UFSL RV/1350-L/07

Im Erkenntnis vom 27. Jänner 1981, 14/0842/80, dem sachverhaltsmäßig ebenfalls eine vom Finanzamt während des Konkurses vorgenommene Verrechnung (Aufrechnung) von Konkursforderungen mit einer aus angerechneten, vor Konkurseröffnung entstandenen Einkommensteuervorauszahlungen resultierenden Einkommensteuerveranlagungsgutschrift des Gemeinschuldners sowie ein vom Masseverwalter gestellter Rückzahlungsantrag zugrunde liegen, hat sich der Verwaltungsgerichtshof mit der berufungsgegenständlichen Thematik bereits eingehend auseinander gesetzt. Dabei ist das Höchstgericht zum Ergebnis gelangt, dass die streitverfangene Aufrechung aus Sicht des § 20 KO zulässig war, weil nur nach Konkurseröffnung entstehende Ansprüche (der Masse) gegen den Abgabengläubiger von der Kompensation mit dessen Abgabenforderungen gegen den Gemeinschuldner ausgeschlossen sind, der Anspruch des Abgabepflichtigen auf Gutschrift der Vorauszahlungen ein Gegenanspruch ist, der spiegelbildlich im gleichen Zeitpunkt ex lege begründet wird, in dem die Vorauszahlungsschuld entsteht (§ 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO), und im Beschwerdefall der Entstehungszeitpunkt der konkreten Vorauszahlungsschuldigkeiten und damit auch jener der diesbezüglichen Gegenansprüche jeweils vor Konkurseröffnung gelegen ist. In jüngster Zeit hatte sich der Verwaltungsgerichtshof mit Erkenntnis vom 29. Jänner 2004, 2000/15/0046, in einem Beschwerdefall wegen Rückzahlung eines Guthabens erneut ua. auch mit der insolvenzrechtlichen Einstufung von Einkommensteuerveranlagungsgutschriften zu befassen, wobei eine Veranlagungsgutschrift (Einkommensteuer 1995) - analog zum vorliegenden Berufungsfall - das Konkurseröffnungsjahr (1995) betraf. Dabei erkannte das Höchstgericht auszugsweise wie folgt: "Da der Abgabenanspruch bei der veranlagten Einkommensteuer mit Ablauf des Jahres entsteht, für das die Veranlagung vorgenommen wird, soweit nicht der Abgabenanspruch im Wege von Vorauszahlungen schon früher entstanden ist, entstand im Beschwerdefall die Einkommensteuergutschrift für 1995 zur Gänze mit Ablauf des Kalenderjahres 1995 und somit nach Konkurseröffnung." Diese Erkenntnisgründe scheinen gegenständlichem Antrags- und Berufungsvorbringen erstem Anschein nach Recht zu geben. Bei näherer Auseinandersetzung mit diesem Erkenntnis ist allerdings festzustellen, dass die beschwerdegegenständliche Einkommensteuergutschrift 1995 - im Unterschied zum Berufungsfall - nicht Folge der Anrechnung von Einkommensteuervorauszahlungen, sondern Folge der Berücksichtigung von Steuerabsetzbeträgen und der Anrechnung der unterjährig abgeführten Lohnsteuer auf das mit 0,00 S ermittelt gewesene Jahreseinkommen (§ 2 Abs. 2 EStG 1988) war. Unter dieser Prämisse ist den auszugsweise zitierten Erkenntnisgründen damit aber im Erkenntniskontext ein anderes Verständnis als bei erster isolierter Betrachtung nämlich jenes zuzuschreiben, dass das Höchstgericht durch Aufnahme der Textbausteine "im Beschwerdefall - zur Gänze" der spezifischen Fallkonstellation einer ausschließlich nicht aus gutgeschriebenen Einkommensteuervorauszahlungen bestandenen Veranlagungsgutschrift explizit Ausdruck verleihen wollte und Rechnung getragen, es damit aber keine generelle Aussage getroffen hat, dass Einkommensteuerveranlagungsgutschriften ausnahmslos erst mit Ablauf des jeweils betroffenen Veranlagungsjahres entstünden (vgl. VwGH 21.10.1993, 91/15/0077, zu einer USt-Veranlagungsgutschrift). Für diese Deutung spricht überdies, dass das Höchstgericht bei der rechtlichen Beurteilung des Entstehungszeitpunktes der erkenntnisgegenständlichen Einkommensteuerveranlagungsgutschrift ausdrücklich einschränkend darauf hingewiesen hat, dass der Abgabenanspruches bei der veranlagten Einkommensteuer nur insoweit mit Ablauf des Veranlagungsjahres entsteht, als er nicht im Wege von Einkommensteuervorauszahlungen schon früher entstanden ist. Im Umkehrschluss bestätigt also dieses Erkenntnis die entscheidungsgegenständlich vertretene Rechtsposition, dass Rückforderungsansprüche iZm. Einkommensteuerveranlagungsgutschriften nur dann erst mit Ablauf des betreffenden Veranlagungsjahres entstehen, wenn die Veranlagungsgutschrift nicht auf angerechnete Einkommensteuervorauszahlungen entfällt. Liegen einer Einkommensteuerveranlagungsgutschrift angerechnete Einkommensteuervorauszahlungen zugrunde, ist der diesbezügliche Rückforderungsanspruch des Abgabepflichtigen im Hinblick auf den 2. Halbsatz des § 4 Abs. 2 lit. a Z 2 BAO bereits ex lege zu dem in § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO genannten Zeitpunkt (Quartalsbeginn) jeweils gleichzeitig spiegelbildlich mit der von der Anrechnung betroffenen Einkommensteuervorauszahlungsschuld entstanden. Dieser Anspruchsentstehungszeitpunkt ist auch maßgeblicher Zeitpunkt iSd. § 46 Abs. 1 Z 2 KO und damit für die zeitliche Abgrenzung eines Anspruchs auf Gutschrift von Einkommensteuervorauszahlungen heran zu ziehen (VwGH 27.1.1981, 14/0842/80; SWK Ausgabe 6/2006, Steuern und Insolvenz). Unter Zugrundelegung dieser rechtlichen Ausführungen ist demnach der Rückforderungsanspruch des ehemaligen Gemeinschuldners für die im Zuge seiner Einkommensteuerveranlagung für 2006 gutgeschriebene Einkommensteuer iHv. 1.881,84 € nicht wie eingewendet mit Ablauf des Jahres 2006 erst nach Konkurseröffnung (20. Dezember 2006), sondern weil es sich bei dieser Einkommensteuergutschrift ausschließlich um die angerechneten Einkommensteuervorauszahlungen des Jahres 2006 von 1.881,84 € gehandelt hat, bereits ex lege gemäß § 4 Abs. 2 lit. a Z 1 BAO am 1. Jänner 2006, 1. April 2006 bzw. 1. Juli 2006 jeweils im Umfang von 470,00 € bzw. am 1. Oktober 2006 im Umfang von 471,84 € und daher zur Gänze bereits vor Konkurseröffnung entstanden. Diese Entstehungszeitpunkte sind auch für die konkursrechtliche Einordnung des strittigen Erstattungsanspruches maßgeblich, so dass dieser Anspruch insgesamt noch dem vorkonkurslichen Vermögen des ehemaligen Gemeinschuldners zuzurechnen ist und keinen konkursfreien Neuerwerb darstellt. Damit stand aber der vom Finanzamt während Konkursanhängigkeit außerhalb des Konkurses vorgenommenen Aufrechung von Konkursforderungen mit der Einkommensteuergutschrift des ehemaligen Gemeinschuldners für 2006 iHv. 1.881,84 € das Aufrechnungsverbot des § 20 KO nicht entgegen, weil der Abgaben- und Konkursgläubiger hinsichtlich des gesamten Einkommensteuerrückforderungsanspruches des ehemaligen Gemeinschuldners für 2006 aus vorgenannten Gründen bereits vor Konkurseröffnung auch Schuldner desselben geworden ist. Dass die Ansprüche auf Gutschrift der im Jahr 2006 festgesetzt gewesenen Einkommensteuervorauszahlungen im Konkurseröffnungszeitpunkt noch kein Vollrecht dargestellt haben, sondern zu diesem Zeitpunkt aufschiebend bedingt begründet waren, steht der Rechtmäßigkeit der vom Finanzamt vorgenommenen Aufrechnung mit Verweis auf § 19 Abs. 2 KO ebenfalls nicht entgegen, wobei in diesem Zusammenhang noch ergänzend anzumerken ist, dass es sich bei diesen im Konkurseröffnungszeitpunkt aufschiebend bedingt entstanden gewesenen Rückforderungsansprüchen im Hinblick auf § 46 EStG 1988, der die Anrechnung von festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen und deren Gutschrift für den Fall einer demgegenüber niedrigeren veranlagten Einkommensteuerschuld anordnet, durchaus schon um reale Rechtspositionen des ehemaligen Gemeinschuldners gehandelt hat. Zum Aufrechnungserfordernis der Fälligkeit der wechselseitigen Forderungen ist festzuhalten, dass die aufgerechneten Konkursforderungen des Abgabengläubigers je bereits vor Konkurseröffnung fällig waren, und für die im Konkurseröffnungszeitpunkt noch betagt gewesenen Ansprüche des ehemaligen Gemeinschuldners auf Gutschrift der festgesetzt gewesenen Einkommensteuervorauszahlungen die Bestimmung des § 14 Abs. 2 KO Anwendung findet. Da Einwendungen zum Fehlen der sonstigen zivilrechtlichen Aufrechnungsvoraussetzungen nicht erhoben wurden, und auch keine sonstigen Anhaltspunkte in diese Richtung vorliegen, ist dieser Entscheidung auch die Gleichartigkeit und Richtigkeit der gegen einander aufgerechneten Forderungen zugrunde zu legen. Mit dem angefochtenen Bescheid hat das Finanzamt im Übrigen mittels der diesem beigegebenen Begründung die Aufrechnung von Konkursforderungen gegen die rückzahlungsantragsbetroffene Einkommensteuergutschrift für 2006 gegenüber dem ehemaligen Masseverwalter auch hinreichend deutlich zum Ausdruck gebracht. Als Ergebnis dieser Betrachtungen ist somit festzustellen, dass die vom Finanzamt am 5. Oktober 2007 im Wege der Verrechnung vorgenommene Aufrechnung der damals aushaftend gewesenen Einkommensteuervorauszahlungen des ersten (470.00 €), zweiten (470,00 €) und vierten (471,84 €) Quartals 2006 und der zu diesem Zeitpunkt mit 732,99 € rückständig gewesenen Einkommensteuerabschlusszahlung für 2004 mit der Einkommensteuergutschrift 2006 des ehemaligen Gemeinschuldners iHv. 1.881,84 € unter dem Blickwinkel der §§ 1438 ff ABGB, der konkursrechtlichen Aufrechnungsbeschränkungen und auch der Verrechnungsvorschriften der BAO insgesamt zulässig und rechtmäßig war. Aufgrund dieser Aufrechnung ist der Einkommensteuerrückforderungsanspruch des ehemaligen Gemeinschuldners für 2006 erloschen bzw. wurden dadurch die Einkommensteuervorauszahlungsschuldigkeiten des ersten, zweiten und vierten Quartals 2006 je zur Gänze und die Einkommensteuernachforderung für 2004 teilweise im Umfang von 470,00 € rückwirkend zu dem Zeitpunkt getilgt, in dem einander diese Konkursforderungen des Abgabegläubigers und die Ansprüche des ehemaligen Gemeinschuldners auf Gutschrift der für das Jahr 2006 festgesetzt gewesenen Einkommensteuervorauszahlungen erstmals aufrechenbar gegenüber gestanden sind. Die Berufung gegen den iSd. § 216 BAO gedeuteten Abweisungsbescheid vom 30. Oktober 2007 war daher aus den angeführten Entscheidungsgründen spruchgemäß unter gleichzeitiger Berichtigung des Spruchs des angefochtenen Bescheides als unbegründet abzuweisen. Linz, am 19. März 2008 Ausfertigung ergeht auch an das Finanzamt A-B-C zu St.Nr. xxxxx Abschrift ergeht an RA Dr. p B , Stadt, zur Kenntnisnahme