UFSW RV/1296-W/10

(Rz 30) Insoweit ist zu beachten, dass Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 für die darin genannten Vorgänge, zu denen diejenigen gehören, die in den Anwendungsbereich des Artikels 4 Absatz 1Buchstabe dieser Richtlinie fallen, zwar vorsieht, dass die Gesellschaftsteuer auf den tatsächlichen Wert der "von den Gesellschaftern" geleisteten Einlagen jeder Art erhoben wird..... (Rz 32) Aus dem Wortlaut des Artikels 4 Absatz 2 Buchstabe b der Richtlinie 69/335 ergibt sich nämlich, dass, wenn der Gemeinschaftsgesetzgeber den Anwendungsbereich einer den Gesellschaftsteuertatbestand festlegenden Bestimmung dieser Richtlinie auf Vorgänge beschränken wollte, die von Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft, die die Einlagen erhält, vorgenommen wurden, er dies explizit und unter ausdrücklicher Nennung der Gesellschafter getan hat. (33) Da Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe der Richtlinie 69/335 nicht vorsieht, dass die dort genannten Einlagen von einem Gesellschafter der Gesellschaft, die sie erhält, stammen müssen, ist einer Auslegung einer Bestimmung dieser Richtlinie, die zu einer Beschränkung des Anwendungsbereichs dieses Artikels führen würde, als ob ereine solche Voraussetzung enthielte, nicht zu folgen. (34) Zum anderen ist festzustellen, dass nach der Systematik der Richtlinie 69/335 der Wortlaut des Artikels 4, in dem ihr sachlicher Anwendungsbereich geregelt wird, dem des Artikels 5 über die Bemessungsgrundlage der Gesellschaftsteuer vorgeht, wenn es um die Festlegung der Voraussetzungen geht, die ein Vorgang erfüllen muss, um in den Anwendungsbereich der Richtlinie zu fallen. (35) Daher ist auf die Vorlagefrage zu antworten, dass Artikel 5 Absatz 1 Buchstabe a der Richtlinie 69/335 dahin auszulegen ist, dass der in dieser Bestimmung enthaltene Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" finanzielle Beiträge erfasst, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussscheinen erhöht, von einem Nichtgesellschafter geleistet werden, der diese Genussscheine erwerben will." In den dem EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate zugrunde liegenden Sachverhalten wurden Genussrechte begeben, die dem Genussrechtsberechtigten kein Stimmrecht gewährten. Dazu stellte der EuGH zwar fest, dass Rechte, wie sie den Gesellschaftern gewährt werden "insbesondere das Stimmrecht und das Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse der betreffenden Gesellschaft" sind (Rz 26), doch entschied er, dass "die Genussscheine ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft" gewähren (Rz 27), weswegen "die Ausgabe von Genussscheinen durch eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335" fällt. (Rz 28). Nach Ansicht des UFS weist nicht nur die beispielhafte Aufzählung in Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG (Art.3 lit. d RL 2008/7/EG) dass Rechte, wie sie den Gesellschaftern gewährt werden, z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös, sind, sondern insbesondere das Urteil des EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate, darauf hin, dass jedenfalls die Ausgabe von Genussrechten, die ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft gewährten, in den Anwendungsbereich der Kapitalansammlungsrichtlinie fallen. Ein fehlendes Stimmrecht des Genussrechtsberechtigten steht der Anwendung des Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL nicht entgegen. 10. Zusammenfassung Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 legt zwingend fest, dass die mit dem Partizipationskapital iSd Bankwesengesetzes verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte iSd KVG gelten. Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 ordnet die mit dem Partizipationskapital verbundenen Rechte nicht einem bestimmten Gesellschaftsrecht des § 5 Abs. 1 KVG zu, sondern sagt lediglich, dass sie als "Gesellschaftsrechte" gelten. Es handelt sich nicht um ein Sonderrecht, sondern nur um die Anwendung des allgemein geltenden Steuerrechts auf die kreditrechtlich neu geschaffenen Instrumentarien. (Gassner, Das Partizipationskapital und Ergänzungskapital im Abgabenrecht, Überlegungen zur KWG-Novelle, 1986, 29). Die kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 haben daher nur klarstellende Bedeutung. Damit wird eine Bank, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben wird, zur Kapitalgesellschaft iSd Kapitalverkehrsteuergesetzes. Im vorliegenden Fall spricht für die "Eigenkapitalqualität" des Partizipationskapitals, dass das Partizipationskapital der Bw. auf Unternehmensdauer zur Verfügung gestellt wird und durch den Partizipationskapitalberechtigten nicht kündbar ist. Die Regelung, dass Partizipationskapital Kapital ist, das nur unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften herabgesetzt oder gemäß den Bestimmungen des § 102a eingezogen werden kann (§ 23 Abs. 4 Z 2 BWG), verweist grundsätzlich auf eine vom Gesetzgeber gewünschte "Eigenkapitalähnlichkeit" des Partizipationskapitals. (Regierungsvorlage 934 der Beilagen zu den Stenographischen Protokollen des Nationalrates XVI. GP, 31). Im gegenständlichen Fall wählte die Bw. in den Emissionsbedingungen eine gewinnabhängige fixe Verzinsung von grundsätzlich dem durchschnittlichen 3-Monats-EURIBOR plus 130 Basispunkte p.a. des Partizipationsnominalbetrages, die nur dann anfällt, wenn ein Jahresgewinn vorhanden ist. Die Emissionsbedingungen besagen nur, dass die Erträge aus Partizipationskapital gewinnabhängig sind, sofern der fixe Zinssatz im Jahresgewinn Deckung findet. Das bedeutet folgendes: Ist kein Jahresgewinn vorhanden, werden dem Partizipationskapitalberechtigten keine Zinsen gezahlt. Die fixe Verzinsung wird damit nicht wie bei einem Darlehen unabhängig vom Gewinn fällig. Der hier maßgebliche Unterschied zu einem Darlehen ist, dass kein "Zinsenstundungseffekt" auftritt, denn die Zinsen können nicht in "guten Jahren" nachgeholt werden, wenn der Gewinn in einem Geschäftsjahr ausfällt. Wenn auch keine variablen Zinsen vom Gewinn vereinbart wurden, so nimmt der Partizipationskapitalberechtigte insoweit am Geschäftsergebnis der Bw. teil, als er die fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. einen Jahresgewinn ausschüttet und er keine fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. keinen Jahresgewinn ausschüttet. § 23 Abs. 4 Z 4 BWG ordnet jedoch an, dass Partizipationskapital Kapital ist, das wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt, das heißt, der Partizipationskapitalberechtigte erhält die fixen Zinsen in Gewinnjahren und in Verlustjahren nimmt er bis zur vollen Höhe am Verlust teil. Eine Verlustbeteiligung schließt das Vorliegen eines echten Darlehens aus, da eine Teilhabe am Ergebnisrisiko vorhanden ist (VwGH 16.4.1991, 90/14/0120, in diese Richtung auch VwGH 20.1.1992, 90/15/0074, UFS 12.5.2004, RV/0160-W/03 und VwGH 20.12.2007, 2004/16/0118; Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77). Die vorliegende Frage, ob die Rechte aus dem Partizipationskapital den Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG entsprechen, ist zu bejahen, da die Gewinnabhängigkeit einer Verzinsung genügt, um gesellschaftsteuerlich von einem Genussrecht sprechen zu können. (Siehe VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 und Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 14 und 77). Der Bw. wird daher entgegnet, dass sich die für die Gesellschaftsteuerpflicht des Ersterwerbes von Genussrechten geforderte unternehmerische Beteiligung des Berechtigten nicht unbedingt in einer Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Bw. niederschlagen muss. Eine Gewinnbeteiligung ist zwar ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters, doch kommt infolge ihrer mannigfaltigen Ausprägung bei Genussrechten auch eine andere Teilhabe am Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft in Betracht. Im Gegensatz zu § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ist in § 5 Abs. 1 Z 2 KVG kein Anspruch auf Beteiligung am Gewinn im Gesetz für das Vorliegen eines Genussrechtes Voraussetzung. Entgegen dem Vorbringen der Bw. bestehen die Rechte aus dem Partizipationskapital sowohl aus der gewinnabhängigen fixen Verzinsung, der Verlustbeteiligung bis zur vollen Höhe des Partizipationskapitals und aus dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös, als auch aus der Nachrangigkeit des Partizipationskapitals, das heißt, dass es erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf (§ 23 Abs. 4 Z 5 BWG idF BGBl. I 108/2007). Alle diese Merkmale gemeinsam verweisen ebenfalls auf die vom Gesetzgeber gewünschte "Aktienkapitalähnlichkeit" des Partizipationskapitals, sie bedeuten Beteiligung des Partizipationskapitalberechtigten am Ertrag und Verlust und sprechen nicht dafür, dass lediglich ein Darlehen gewährt werden sollte, sondern dafür, dass ein Gesellschaftsrecht begeben wurde, das kapitalverkehrsteuerlich sowohl dem Typus des Genussrechtes als auch dem Typus der gewinnbeteiligten Forderung zugeordnet werden kann. Darüber hinaus kann der Partizipationskapitalberechtigte nach den Emissionsbedingungen der Bw. an der Hauptversammlung der Bw. teilnehmen und er kann gemäß § 112 AktG aF (§ 118 AktG nF) Auskünfte über Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen. Im gegenständlichen Fall umfassen die Rechte aus dem Partizipationskapital auch Mitgliedschaftsrechte wie das Teilnahmerecht an der Generalversammlung und das Auskunftsrecht gemäß § 112 AktG aF bzw § 118 AktG nF. Die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd BWG sind daher unabhängig von den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, die deren Gesellschaftsrechtscharakter zwingend anordnen, als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ausgestaltet. Durch die Verortung der Rechte aus dem Partizipationskapital als Genussrecht oder gewinnbeteiligte Forderung kann auch dem Einwand der Bw. entgegengetreten werden, die Besteuerung der Emission von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG mit Gesellschaftsteuer verstoße gegen die Kapitalansammlungsrichtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 (bzw. 2008/7/EG vom 12. Februar 2008). Denn in den dem EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate zugrunde liegenden Sachverhalten wurden Genussrechte begeben, die dem Genussrechtsberechtigten kein Stimmrecht gewährten. Dazu stellte der EuGH zwar fest, dass Rechte, wie sie den Gesellschaftern gewährt werden "insbesondere das Stimmrecht und das Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse der betreffenden Gesellschaft" sind (Rz 26), doch entschied er, dass "die Genussscheine ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft" gewähren (Rz 27), weswegen "die Ausgabe von Genussscheinen durch eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335" fällt. (Rz 28). Unionsrechtlich gewähren daher die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd BWG "Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden". Die kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen Abschnitt VIII BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 waren zwar am 1.7.1984 noch nicht in Geltung, jedoch: - enthalten diese Bestimmungen nur eine Klarstellung, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital der Gesellschaftsteuer unterliegen. Wie gezeigt werden konnte, würden diese Rechte auch ohne kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen Abschnitt VIII BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 entweder als Ersterwerb von Genussrechten gemäß § 2 Z 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als Ersterwerb einer gewinnbeteiligten Forderung gemäß § 2 Z 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 3 KVG kapitalverkehrsteuerpflichtig sein. - Der Ersterwerb von Genussrechten bzw. einer gewinnbeteiligten Forderung waren zum 1.7.1984 Vorgänge, die der Gesellschaftsteuer mit 2% unterlagen. - Die Richtlinie 69/335/EWG in der Fassung der Richtlinie 85/303/EWG des Rates vom 10.Juni 1985 hat in Art. 4 Abs. 2 69/335/EWG den Einleitungssatz "Soweit sie am 1.Juli 1984 der Steuer zum Satz von 1v.H. unterlagen, können die folgenden Vorgänge auch weiterhin der Gesellschaftsteuer unterworfen werden....". Im vorliegenden Fall geht es um den Ersterwerb von Rechten aus dem Partizipationskapital, der nach der nationalen Rechtslage § 2 Z 1 KVG unterliegt und auf welchen nach der Richtlinie Art. 4 Abs. 1 lit d 69/335/EWG anzuwenden ist und nicht Art. 4 Abs. 2 69/335/EWG. Art. 4 Abs.1 69/335/EWG enthält keinen solchen Einleitungssatz wie Art. 4 Abs. 2 69/335/EWG. Das Unionsrecht hat die kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 nicht verdrängt, auch eine Genossenschaft ist eine Kapitalgesellschaft iSd Richtlinie. 11. Schlussfolgerungen 11.1. Eine Genossenschaft, die einen Erwerbszweck verfolgt, ist eine Kapitalgesellschaft iSd Kapitalansammlungsrichtlinie. Die Einbeziehung von Banken, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben werden, in den Kreis der Kapitalgesellschaften für Zwecke der Gesellschaftsbesteuerung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ist nicht unionsrechtswidrig und auch nicht verfassungswidrig, da mit dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ein Finanzierungsinstrument geschaffen wurde, das die Eigenkapitalbasis aller Banken gleich welcher Rechtsform gleichmäßig stärken sollte. 11.2. Die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG sind unabhängig von den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, die deren Gesellschaftsrechtscharakter zwingend anordnen, als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG zu qualifizieren, wenn sie in einer gewinnabhängigen "fixen" Verzinsung vom Partizipationskapitalnominale und keiner "variable" Verzinsung vom Gewinn, einer Verlustbeteiligung bis zur vollen Höhe des Partizipationskapitalnominales, einer nachrangigen Beteiligung am Liquidationserlös mit 1% bestehen und dem Partizipationskapitalberechtigten kein Stimmrecht einräumen, denn damit ist die vom Kapitalverkehrsteuergesetz geforderte Teilhabe des Partizipationskapitalberechtigten an den Risiken und Chancen der Bank gegeben. 11.3. Durch die Fiktion der kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG als Gesellschaftsrechte (Dividendenwerte) gelten, erfolgte lediglich eine Klarstellung und nicht die Schaffung eines neuen Typus an Gesellschaftsrechten. 11.4. Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 verstößt nicht gegen die Bestimmungen der Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 (bzw. 2008/7/EG vom 12. Februar 2008), wenn die Emission von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG der Gesellschaftsteuer unterworfen wird. Da die Rechte aus dem Partizipationskapital als Genussrechte oder gewinnbeteiligte Forderungen iSd KVG einzustufen sind, unterliegen sie nach Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL 69/335/EWG der Gesellschaftsteuer. Dem Partizipationskapitalberechtigten nach Art. 4 Abs. 1 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) werden auch dann Rechte gewährt, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wenn der Partizipationskapitalberechtigte kein Stimmrecht hat, denn der EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate stellte in seinem Urteil zu Genussrechten ohne Stimmrecht fest, dass die Ausgabe von Genussrechten mit Gewinnbeteiligung und Beteiligung am Liquidationserlös aber ohne Stimmrecht jedenfalls in den Anwendungsbereich des Art. 4 Abs. 1 lit. d der RL 69/335 EWG fällt. 11.5. Die Begebung von Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 und 5 BWG durch eine Bank, die in der Rechtsform einer Genossenschaft betrieben wird, unterliegt daher als Ersterwerb von Gesellschaftsrechten gemäß § 2 Z 1 KVG iVm den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312, die als Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder als gewinnbeteiligte Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ausgestaltet sein können, der Gesellschaftsteuer. Aus all diesen Gründen war der Berufung der Erfolg zu versagen. Gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO hat über die Berufung eine mündliche Verhandlung stattzufinden, wenn es in der Berufung, im Vorlageantrag oder in der Beitrittserklärung beantragt wird. Zum Antrag der Bw. auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung ist zu bemerken, dass die Bw. durch das Unterbleiben einer mündlichen Verhandlung nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (VwGH 28.11.2001, 97/13/0138) zwar in ihrem aus § 284 Abs. 1 BAO erfließenden Verfahrensrecht verletzt wird. § 284 Abs. 3 BAO gestattet jedoch das Unterbleiben beantragter mündlicher Verhandlungen. Die Durchführung liegt auch bei Vorliegen der Voraussetzungen dieser Bestimmung im Ermessen (Ritz, BAO-Handbuch, 214f.). Ermessensentscheidungen sind nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Das Absehen von der beantragten mündlichen Verhandlung ist angemessen sowohl in Bezug auf die berechtigten Interessen der Partei als auch in Bezug auf das öffentliche Interesse, insbesondere an der Einbringung der Abgaben, da die Beurteilung der Gesellschaftsteuerpflicht des von der Bw. begebenen Partizipationskapitals im gegenständlichen Fall keine noch aufzuklärende Sachverhalts-, sondern eine reine Rechtsfrage ist. Der Sachverhalt wurde, wie er von der Bw. gegenüber dem Finanzamt bekanntgegeben wurde, der Berufungsentscheidung zugrunde gelegt. Der Sachverhalt blieb von der Bw. unbestritten, ihre Berufungseinwendungen beziehen sich ausschließlich auf die Rechtsauslegung. Weiters wurde auch im Hinblick darauf, dass nach den vorstehenden Ausführungen ausgeschlossen werden kann, dass der Unabhängige Finanzsenat bei Vermeidung dieses Mangels (Durchführung einer mündlichen Verhandlung) zu einem anderen Bescheid hätte gelangen können, von der Durchführung einer mündlichen Verhandlung abgesehen. Darüber hinaus sind noch die Beschleunigung des Verfahrens, sowie die Kostenminimierung für die Ausübung des Ermessens ins Treffen zu führen. Wien, am 30. Dezember 2011