweis des Bw. auf den Vorrang begünstigender Regelungen der EStR sei angemerkt, dass eine derartige "Günstigkeitsbestimmung" tatsächlich nicht Bestandteil der österreichischen Rechtsordnung ist. Vielmehr wird in der Einleitung der EStR ausdrücklich festgehalten, dass aus ihrem Inhalt über die gesetzlichen Bestimmungen hinaus gehende Rechte oder Pflichten nicht abgeleitet werden können. Mangels Veröffentlichung in den gesetzlich vorgesehenen Kundmachungsorganen stellen die EStR keine generellen Normen dar, welche den UFS zu binden vermögen. Auf über die gesetzlichen Grenzen hinaus gehende, "günstigere" Interpretationen durch die EStR, konnte sich der Bw. daher im anhängigen Verfahren nicht mit Erfolg berufen. Die rechnerischen Auswirkungen dieser Entscheidung sind den Beilagen zu entnehmen. Klarstellend sei schließlich noch angemerkt, dass der offensichtlich irrtümlich stattgebenden BVE zum Jahr 1992 aufgrund der Beseitigung dieser Entscheidung aus dem Rechtsbestand infolge Einbringung des Vorlageantrages vom 7. August 2003 keine Bedeutung zukommt. Beilagen: - A) rechnerische Darstellung der BE-Auswirkungen (4 Blätter) - B) 5 Berechnungsblätter (USt 1993/1994; ESt 1992 - 1994 Graz, am 6. August 2008