UFSW RV/1296-W/10

§ 33 TP 15 GebG verworfen. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 65). Was Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften betrifft, wäre eine Ausdehnung des Kapitalgesellschaftenbegriffes auf "andere juristische Personen und Personenvereinigungen mit Erwerbszweck" grundsätzlich mit der Richtlinie vereinbar und hätte daher beibehalten werden können. Art. 3 Abs. 1 lit. c RL 69/335/EWG erklärt nämlich jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbszweck zur Kapitalgesellschaft, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern, und deren Mitglieder für die Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. Darüber hinaus können nach Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen, die einen Erwerbszweck verfolgen, für die Erhebung der Gesellschaftsteuer als Kapitalgesellschaft betrachtet werden. Während Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG ein Mitgliedstaatenwahlrecht beinhaltet, ist die Einbeziehung der in Art. 3 Abs. 1 lit. c RL 69/335/EWG genannten Gesellschaften mit Erwerbszweck, freier Übertragbarkeit der Anteile und beschränkter Haftung der Mitglieder zwingend. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 66). Die Ausgabe von Anteilen an einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft ist seit dem Entfall des § 5 Abs.2 Z. 2 KVG aF und des § 33 TP 15 GebG weder gesellschaftsteuerpflichtig noch gebührenpflichtig. Daraus könnte sich ein Verstoß gegen die RL ergeben: Die Übertragung der Geschäftsanteile bedarf zwar im Falle einer Genossenschaft mit beschränkter Haftung der Bewilligung des Vorstandes (§ 83 Abs. 1 GenG). Diese Vinkulierung kann jedoch durch den Genossenschaftsvertrag ausgeschlossen werden. Haftungsbeschränkung und freie Übertragbarkeit können daher bei Genossenschaften mit beschränkter Haftung kumulativ vorliegen, sodass die Genossenschaft eine Kapitalgesellschaft i.S.d. Art. 3 Abs.1 lit.c RL 69/335/EWG wäre. Die Nichteinbeziehung der Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften in den Katalog des § 4 KVG n.F. könnte nur auf Art. 9 RL 69/335/EWG gestützt werden, wonach für bestimmte Kapitalgesellschaften aus Gründen der Steuergerechtigkeit, Befreiungen aus sozialen Gründen oder um einer besonderen Lage Rechnung zu tragen, vorgesehen werden können. (Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 67). Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital fasst die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 neu. In der Begründung heißt es, dass wenn ein Mitgliedstaat beschlossen hat, keine Gesellschaftsteuer auf alle oder Teile der unter diese Richtlinie fallenden Vorgänge zu erheben, es ihm nicht mehr möglich sein darf, die Steuer wieder einzuführen (6). Die Liste der Kapitalgesellschaften in der Richtlinie 69/335/EWG ist unvollständig und sollte daher angepasst werden (10). Art. 2 Richtlinie 2008/7/EG lautet: (1) Kapitalgesellschaften im Sinne dieser Richtlinie sind c) jede Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristische Person mit Erwerbzweck, deren Mitglieder berechtigt sind, ihre Anteile ohne vorherige Genehmigung an Dritte zu veräußern und deren Mitglieder für Schulden der Gesellschaft, Personenvereinigung oder juristischen Person nur bis zur Höhe ihrer Beteiligung haften. (2) Für Zwecke dieser Richtlinie werden den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt, die einen Erwerbszweck verfolgen. Art. 2 Abs. 2 Richtlinie 2008/7/EG ist somit im Wesentlichen gleich lautend mit Art.3Abs.2 RL 69/335/EWG. Folgt man der Meinung Rief, Das neue Kapitalverkehrsteuerrecht und die Rechtsprechung des EuGH, SWK- Sonderheft 1995, Rz 66, 67, können Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, die einen Erwerbszweck verfolgen in den Kreis der Kapitalgesellschaften einbezogen werden. Mit BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312, wonach die mit dem Partizipationskapital iSd Bankwesengesetzes verbundenen Rechte ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank und des Versicherungsunternehmens als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte iSd KVG gelten, wurden Genossenschaften nicht generell zu Kapitalgesellschaften iSd KVG, sehr wohl aber dann, wenn die partizipationskapitalbegebende Bank eine Genossenschaft ist. Das widerspricht weder der RL 69/335/EWG, noch der RL 2008/7/EG, denn Genossenschaften, die einen Erwerbszweck verfolgen, können als Kapitalgesellschaften "gelten". Laut Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz- Kommentar 2008, Rz 497, zu § 5 ist BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 nicht EU-widrig, da gem. Art. 3 Abs. 2 RL 69/335/EWG (bzw. Art. 2 Abs. 2 RL 2008/7/EG) den Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristische Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen. Und ein Erwerbszweck wird zweifelsfrei verfolgt. Durch BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 wird auch kein neuer Vorgang besteuert, sondern lediglich der Kreis der Kapitalgesellschaften richtlinienkonform erweitert. Die Genossenschaft ist als Kapitalgesellschaft im KVG nicht genannt, aber wenn nach den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 idF BGBl. 1987/312 eine Bank in Form einer Genossenschaft geführt wird und Partizipationskapital iSd BWG begibt, ist sie insoweit Kapitalgesellschaft iSd KVG. Im gegenständlichen Fall ist das Partizipationskapital ein solches iSd § 23 Abs. 4 BWG, damit ist Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 anzuwenden. Die Genossenschaft wird zur Kapitalgesellschaft iSd KVG. Der Unabhängige Finanzsenat hat in diese Richtung weisend bereits entschieden (UFS 19.4.2011, RV/0338-I/10). 8.1. Das KVG erfasst als Gesellschaftsrechte "die unternehmerische Teilnahme" (und nicht das Darlehen) Die Bw. bestreitet, dass die mit dem Partizipationskapital verbundenen Rechte keine Genussrechte iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG darstellen, da die fixe Verzinsung im Vordergrund steht und die Partizipationskapitalberechtigten kein Stimmrecht wie es Gesellschaftern zusteht an der Hauptversammlung der Bw. haben. Die Bw. argumentiert dafür mit § 5 Abs. 1 Z 3 KVG. Im Folgenden wird Abschnitt VIII BGBl. 1986/325 im Licht des Kapitalverkehrsteuergesetzes untersucht. Das Kapitalverkehrsteuergesetz 1934 besteht aus einer Dreiteilung in Gesellschaftsteuer, Wertpapiersteuer und Börsenumsatzsteuer (§ 1 KVG). Wertpapiersteuer und Börsenumsatzsteuer werden seit mehr als 10 Jahren nicht mehr erhoben. Grundsätzlich ist der Sachverhalt eigenständig nach dem Kapitalverkehrsteuergesetz zu würdigen (Fraberger, Besteuerung der Hingabe von Besserungskapital beim Schuldner, ÖStZ 2004, 257f), es gibt weder eine Bindungswirkung, noch eine systematisch gebotene Gleichbehandlung zwischen Ertrag- und Gesellschaftsteuer (Kirchmayr/Zöchling, Forderungsverzicht eines Gesellschafters. Neue Akzente durch den BFH. ÖStZ 1998/1/2, 3). Die Gesellschaftsteuer besteuert alles, was der Gesellschafter an seine Kapitalgesellschaft hingibt, um deren Wirtschaftspotential zu stärken (Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer2, § 1 Rz 1; Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, Kapitalverkehrsteuergesetz- Kommentar 2008, Rz12, zu §1; EuGH 5.2.1991, Rs C-15/89, Deltakabel BV). Das ist einerseits die Gegenleistung, die der Gesellschafter hingibt, wenn er erstmalig Gesellschaftsanteile erwirbt (auch anlässlich der Gründung einer Kapitalgesellschaft) und andererseits die Leistung, die er während des Bestehens der Gesellschaft hingibt, dass diese besser wirtschaften kann. Der Argumentation der Bw. folgt der Unabhängige Finanzsenat insoweit, als mit dem KVG die "unternehmerische Beteiligung" und nicht das "echte" Darlehen besteuert werden sollte. Zur Beurteilung von Partizipationskapitalanteilen kommen als Gesellschaftsrechte iSd KVG Genussrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG oder die Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren ("gewinnbeteiligten Forderungen") gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG in Frage. Prototypen von Gesellschaftsrechten sind Aktien und GmbH-Anteile. Die Genussrechte und die "gewinnbeteiligten Forderungen" haben gemeinsam, dass sie bürgerlich-rechtlich keine Gesellschafterstellung einräumen, sondern sehr vielgestaltige Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art sind. Sie werden oft als Gegenleistung für eine zugesagte bzw. erbrachte Unternehmensfinanzierung gewährt (Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaft und partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 54ff). Sowohl bei Genussrechten als auch bei "gewinnbeteiligten Forderungen" gibt der Genussrechtsberechtigte bzw. der Gläubiger der gewinnbeteiligten Forderung "seiner" Kapitalgesellschaft Geld und die Kapitalgesellschaft gibt ihm dafür idR Zinsen, evtl. eine Beteiligung am Liquidationserlös, manchmal auch am Verlust, sie kann ihm auch ein Stimmrecht oder sonstige Mitwirkung an der Gesellschaft einräumen ("ich gebe, damit Du gibst"). Gesellschaftsteuerlich liegt ein Genussrecht vor, wenn für das erhaltene Kapital Zinsen vom Gewinn (Gewinnanteil) bis zu fixen Zinsen vom Kapitalbetrag eingeräumt werden und umfangreichste Mitwirkungsmöglichkeiten des Genussrechtsberechtigten bestehen. Gesellschaftsteuerlich liegt eine "gewinnbeteiligte Forderung" vor, wenn für das erhaltene Kapital eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös eingeräumt wird. Als Beispiele werden dafür in der Literatur die echte und unechte stille Gesellschaft, partiarisches Darlehen und partiarischer Pachtvertrag genannt. In § 5 Abs. 1 Z 2 KVG knüpft die Kapitalverkehrsteuer an einen bürgerlich-rechtlichen Begriff an: "Genussrechte". Zivilrechtlich sind Genussrechte Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art, die zwar ihrem Inhalt nach typische Vermögensrechte eines Gesellschafters sein können, aber eben nicht einem Gesellschaftsverhältnis entspringen. Sie vermitteln keine gesellschaftlichen Herrschaftsrechte wie z.B. Stimmrechte und können auch Nichtmitgliedern eingeräumt werden. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 470). Genussrechte an Kapitalgesellschaften gelten unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltung als Gesellschaftsrechte gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG. Wesentlich ist, dass das Genussrecht dem Berechtigten einen Anspruch einräumt, der seinem Inhalt nach ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist, z.B. ein Anspruch auf Gewinnbeteiligung. Für die Autoren ist die Einräumung eines Anteils am Gewinn einer bestimmten Anlage ausreichend, sofern nur eine getrennte Berechnung des Teilgewinnes dieser Anlage kalkulatorisch möglich ist. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 471). § 5 Abs. 1 Z 2 KVG umfasst nach dieser Kommentarmeinung sowohl Genussrechte mit Eigenkapitalcharakter als auch jene mit Fremdkapitalcharakter. Erstere gewähren neben der Beteiligung am Ergebnis eine Beteiligung am Firmenwert und den stillen Reserven der Kapitalgesellschaft. Genussrechte mit Fremdkapitalcharakter räumen nur einen Anspruch am Ergebnis, nicht aber am Firmenwert oder den stillen Reserven ein. Das KVG differenziert hier nicht. Mit der Qualität eines Genussrechtes als Gesellschaftsrecht setzte sich der Verwaltungsgerichtshof in mehreren Erkenntnissen auseinander. (z.B. VwGH 21.5.1997, 95/14/0151). Aus § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ergibt sich, dass der Gesetzgeber auch schuldrechtliche Genussrechte gemeint hat (z.B. partiarischen Darlehen in Z 3). (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 472). Die Ausgabe von Genussrechten durch eine Kapitalgesellschaft fällt nach Auffassung des EuGH grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Art. 4 Abs. 1 lit.d der RL 69/335/EWG (Art.3 lit.dRL 2008/7/EG). (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 475). In § 5 Abs. 1 Z 3 KVG knüpft die Kapitalverkehrsteuer nicht an einen bürgerlich-rechtlichen Begriff an: "Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös gewähren". Sie sind Gesellschaftsrechte iSd KVG. Eine Beteiligung am Verlust ist nicht erforderlich (VwGH 92/16/01899, 24.3.1994; Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 477). Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft iSd § 5 Abs. 1 KVG sind nicht nur Personen, die nach unternehmensrechtlichen Vorschriften Anspruch auf Gewinnbeteiligung erheben können, sondern auch Personen, denen bloße Gläubigerrechte einen solchen Anspruch vermitteln. Der Gesetzgeber bezweckt mit dieser Gesetzesbestimmung, Gläubiger mit einem Anspruch auf Gewinnbeteiligung den eigentlichen Gesellschaftern im Hinblick auf das gemeinsame Interesse an den Betriebsergebnissen gleichzustellen. Die Gesellschaftsteuer knüpft hier nicht an die Art der Beteiligung, sondern daran, ob der Beteiligte einen Anspruch auf Gewinnbeteiligung hat. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 479). 8.2. Partizipationskapital iSd BWG kann kapitalverkehrsteuerlich als Genussrecht oder als gewinnbeteiligte Forderung ausgestaltet sein Die im Folgenden dargelegten Literaturmeinungen stehen eindeutig und durchgängig auf dem Standpunkt, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital auch ohne Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986, BGBl. 325/1986, als Genussrechte oder gewinnbeteiligte Forderungen kapitalverkehrsteuerpflichtig wären. 8.2.1. Der Autor van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, vertritt zur Behandlung von Genussrechten und Partizipationskapital nach KVG folgende Meinung: Da das KVG Tatbestände des Kapitalzuflusses an Kapitalgesellschaften beinhaltet und diese über die eigentlichen Gesellschaftsrechte ausweitet, sind auch Genussrechte an inländischen Kapitalgesellschaften erfasst. Auf die konkrete Ausgestaltung des Genussrechtes oder die Verbriefung kommt es nicht an. Der Erwerb von Genussrechten, mangels gesetzlicher Differenzierung sowohl von aktiengleichen wie obligationsähnlichen, unterliegt der Kapitalverkehrsteuerpflicht aufgrund von § 2 Z 1 iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 466). Da § 5 Abs. 1 Z 3 KVG auch den Tatbestand von "Forderungen, die eine Beteiligung am Gewinn oder Liquidationserlös der Gesellschaft gewähren", der Kapitalverkehrsteuerpflicht unterstellt, sind auch Genussrechte, die nur eine Beteiligung am Liquidationserlös vorsehen, erfasst. Aufgrund der ausdrücklichen gesetzlichen Anordnung der KWG-Novelle in Abschnitt VIII ist daher klargestellt, dass beim Erwerb von Partizipationskapital Kapitalverkehrsteuer anfällt. Da Partizipationskapital ohnedies als Genussrechte zu qualifizieren sind, würden sie bereits aufgrund der in § 5 Abs. 1 Z 2 KVG erfolgten Gleichstellung mit Gesellschaftsrechten unter das KVG fallen. (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 467). 8.2.2. Kapitalverkehrsteuerrechtlich wird das Partizipationskapital den Genussrechten bzw. den Genussscheinen gleichgestellt. Die Zufuhr von Partizipationskapital an Banken unterliegt stets der Gesellschaftsteuer. (Gassner, Das Partizipationskapital und Ergänzungskapital im Abgabenrecht, Überlegungen zur KWG-Novelle, 1986, 29). 8.2.3. Mit dem Begriff "Dividendenwerte" stellte das BGBl. 325 idF BGBl. 1987/312 den Bezug zu der seit dem Jahr 2000 nicht mehr erhobenen Börsenumsatzsteuer her. Da der Begriff "Dividendenwerte" im KVG im Wesentlichen dieselbe Bedeutung wie die Gesellschaftsrechte des § 5 KVG hatte, wird ergänzend auch diese Literaturmeinung untersucht. Laut Schartel handelt es sich beim Partizipationskapital um eine Art von Kapitalbildung, die aus wirtschaftlicher Sicht durchaus dem Eigenkapital zu gerechnet werden kann (Eigenkapital iwS), aber wie aus der Differenzierung im BWG und VAG erkennbar ist, zivilrechtlich als Fremdkapital betrachtet werden soll. Im Fall des KWG bildet das Partizipationskapital mit dem Eigenkapital ieS das zur Erhaltung der Funktionsfähigkeit und zur Erfüllung der Verpflichtungen notwendige Haftkapital der Bank. (Schartel, Die Börsenumsatzsteuer, 102, und FN 246). "Anteile am Partizipationskapital gewähren dem Berechtigten unter Kündigungsverzicht eine Beteiligung am wirtschaftlichen Erfolg und Vermögen der Gesellschaft und zwar in Form einer "Partizipation" am Gewinn und Liquidationserlös des Unternehmens. Die Mitgliedschaftsrechte an der Gesellschaft sind jedoch beschränkt. So hat der Anteilsinhaber beispielsweise kein Stimmrecht in der Hauptversammlung, obgleich er jedoch das Recht hat, an dieser teilzunehmen und Auskünfte iSd § 112 AktG zu begehren. Insofern kann nicht von einer bloßen gläubigerrechtlichen Stellung gesprochen werden, wenngleich die Geldgeberfunktion im Vordergrund stehen dürfte." (Schartel, Die Börsenumsatzsteuer, 103). Das Partizipationskapital ist eine Form der Eigenkapitalbildung, die in den jeweiligen bereits vorhandenen zivil- und handelsrechtlichen Ausgestaltungsvarianten ergehen kann. (Schartel, Die Börsenumsatzsteuer, 103). Aufgrund seiner Variationsbreite wird in der Praxis das geeignetste Instrument das des Genussrechtes sein. (Schartel, Die Börsenumsatzsteuer, 104). 8.2.4. Laut Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 497 ist "Partizipationskapital gem § 23 Abs. 4 KWG....Teil der Eigenmittel eines Kreditinstitutes. Es ist eingezahltes Kapital, das auf Unternehmensdauer zur Verfügung gestellt wird, dessen Erträge gewinnabhängig sind, das bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt und das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf. Mit dem Partizipationskapital verbundene Rechte gelten unabhängig von der Rechtsform der Bank (zB einer Sparkasse) als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des KVG idgF anzuwenden sind. Dies ist uE nicht EU-widrig, da gem Art.3 Abs. 2 RL69/335/EWG (bzw. Art. 2 Abs. 2 RL 2008/7/EG) den KapGes alle anderen Ges, Personenvereinigungen oder juristische Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen. Und ein Erwerbszweck wird zweifelsfrei verfolgt." 8.2.5. Ebenso wird von Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer2, § 5, Rz 41 vertreten, dass Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG Bestandteil der Eigenmittel eines Kreditinstitutes ist, das auf Unternehmensdauer zur Verfügung gestellt wird und für das Zinsen nur ausbezahlt werden dürfen, soweit sie im Jahresgewinn nach Rücklagenbewegung Deckung finden. Partizipationskapital ist mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös des Kreditinstitutes verbunden und darf erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger, einschließlich der Zeichner von Ergänzungskapital und nachrangigem Kapital zurückbezahlt werden. Mit dem Partizipationskapital verbundene Rechte gelten nach Abschnitt VIII der KWG-Novelle 1986, BGBl. 325/1986, ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank als Gesellschaftsrechte und Dividendenwerte, auf welche die Bestimmungen des KVG anzuwenden sind. Auch wenn das Kreditinstitut nicht die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft hat, sondern eine Sparkasse oder eine Genossenschaft ist, steht dies in Einklang mit der KapitalansammlungsRL 2008/7 EG, weil nach deren Art. 2 Abs. 2 Kapitalgesellschaften alle anderen Gesellschaften, Personenvereinigungen oder juristischen Personen gleichgestellt sind, die einen Erwerbszweck verfolgen und die einzelnen EU-Mitgliedstaaten lediglich das Wahlrecht haben, diese anderen Gesellschaften vom Anwendungsbereich der KapitalansammlungsRL 2008/7/EG auszunehmen. (Knörzer/Althuber, Gesellschaftsteuer2, § 5, Rz 41 unter Verweis auf Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG Rz 497). Im Folgenden werden § 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG dem § 23 Abs. 4 BWG und den Emissionsbedingungen der Bw. gegenübergestellt: 8.2.6. Nach § 23 Abs. 4 BWG ist Partizipationskapital eingezahltes Kapital. Das ist Voraussetzung für das Entstehen der Gesellschaftsteuerschuld. Laut Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 22.5.1997, 95/16/0313 entsteht die Gesellschaftsteuerschuld mit dem Erwerb der mit dem Partizipationskapital verbundenen Rechte gemäß § 2 Z1 KVG iVm Abschnitt VIII BWG-Novelle 1986. 8.2.7. Partizipationskapital ist Kapital, das auf Unternehmensdauer unter Verzicht auf die ordentliche und außerordentliche Kündigung zur Verfügung gestellt wird (§ 23 Abs. 4 Z 1 BWG). Bei diesem Erkenntnis, VwGH 16.12.1993, 92/16/0025, ging es eigentlich darum, ob ein Genussrecht oder eine gewinnbeteiligte Forderung an der Gesellschaft vereinbart worden war, weiters um die Frage, ob der Zugang des Genussrechtes Eigenkapital- oder Fremdkapitalcharakter hatte. Maßgeblich für den Ausweis einer schuldrechtlich begründeten Kapitalüberlassung als bilanzielles Eigenkapital sei, dass die Summe der Eigenkapitalkriterien, die des Fremdkapitals in Qualität und Quantität überwiegt. Für den Eigenkapitalcharakter des vom Genussrechtberechtigten zur Verfügung gestellten Kapitals sprächen die Vereinbarung einer unbegrenzten Laufzeit, die Vergütung erfolgt ausschließlich aus den zukünftigen Gewinnen, die Bedienung aus dem Gewinn erfolge erst nach Befriedigung anderer Gläubiger und es bestehe kein Rückforderungsanspruch hinsichtlich des Genussrechtskapitals bei negativem wirtschaftlichen Verlauf. Fremdkapitalkomponenten seien beispielsweise fehlenden Mitwirkungs- und Kontrollrechte des Genussrechtsberechtigten sowie eine nicht vorhandene formale Gesellschafterstellung. Wie Krejci/van Husen andeuten, spielt die Dauer der Kapitalbindung lediglich eine gewisse Rolle bei der Frage nach der Einschätzung des Genussrechtskapitals als Eigen- oder Fremdkapital und ist nicht unbedingt allein ausschlaggebend. (Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaften, partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 57). Grundsätzlich geht der Unabhängige Finanzsenat davon aus, dass die Zurverfügungstellung von Partizipationskapital auf Unternehmensdauer weniger für ein Darlehen, sondern mehr für "den Einlagencharakter" des Partizipationskapitals spricht. Allein daraus ergibt sich eine Annäherung der formellen Stellung des Genussrechtsinhabers iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG an die des Aktionärs oder des GmbH-Gesellschafters iSd § 5 Abs. 1 Z 1 KVG. 8.2.8. Die Regelung, dass Partizipationskapital Kapital ist, das nur unter analoger Anwendung der aktienrechtlichen Kapitalherabsetzungsvorschriften herabgesetzt oder gemäß den Bestimmungen des § 102a eingezogen werden kann (§ 23 Abs. 4 Z 2 BWG), verweist auf eine vom Gesetzgeber gewünschte "Aktienkapitalähnlichkeit" des Partizipationskapitals. 8.2.9. Die Erträge aus Partizipationskapital müssen gewinnabhängig sein, wobei als Gewinn das Ergebnis des Geschäftsjahres (Jahresgewinn) nach Rücklagenbewegung anzusehen ist (§ 23 Abs. 4 Z 3 BWG). Nach dem BWG kann auch eine variable Verzinsung für den Partizipationskapitalberechtigten vereinbart werden, ausgeschlossen ist eine fixe Verzinsung, die unabhängig vom Vorliegen eines Gewinnes von der Bank geleistet werden muss, wie bei einem Darlehen. Nach dem Wortlaut dieser Gesetzesstelle besteht für das Partizipationskapital die Möglichkeit, für den Partizipationskapitalberechtigten sowohl variable Zinsen vom Gewinn der Bank, als auch fixe Zinsen, die nur dann bezahlt werden, wenn ein Gewinn oder ein Gewinn in entsprechender Höhe vorhanden ist, als Vergütung zu vereinbaren. Die Erträge des Partizipationskapitals müssen vom Gewinn abhängig sein, wobei als Gewinn der Jahresgewinn nach Rücklagenbewegung anzusehen ist, bedeutet, dass die Ausschüttungen auf das Partizipationskapital vom geschäftlichen Erfolg der Bank abhängen. Auch dieses Element weist auf eine vom Gesetzgeber beabsichtigte unternehmerische Teilnahme des Partizipationsberechtigten an der Bank hin. Die Emissionsbedingungen der Bw. sehen vor, dass der "Gewinnberechtigungsanspruch" grundsätzlich mit dem durchschnittlichen 3-Monats-EURIBOR plus 130 Basispunkte p.a. pro Jahr vom Nennwert des Partizipationsscheines beträgt. Diese "Partizipationsdividende" ist jährlich im Nachhinein zahlbar. Die Partizipationsdividende ist gewinnabhängig beschränkt. Die Partizipationsdividende wird nur ausgezahlt, wenn sie im Jahresgewinn des vorangehenden Geschäftsjahres Deckung findet. Tut sie das nicht, besteht kein Anspruch auf die Partizipationsdividende. Im vorliegenden Fall wählte die Bw. in den Emissionsbedingungen keine variable Verzinsung, sondern eine gewinnabhängige fixe Verzinsung. Die fixe Verzinsung wird nicht unabhängig vom Gewinn fällig und kann auch nicht wie bei einem Darlehen nachgeholt werden, wenn der Gewinn in einem Geschäftsjahr ausfällt. Wenn auch keine variablen Zinsen, keine Gewinnbeteiligung vereinbart wurde, so nimmt der Partizipationskapitalberechtigte insoweit am Geschäftsergebnis der Bw. teil, als er nur dann die fixen Zinsen erhält, wenn die Bw. einen Jahresgewinn ausschüttet. Die Bw. vertritt dazu den Standpunkt, dass kein Genussrecht gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG anzunehmen ist, wenn eine fixe Verzinsung im Vordergrund stehe, da es hiebei an der geforderten Ergebnisabhängigkeit fehle. Nach Ansicht der Judikatur und Literatur sei für das Genussrecht ein Anspruch auf Gewinnbeteiligung maßgeblich. Zur Unterstützung ihres Vorbringens, es sei für die gesellschaftsteuerliche Beurteilung maßgebend, ob die Vereinbarung einer festen Verzinsung oder die Gewinnbeteiligung als Hauptsache anzusehen sei, zitierte die Bw. die Erkenntnisse des VwGH 24.3.1994, 92/16/0189; VwGH 1.9.1999, 98/16/0374; VwGH 7.12.2000, 2000/16/0301; VwGH 18.7.2002, 99/16/0196. Dazu vertritt der Unabhängige Finanzsenat folgende Ansicht: § 5 Abs. 1 Z 2 KVG fingiert, dass Genussrechte unabhängig von ihrer konkreten Ausgestaltungsform Gesellschaftsrechte sind. (Thunshirn/Himmelsberger/Hohenecker, KVG-Kapitalverkehrsteuergesetz, Kommentar, 2008, Rz 471). § 5 Abs. 1 Z 2 KVG ist im Zusammenhang mit § 2 Z 1 KVG zu lesen, wonach der Gesellschaftsteuer der Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer Kapitalgesellschaft durch den ersten Erwerber unterliegt. Die Wortfolge "Erwerb von Gesellschaftsrechten an einer Kapitalgesellschaft" weist darauf hin, dass der Gesellschaftsteuergesetzgeber die unternehmerische Beteiligung und nicht das Darlehen besteuern wollte. Wie der UFS in seiner Berufungsentscheidung UFS 26.6.2006, RV/0371-W/03 bereits festgestellt hat, liegt der Unterschied zwischen Darlehen und Genussrecht darin, dass beim Darlehen der Geldgeber Kapital zur Verfügung stellt und dafür Entgelt in Form von fixen Zinsen, berechnet vom Kapitalbetrag erhält und beim Genussrecht der Geldgeber für die Zuverfügungstellung von Kapital einer Beteiligung am Unternehmen, eine Gewinnbeteiligung erhält. Beim Genussrecht ist der Berechtigte am Risiko des Unternehmens beteiligt, beim Genussrecht ist im Gegensatz zum echten Darlehen eine beteiligungsähnliche Stellung des Geldgebers erwünscht. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates muss im Genussrecht zwar eine unternehmerische Beteiligung zum Ausdruck kommen, diese muss sich aber nicht unbedingt in einem Anspruch auf Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft niederschlagen. Die vorliegende Frage, ob die Rechte aus dem Partizipationskapital den Gesellschaftsrechten iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG entsprechen, ist zu bejahen, da die Gewinnabhängigkeit einer Verzinsung genügt, um gesellschaftsteuerlich von einem Genussrecht sprechen zu können. Zur Begründung dieser Ansicht schließt sich der Unabhängige Finanzsenat dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 an: Nach dem Sachverhalt wurde ein Betrag von S 16,000.000 als Besserungskapital eingezahlt. Dieser Betrag sollte dann zurückgezahlt werden, wenn die Gesellschaft wirtschaftlich dazu in der Lage ist, d.h. wenn die Gesellschaft ein im Branchenvergleich angemessenes Reinvermögen ausweist. In diesem Fall wird ein Betrag von höchstens 75% des Nettogewinnes des Vorjahres solange in ein zinsenloses Darlehen umgewandelt, bis das gesamte Besserungskapital gedeckt ist. Der Verwaltungsgerichtshof nahm auch zu dem Erkenntnis VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 Stellung: "Während somit in jenem Falle (ausdrücklich) keine Rückzahlung, sondern (nur) eine Gewinnbeteiligung (limitiert durch den Einzahlungsbetrag samt kontokorrentmäßiger Verzinsung) vorgesehen war, wurde im gegenständlichen Fall vereinbart, dass das Kapital ohne Verzinsung zurückzuzahlen ist, wenn gewisse Bedingungen erfüllt sind, und dass die Rückzahlung aus den Nettogewinnen zu erfolgen hat. Letztlich soll somit in beiden Fällen unter der (ungewissen) Voraussetzung, dass Gewinne lukriert werden, das eingezahlte Kapital rückgeführt werden; der vorliegende Fall unterscheidet sich nur insofern vom Fall des Vorerkenntnisses.... Letzteres schadet aber der Qualifikation als Genußrecht nicht. In der Literatur ist diesbezüglich klargestellt, daß Genußrechte dem Zweck dienen, Aktionären und Nichtaktionären gegenüber Leistungen unterschiedlichster Art abzugelten, so z. B. Sanierungshilfen durch freiwillige Zuzahlungen (vgl. dazu insbesondere Schiemer in Schiemer/Jarbornegg/Strasser, AktG-Kommentar3 Rz 8 zu § 174 AktG). Die Konstruktion eines Genußrechtes kann auch so gestaltet sein, daß der betreffende Berechtigte Leistungen aus dem Jahresgewinn zum Zweck der Amortisation des Genußrechtes bekommt (vgl. Wünsch, Genußscheine als Verbriefung privatrechtlicher Ansprüche, Strasser Fs 877). Auch Gewinnanteile, die einem Gläubiger gewährt werden und die bei der Tilgung der Forderung in Abzug gebracht werden (was einer Teiltilgung gleichkommt), werden als Genußrechte angesehen (Wünsch aaO). Dadurch widerlegt und auch den von der Beschwerdeführerin zitierten Belegstellen nicht zu entnehmen, ist das Argument der Beschwerdeführerin, die Begrenzung eines Gewinnbeteiligungsanspruches auf eine bestimmte fixe Verzinsung sei sozusagen die untere Grenze für die Qualifikation als Genußrecht. Allein durch die Formulierung "... wird ein Betrag von höchstens 75 Prozent des Nettogewinnes des Vorjahres solange in ein zinsenloses Darlehen umgewandelt, bis das gesamte Besserungskapital gedeckt ist", wurde eine Gewinnbeteiligung vereinbart, die der Tilgung der von der P.W.G. freiwillig gewährten Sanierungshilfe dient, sodaß am Genußrechtscharakter der der P.W.G. eingeräumten Berechtigung kein Zweifel sein kann. Daran kann auch die weiters hier geforderte Voraussetzung nichts ändern, daß nicht jeder Gewinn die Rückzahlungspflicht auslöst, sondern erst dann, wenn die Gesellschaft wirtschaftlich dazu in der Lage ist; "wirtschaftlich in der Lage" wird vereinbarungsgemäß so definiert, daß die Gesellschaft ein im Branchenvergleich angemessenes - also objektiv feststellbares - Reinvermögen aufweist. Es steht ja den Vertragsparteien offen, die Berechnungsgrundlage "Gewinn" in den Vertragsbedingungen zu definieren (Schummer, Genußrechtsemission durch Personenhandelsgesellschaften?, GesRZ 1991, 200). Ein Genußrecht kann sogar darin bestehen, daß (nur) ein Anteil am Liquidationserlös nach Rückerstattung des eingezahlten Aktienkapitals bleibt (Wünsch aaO 878) Es kann wohl keine Rolle spielen, ob eine Gewinnbeteiligung vereinbart wird, die - sozusagen zufällig - mit der Höhe des ursprünglich eingezahlten Kapitals begrenzt wird, oder ob eine Rückzahlungspflicht des Kapitals besteht, die aus Anteilen am Gewinn bedient wird. Entscheidend ist allein, daß den Berechtigten in Abhängigkeit vom zukünftigen wirtschaftlichen Erfolg der Beschwerdeführerin ein Anspruch auf einen prozentuellen Anteil des Gewinnes, also die gewinnabhängige Umwandlung des Besserungskapitales in ein bei Eintreten der vereinbarten Voraussetzungen durchsetzbares Forderungsrecht, eingeräumt wurde. Aus diesem Grund liegt hier auch nicht der von Arnold (Die Unternehmenssanierung aus der Sicht der Gebühren und Verkehrsteuern, in Ruppe, Rechtsprobleme der Unternehmenssanierung 370) erwähnte Fall vor, in dem nur die Fälligkeit eine Verbindlichkeit an den jährlichen Reingewinn geknüpft ist. Die belangte Behörde ist daher völlig zu Recht im vorliegenden Fall vom Steuertatbestand des § 6 Abs. 1 Z. 2 KVG ausgegangen." Der Unabhängige Finanzsenat stützt seine Begründung ergänzend auf die Meinung Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 14, an, wonach für das Vorliegen eines Genussrechtes die Gewinnabhängigkeit der Verzinsung genügt, d.h., es können auch fixe Zinsen vereinbart werden, die jedoch nur in Gewinnjahren erfolgt, die von der Erwirtschaftung eines Gewinnes abhängig ist, andernfalls liegt ein Darlehen (Schuldverschreibung) vor. (Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 14). Eine gewinnorientierte Vergütung ist Ausdruck dafür, dass der Kapitalgeber nicht nur an den Risiken, sondern auch an den Chancen des Unternehmens teilnimmt. (Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77). Der Bw. wird daher entgegnet, dass eine Gewinnbeteiligung zwar ein typisches Vermögensrecht eines Gesellschafters ist, doch kommt bei Genussrechten, infolge ihrer mannigfaltigen Ausprägung, auch eine andere Teilhabe am Wohl und Wehe der Kapitalgesellschaft in Betracht. So widerlegte der VwGH 19.8.1997, 95/16/0328 das Argument, dass die Begrenzung eines Gewinnbeteiligungsanspruches auf eine bestimmte fixe Verzinsung die untere Grenze für die Qualifikation als Genussrecht ist. Der Verwaltungsgerichtshof hat in seinem Erkenntnis VwGH 16.12.1993, 92/16/0025 ausgesprochen, dass die Begrenzung des Gewinnbeteiligungsanspruches bei einem Genussrecht auf eine bestimmte kontokorrentmäßige Verzinsung von 5% p.a. genügt. Laut Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77, genügt für das Vorliegen eines Genussrechtes die Vereinbarung fixer Zinsen, die von der Erwirtschaftung eines Gewinnes abhängig sind. Zum Einwand der Bw., dass die Annahme eines Genussrechtes iSd § 5 Abs. 1 Z 2 KVG ausgeschlossen sei, wenn eine fixe Verzinsung im Vordergrund stehe, wird festgehalten, dass sich der Verwaltungsgerichtshof in seinen Erkenntnissen zur Frage der fixen oder variablen Verzinsung nicht mit dem Genussrecht, sondern der gewinnbeteiligten Forderung befasste, bei welcher eine Gewinnbeteiligung oder eine Beteiligung am Liquidationserlös gegeben sein muss. § 5 Abs. 1 Z 2 KVG lautet nur "Genussrechte", im Vergleich zu § 5 Abs. 1 Z 3 KVG ist nicht gefordert, dass das Genussrecht "einen Anspruch auf Beteiligung am Gewinn oder am Liquidationserlös der Kapitalgesellschaft" gewährt. Die von der Bw. zitierten Verwaltungsgerichtshoferkenntnisse ergingen zu § 5 Abs.1 Z 3 KVG, der dezidiert das Merkmal Gewinnbeteiligung und nicht Gewinnabhängigkeit anführt. Im Gegensatz zu § 5 Abs. 1 Z. 2 KVG ist hier definitiv eine Beteiligung des Berechtigten am Gewinn gefordert. Der Gewinn muss in diesem Fall Berechnungsbasis des von vornherein nicht feststehenden Zinsbetrages sein. (VwGH 14.11.1974, 1257/73). 8.2.10. Partizipationskapital ist Kapital, das wie Aktienkapital bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt (§ 23 Abs. 4 Z 4 BWG). Eine Verlustbeteiligung schließt das Vorliegen eines echten Darlehens aus (VwGH 16.4.1991, 90/14/0120, in diese Richtung auch VwGH 20.1.1992, 90/15/0074, UFS 12.5.2004, RV/0160-W/03 und VwGH 20.12.2007, 2004/16/0118). Wenn das dem Unternehmen zur Verfügung gestellte Kapital am laufenden Verlust des Unternehmens beteiligt ist, dann ist es unmittelbar vom Misserfolg des Unternehmens betroffen und trägt somit einen Teil des Unternehmerrisikos. (Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 77). Die Verlustbeteiligung in voller Höhe würde nach Meinung des Unabhängigen Finanzsenates nicht (nur) für ein Genussrecht gemäß § 5 Abs. 1 Z 2 KVG, sondern auch für die Zuordnung zu den gewinnbeteiligten Forderungen gemäß § 5 Abs. 1 Z 3 KVG sprechen. 8.2.11. Partizipationskapital ist Kapital, das mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös zumindest im Ausmaß des Nominales verbunden ist und erst nach Befriedigung oder Sicherstellung aller anderen Gläubiger zurückgezahlt werden darf (§ 23 Abs. 4 Z 5 BWG idF BGBl. I 108/2007). Das Kapital muss, um als Eigenkapital behandelt zu werden, den Drittgläubigern des Unternehmens als haftendes Kapital zur Verfügung stehen. Das bedeutet, dass es im Konkurs bzw. Liquidationsfall nachrangig ist und dass es erst nach Befriedigung aller Drittgläubiger vom verbleibenden Vermögen bzw. vom Liquidationsgewinn rückgezahlt werden kann. (Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 80, 81). Die normierte Beteiligung der Partizipationskapitalberechtigten am Liquidationserlös sowie die Nachrangigkeit bilden einen weiteren Mosaikstein zu dessen vom Gesetzgeber gewollten "unternehmerischen" Beteiligung, die sich gesellschaftsteuerlich im "Erwerb von Gesellschaftsrechten" niederschlägt, auch wenn nur eine Beteiligung von 1% vorgesehen ist 8.2.12. Nach § 23 Abs. 5 BWG und nach den Emissionsbedingungen der Bw. kann der Partizipationskapitalberechtigte an der Hauptversammlung der Bw. teilnehmen und er kann gemäß § 112 AktG Auskünfte über Angelegenheiten der Gesellschaft verlangen. Ausdrücklich ist festgehalten, dass die Partizipationsscheine keine Gesellschaftsrechte und insbesondere kein Stimmrecht gewähren. Gemäß § 112 AktG bzw. § 118 AktG idF BGBl. I 71/2009 ist jedem Aktionär auf Verlangen in der Hauptversammlung Auskunft über Angelegenheiten der Gesellschaft zu geben, soweit sie zur sachgemäßen Beurteilung eines Tagesordnungspunkts erforderlich ist. Die Auskunftspflicht erstreckt sich auch auf die rechtlichen und geschäftlichen Beziehungen der Gesellschaft zu einem verbundenen Unternehmen. Laut Schiemer, Handkommentar zum AktG2, zu § 112, 2.1., gehört das Auskunftsrecht der Aktionäre zu den in der Hauptversammlung wahrzunehmenden Mitgliedschaftsrechten, es setzt daher das Recht zur Teilnahme an der Aktionärsversammlung voraus. Das bedeutet, dass die Bw. in den Emissionsbedingungen den Partizipationskapitalberechtigten in gewissem Ausmaß Mitgliedschaftsrechte wie eben das Teilnahme- und Auskunftsrecht zukommen lässt. Dass dem Partizipationsberechtigte nur ein Teilnahme- und Auskunftsrecht, aber kein Stimmrecht oder andere Mitwirkungsrechte zustehen, spielt für die Beurteilung der Rechte aus dem Partizipationskapital als "gewinnbeteiligte Forderung" überhaupt keine Rolle, da dies vom Gesetzestext nicht gefordert wird. Bei der Beurteilung als Genussrecht im gegenständlichen Fall auch nicht, da der Partizipationsberechtigte ohnehin am Gewinn (gewinnabhängiger fixer Zinssatz) und voll am Verlust der begebenden Gesellschaft beteiligt ist. Der Unabhängige Finanzsenat tritt der Ansicht der Bw. entgegen, dass die Nichteinräumung des Stimmrechtes für Partizipationskapitalberechtigte bzw. Genussrechtsberechtigte den Rechten aus dem Partizipationskapital (dem Genussrecht) den unternehmerischen Beteiligungscharakter nimmt. Wie bereits unter Punkt 4. dargelegt, führen weder Genussrechte noch die Rechte aus dem Partizipationskapital zu einer Gesellschafterposition in jener Gesellschaft, an deren Gewinn die Genussberechtigten partizipieren. (s.a. Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaften, partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 62). Da analog zu den Genussrechten die Rechte aus dem Partizipationskapital keinen Anteil am Grund- bzw. Stammkapital der Bank darstellen, gewähren sie auch kein Stimmrecht in der Haupt- oder Gesellschafterversammlung. (s.a. Eberhartinger, Besteuerung von Genussrechten, stillen Gesellschaften und Gesellschafterdarlehen, 1996, 17). Bis zu einem gewissen Grad können freilich auch Informations- und Kontrollrechte als mitgliedschaftsähnliche Rechte gewertet werden. (Krejci/van Husen, Genussrechte, Gesellschafterähnlichkeit, stille Gesellschaften, partiarische Darlehen, GesRZ 2000, 57). Im gegenständlichen Fall umfassen die Rechte aus dem Partizipationskapital auch Mitgliedschaftsrechte wie das Teilnahmerecht an der Hauptversammlung und das Auskunftsrecht gemäß § 112 AktG aF bzw § 118 AktG nF. Im gegenständlichen Fall gehen die Emissionsbedingungen der Bw. davon aus, dass die Rechte aus dem Partizipationskapital ein aktienähnliches Genussrecht darstellen sollen und nichts spricht dafür, dass diese Rechte inhaltlich fast bis zum Darlehen ausgedünnt sind, wie dies die Bw. in ihren Ausführungen vertritt. Die Gegenüberstellung von § 2 Z. 1 KVG iVm § 5 Abs. 1 Z 2 KVG und § 5 Abs. 1 Z 3 KVG mit § 23 Abs. 4 und 5 BWG und den Emissionsbedingungen der Bw. ergab, dass gesellschaftsteuerrechtlich eine Zuordnung der Rechte aus dem Partizipationskapital sowohl als Genussrecht als auch als "gewinnbeteiligte Forderung" möglich ist. 8.2.13. Die Bw. meint, die Gesellschaftsteuerpflicht bei Begebung von Partizipationskapital ohne Rücksicht auf die Rechtsform der Bank wäre mangels sachlicher Rechtsfertigung verfassungswidrig. Die Einwände der Bw. gegen die gesetzliche Regelung an sich und deren Vereinbarkeit mit der Bundesverfassung können nicht Gegenstand eines Rechtsmittelverfahrens sein, denn der Unabhängige Finanzsenat hat die geltenden Abgabengesetze anzuwenden, nicht jedoch, sie verfassungsmäßig zu prüfen, weswegen er zur Frage der Verfassungswidrigkeit lediglich folgendes anmerkt: Die Feststellung der Gleichheit oder der Ungleichheit als Ergebnis des Vergleichens und die Feststellung des Gerechtfertigtseins von gleichen Rechtsfolgen (trotz partiell unterschiedlicher Sachverhalte) und die Feststellung der Zulässigkeit unterschiedlicher Regelungen (trotz teilweise gleicher Sachverhalte) erfolgt in einem die Gedankenschritte ordnenden stufenförmigen Verfahren. Dabei steht die Sachlichkeit einer Regelung im Vordergrund. Der Gesetzgeber gestaltet komplexe Regelungen nach einem bestimmten Ordnungssystem. Bestehen innerhalb des Regelungskomplexes von dem einmal eingeschlagenen Ordnungssystem abweichende Ausnahmen, also Einengungen, Erweiterungen und sonstige systemabweichende Bestimmungen, für die keine einsichtigen Gründe bestehen, so läßt sich daraus ableiten, daß der Gesetzgeber, der sich einmal für ein bestimmtes Regelungsprinzip entschieden hat, der einmal getroffenen Systementscheidung in gewissem Grad folgen müsse (Stoll, Das Sachgesetzlichkeitsprinzip als Ausformung des Gleichheitsgrundsatzes, ÖStZ 1989, 188ff). Der Kapitalverkehrsteuergesetzgeber besteuert mit der Gesellschaftsteuer im Wesentlichen die Leistungen des Gesellschafters an seine Kapitalgesellschaft. Diese Leistung des Gesellschafters kann auch ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten an dieser Kapitalgesellschaft sein. Das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG wurde als Spezifikum auf dem Bankensektor eingeführt und kann in dieser Form von anderen Unternehmungen/Kapitalgesellschaften als Banken nicht verwendet werden. Das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG sollte, wie unter Punkt 6.2. bereits erwähnt, zur Stärkung der Eigenkapitalbasis der österreichischen Banken dienen (van Husen, Genußrechte, Genußscheine, Partizipationskapital. Gesellschafts-, aufsichts- und steuerrechtliche Aspekte, 1998, 299, 305). Ein Ersterwerb von Gesellschaftsrechten liegt daher auch vor, wenn Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG ausgegeben wird, da diese Rechte als Genussrecht bzw. gewinnbeteiligte Forderung ausgestaltet sind. Mit der Gesellschaftsteuer verfolgte der Gesetzgeber das Ordnungssystem, nur Leistungen an die in § 4 KVG genannten Kapitalgesellschaften zu besteuern. Mit den kapitalverkehrsteuerlichen Bestimmungen des Abschnittes VIII BGBl. 1986/325 wurde aus dem Grund eine Erweiterung geschaffen, um nicht Banken mit den in § 4 KVG genannten Rechtsformen steuerlich mehr zu belasten als die Banken, die nicht in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft iSd § 4 KVG geführt werden, da die Stärkung der Eigenkapitalbasis durch das Partizipationskapital iSd § 23 Abs. 4 BWG allen Banken in gleicher Weise zukommen sollte. 9. Ein fehlendes Stimmrecht des Partizipationskapitalberechtigten hindert nicht die Anwendbarkeit des Art. 4 Abs. 1 lit. d 69/335/EWG (Art. 3 lit. d 2008/7/EG) Die Richtlinie 2008/7/EG des Rates vom 12.Februar 2008 betreffend die indirekten Steuern auf die Ansammlung von Kapital fasst die Richtlinie 69/335/EWG des Rates vom 17. Juli 1969 neu und trat im Wesentlichen ab 1. Jänner 2009 in Kraft. Laut Art. 16 wurde die Richtlinie 69/335/EWG ab 1. Jänner 2009 aufgehoben. Verweise auf die aufgehobene Richtlinie gelten als Verweise auf die vorliegende Richtlinie nach der Entsprechungstabelle in Anhang III. Art.3 lit. d RL 2008/7/EG entspricht seinem Wortlaut nach Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG. Derartige Vorgänge gelten als "Kapitalzuführungen. Da Kassatag für die gezeichneten Partizipationsscheine der 17.7.2006 war, ist noch die Richtlinie 69/335/EWG anzuwenden. Nach Art. 4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG unterliegen der Gesellschaftsteuer der Vorgang der Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die nicht Gesellschaftsrechte gewährt werden, die einen Anteil am Kapital oder am Gesellschaftsvermögen verkörpern, sondern Rechte, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, wie z.B. Stimmrecht, Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlös. Dem EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate wurde bereits die Frage vorgelegt, ob nach Art.4 Abs. 1 lit. d RL 69/335/EWG bzw. Art.5 Abs. 1 lit.a RL 69/335/EWG der in der Bestimmung enthaltene Begriff "von den Gesellschaftern geleistete oder zu leistende Einlagen jeder Art" finanzielle Beiträge erfasst, die an eine Kapitalgesellschaft, die ihr Gesellschaftsvermögen durch Ausgabe von Genussscheinen erhöht, von einem Nichtgesellschafter geleistet werden, der diese Genussscheine erwerben will. Der EuGH überprüfte zuerst die Frage, ob die Ausgabe von Genussscheinen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, durch eine Kapitalgesellschaft in den Anwendungsbereich der RL 69/335/EWG fällt (Rz 25). Ausgangsrechtstreitigkeit in der Rechtssache Solida war, dass sie Genussscheine im Gesamtnennbetrag von S 465.000 begab. Diese Genussscheine wurden von "Pelias" erworben und verbrieften einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn, am Vermögen, am Unternehmenswert einschließlich der stillen Reserven und des Firmenwerts sowie am Liquidationsgewinn der Solida. (Rz 10). Die Genussscheine gewährten ihrem Inhaber zudem einen Anspruch auf Rückzahlung des Nennbetrages zuzüglich geleisteter Zuzahlungen. Dieser Anspruch war gleichrangig mit den Forderungen der sonstigen Gesellschaftsgläubiger, jedoch vorrangig gegenüber den Ansprüchen der Gesellschafter aus dem Gesellschaftsverhältnis auf Rückzahlung ihrer Einlage. Im Fall der Auflösung des Genussrechtsverhältnisses durch Kündigung stand den Inhabern der Genussscheine ein Auseinandersetzungsbetrag in Höhe des anteiligen Unternehmenswerts bezogen auf den Auflösungszeitpunkt, mindestens jedoch der Nennbetrag der Genussscheine zuzüglich etwa geleisteter Zuzahlungen zu. (Rz 11). Solida machte damals geltend, dass gemäß der RL 69/335/EWG Zuschüsse von Nichtgesellschaftern nicht der Gesellschaftsteuer unterlägen (Rz 14). Die Tech Gate begab Genussscheine mit einem Gesamtnennbetrag von S 2,000.000,00. Diese Genusscheine wurden von der Wirtschaftsparkentwicklung GmbH erworben. Die Beteiligung der Genussscheininhaber bestimmte sich am laufenden Gewinn nach dem Verhältnis des Gesamtnennbetrages dieser Genussscheine zuzüglich etwa von wem auch immer geleisteter Zuzahlungen einerseits der Summe aus dem einbezahlten Stammkapital zuzüglich Zuzahlungen und dem Gesamtnennbetrag aller sonstigen begebenen Genussscheine zuzüglich etwa darauf geleisteter Zuzahlungen andererseits (Rz 17). Der EuGH 17.10.2002, C-138/00, Solida/Tech Gate entschied, dass gemäß Art.4 Absatz 1 d) der RL 69/335/EWG "(Rz 26) die Erhöhung des Gesellschaftsvermögens einer Kapitalgesellschaft durch Einlagen jeder Art, für die Rechte gewährt werden, wie sie Gesellschaftern gewährt werden, der Gesellschaftsteuer unterliegt. Solche Rechte sind insbesondere das Stimmrecht und das Recht auf Gewinnbeteiligung oder auf Liquidationserlöse der betreffenden Gesellschaft. (Rz 27) Zum einen hat die Gegenleistung für den Erwerb der in den Ausgangsverfahren in Rede stehenden Genussscheine bei der Gesellschaft, der sie zugeflossen ist, eine Erhöhung des Gesellschaftsvermögens bewirkt. Zum anderen gewähren die Genussscheine, wie sich aus dem Vorlagebeschluss ergibt, ihrem Inhaber einen Anspruch auf Teilnahme am laufenden Gewinn sowie am Liquidationsgewinn der begebenden Gesellschaft. (Rz 28) Daher fällt die Ausgabe von Genussscheinen, wie sie im Ausgangsverfahren in Rede stehen, durch eine Kapitalgesellschaft grundsätzlich in den Anwendungsbereich von Artikel 4 Absatz 1 Buchstabe d der Richtlinie 69/335. (Rz 29) Zweitens ist zu prüfen, ob wie die Solida vorträgt, der Umstand, dass der Erwerber der Genussscheine kein Gesellschafter der begebenden Gesellschaft ist, an der vorstehend gegebenen Auslegung etwas ändern kann.