UFSL RV/0701-L/03

Festzuhalten ist jedenfalls, dass offensichtlich (siehe Haftungserklärung) allen Beteiligten klar war, dass die WLS dem Bw einen Betrag zukommen ließ, der seinen Ursprung im verbilligten Verkauf der Abbaurechte an der Grube 3 durch die von DW zumindest maßgeblich beeinflusste BBauGmbH hatte. Auch aus dieser "Durchleitung" des Wertes durch die W ist erkennbar, dass es der W nicht um den Erwerb eines Rechtes ging, das sie seit 4. Juli 2000 ohnehin bereits hatte. Allenfalls war sie damit einverstanden, allfällige Streitigkeiten betreffend möglicher Ersatzansprüche mit Geld, welches letztlich leicht durch den verbilligten Kauf von der BBauGmbH gedeckt ist, endgültig aus der Welt zu schaffen. Keinesfalls liegt der Zahlung im Jahr 2002 an den Bw aber ein Leistungsaustausch zugrunde. Im Ergebnis wurde durch die gewählte Gestaltung im Jahr 2002 der Vergleichsbetrag an den Bw durch die von seinem Bruder beherrschte BBauGmbH bezahlt, um diesem den entstandenen Schaden zumindest teilweise zu ersetzen bzw. um das aus dem Privatvermögen der Familie in die Unternehmensgruppe des DW geflossene Geld wieder dem Privatvermögen zuführen zu können. Im August 2002 legte der Bw aufgrund der Vergleichsregelung der W zwei Teilrechnungen, in denen er insgesamt € 39.970,05 als Umsatzsteuer offen auswies. E) 6.2. Beweiswürdigung Zu der Annahme des Wertes des Schotters in der Grube 3 kommt der UFS nach zwei Berechnungen. Unterstellt man in etwa die dreifache Schottermenge (70.000m³ mal drei) und einen (sehr niedrigen Preis) von 75/m³ (den auch der Bw lt Übereinkommen bezahlte) ergibt sich ein Betrag in Höhe von ca. ATS 15,75 Mio. Nimmt man die von der HGmbH mitgeteilten Werte (Preis je m³ Schotter fest: ATS 170,-; Kosten je m³ fest unter Berücksichtigung von zusätzlich erforderlichen Bewilligungen: ATS 100,-) ergibt sich ein Betrag iHv ATS 14,7 Mio. Bereits am 6. März 2006 wurden die Details der dargestellten Vereinbarungen aus dem Jahr 2002 erörtert. Beim Erörterungstermin am 1. Februar 2008 wurde dem steuerlichen Vertreter des Bw die Frage gestellt, warum sich die W bei gegebenem Sachverhalt auf eine derartige Zahlung eingelassen hat. Weiters wurde ihm vorgehalten, dass die Zahlung ihre Erklärung nur in den gesellschaftsrechtlichen Nahebeziehungen der beteiligten Unternehmen haben könne. Die Fragen und Vorhalte blieben unbeantwortet. Auch die Haftungserklärung des DW vom 24. Juli 2002 weist eindeutig darauf hin, dass die Übertragung der Abbaurechte durch die BBauGmbH an die Unternehmensgruppe rund um die W und GBau bei weitem zu billig erfolgte und die Anfechtbarkeit dieses Vorgangs allen bewusst war. Dass in der selben Vereinbarung auch die Vergleichszahlung an den Bw vereinbart wurde, erklärt dann eindeutig, warum die Abtretung zu billig erfolgt ist. Auch aus den in der Vereinbarung vom 20. Juni 2002 (zwischen W, der BBauGmbH und dem Bw) und dem Vertrag vom 24. Juli 2002 (zwischen der W und dem Bw) gewählten Formulierungen ist erkennbar (siehe im Detail oben S. 13 bis 15), wie schwer sich die Beteiligten taten, die Zahlung an den Bw zu begründen. So wird zunächst festgehalten, dass der Bw anerkenne, dass die Abbaurechte aufgrund der Abtretung im Juli 2000 uneingeschränkt der W zustehen und dem Bw aus dem Übereinkommen mit der DWGmbH vom Februar 2000 keinerlei Ansprüche zustehen. Dann leistet der Bw Gewähr dafür, dass ihm diese Rechte uneingeschränkt zustehen und die Parteien vereinbaren die Übertragung des Abbaurechtes durch den Bw an die W gegen den genannten Kaufpreis. Wobei festgehalten wird, dass die Abbaurechte bis zur Zahlung des Preises im Eigentum des Bw bleiben. Eine in sich widersprüchlichere Vereinbarung ist nahezu nicht mehr denkbar. Wie unwichtig den Parteien die Inhalte der vertraglichen Vereinbarung waren (und es einzig und alleine um eine Rechtfertigung für den Zahlungsfluss ging) ist auch aus dem Schreiben des Bw vom 27. Jänner 2003 (siehe oben S. 15) an die W erkennbar. Nach diesem Schreiben wurden den Vereinbarungen wieder die unrichtigen Grubenpläne zugrunde gelegt. Selbst den Beteiligten war natürlich klar, dass die Anerkennung der Vereinbarung als steuerbare Einräumung eines Abbaurechtes äußerst ungewiss war, weshalb der Bw auch mit Haftungserklärung vom 24. Juli 2002 (siehe oben S. 15) der W zusagte, im Fall der Nichtanerkennung des Vorsteuerabzuges bei dieser die bezahlte Umsatzsteuer rückzuvergüten. E) 7.1. Fremdunüblichkeit der Vorgangsweise Aufgrund des dringenden Geldbedarfs des Bruders des Bw sowie des herrschenden Zeitdrucks und der bestehenden Nahebeziehung des Bw und seines Bruders wurden Vereinbarungen getroffen und Vorgangsweisen gewählt, die zwischen Fremden mit tatsächlich eigenen wirtschaftlichen Interessen nicht statt gefunden hätten. Das Verhalten des Bw war von der Absicht, seinen Bruder unterstützen zu wollen, geprägt. Zur Absicherung seines hingegebenen Kapitals sollte ihm ein Gegenwert eingeräumt werden. Auf welche Weise der Bw aus diesem Schotter notfalls sein Kapital zurück bekommen sollte, war bei Erwerb des Schotters noch gar nicht klar. Wie oben dargestellt wurde, stand keinesfalls fest, dass an die HGmbH verkauft werden sollte. Der im Übereinkommen vereinbarte Preis je m³ Schotter lag bei weitem unter dem Marktpreis für Schotter. Zwischen Fremden wäre nie eine derart fehlerhafte Anzahlungsrechnung akzeptiert worden. Es wäre für jeden Unternehmer leicht erkennbar gewesen, dass dieser Beleg (insbesondere ohne USt-Ausweis) nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen würde. Auch die inhaltlichen Mängel wie unrichtige Mengenangaben bzw. Rechenfehler sind absolut fremdunüblich. Äußerst fraglich erscheint auch, ob ein Fremder um ATS 5.000,- zuviel überwiesen hätte. Die Geltendmachung des Aussonderungsrechtes mit unrichtigen Plänen, die ein falsches Abbaufeld darstellen, zeigt, dass der Bw nicht wirklich wusste, aus welchem Abbaufeld sein Schotter stammen sollte bzw. wird damit aufgezeigt, dass das Interesse seitens des Bw an einer Aussonderung fremdunüblich gering war. Überdies ist zu beachten, dass der Bw laut Übereinkommen 70.000m³ Schotter erworben und 60.000m³ (rechnerisch, lt Rechnung nur 50.000m³) Schotter angezahlt hat. Bei fremdüblichem Verhalten wäre -wenn überhaupt- die Aussonderung von 70.000m³ beantragt worden. Hinsichtlich der äußerst fremdunüblichen Vorgangswiese im Jahr 2002 wird auf Punkt E) 6. verwiesen. E) 7.2. Beweiswürdigung Aufgrund der dargestellten Umstände, der Unterstützungsabsicht und des fehlenden Interessensgegensatzes wurde äußerst fremdunüblich vorgegangen. Unter den riskanten Bedingungen hätte sich ein Fremder keinesfalls auf derartige Bedingungen eingelassen. Nach den Unterlagen, die dem Prüfer übergeben wurden, hätte der Übergabeplan die unrichtige Grube 3 dargestellt, wäre die Abbaufläche wesentlich geringer gewesen als laut Übereinkommen, wären statt 70.000 m³ nur 60.000 m³ zur Verfügung gestanden und wäre die Zufahrt in die verkehrte Richtung dargestellt gewesen. Später (Erörterungstermin 6. März 2006) wurde zwar behauptet, es hätte zu diesem Zeitpunkt derartige Unterlagen gar nicht gegeben und diese unrichtigen Unterlagen wären erst irrtümlich bei der Geltendmachung des Aussonderungsrechtes verwendet worden. Diese Aussage beweist zunächst einmal die unzulängliche Vorgangsweise und ist überdies nicht relevant. Nach den erteilten Bewilligungsbescheiden existierten diese Unterlagen spätestens seit 9. Juli 1999 jedenfalls und ein fremder Käufer hätte weder akzeptiert, dass ihm gar keine Pläne noch hätte er sich mit den für jeden leicht erkennbar unrichtigen Unterlagen zufrieden gegeben. Laut Angaben der HGmbH entspricht ein m³ Schotter (fest, unabgebaut) zwei Tonnen Schotter, für die am Markt ATS 160,- - 180,- zu bekommen wären. Der Bw hätte dagegen lediglich ATS 75,-/m³ (fest, also für 2 Tonnen) zu bezahlen. In der Stellungnahme vom 10. April 2008 bestätigte DW den Preis für 2 Tonnen Schotter ab Grube mit ATS 140,- bis 190,-. Wenn auch die Annahme einer bloßen Sicherungsübereignung oder auch das Vorliegen einer persönlichen Haftung gegenüber dem Bw (siehe oben) nicht nachgewiesen werden konnte, muss iZm. der Beurteilung der Fremdüblichkeit der Vorgangsweise darauf hingewiesen werden, dass sich ein Fremder bei einer derartig riskanten Situation sehr wohl weitere Sicherheiten für sein hingegebenes Kapital zusichern hätte lassen. Wie dem Aktenvermerk des Masseverwalters vom 20. März 2001 entnommen werden kann, hat selbst Dr.R gegenüber dem Bw und DW darauf hingewiesen, dass das Übereinkommen über den Schotterkauf "ungünstig" formuliert sei und sehr viele Unklarheiten bestünden. F) Rechtliche Schlussfolgerungen F) 1. Kein Vorsteuerabzug im Jahr 2000 Ein Unternehmer kann gemäß § 12 Abs. 1 Zi. 1 UStG 1994 die von einem anderen Unternehmer in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer abziehen. Soweit der gesondert ausgewiesene Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung dieser Umsätze entfällt, ist er bereits abziehbar, wenn die Rechnung vorliegt und die Zahlung geleistet wurde. Richtlinienkonform ist diese Bestimmung aufgrund des gemeinschaftsrechtlichen Missbrauchsverbotes überdies so auszulegen, dass eine Geltendmachung eines Vorsteuerabzuges untersagt ist, wenn der Leistungsempfänger aufgrund der Umstände zumindest erkennen hätte müssen, dass der leistende Unternehmer die ausgewiesene Umsatzsteuer nicht abführen wird. Siehe dazu näher unten F.) 1.6. Dabei gilt gemäß § 2 UStG 1994 als Unternehmer, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Unter F) 1.4. und 1.5. wird aufgezeigt, dass der Bw eine derartige Tätigkeit nicht ausübte und überdies auch keine -von der Rechtsprechung zur Begründung der Unternehmereigenschaft geforderte- fremdübliche Vereinbarung und Betätigung des Bw vorliegt. Eine für den Vorsteuerabzug geforderte Lieferung würde gemäß § 3 UStG 1994 vorliegen, wenn der Abnehmer durch den Lieferer befähigt wird, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Alternativ zur Lieferung könnte auch eine erfolgte sonstige Leistung einen Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger begründen. Sonstige Leistungen sind gemäß § 3a UStG 1994 Leistungen, die nicht in einer Lieferung bestehen. Sie können auch durch Dulden oder Unterlassen erbracht werden. Dem Bw wurde weder tatsächlich die umsatzsteuerliche Verfügungsmacht über den Schotter verschafft noch wurde ihm tatsächlich eine sonstige Leistung erbracht. Er konnte weder wie ein Eigentümer über den gekauften Schotter verfügen noch wurde jemals tatsächlich ein Abbau oder eine sonstige Nutzung des Schotters geduldet. Es wurde lediglich ein Verpflichtungsgeschäft abgeschlossen und eine Anzahlung vereinbart und geleistet. Zum tatsächlichen Leistungsaustausch kam es nicht. siehe dazu F) 1.1.1. bis 1.1.4. Für die Vornahme eines Vorsteuerabzuges fordert § 12 UStG 1994 das Vorliegen einer dem § 11 UStG 1994 entsprechenden Rechnung. Dafür ist neben anderen in dieser Bestimmung geforderten Merkmalen erforderlich, dass die Menge und handelsübliche Bezeichnung der gelieferten Gegenstände oder die Art und der Umfang der sonstigen Leistung; der Tag der Lieferung oder der sonstigen Leistung oder der Zeitraum, über den sich die sonstige Leistung erstreckt (dabei genügt bei Lieferungen oder sonstigen Leistungen, die abschnittsweise abgerechnet werden, die Angabe des Abrechnungszeitraumes, soweit dieser einen Kalendermonat nicht übersteigt); das Entgelt; der anzuwendende Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag in der Rechnung angeführt sind. Wie unter F) 1.3. aufgezeigt wird, fehlen die hier angeführten Rechnungsmerkmale. Eine vollständige Rechnung wäre aber nach § 12 UStG 1994 auch gefordert, wenn der Vorsteuerabzug aufgrund einer Anzahlung geltend gemacht wird. Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach der Rechtsprechung des EuGH grundsätzlich nicht vor dem Entstehen der Steuerschuld beim leistenden Unternehmer entstehen kann, muss dem Gesetz entnommen werden, wann die Steuerschuld entsteht. Dazu normiert § 19 Abs 2 UStG 1994, dass die Steuerschuld (von hier nicht relevanten Ausnahmefällen abgesehen) mit Ablauf des Kalendermonats entsteht, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde (siehe dazu korrespondierend die geforderten Rechnungsangaben). Wird dagegen das Entgelt oder ein Teil dessen vereinnahmt, bevor die Leistung ausgeführt worden ist, entsteht insoweit die Steuerschuld mit Ablauf des Voranmeldungszeitraumes, in dem das Entgelt vereinnahmt wurde. Gleichzeitig entsteht jeweils das Recht auf Vorsteuerabzug, zu dessen Geltendmachung noch eine vollständige Rechnung gemäß § 11 UStG gefordert wird. Wie unten (F 1.1.) näher dargestellt wird, wurde nie eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt. Der Vorsteuerabzug könnte sich somit allenfalls aufgrund der erfolgten Anzahlung ergeben. Nach § 16 Abs. 3 Zi. 2 und Zi. 3 in Verbindung mit § 16 Abs. 1 UStG 1994 muss der leistende Unternehmer den geschuldeten Steuerbetrag und der Leistungsempfänger den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug in dem Veranlagungszeitraum berichtigen, in dem feststeht, dass eine Lieferung oder sonstige Leistung, für die eine Anzahlung geleistet wurde, nicht ausgeführt wird. Gleiches gilt, wenn eine bereits erfolgte Lieferung oder sonstige Leistung rückgängig gemacht wird. Spätestens mit der Verweigerung des Aussonderungsanspruches stand fest, dass es zu keinem Leistungsaustausch kommen wird bzw ein eventuell doch erfolgter Leistungsaustausch rückgängig gemacht wird, sodass spätestens in diesem Zeitpunkt (ebenfalls im Veranlagungszeitraum 2000) allenfalls zuvor entstandene Vorsteueransprüche zu berichtigen sind (siehe F) 1.2.). F) 1.1. Abschluss eines Kaufvertrages und Akontierung begründen noch keine umsatzsteuerlich relevante Lieferung F) 1.1.1. Kaufvertrag oder Einräumung eines Abbaurechts: Verschaffungsanspruch Wie oben dargestellt, ergibt sich aus allen Unterlagen, dass der Bw für das hingegebene Kapital eine bestimmte Menge Schotter erhalten sollte, damit er durch den Verkauf des Schotters das eingesetzte Kapital wieder zurück bekommt bzw. dessen Rückzahlung sonst abgesichert ist. Aufgrund der Vereinbarung, der Preisgestaltung und der zivilrechtlichen Möglichkeiten ist davon auszugehen, dass Schotter zum Selbstabbau und zur Selbstabholung verkauft wurde. Dabei ist zu beachten, dass im Übereinkommen zwischen der DWGmbH und dem Bw lediglich die schuldrechtliche Verpflichtung zur Verschaffung des Schotters verbrieft ist. Durch bloßen Abschluss eines Vertrages kann weder Verfügungsmacht an Schotter übertragen werden noch eine sonstige Leistung, etwa in Form einer Verpachtung oder sonstigen Überlassung zur Nutzung bzw Entnahme, erbracht werden. Wenn auch nach dem UStG 1994 hinsichtlich der Steuerbarkeit eines Vorganges das Verfügungsgeschäft, also der tatsächlich ausgeführte Umsatz, maßgeblich ist, muss bei zweifelhaften Fällen die vertragliche Grundlage herangezogen werden, um festzustellen, was die beteiligten Parteien wollten. Da in dieser Grundlage ausdrücklich vom Kauf von Frostschutzmaterial die Rede ist, ist nach dem Willen der Parteien umsatzsteuerlich klar eine Lieferung gewollt. Zusätzlich sollte -wohl aufgrund des hohen Geldbedarfs des Bruders des Bw- bei Leistung einer Zahlung vor Durchführung der Leistung ein Rabatt gewährt werden. Wie auch aus der wiederholten Formulierung in Schriftstücken der Vertragsparteien hervorgeht, war aus diesen Gründen auch immer von einer Akontierung die Rede. Offensichtlich war den Vertragsparteien klar, dass eine Lieferung erst mit der endgültigen Entnahme und auch die Ermittlung des Entgeltes für die erfolgten Entnahmen in periodischen Abständen erfolgen sollten. Gleiches würde auch bei Unterstellung einer Begründung eines Dauerschuldverhältnisses, welches zu einem dauernden Dulden verpflichten würde, gelten. Ergänzend wird festgehalten, dass die rechtliche Beurteilung auch bei Annahme einer tatsächlich erfolgten Übertragung des Abbaurechtes (was allerdings nach den oben getroffenen Ausführungen nicht der Fall war) nicht wesentlich abweicht. Auch in diesem Fall wäre nach einhelliger Ansicht bei gegebenem Sachverhalt (insbesondere bei Abrechnung nach Menge) ein gemischter Vertrag mit überwiegenden Elementen eines Kaufvertrags zu unterstellen. Auch hier wäre die Willenseinigung über das Abbaurecht nur die schuldrechtliche Verpflichtung und der auch umsatzsteuerrechtlich wesentliche Sachverhalt wäre die in der Entnahme liegende Verschaffung der Verfügungsmacht am Schotter. Dementsprechend wird bei derartigen Abbaurechten auch nach entnommener Menge abgerechnet und erfolgt eine Besteuerung auch erst nach den erfolgten Entnahmen und den festgestellten entnommenen Mengen. Wenn es nach Einräumung eines Abbaurechtes zu keinerlei Entnahmen kommt, entsteht auch -von den Folgen einer Anzahlungsbesteuerung abgesehen- keine Steuerpflicht, weil nichts geliefert wurde. In einem Abbauvertrag räumt der Grundeigentümer jemandem gegen Entgelt das Recht auf Gewinnung von Gestein, Sand, Schotter oder dgl. ein (Schwimann, Praxiskommentar ABGB, § 1090, 67). Dadurch wird ein Dauerschuldverhältnis begründet, welches zu periodisch wiederkehrenden Erfüllungstätigkeiten verpflichtet und bestands- und kaufrechtliche Elemente enthält (Rummel, § 1053, 20). Nach Ansicht des Referenten war die DWGmbH aus den Verträgen mit den Grundeigentümern auch gar nicht berechtigt, das "bloße Abbaurecht" zu übertragen. Das Abbaurecht besteht aus mehreren gegenseitigen Berechtigungen (etwa die Zufahrt zur Grube, die Entnahme von Material,...) und vielfältigen Verpflichtungen (Abrechnung gegenüber Grundeigentümern, Befüllung mit bestimmten Materialien, Rekultivierung usw.). Die Vereinbarung mit den Grundeigentümern, dass das Abbaurecht auch auf eventuelle Rechtsnachfolger übergeht, kann daher nur so zu verstehen sein, dass sich dies auf eine allfällige Gesamtrechtsnachfolge bezieht. Nur bei dieser wäre sicher gestellt, dass auch alle anderen -neben dem Recht auf Schotterentnahme- Rechte und Pflichten, an denen die Parteien erhebliches Interesse hatten, übergehen. So wäre etwa das bloße Abbaurecht ohne Berechtigung zur Zufahrt für den Erwerber ohne jeden Wert. Wenn lediglich das Recht der Schotterentnahme gegen ein bestimmtes Entgelt je entnommener Menge Material übertragen wird, ohne dass die vereinbarten gegenseitigen Rechte und Pflichten übergehen, kann nicht von einer Rechtsnachfolge und somit keinesfalls von einer Abtretung der Abbauberechtigung, sondern muss viel mehr von einem Verkauf von Schotter gesprochen werden. Auch die Preisgestaltung (75,- ATS/m³ statt 22,- ATS/m³ für das Abbaurecht, bei dem der Berechtigte weitere Kosten für Bewilligungen, Abraum, Rekultivierung usw. tragen muss) spricht für den Kauf von Schotter. Dem ursprünglichen Willen der Vertragsparteien entsprechend wurde ursprünglich deshalb auch immer von einem Schotterverkauf gesprochen. Erst nach dem nachträglich erfolgten Hinweis durch den Dr.R ging man fallweise dazu über, von einer Übertragung eines Abbaurechtes zu sprechen. Wie bereits ausgeführt, ist die konkrete Bezeichnung des Verpflichtungsgeschäftes nicht von entscheidender Bedeutung. Es ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt des Vereinbarten und Gewollten zu ermitteln. Eindeutig sollte der Bw eine bestimmte Menge Schotter bekommen. Die Menge wurde anhand des hingegebenen Kapitals ermittelt. Dass die Menge einmal mit 50.000 m³, dann mit 60.000 m³ oder mit 70.000 m3 bezeichnet wurde, weist auf die Fremdunüblichkeit der Vorgangsweise (siehe unten) hin, ändert aber nichts daran, dass Schotter verkauft wurde und nicht ein Grundstück auf bestimmte Zeit zur Nutzung überlassen wurde. Auch die in der Vereinbarung festgehaltene Befristung für die Entnahme der verkauften Menge spielt dabei keine Rolle. Auch nach dem UStG-Kommentar von Ruppe (§ 3 Tz 124 und Tz 376 zu § 6) sind Abbauverträge darauf gerichtet, dem Abbauberechtigten die Gewinnung von Bodensubstanz auf fremden Grund und Boden zu gestatten. Zivilrechtlich liegt kein reiner Bestandvertrag, sondern ein gemischter Vertrag vor, weil der Vertrag nicht auf bloße Nutzung, sondern auf die Verminderung der Substanz des überlassenen Gegenstandes gerichtet ist. Umsatzsteuerlich ist jedenfalls Leistungsaustausch, nicht Schadenersatz anzunehmen. Die Leistung ist als Lieferung anzusehen, wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs darin besteht, dem Berechtigten die Erlangung der Verfügungsmacht an der Substanz zu ermöglichen. Indiz dafür ist, dass sich das Entgelt nicht nach der Gebrauchszeit sondern nach dem Umfang des gewonnenen Materials bemisst. Aber auch dann, wenn kein Bruchzins, sondern ein fixes Nutzungsentgelt bezahlt wird, kann Lieferung vorliegen, wenn das Nutzungsentgelt im Hinblick auf die abbaubare Substanz kalkuliert ist. In diesem Sinn hat auch bereits mehrmals der VwGH entschieden (VwGH 11.11.1971, Zl. 82/71; VwGH 14.3.1974, 1629/73; VwGH 17.2.1983, 82/15/46), dass eine Vereinbarung über das Recht, Schotter auf fremden Grund abzubauen, dann ein Kaufvertrag ist, wenn das Entgelt nach der Menge des gewonnen Materials berechnet wird. Ist der tragende Gedanke eines Abbauvertrages, dass der Berechtigte eine bestimmte, von einem Sachverständigen geschätzte Menge Materials abzubauen berechtigt ist, liegt ein Kauf vor. Die Vergütung für die Einräumung eines Abbaurechtes ist die Gegenleistung für den vom Entnehmenden bewirkten Materialabbau (VwGH 29.9.1987, 84/14/0092). Wenn schon eine Einräumung eines Abbaurechtes gegen ca. ATS 25/m3 Schotter mit seinen zahlreichen gegenseitigen Verpflichtungen als Kauf und Lieferung angesehen wird, wenn die Abrechnung nach Menge erfolgt, muss dies umso mehr gelten, wenn der wesentliche Teil der Verpflichtungen und Berechtigungen gegenüber dem Grundeigentümer beim Verkäufer bleibt und der Käufer deshalb auch teurer um ca. ATS 75/m³ mehr oder weniger freigelegten und zu entnehmenden Schotter erwirbt. Ob nun ein Kaufvertrag oder die Einräumung eines Abbaurechtes vorliegt, handelt es sich doch immer nur um die schuldrechtliche Verpflichtung, eine bestimmte Menge Schotter zu verschaffen bzw. um das Recht, eben diesen Schotter verschafft zu bekommen. Das für den Schotter bezahlte Entgelt wird nicht für die Übertragung eines Rechtes sondern für den "vom Entnehmenden bewirkten Materialabbau" gegeben. Kommt es zu Zahlungen vor Bewirkung dieses Materialabbaus und somit vor Verschaffung der Verfügungsmacht, liegt eine Anzahlung vor. Exakt diesen Ausführungen entsprechend wurde der Verkauf von insgesamt 70.000 m³, ein Preis von 75,- ATS/m³, eine Bezahlung alle drei Monate je nach entnommener Menge und eine Akontierung für 60.000 m³ vereinbart. Für den Referenten bleibt kein Zweifel, dass sowohl nach dem Parteiwillen als auch nach den getroffenen Übereinkommen die Übergabe von Schotter gegen Entgelt beabsichtigt war und dafür eine Vorauszahlung geleistet wurde. Der Bw selbst bezeichnet sein Zahlung in der Berufung als "Anzahlung". Ergänzend wird festgehalten, dass die Beurteilung der gegenständlichen Vereinbarung als Bestandvertrag auch deshalb nicht möglich ist, weil nach der Rechtsprechung des EuGH für das Vorliegen eines Bestandvertrages u.a. erforderlich ist, dass jemandem das ausschließliche Nutzungsrecht übertragen wird. Hier wurde allenfalls die Möglichkeit des Schotterabbaus eingeräumt und auch dies nicht ausschließlich, da sich ja die Grundeigentümer jedenfalls die Schotterentnahme für den Eigenbedarf vorbehalten hatten. F) 1.1.2. Keine Bewirkung einer steuerbaren Leistung Im Regelfall verlangt § 12 UStG 1994 für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, dass für dessen Unternehmen im Inland eine Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt wurde. Die Eigentumsübertragung bzw die umsatzsteuerrechtliche Verschaffung der Verfügungsmacht an diesem Schotter an den Bw hat nicht stattgefunden. Dieser konnte -wie auch die folgenden Ereignisse beweisen- tatsächlich nie wie ein Eigentümer über den Schotter verfügen bzw andere von der Verfügung über den Schotter ausschließen. Keinesfalls kann -wie der Bw zu meinen scheint- durch Begehen oder Abstecken Verfügungsmacht verschafft werden. Dadurch kann allenfalls zwischen dem Abbauberechtigtem und einem evtl. Abnehmer des Schotters festgelegt werden, aus welchem Teil der Grube der Schotter für den Abnehmer entnommen werden soll. Keinesfalls kann dadurch aber zB gegenüber dem Grundeigentümer oder auch gegenüber dem Abbauberechtigten bzw gegenüber einem Masseverwalter eines der beiden eine andere Verfügung durchgesetzt werden. Man kann bei diesen Bodenmaterialien davon ausgehen, dass die umsatzsteuerliche Verschaffung der Verfügungsmacht mit dem zivilrechtlichen Verfügungsgeschäft, der Übergabe, weitgehend parallel läuft. Da hier, zumindest solange das Material im Boden ist, ohne zivilrechtliche Verfügungsmöglichkeit auch eine Verschaffung der umsatzsteuerlichen Verfügungsmacht nicht denkbar ist. Zivilrechtlich wird Eigentum an Bodenmaterialien noch nicht einmal durch Entnahme sondern erst durch konkrete Auswahl erworben (Schwimann, Praxiskommentar ABGB, § 1090, 67ff; § 426, 6). Die nach dem UStG 1994 steuerbare Lieferung liegt erst vor, wenn tatsächlich Verfügungsmacht am Schotter verschafft wurde. Dabei ist es gleichgültig, ob Schotter verkauft wird oder ein Abbaurecht eingeräumt (eigentlich gemischter Vertrag) wird, bei dem sich das Entgelt nach dem Umfang des Materials bemisst. In beiden Fällen ist dann nach Lehre und Rechtsprechung das maßgebliche Verfügungsgeschäft die tatsächliche Lieferung von Schotter. Umsatzsteuerlich ist in beiden Fällen die Verschaffung der Verfügungsmacht am Schotter der steuerbare Sachverhalt. Lieferung liegt nur vor, wenn über die Substanz wie ein Eigentümer verfügt werden kann. Solange Schotter in der Erde und noch nicht abgebaut ist, kann daran nicht Verfügungsmacht verschafft werden. So könnte dieser Schotter etwa ohne dass einem gegenüber dem Grundeigentümer ein Abbaurecht (weil dieses evtl einem anderen eingeräumt wurde) zusteht nicht einmal abgebaut werden noch sonst darüber verfügt werden. Dass der Bw nicht wie ein Eigentümer über den Schotter verfügen konnte, zeigte sich gerade auch bei der Geltendmachung seines angeblichen Aussonderungsanspruches. An dem nicht abgebauten Schotter konnte dem Bw durch den Verkäufer weder zivilrechtliches Eigentum eingeräumt noch eine sonstige Verfügungsmacht verschafft werden, die den Bw in die Situation gebracht hätte, wie ein Eigentümer über den Schotter zu verfügen. Im konkreten Sachverhalt hatte vor dem Abbau bzw. vor der Entnahme des Schotters nicht einmal die verkaufende DWGmbH (Inhaber des Abbaurechtes) Verfügungsmacht und konnte diese somit auch nicht einem anderen eingeräumt werden. Nach der Vereinbarung hätte der Bw den freigelegten Schotter selbst abbauen müssen und hätte mit dieser Entnahme Verfügungsmacht erlangt. Zuvor steht der Liefergegenstand nicht einmal sicher fest und das Entgelt ist noch nicht exakt eruierbar. Erst mit der Auswahl bzw. dem Abbau ist der Liefergegenstand, dessen Menge und evtl. auch dessen Qualität und das Entgelt konkretisierbar. Ebenso muss für die Annahme einer Lieferung ein beiderseitiger Wille auf Übergang der Verfügungsgewalt an einem bestimmten Gegenstand gegeben sein. Dieser übereinstimmende Wille manifestiert sich eben erst durch die Entnahme, zuvor steht nicht fest, in welchem zeitlichen und mengenmäßigem Umfang von der Abbaubefugnis Gebrauch gemacht wird. Oder umgekehrt: Wird etwa gar nichts entnommen, entsteht bei vereinbarter Abrechnung nach entnommener Menge kein oder nur ein wesentlich verminderter (je nach Vereinbarung) Entgeltsanspruch, weil auch nichts geliefert wurde. Der nach UStG 1994 steuerbare Leistungsaustausch findet -auch im Fall einer stattgefundenen Vorauszahlung- erst bei Entnahme des Materials statt. Nach Ruppe, Kommentar zum UStG (Tz 32ff zu § 3), muss für die Annahme einer Lieferung die Befähigung über den Nutzen des Gegenstandes frei disponieren zu können, übergehen. Es liegt keine Lieferung vor, wenn Gegenstände bloß zur Disposition des Empfängers gestellt werden mit der Verpflichtung, über die tatsächlich verwendeten Gegenstände periodisch abzurechnen. Die Entscheidung des VwGH vom 4.10.1973, 351/73, kann auch sinngemäß so gelesen werden, dass eine Lieferung erst bei Entnahme vorliegt, wenn eine Verpflichtung zur regelmäßigen Abrechnung der im eigenen Namen und auf eigene Rechnung entnommenen Gegenstände besteht. Die Verschaffung der Verfügungsmacht ist ein tatsächlicher Vorgang. Der Übergang muss sich tatsächlich vollziehen, er kann nicht nur abstrakt vereinbart werden. Dem Leistungsempfänger muss tatsächlich Substanz, Wert und Ertrag zugewendet werden. Konsequent zu Ende gedacht müsste bei tatsächlich erfolgter Entnahme des Schotters durch den Bw unterstellt werden, dass mehrere Verpflichtungsgeschäfte über den selben Gegenstand vorliegen, die durch ein Verfügungsgeschäft (die Entnahme) erfüllt werden. Es würde ein einem Reihengeschäft ähnlicher Vorgang -allerdings mit zwei ruhenden Lieferungen- vorliegen. Dieser rechtlichen Beurteilung entsprechend hätten sich auch die Zahlungsverpflichtungen aus den Vereinbarungen ergeben. Für jede durch den Bw erfolgte Entnahme hätten im Rahmen der periodischen Abrechnungen der Bw (so er nicht eine Vorauszahlung geleistet hätte) 75,- ATS/m³ an die DWGmbH und diese 22,- ATS/m³ an die Grundeigentümer bezahlen müssen. Es kann davon ausgegangen werden, dass durch die konkrete Vereinbarung zwischen dem Bw und der DWGmbH ein Dauerschuldverhältnis begründet wurde, dass dem Bw den Anspruch einräumte, bis zum Ablauf einer bestimmten Frist eine bestimmte Menge Schotter entnehmen zu dürfen (siehe auch Dittrich-Tades, ABGB, § 918, E 19c). Ein Dauerschuldverhältnis verpflichtet zu fortgesetzter oder doch periodisch wiederkehrender Erfüllungstätigkeit. Diese Erfüllungstätigkeit, zu der es tatsächlich nie kam, wäre der steuerbare Sachverhalt. Aber auch wenn pachtrechtliche Grundsätze angewandt werden würden, würde nach VwGH 29.6.2005, 2005/14/0024 bei Dienstleistungen, die zu aufeinander folgenden Abrechnungen bzw. Zahlungen Anlass geben, die Dienstleistung jeweils erst mit Ablauf des Zeitraumes als bewirkt gelten, auf den sich die Abrechnung oder Zahlung bezieht. Auch hier wäre der Abschluss des Vertrages lediglich das Verpflichtungsgeschäft und umsatzsteuerlich würde dessen Erfüllung in den einzelnen Voranmeldungszeiträumen besteuert (so auch Ruppe, Kommentar zum UStG, Tz 121 zu § 3a) . Also würde der steuerbare Leistungsaustausch auch bei Unterstellung einer sonstigen Leistung (Betandvertrag, sonstiges Dulden) erst in den Voranmeldungszeiträumen der tatsächlichen Erfüllung vorliegen. Da es aber weder zu konkreten Duldungen oder zu Entnahmen kam, ist die erfolgte Zahlung als Anzahlung anzusehen und begründet für sich alleine noch keinen steuerbaren Leistungsaustausch. Dementsprechend gab DW am 6. März 2006 auch an, dass spätestens mit der Ablehnung des Aussonderungsrechtes durch den Ausgleichsverwalter feststand, dass der Bw nie Verfügungsmacht über den Schotter erlangen wird. Ergänzend wird darauf hingewiesen, dass für den Fall, dass an einem in der Erde befindlichen Schottermaterial Verfügungsmacht verschafft werden könnte, ein gemäß § 6 Abs. 1 Zi. 9a UStG 1994 steuerfreier Umsatz vorliegen würde und auch eine dafür gesondert ausgewiesen Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abgezogen werden könnte. Angenommen es wäre auch ohne Insolvenz der DWGmbH trotz Hingabe der Vorauszahlung zu keinem Leistungsaustausch gekommen, wäre ein Anspruch auf Rückzahlung (und eventuell Schadenersatzansprüche) entstanden. Es würde ebenfalls keine steuerbare Leistung der DWGmbH an den Bw vorliegen. Auch die Rückzahlung der geleisteten Vorauszahlung und der eventuell zu leistende Schadenersatz wären nicht steuerbar. Bei gegenständlicher Sachlage hat sich der Anspruch auf Verschaffung des gekauften Schotters durch die Ausgleichseröffnung zunächst in eine geldwerte Ausgleichsforderung und später in eine Konkursforderung gewandelt, die auch quotenmäßig befriedigt wurde. Der Bw erlangte weder jemals Verfügungsmacht am Schotter noch wurde ihm tatsächlich ein Abbaurecht, welches er etwa gegen die Grundeigentümer oder auch nur gegen die das Abbaurecht tatsächlich übernehmende WLS durchsetzen hätte können, übertragen. Aus diesem Grund kann auch in den Folgejahren vom Bw weder Schotter verkauft noch ein Abbaurecht an einen Dritten übertragen werden. Die im Vergleichsweg erzielte Zahlung an den Bw im Jahr 2002 soll vielmehr den beim Bw entstandenen Schaden minimieren, stellt aber keinesfalls ein Entgelt für eine Leistung des Bw dar (welche Leistung sollte der Bw auch erbracht haben). Dies war selbst den beteiligten Vergleichspartnern bewusst (siehe vertragliche Absicherung der USt-Beträge). Der steuerliche Vertreter des Bw argumentiert im Schreiben vom 15. Oktober 2002 (siehe oben S. 16f) zunächst selbst, dass auch bei Einräumung eines Abbaurechtes umsatzsteuerrechtlich eine Lieferung vorliege, wenn das Entgelt nicht nach Dauer sondern nach dem Umfang des gewonnenen Materials bemessen werde. Dann schließt er aber -nach Ansicht des UFS unrichtig-, dass diese Lieferung mit dem Abschluss des Übereinkommens erfolgt sei. Dass der Bw tatsächlich Verfügungsmacht erlangt haben muss, werde auch dadurch bewiesen, dass diese im Jahr 2002 dann an die W übertragen worden wäre. Wie aufgezeigt wurde, stellt das Übereinkommen allenfalls ein Verpflichtungsgeschäft dar, mit dem alleine keine Verfügungsmacht eingeräumt werden kann. Besonders kühn und dennoch völlig verfehlt erscheint dann, als Begründung für das Vorliegen der Verfügungsmacht beim Bw den vorgetäuschten (siehe oben) Verkauf des Abbaurechtes an die W heran zu ziehen. F) 1.1.3. Beurteilung im Insolvenzverfahren Grundsätzlich bestimmt § 14 AO, dass Forderungen, die nicht auf eine Geldleistung gerichtet sind (also z.B. auf Herausgabe des bereits bezahlten oder auch noch nicht bezahlten Kaufgegenstandes) nach ihrem Schätzwert in inländischer Währung im Ausgleichsverfahren geltend zu machen sind. Verschaffungsansprüche bzw. Individualleistungsansprüche wandeln sich in Geldforderungen. Für den gleich lautenden § 14 KO gibt es eine Entscheidung des OGH vom 13.7.1976, 5 Ob 628/76, nach der ein Anspruch auf weiteren Abbau von Schotter aus der Schottergrube des Gemeinschuldners eine Forderung nach § 14 KO ist. Nach OGH 13.9.1961 5 Ob 241/61 ist § 14 KO auf Aussonderungsrechte nicht anzuwenden. Wenn aber nach der Rechtsprechung des OGH aus dem Verschaffungsanspruch aus dem Abbaurecht (Kaufvertrag) eine Forderung iSd § 14 KO wird, diese Bestimmung aber nicht auf Aussonderungsrechte anzuwenden ist, wurde vom Ausgleichsverwalter zu Recht geschlossen, dass sich aus den Schotterverschaffungsansprüchen des Bw keine Aussonderungsansprüche ergeben. Wenn also bereits durch die Einräumung eines Abbaurechtes Eigentum verschafft worden wäre, würde ein Aussonderungsrecht vorliegen und keine Forderung iSd § 14 KO. Da der OGH die Ansprüche aus einem Abbaurecht aber als Forderung iSd § 14 KO qualifizierte, wird durch die Einräumung eines Abbaurechts kein Eigentum (und somit Aussonderungsanspruch) sondern lediglich ein Verschaffungsanspruch verschafft. Ein derartiger Anspruch stellt aber noch nicht die Verschaffung der Verfügungsmacht über den Gegenstand dar. Nach § 20a Abs 2 AO (entspricht § 21 Abs 4 KO) ist der Vertragspartner mit einer Teilgegenforderung am Ausgleichsverfahren beteiligt, wenn er bei teilbaren Leistungen zur Zeit der Verfahrenseröffnung schon einen Teil geleistet hat. Gem § 20b AO kann der Ausgleichsschuldner bei zweiseitig verbindlichen Verträgen, die bei Ausgleichseröffnung noch nicht vollständig erfüllt waren, auf Erfüllung bestehen oder mit Zustimmung des Ausgleichsverwalters vom Vertrag zurücktreten. Bis zur Konkurseröffnung hätte der Bw seine Ansprüche gegenüber der DWGmbH somit durchsetzen können. Nach OGH 8.7.1981 EvBl 1981/223 kann das Wahlrecht auch durch konkludentes Verhalten ausgeübt werden (wohl auch analog zur konkursrechtlichen Rechtslage). Wie im Konkurs wandelt sich ein obligatorischer Herausgabeanspruch durch Rücktritt vom teilweise bereits erfüllten Vertrag in eine Teilgegenforderung, die am Ausgleichsverfahren beteiligt ist bzw. wandelt sich jeder Verschaffungsanspruch in eine Geldforderung gem. § 14 AO. Anders wenn der Vertrag bereits erfüllt gewesen wäre und Eigentum bereits verschafft gewesen wäre. Nach der Rechtsprechung des OGH wäre nämlich § 14 AO nicht auf Aussonderungsansprüche anzuwenden. Wenn der Bw der Ansicht war, die DWGmbH hätte eine Sache bzw. ein Recht, dass ihm zusteht, nach Eröffnung des Verfahrens veräußert, hätte der Bw gem. § 21 Abs 2 AO Schadenersatzansprüche geltend machen müssen, die Ausfolgung des bereits geleisteten Entgelts bzw. die Abtretung der Forderung auf dieses Entgelt verlangen müssen. Auch insolvenzrechtlich kommt man somit zu dem Ergebnis, dass durch die getroffenen Vereinbarungen und die Hingabe der Vorauszahlung allenfalls ein Verschaffungsanspruch entstand, der sich in eine Geldforderung wandelte. Ein steuerbarer Leistungsaustausch fand aber gerade noch nicht statt. Ergänzend wird noch auf folgendes hingewiesen: Wenn man der Ansicht des Bw folgen würde, dass zumindest teilweise der geschlossene Vertrag erfüllt worden wäre und Verfügungsmacht an einem Teil des Schotters übergegangen wäre, würde die Ausübung des Rücktrittsrechts durch die DWGmbH oder den Masseverwalter zu einer nicht steuerbaren Rückgängigmachung der erfolgten Lieferung führen. Es würde keine steuerbare Rücklieferung vorliegen, alle Vorgänge sind nur auf Rückgängigmachung gerichtet. Konsequenzen der Rückgängigmachung würden sich gem. § 16 Abs. 3 Zi. 3 iVm Abs. 1 im VA-Zeitraum der Rückgängigmachung (also auch in 2000, siehe F) 1.2.) ergeben. F) 1.1.4. Beurteilung als Sicherungsübereignung Nach Ansicht der Amtspartei liege eine bloße Sicherungsübereignung an der vereinbarten Schottermenge vor. Diese führe zu keiner Verschaffung der Verfügungsmacht und mangels erfolgter Lieferung an den Bw stehe diesem kein Vorsteuerabzug zu. Der Referent stimmt der Amtspartei insofern zu, als alle nach Außen erkennbaren Maßnahmen des Bw nicht auf eine unternehmerische Tätigkeit sondern nur auf Sicherstellung der Rückzahlung des hingegebenen Betrages gerichtet waren. Bei Überprüfung, ob nicht in wirtschaftlicher Betrachtung des wahren wirtschaftlichen Gehalts der getroffenen Vereinbarungen eine Darlehensgewährung mit Sicherungsübereignung vorliegt, muss zunächst einmal festgehalten werden, dass sich aus den vorliegenden Vereinbarungen keine derartigen Hinweise ergeben. Es mag zwar die Motivation für die getroffenen Vereinbarungen und Geldflüsse die gewollte Geldbeschaffung für die DWGmbH gewesen sein, anders als im VwGH Erkenntnis v 17.11.2004, 2000/14/0142 (Umdeutung eines Sale and Lease back in eine Darlehen mit Sicherungsübereignung) liegen hier aber keine zwingenden Gründe für die Annahme eines Darlehens noch ausreichend Beweise vor. Dass der Geschäftsführer und evtl. auch andere beteiligte Personen von einem "Ausborgen" sprechen, mag zwar der wirtschaftlichen und evtl. auch zeitlich vorgelagerten Absicht entsprochen haben. Es fehlt aber an der verbindlichen Rückkaufszusage oder sonstigen Vereinbarung einer Rückzahlung. Vielmehr sprechen die Umstände dafür, dass falls überhaupt ein Verkauf durch den Bw geplant und möglich gewesen wäre, dieser an Dritte, etwa an die HABAU erfolgen hätte sollen. Es gibt auch keinerlei Hinweise, dass dem Bw Pfandrechte oder dergleichen an Verkaufserlösen/forderungen aus dem fraglichen Schotter gegen die WHT bzw deren Rechtsnachfolger zugestanden wären. Wenn auch bei der Sicherungsübereignung dem Erwerber nicht die volle Verfügungsmacht am Sicherungsgut übertragen wird, so muss ihm doch ein Mindestmaß an Verfügungsmacht übertragen werden. Wie oben gezeigt wurde, hat es auch daran gemangelt. Die von der BP aufgezeigten Hinweise und Mängel, wie etwa die letztlich nicht erfolgte Verschaffung der Verfügungsmacht, die mangelnde Absicherung der Ansprüche des Bw, die fehlerhaften Bezeichnungen in den Verträgen und Rechnungen usw. weisen aber insgesamt auf die äußerst fremdunübliche Gesamtgestaltung hin, die wiederum vom dringenden Geldbedarf der DWGmbH und des bestehenden Zeitdrucks geprägt gewesen sein dürften. F) 1.2. Behandlung einer Anzahlung bei nicht erfolgter Lieferung Wie oben gezeigt wurde, fand die für den Regelfall des § 12 UStG 1994 geforderte Leistungsausführung an den Bw nicht statt. Nach der genannten Bestimmung kann aber auch eine gesondert ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden, soweit sie auf eine Zahlung vor Ausführung der Umsätze entfällt und eine Rechnung vorliegt. Abgesehen davon, dass auch in diesem Fall die allgemeinen Voraussetzungen wie grundsätzliche Steuerpflicht für die beabsichtigte Leistung, Unternehmereigenschaft der Beteiligten und Vorliegen einer dem § 11 UStG 1994 entsprechenden Rechnung gegeben sein müssten (zum Fehlen der Unternehmereigenschaft und einer entsprechenden Rechnung siehe F) 1.3. und F) 1.5.), muss festgehalten werden, dass es aber jedenfalls im Fall der Nichtausführung der beabsichtigten Leistung oder deren späterer Rückgängigmachung zur Berichtigung eines aus der Anzahlung vorgenommenen Vorsteuerabzuges kommen muss. Wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt entrichtet wurde, die Leistung aber nicht ausgeführt wurde, hat der leistende Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der Leistungsempfänger den in Anspruch genommenen Vorsteuerabzug zu berichtigen. Die Berichtigungen sind in dem Veranlagungs-Zeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung des Entgeltes eingetreten ist (bzw "sinngemäß") in dem die Nichtausführung der Leistung oder deren Rückgängigmachung feststeht. Selbst unter der Annahme, dass eine Anzahlungsbesteuerung zu recht erfolgt wäre (dh Rechnung würde § 11 entsprechen, Umsatz wurde unter fremdüblichen Bedingungen und ohne Missbrauchsabsicht durchgeführt, Bw wäre Unternehmer) wäre der Umsatz und der Vorsteuer-Abzug im Veranlagungs-Zeitraum 2000 ohnehin zu berichtigen gewesen, da es zu den akontierten Lieferungen von Schotter letztlich unbestritten nicht kam. Grundsätzlich wandelte sich im Insolvenzverfahren der Verschaffungsanspruche aus dem Übereinkommen gemäß § 14 AO in eine Geldforderung. Auch wenn man unterstellt, die DWGmbH hätte von ihrem Rücktrittsrecht Gebrauch gemacht, würde lediglich die schuldrechtliche Vereinbarung rückgängig gemacht und es entstünde ebenso ein Anspruch auf Rückzahlung der hingegebenen Anzahlung. Dem Bw stand sodann gegenüber der DWGmbH bzw. deren Rechtsnachfolger ein Rückforderungsanspruch zu. Dem entsprechend wurde auch vom Masseverwalter die Aussonderung nicht anerkannt, sondern der Rückforderungsanspruch zunächst im Konkurs quotenmäßig befriedigt. Nach § 16 Abs. 3 Zi. 2 gilt § 16 Abs. 1 sinngemäß, wenn für eine vereinbarte Leistung ein Entgelt (auch eine Anzahlung) entrichtet, die Leistung jedoch nicht ausgeführt worden ist. Nach Abs. 1 der genannten Bestimmung hat in diesem Fall der zur Leistung verpflichtete Unternehmer den dafür geschuldeten Steuerbetrag und der anzahlende Unternehmer den Vorsteuerbetrag im Veranlagungs-Zeitraum des Eintritts der Änderung zu berichtigen. Spätestens mit dem Abtreten der Abbaurechte durch die DWGmbH an die W ebenfalls im Veranlagungszeitraum 2000 trat diese Änderung ein und ein eventuell zustehender Vorsteuerabzug wäre jedenfalls zu berichtigen gewesen. Alle weiteren Schritte zur Rückerlangung der hingegebenen Anzahlung sind dann zivilrechtlicher Natur und eine erfolgte Rückzahlung in welcher Höhe auch immer und durch wen auch immer steht in keinem Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch und ist daher nicht steuerbar. F) 1.3. Keine Rechnung iSd § 11 UStG 1994 Es liegt lediglich eine Anzahlungsrechnung ("Akontierung" und siehe Ausführungen oben) vor. Auch diese muss aber dem § 11 UStG 1994 entsprechen, wenn sie zum Vorsteuerabzug berechtigen soll (§ 11 Abs. 1, 3. Satz). Die Rechnung weist folgende formale Mängel auf: Zur Menge und handelsüblichen Bezeichnung der gelieferten Gegenstände: 50.000 m3 wurden fakturiert, berechnet wurden aber offensichtlich 60.000 m3. Der anzuwendende Steuersatz ist nicht angeführt. Der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag fehlt: (832.500) Erstmals am 13.6.2003 liegt eine dem § 11 UStG 1994 entsprechende Rechnung vor. Dies darf aber nicht zu dem Irrtum führen, dass die Vorsteuer aus der Anzahlung dann im Jahr 2003 abzugsfähig wäre, da im Jahr 2003 längst feststand, dass es zu keinem Leistungsaustausch kam oder kommen wird. Unabhängig von allen anderen rechtlichen Überlegungen und Argumenten des Bw kann es -wie dem Bw und seinem steuerlichen Vertreter auch mehrmals mitgeteilt wurde- mangels einer Rechnung, die dem § 11 UStG 1994 entspricht, im Jahr 2000 keinesfalls zu einem Vorsteuerabzug kommen. Die weiteren Überlegungen und Ausführungen in dieser Berufungsentscheidung sollen nur verhindern, dass nach den umfangreichen Erörterungen der selbe Sachverhalt mit einer anderen Argumentation und eventuell in einem anderen Veranlagungszeitraum wieder zu entscheiden ist. Überdies soll das Gesamtbild, welches auch für die Entscheidung der Berufung betreffend Umsatzsteuer 2002 erforderlich ist, dargestellt werden. F) 1.4. Keine fremdübliche Vorgangsweise Nach der Rechtsprechung des VwGH und des UFS setzt die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen voraus, dass diese nach Außen hinreichend zum Ausdruck kommen; einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Diese Voraussetzungen für Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen gelten aufgrund des Gebots der Gleichmäßigkeit der Besteuerung immer, wenn aufgrund der am Rechtsgeschäft Beteiligten der ansonsten bei Vertragsabschlüssen gegebene Interessensgegensatz wegzufallen droht. Der VwGH hat in seiner Entscheidung vom 26. Mai 1999, Zl. 99/13/0039 ausgeführt, dass für Verträge, die zwischen Gesellschaften abgeschlossen werden, die von den gleichen Personen vertreten oder wirtschaftlich dominiert werden, die gleichen Anforderungen wie für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen gelten. Dies muss nach dem VwGH deshalb gelten, weil es in solchen Fällen typischerweise an dem ansonsten bei Vertragsabschlüssen zwischen Fremden vorliegenden Interessensgegensatz fehlt, sodass aus dem Gebot der Gleichmäßigkeit der Besteuerung dieselben Anforderungen zu stellen sind. Die Vereinbarung muss daher nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Nach Ansicht des Referenten müssen diese Ausführungen im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung auch bei gegebenem Sachverhalt gelten. Wenn der dringende Geldbedarf der DWGmbH, deren Geschäftsführer und 100% Gesellschafter im fraglichen Zeitraum der Bruder des Bw ist, jedenfalls unbestritten der Grund für die getroffenen Vereinbarungen zwischen dieser Gesellschaft und dem Bw war, sind die angeführten Grundsätze aus den vom VwGH angeführten Gründen auch anzuwenden, wenn Vereinbarungen zwischen einer Gesellschaft, die vom Bruder des Vertragspartners vertreten und wirtschaftlich dominiert wird, und eben diesem Vertragspartner geschlossen werden. Mehrmals wurde vom Bw und auch dessen Bruder ausgeführt, dass beabsichtigt gewesen sei, ein Abbaurecht am Schotter zu übertragen. Wie oben ausgeführt wurde, kann aus den vorliegenden Unterlagen nur entnommen werden, dass allenfalls abbaubarer Schotter verkauft und angezahlt, aber noch keinesfalls geliefert wurde. Nach Ansicht des Referenten ist aber aufgrund der anzuwendenden Angehörigenjudikatur des VwGH selbst dieser Schotterverkauf mangels Fremdüblichkeit und klarem Inhalt der Vereinbarung nicht anzuerkennen. Gerade in diesem Fall dürften die gewählten Formulierungen, die weder juristisch korrekt sind noch -zumindest nach den Aussagen- das tatsächlich Gewollte wider geben, ihre Ursache neben dem Zeitdruck in der familiären Nahebeziehung haben. Ein Fremder hätte sich bei gegebener Sachlage wohl nie auf eine derart riskante Transaktion eingelassen, zumindest hätte es noch weitere Absicherungen, wie juristisch wirksame Bürgschaften, grundbücherliche Absicherungen, Rückzahlungsvereinbarungen usw. gegeben. Zu bedenken ist, dass einen Tag vor Unterzeichnung des Übereinkommens (15. Februar 2000) am 14. Februar 2000 an alle Gläubiger ein Angebot für einen außergerichtlichen Ausgleich mit einer Erfüllungsquote von 20% erging. In Summe weisen alle angeführten Umstände darauf hin, dass der Bw seinem Bruder das Kapital in erster Linie zur Verfügung stellte, um diesem in seiner Situation zu helfen und nicht um den Schotter zu erwerben, damit mit dem Schotter in weiterer Folge Einnahmen erzielt werden können. Da es zwischen den am Übereinkommen vom 15. Februar 2000 beteiligten Personen am sonst üblichen Interessensgegensatz fehlt und aufgrund der hier näher dargestellten Umstände muss daran gezweifelt werden, dass das im Übereinkommen Vereinbarte auch tatsächlich gewollt war.