UFSI RV/0633-I/02

Leasingzahlungen zu entrichten hat (vgl. Hofmeister in Egger/Krejci, aaO, 345). Die Kautionszahlungen können bei entsprechender Vertragsgestaltung die Höhe des kalkulierten Restwertes erreichen. Die vom Leasingnehmer aufgewendeten Zahlungen können dann gleich hoch sein wie die Leasingraten eines Vollamortisationsvertrages. Am Ende der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer in der Regel die Möglichkeit, das Leasinggut gegen Rückgewährung der Kaution zurückzugeben oder gegen ein Entgelt in Höhe der Kaution zu erwerben. Kautionsleasing ist besonders häufig beim hier gegenständlichen Kommunalleasing anzutreffen, da bei dieser Leasingform die Tendenz in Erscheinung tritt, die Leasingraten durch entsprechende Gestaltungen niedrig zu halten. Dies erklärt sich aus dem Umstand, dass die öffentliche Hand - in ihrem hoheitlichen Bereich - zumeist als Letztverbraucher auftritt. Sie hat daher keinen Vorsteuerabzug, sondern muss die an sie verrechnete Umsatzsteuer als echten Kostenfaktor tragen. Auch aus ertragsteuerlicher Sicht hat eine Gebietskörperschaft - im Gegensatz zu einem privaten Unternehmen - kein Interesse an hohen aufwandswirksamen Leasingraten, da ihr diese aufgrund der Ertragsteuerbefreiung keinen zusätzlichen steuerlichen Vorteile verschaffen. Niedrige Leasingraten entsprechen aber auch dem Interesse des Leasinggebers, die daran interessiert sein wird, die Zahlungen der Leasingnehmerin möglichst nicht als ertragswirksame und damit gewinnerhöhende Leasingraten auszuweisen. Das Kautionsleasing unterliegt grundsätzlich den allgemeinen Zurechnungsregeln. Dies gilt prinzipiell sowohl für Kautionszahlungen, die - wie im gegenständlichen Fall - neben den Leasingraten (also laufend) bezahlt werden, wie auch für Einmalkautionen am Beginn des Leasingvertrages. In keinen der beiden Fälle gilt die etwa für Vorleistungen vorgesehene Grenze von 30%. Dies schließt aber nicht aus, dass Kautionsleasing bei extremer Gestaltung zu einer Zurechnung beim Leasingnehmer führen kann. Eine extreme Gestaltung kann angenommen werden, wenn eine zu Beginn des Leasingvertrages bezahlte Kaution den gesamten vereinbarten Restwert abdeckt, bzw. wenn die Kaution am Ende der Grundmietzeit jedenfalls gegen Übertragung des (zivilrechtlichen) Eigentums am Leasinggut eingezogen wird (vgl. Margreiter in Egger-Krejci, aaO, S. 480). Kommt es wie im gegenständlichen Fall zu einer Kombination von Mietvorauszahlungen und Kautionen, so vertritt die Verwaltungspraxis dazu die Ansicht, dass das Leasinggut jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen ist, wenn er während der Grundmietzeit mehr als 75% der Herstellungskosten (ohne Umsatzsteuer) an Eigenmitteln erbringt. Zu diesen Leistungen zählen Mietvorauszahlungen, Kautionen (Einmalkautionen oder laufende Kautionszahlungen), Darlehen, sowie Zahlungen in welcher Bezeichnung auch immer. Auch der VwGH hat in seinem Erkenntnis vom 17.8.1994, 91/15/0083, indem er zu entscheiden hatte, ob ein von der Leasinggeberin auf einer der Leasingnehmerin (Marktgemeinde) gehörenden Liegenschaft auf Grundlage eines Baurechtes errichtetes und in Form eines Kommunalleasing der Leasingnehmerin zur Nutzung überlassenes Gemeindezentrum, dem Vermögen der Leasinggeberin oder der Leasingnehmerin zuzurechnen ist, ausgesprochen, dass die von der Leasingnehmerin erbrachten Vorleistungen von 81,84% der Herstellungskosten, eine solche wirtschaftliche Bindung der Leasingnehmerin an das Gemeindezentrum bewirken, dass es bereits ab Beginn des Leasingvertrages der Leasingnehmerin zuzurechnen ist.   Im Streitfall leistete die Leasingnehmerin entsprechend Pkt. III.5. des Leasingvertrages eine Mietvorauszahlung von 38.527.330 S das entspricht rd. 25% Gesamtinvestitionssumme von 154.317.846 S. Nach Pkt. III.4. des Leasingvertrages hatte die Leasingnehmerin zudem zur Sicherung des Mietentgeltes, der Sicherung der ordnungsgemäßen Instandhaltung des Vertragsobjektes sowie zur Sicherung der Unterlassung wertmindernder baulicher Veränderungen, neben der Miete eine jährliche Kaution in Höhe von 6,66667% der Gesamtinvestitionskosten zu leisten. Die Kautionshöhe entsprach bei einer Grundmietzeit von 10 Jahren somit 66,67% bzw. zwei Drittel der Gesamtinvestitionskosten. Nach der vertraglichen Vereinbarung hatte die Leasingnehmerin somit Eigenmittel von insgesamt 91,67% der Gesamtinvestitionskosten zu leisten. Dies ist weit mehr als von der Rechtsprechung und Verwaltungspraxis als Höchstausmaß anerkannt wird, bei der noch bei Zutreffen der übrigen Zurechnungskriterien eine Zurechnung des Leasinggutes an den Leasinggeber erfolgen kann. Diese Vertragsgestaltung führt daher zu der von der Lehre und Rechtsprechung angesprochenen "extremen Gestaltung" des Kautionsleasing, die eine Zurechnung des Leasinggutes beim Leasingnehmer nach sich zieht, zumal die vereinbarten Eigenmittel der Leasingnehmerin nicht nur den kalkulatorischen Restwert von 66,67% der Investitionskosten, sondern auch einen erheblichen Teil des Gewinnanteiles der Bw. abdecken. Die Bw. wendet dazu ein, das Leasinggeschäft sei nicht nach den vertraglich vereinbarten, sondern nach den tatsächlich geleisteten Mieter-Eigenmittel zu beurteilen. Tatsächlich seien erlasskonform nur 75% Mietereigenmittel geleistet worden. Wie bereits eingangs ausgeführt, hat die Bw. im Zuge des Prüfungsverfahrens einen Aktenvermerk vom 21. April 1995 vorgelegt, indem festgehalten wurde, dass die Leasingnehmerin im Sinne des Kommunalleasingerlasses des BMF vom 29. Juni 1990, die vereinbarten Kautionszahlungen nur so lange zu leisten verpflichtet ist, als dadurch insgesamt die von der Leasingnehmerin eingebrachten Eigenmittel (Mietvorauszahlungen und Kautionen) den Betrag von 75% der Gesamtinvestitionskosten nicht überscheiten. Entsprechend diesem Aktenvermerk wurden der Leasingnehmerin ab Erreichen des Eigenmittelanteiles von 75% im Jahr 2000, keine Kautionszahlungen mehr vorgeschrieben. Vorausgeschickt wird, dass die Bw. aus Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen weder objektive Rechte noch subjektive Ansprüche ableiten kann (vgl. u.a. VwGH 28.10.1993, 90/14/0029; 17.8.1994, 91/15/0083). Wie bereits ausgeführt, handelt es sich bei den von der Finanzverwaltung erlassenen Zurechnungsregeln nur um schematisch handhabbare Entscheidungshilfen, die hinsichtlich der Vorleistungen (Mietvorauszahlungen) bzw. hinsichtlich der Kaution zur Lösungen der Frage, ob ein Leasinggut der Leasinggeberin oder der Leasingnehmerin zuzurechnen ist, als grobe Richtschnur starre Prozentsätze festlegt hat (VwGH 17.8.1994, 91/15/0083). Die entscheidende Frage, ob bereits bei Begründung des Leasingverhältnisses aufgrund der getroffenen Vereinbarungen, den tatsächlichen Gestaltungen und Vorgangsweisen mit der notwendigen Sicherheit gesagt werden kann, dass das Leasinggut von Anfang an im wirtschaftlichen Eigentum des Leasingnehmers steht, kann - unter Berücksichtigung aller wesentlichen Aspekte - nur in freier Beweiswürdigung beurteilt werden. Wie bereits ausgeführt, ist bei Leasingverträgen die Entscheidung, ob der Leasinggegenstand dem Leasinggeber oder Leasingnehmer zuzurechnen ist, bereits bei Begründung dieser Rechtsgeschäfte zu treffen. Die Zuordnung des Leasinggutes zum Vermögen des Leasingnehmers ist geboten, wenn Anhaltspunkte in großer Zahl und von großen Gewicht die zwingende Überzeugung vermitteln, dass der Leasingnehmer kraft seiner wirtschaftlichen und vertragliche bedungen Position auf Dauer die Sachherrschaft über das Leasinggut ausüben wird (Stoll, aaO, Seite 106).   Der vereinbarte hohe Eigenmittelanteil von über 90 % der Gesamtinvestitionskosten, war für den UFS nur einer der Anhaltspunkte, die ihm in der Überzeugung bestärkten, dass die Vertragsparteien bereits bei Abschluss der Verträge davon ausgegangen sind, dass der Leasingnehmerin die Sachherrschaft über das gegenständliche Schulgebäude auf Dauer zukommen soll. Allein der Umstand, dass die Bw. in der Folge den von der Leasingnehmerin zu entrichtenden Eigenmittelanteil erlasskonform von 91% auf 75% herabgesetzt hat, um eine steuerliche Zurechnung zum Vermögen der Bw. nicht zu gefährden, ist nicht von solch wirtschaftlichem Gewicht, der in Anbetracht der insgesamt getroffenen Vereinbarungen und tatsächlichen Gestaltungen die Annahme rechtfertigen würde, die Vertragsparteien seien von ihren von vornherein vorgezeichneten Entschluss, der Leasingnehmerin die wirtschaftliche Verfügungsmacht auf Dauer, also über die bedungene Grundmietzeit hinaus zu verschaffen, abgegangen. Diese nur graduelle Verminderung des Eigenmittelanteiles der Leasingnehmerin vermag die vorgegebenen wirtschaftlichen Verhältnisse nicht grundlegend zu ändern.     9) Restwert Auch kann im gegebenen Fall angenommen werden, dass der Schätzwert des Gebäudes nach Ablauf der Grundmietzeit wesentlich höher sein wird als der Buchwert. Bei Immobilien kann der Buchwert nicht den Schätzwert ersetzen, weil schon die Baukosten erfahrungsgemäß höher steigen als das Gebäude durch die AfA an Wert verliert (vgl. Doralt, VwGH zum Leasing - eine Weichenstellung?, RdW 1996, S 80). Die Vertragsparteien haben für das sanierte Gebäude nur eine Nutzungsdauer von 30 Jahren angenommen und kommen so nach Ablauf von 10 Jahren zu einem Restwert des Gebäudes von 2/3 der Investitionskosten. Nach Ansicht des UFS scheint es vertretbar für ein generalsaniertes Gebäude eine annähernd gleich lange Nutzungsdauer wie für ein neu errichtetes Gebäude anzusetzen. Nach den anerkannten Erfahrungssätzen in der Fachliteratur (vgl. Ross-Brachmann-Holzner, Ermittlung des Bauwertes von Gebäuden und des Verkehrswertes von Grundstücken, 28. Auflage, Theodor Oppermann Verlag, S 132-134) ist für Schulgebäude (Grund-, Haupt-, Real- und Fachschulen) eine Nutzungsdauer von 80 bis 100 Jahren anzusetzen. Jedenfalls kann angenommen werden, dass auch nach Ablauf der nach steuerrechtlichen Gesichtspunkten angesetzten Nutzungsdauer von 30 Jahren dem Gebäude ein noch erheblicher Wert zukommt und daher auch der tatsächliche Restwert nach 10 Jahren höher sein wird als der Buchwert. Zudem wurden von der Bw. zur Ermittlung des Restwertes nur die Sanierungskosten herangezogen, der Wert des Altgebäudes blieb hingegen außer Betracht, sodass ohne Bedenken davon ausgegangen werden kann, dass nach Ablauf der Grundmietzeit der tatsächliche Gebäudewert höher sein wird, als der von der Bw. angenommene Restwert. Die Leasingnehmerin wäre daher jedenfalls benachteiligt, wenn die Bw. der Leasingnehmerin das Gebäude nicht entsprechend dem vereinbarten Andienungsrecht zum Kauf anbieten würde.   10) unverzinsliche Kautionen: Einen weiteren Grund für die Zurechnung des Gebäudes zum Vermögen der Leasingnehmerin sah der Prüfer in der vertraglichen Vereinbarung wonach die von der Leasingnehmerin zu leistenden Kautionen unverzinslich seien (vgl. Pkt. III 4 des Leasingvertrages). Bei den von der Leasingnehmerin in den Jahren 1992 - 2000 geleisteten Kautionen von 77.211.055 S würde sich für die Leasingnehmerin unter Zugrundelegung des von der Bw. für die Leasingraten herangezogenen Zinssatzes (0,265% über der Sekundärmarktrendite), bei einer Zinseszinsberechnung bis zum Ablauf der Grundmietzeit ein Zinsverlust von rd. 30 Mio. S ergeben. Wie bereits der Prüfer zum Ausdruck gebracht hat, wäre es wirtschaftlich nicht einsichtig, warum die Leasingnehmerin auf die Zinsen aus den geleisteten Kautionen verzichten sollte. Kautionen in der Höhe von zwei Drittel bzw. der Hälfte der Neubaukosten des vermieteten Gebäudes gibt es üblicherweise bei einem Mietverhältnis nicht, zudem genießt die Leasingnehmerin bei der Bw. - wie sie in einer Stellungnahme vom 14. August 2003 selbst ausführt - ausgezeichnete Bonität. Auch können Kautionen in dieser Größenordnung nicht wie es die vertragliche Vereinbarung im Leasingvertrag Glauben machen will, mit der Sicherung des Mietentgeltes oder der Sicherung der ordnungsgemäßen Instandhaltung begründet werden. Die von der Leasingnehmerin tatsächlich geleisteten Kautionen von rd. 77,2 Mio. S sind höher als die insgesamt in der Grundmietzeit vorgeschriebenen Mieten von rd. 57,3 Mio. S (ohne Mietvorauszahlungen und USt). Allein daraus ist ersichtlich, dass der vorgegebene Sicherungszweck die Höhe der Kautionen nicht zu rechtfertigen vermag. Zudem dienen der Bw. die von der Leasingnehmerin zu Beginn des Mietverhältnisses geleisteten Mietvorauszahlungen von 38,5 Mio. S, die bei einer vorzeitigen Auflösung des Leasingverhältnisses zugunsten der Bw. verfallen würden, zusätzlich der Sicherung ihrer Ansprüche. Wie aus den vorliegenden Mietvorschreibungen zu entnehmen ist, wurden die Leasingraten von der Bw. wie folgt ermittelt:   | | 1992-06-15 | | | 1995-06-15 | | | Gesamtinvestitionskosten: | 154.317.845,50 | | | 154.317.845,50 | | | Mietvorauszahlungen: | -31.663.192,71 | | | -38.527.329,54 | | | Finanzierungsbedarf (Mietberechnungsbasis): | 122.654.652,79 | | | 115.790.515,96 | | | kalkulatorischer Restwert (66,67% d. Gesamtkosten): | 102.878.568,81 | | | 102.878.568,81 | | | | | | | | | | | | | | | | | | 1992-06-15 | 1993-06-15 | 1994-06-15 | 1995-06-15 | 1996-06-15 | 1997-06-15 | Kapitalrest: | 122.654.652,79 | 116.282.598,03 | 107.454.231,33 | 97.277.754,96 | 80.344.904,09 | 69.500.287,83 | Finanzierungssockel: | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Sondervorauszahlung (Sondertilgung): | | | | 6.864.136,83 | | | Tilgung: | 6.372.054,76 | 8.828.366,70 | 10.176.476,37 | 10.068.714,04 | 10.844.616,26 | 11.853.969,22 | Zinsen: | 7.448.597,01 | 8.418.073,43 | 6.257.633,36 | 5.256.208,68 | 4.394.628,61 | 3.069.923.00 | Leasingrate (inkl. Kautionen): | 13.820.651,77 | 17.246.440,13 | 16.434.109,73 | 15.324.922,72 | 15.239.244,87 | 14.923.892,22 | - Kaution: | -6.628.546,81 | -8.372.901,23 | -8.372.901,23 | -8.372.901,23 | -8.372.901,23 | -12.049.616,09 | + Mietvorauszahlung: | 2.375.000,00 | 3.000.000,00 | 3.000.000,00 | 3.000.000,00 | 3.000.000,00 | 4.282.880,07 | Netto Leasingrate: | 9.567.104,96 | 11.873.538,90 | 11.061.208,50 | 9.952.021,49 | 9.866.343,64 | 7.157.156,20 | USt:(bis 94 10%, ab 95 20%) | 956.710,50 | 1.187.353,89 | 1.106.120,85 | 1.990.404,30 | 1.973.268,73 | 1.431.431,24 | Brutto Leasingrate: | 10.523.815,46 | 13.060.892,79 | 12.167.329,35 | 11.942.425,79 | 11.839.612,37 | 8.588.587,44 | + Kaution: | 6.628.546,81 | 8.372.901,23 | 8.372.901,23 | 8.372.901,23 | 8.372.901,23 | 12.049.616,09 | - Mietvorauszahlung: | -2.375.000,00 | -3.000.000,00 | -3.000.000,00 | -3.000.000,00 | -3.000.000,00 | -4.282.880,07 | Zahlungssumme: | 14.777.362,27 | 18.433.794,02 | 17.540.230,58 | 17.315.327,02 | 17.212.513,60 | 16.355.323,46 | | | | | | | | | | | | | | | | 1998-06-15 | 1999-06-15 | 2000-06-15 | 2001-06-15 | 2002-06-15 | Summe | Kapitalrest: | 57.646.318,61 | 45.000.389,00 | 31.649.707,32 | 29.010.753,37 | 26.259.820,00 | | Finanzierungssockel: | 0,00 | 0,00 | 25.667.514,22 | 25.667.514,22 | 25.667.514,22 | | Tilgung: | 12.645.929,61 | 13.350.681,68 | 2.638.953,95 | 2.750.933,37 | 2.897.407,79 | 92.428.103,75 | Zinsen: | 2.142.875,18 | 1.362.906,51 | 1.216.019,61 | 1.398.451,93 | 1.085.973,39 | 42.051.290,71 | Leasingrate (inkl. Kautionen): | 14.788.804,79 | 14.713.588,19 | 3.854.973,56 | 4.149.385,30 | 3.983.381,18 | 134.479.394,46 | - Kaution: | -12.049.616,09 | -12.049.616,09 | -942.054,59 | 0,00 | 0,00 | -77.211.054,59 | + Mietvorauszahlung: | 4.721.453,38 | 4.721.453,38 | 4.721.453,38 | 4.721.453,38 | 983.635,92 | 38.527.329,51 | Netto Leasingrate: | 7.460.642,08 | 7.385.425,48 | 7.634.372,35 | 8.870.838,68 | 4.967.017,10 | 95.795.669,38 | USt:(bis 94 10%, ab 95 20%) | 1.492.128,42 | 1.477.085,10 | 1.526.874,47 | 1.774.167,74 | 993.403,42 | 15.908.948,64 | Brutto Leasingrate: | 8.952.770,50 | 8.862.510,58 | 9.161.246,82 | 10.645.006,42 | 5.960.420,52 | 111.704.618,02 | + Kaution: | 12.049.616,09 | 12.049.616,09 | 942.054,59 | 0,00 | 0,00 | 77.211.054,59 | - Mietvorauszahlung: | -4.721.453,38 | -4.721.453,38 | -4.721.453,38 | -4.721.453,38 | -983.635,92 | -38.527.329,51 | Zahlungssumme: | 16.280.933,21 | 16.190.673,29 | 5.381.848,03 | 5.923.553,04 | 4.976.784,60 | 150.388.343,10   Die Zinsen wurden von der Bw. wie folgt berechnet: | | 1993-06-15 | 1994-06-15 | 1995-06-15 | 1996-06-15 | 1997-06-15 | Kapitalrest | 116.282.598,03 | 107.454.231,33 | 97.277.754,96 | 80.344.904,09 | 69.500.287,83 | - Leasingrate (inkl. Kautionen) | -17.246.440,13 | -16.434.109,73 | -15.324.922,72 | -15.239.244,87 | -14.923.892,22 | Sondermietvorauszahlung (Sondertilgung) | 0,00 | 0,00 | -6.864.136,83 | 0,00 | 0,00 | Zins-Berechnungsbasis | 99.036.157,90 | 91.020.121,60 | 75.088.695,41 | 65.105.659,22 | 54.576.395,61 | Zinssatz (gj.dek.) | 8,5% | 6,875% | 7,0% | 6,75% | 5,625% | Zinsen: | 8.418.073,42 | 6.257.633,36 | 5.256.208,68 | 4.394.632,00 | 3.069.922,25 | | | | | | | | | | | | | | 1998-06-15 | 1999-06-15 | 2000-06-15 | 2001-06-15 | 2002-06-15 | Kapitalrest | 57.646.318,61 | 45.000.389,00 | 31.649.707,32 | 29.010.753,37 | 26.259.820,00 | - Leasingrate (Zinsen u. Tilgung) | -14.788.804,79 | -14.713.588,19 | -3.854.973,56 | -4.149.385,30 | -3.983.381,18 | Sondermietvorauszahlung (Sondertilgung) | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | 0,00 | Zins-Berechnungsbasis | 42.857.513,82 | 30.286.800,81 | 27.794.733,76 | 24.861.368,07 | 22.276.438,82 | Zinssatz (gj.dek.) | 5,0% | 4,5% | 4,375% | 5,625% | 4,875% | Zinsen: | 2.142.875,69 | 1.362.906,04 | 1.216.019,60 | 1.398.451,95 | 1.085.976,39   Auf der Grundlage der wirtschaftlichen Betrachtungsweise ist im Streitfall nicht auf dem Wortlaut der Vereinbarung abzustellen, sondern darauf was die beiden Vertragsparteien mit den vorliegenden Kautionen in wirtschaftlicher Hinsicht bezwecken bzw. bewirken wollten. Der wahre Wille der Vertragsparteien ergibt sich im Streitfall eindeutig aus der oben dargestellten Berechnung der Leasingraten. Ihrer wirtschaftlichen Funktion nach sind die vertraglich vereinbarten Kautionen weder Kautionen noch sind sie unverzinst. Tatsächlich dienen die Kautionen - wie bei einem schlichten Kreditvertrag, der Rückzahlung der fremdfinanzierten Investitionskosten. Die von der Leasingnehmerin jährlich zu entrichtenden Raten, die sich formal aus der Leasingrate und der Kaution zusammensetzen, dienen insgesamt betrachtet wie bei jeden anderen Kreditvertrag der Bezahlung der Zinsen und der Rückzahlung des Kapitals. Auch sind die Kautionen in wirtschaftlicher Betrachtung nicht unverzinst. Die in den Leasingraten enthaltenen Zinsen, werden nach dem zum 15. Juni eines jeden Jahres aushaftenden Kapitalrest berechnet. Da die Kautionszahlungen auf das aushaftende Kapital angerechnet werden, vermindert sich dadurch auch die Zinsbelastung und damit die Höhe der Leasingraten. Nach dem Leasingvertrag wären aber nur die Mietvorauszahlungen von den Gesamtinvestitionskosten als Bemessungsgrundlage für die Leasingraten in Abzug zu bringen gewesen, nicht auch die Kautionszahlungen (vgl. Leasingvertrag Pkt. III. 5, letzter Absatz). Tatsächlich sind die Leasingraten (inkl. der Kautionen) bis zum Jahr 1999 so gestaltet worden, dass bis zum Ablauf der Grundmietzeit das Projekt zur Gänze ausfinanziert sein sollte. Erst im Jahr 2000 sind die Kautionen in einem Maß reduziert worden, dass bei Ablauf der Grundmietzeit ein nicht amortisierter Restwert (Finanzierungssockel) von 25.667.514,22 S verbleibt. Die hohen Kautionen dienen letztendlich nur dazu die Rückführung des eingesetzten Kapitals - nicht wie sich aus dem Wesen des Leasinggeschäftes ergibt - über ertragswirksame und umsatzsteuerpflichtige Leasingraten, sondern über erfolgs- und umsatzsteuerneutrale "Kautionszahlungen" zu erreichen. Da wie bereits oben erwähnt, auch die Leasingnehmerin ein Interesse daran hatte die Leasingraten und damit die Umsatzsteuerbelastung, die für sie im hoheitlichen Bereich einen Kostenfaktor darstellt, möglichst niedrig zu halten, wurde die Rückführung des Kapitals somit überwiegend nicht - wie bei Leasinggeschäften an sich üblich - über Leasingraten (67,3 Mio. S), sondern gleichsam außerhalb des Leasingverhältnisses über Mietvorauszahlungen und Kautionen (115,7 Mio. S), durchgeführt. Beachtliche außersteuerliche Gründe für die überhöhten Kautionen vermag der UFS nicht zu erkennen. Der Umstand, dass die Vertragsparteien entgegen der vertraglichen Vereinbarung die Kautionen wirtschaftlich als Kapitalrückzahlungen behandelt und die Leasingraten nach den aushaftenden Kapital berechnet haben, somit insgesamt in der Durchführung des Leasingvertrages die Wesensmerkmale eines Kreditverhältnisses bei weiten überwiegen und sich kaum noch Elemente eines Mietvertrages finden, bestärkt den UFS in seiner Ansicht, dass es sich in wirtschaftlicher Betrachtung um die Aufnahme eines Darlehens handelt und der Verbleib des Schulgebäudes bei der Leasingnehmerin somit bereits bei Beginn des Vertragsverhältnisses beabsichtigt war. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ist daher die Annahme wirtschaftlichen Eigentums bei der Leasingnehmerin erfüllt und damit die steuerliche Zurechnung des mit der Baurechteinräumung an die Bw. übertragenen Schulgebäudes unverändert bei der Leasingnehmerin zu belassen.   11) Gewinnänderung: Wie bereits eingangs dargelegt, gelten für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums eines auf Grund und Boden des Leasingnehmers errichteten oder - wie im gegenständlichen Fall - renovierten Gebäudes, ähnliche Überlegungen wie bei einem Sale- and- lease-back Geschäft. Wird das Wirtschaftsgut dem Baurechtgeber und Leasingnehmer zugerechnet, so ist das Leasinggeschäft nicht als entgeltliche Nutzungsüberlassung, sondern wirtschaftlich betrachtet als Kreditgewährung zu beurteilen, zu dessen Sicherung das Wirtschaftsgut dem Leasinggeber übereignet wird. (vgl. VwGH, 12.8.1994, 90/14/0145). Der Einwand der Bw. wonach ein Kreditgeschäft nicht vorliegen könne, weil ein Kreditgeschäft einen Kreditgeber und einen Kreditnehmer im Sinne einer Zweierbeziehung voraussetze, im gegenständlichen Fall aber eine Dreierbeziehung vorliege, da die Rückzahlungspflicht einen anderen - die Leasingnehmerin - als dem Empfänger der Kreditvaluta treffe, vermag nicht zu überzeugen. Wie bereits oben ausgeführt, ist für die steuerrechtliche Beurteilung eines Rechtsgeschäftes, nicht die Bezeichnung des Rechtsgeschäftes, sondern dessen tatsächlicher Inhalt maßgebend. Ist das zivilrechtlich der Bw. übertragene Schulgebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise unverändert der Leasingnehmerin zuzurechnen, so sind die von der Bw. erbrachten Umbau- und Sanierungsarbeiten als Bauleistung an die Leasingnehmerin anzusehen, deren Kosten - soweit sie nicht bereits bei Beginn des Vertragsverhältnisses durch "Mietvorauszahlungen" abgedeckt worden sind - ihr von der Bw. kreditiert worden sind. Entsprechend der Beurteilung des gegenständlichen Leasinggeschäftes als Kreditgeschäft hat der Prüfer die Leasingraten nach der sogenannten Zinsstaffelmethode in einen erfolgsneutralen Tilgungsanteil und einen erfolgswirksamen Zinsanteil aufgespalten. Der Prüfer nahm bei der Berechung der Leasingraten jedoch nicht darauf Bedacht, dass die Leasingraten den Schwankungen des Kapitalmarktes angepasst wurden (Pkt. IV des Leasingvertrages) und legte der Berechnung der Leasingraten für alle Berufungsjahre dem im Leasingvertrag unter Pkt. III angesetzten Zinssatz von 7,16904 % zu Grunde. Auch ging er davon aus, dass sich (entsprechend der vertraglichen Vereinbarung) nach Feststellung der Gesamtinvestitionskosten die Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Leasingraten nicht verändert (vgl. Tz 25 u. 26 des Bp-Berichtes). Da die tatsächliche Höhe der Leasingraten und die darin enthaltenen Zinsen aufgrund der vorliegenden Mietzinsabrechnungen festgestellt werden konnten, war der vom Prüfer ermittelte Gewinn/Verlust entsprechend zu berichtigen. Der Gewinn/Verlust errechnet sich somit wie folgt:   | Gewinnänderungen: | 1992-12-31 | 1993-13-31 | 1994-12-31 | 1995-12-31 | 1996-12-31 | 1997-12-31 | | | | | | | | Gewinn/Verlust lt. Bp.: | -10.237.644,38 | 20.101.074,83 | 26.318.969,39 | 6.753.414,72 | 20.323.158,43 | 3.460.625,87 | Leasingrate lt. Bp.: | 11.063.108,00 | 11.063.108,00 | 11.063.108,00 | 11.063.108,00 | 11.063.108,00 | 11.063.108,00 | Zinsanteil lt. Bp.: | -10.762.155,00 | -9.685.939,00 | -8.609.724,00 | -7.533.508,00 | -6.457.293,00 | -5.381.077,00 | Leasingrate lt. BE | -9.567.104,96 | -11.873.538,90 | -11.061.208,50 | -9.952.021,49 | -9.866.343,64 | -7.157.156,20 | Zinsanteil lt. BE: | 7.448.597,01 | 8.418.073,43 | 6.257.633,36 | 5.256.208,68 | 4.394.628,61 | 3.069.923,00 | Gewinn/Verlust lt. BE: | -12.055.199,33 | 18.022.778,36 | 23.968.778,25 | 5.587.201,91 | 19.457.258,40 | 5.055.423,67     III) Umsatzsteuerliche Beurteilung: Die Bw. wendet im Vorlageantrag ein, das Finanzamt habe dadurch, dass es die umsatzsteuerlichen Konsequenzen aus der Zuordnung des Leasinggutes zur Leasingnehmerin ausschließlich im Jahr 1992 gezogen habe, gegen den auch im Umsatzsteuerrecht geltenden Grundsatz der Abschnittsbesteuerung verstoßen. Es wäre erforderlich gewesen, "die Auswirkungen eines Kreditgeschäftes bis in das Ursprungsjahr 1989 zurück zu verfolgen. In der mündlichen Verhandlung konkretisierte die Bw. ihren Einwand dahingehend, dass das Finanzamt hätte prüfen müssen, ob in den einzelnen Jahren (1989-1992) bereits Teilleistungen abgerechnet werden hätten müssen und somit die Umsatzsteuer bereits in den Vorjahren angefallen wäre, dabei wäre auch auf die Besonderheit Bedacht zu nehmen gewesen, dass die Bw. auf dem Grundstück der Leasingnehmerin nicht ein neues Gebäude errichtet, sondern im wesentlichen nur das bestehende Gebäude saniert habe.   Für das Leasing sind im Umsatzsteuergesetz keine eigenen Bestimmungen vorgesehen. Die ertragssteuerlichen Zurechnungsregeln haben daher auch bei der Umsatzsteuer Geltung (vgl. Stoll, Leasing, Steuerrechtliche Beurteilungsgrundsätze, 2 Auflage, Seite 147 ff). Wenn in ertragsteuerlicher Hinsicht davon auszugehen ist, dass die Leasingnehmerin von Anfang an als wirtschaftliche Eigentümerin des Schulgebäudes anzusehen ist und dieses daher dem Vermögen der Leasingnehmerin zuzurechen ist, dann sind auch die entsprechenden umsatzsteuerrechtlichen Konsequenzen zu ziehen. Gemäß § 1 Abs 1 Z 1 UStG 1972 unterliegen der Umsatzsteuer Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Unter Lieferungen versteht § 3 Abs 1 UStG 1972 Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand, zu verfügen, wobei die Verfügungsmacht über den Gegenstand von dem Unternehmer selbst, oder in dessen Auftrag durch einen Dritten verschafft werden kann. Sonstige Leistungen sind Leistungen die nicht in einer Lieferung bestehen (§ 3 Abs 9 UStG 1972). Leistungen sind demjenigen zuzurechnen, der sie im eigenen Namen erbringt; Leistender ist wer im Außenverhältnis zur Leistungserbringung verpflichtet ist (VwGH v. 24.6.2003, Zl. 2002/14/0134). Für Lieferungen und sonstige Leistungen entsteht gemäß § 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1972 die Steuerschuld mit Ablauf des Kalendermonates in dem die Lieferung oder sonstigen Leistungen ausgeführt worden sind. Dieser Zeitraum verschiebt sich um ein Kalendermonat, wenn die Rechnungslegung erst nach Ablauf des Kalendermonates erfolgt, in dem die Lieferung oder sonstige Leistung erbracht worden ist. Geht man davon aus, dass im gegenständlichen Fall die Leasingnehmerin auch nach Abschluss des Baurechts- und des Leasingvertrages wirtschaftliche Eigentümerin des Schulgebäudes geblieben ist, so hat die Bw. im Ausmaß der von ihr durchgeführten Sanierungs- und Umbaumaßnehmen eine Bauleistung an die Leasingnehmerin erbracht. Wie der Verwaltungsgerichthof im Bezug auf Baumeisterleistungen wiederholt ausgesprochen hat, ist für die Entstehung der Umsatzsteuerschuld der Zeitpunkt der Verschaffung der Verfügungsmacht am fertigen Werk maßgebend (vgl. ua.VwGH v. 24.4.1996, 93/13/0254; 19.10.1987, 86/15/0120; Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Tz 47 ff zu § 19). Im vorliegenden Fall sind - wie im Übernahmeprotokoll dokumentiert wurde - die Bauarbeiten im Sommer 1992 abgeschlossen und das sanierte und erweiterte Gebäude am 31. August 1992 von der Bw. an die Leasingnehmerin übergeben worden. Mit Übergabe des fertigen Bauwerkes ist die Bauleistung erbracht und damit die Umsatzsteuerschuld der Bw. im Veranlagungsjahr 1992 entstanden. Auch wenn man die Sanierungsarbeiten nicht als Werklieferung, sondern als sonstige Leistung (Werkleistung) ansehen würde, wäre für die Bw. nichts gewonnen. Sonstige Leistungen gelten mit ihrer Vollendung als ausgeführt (vgl. Kranich-Siegl-Waba, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Tz 262a zu § 3 u. Tz 42 zu § 19; VwGH v. 25.2.1976, 0336/74). Die als einheitliche Leistung ausgeführten Sanierungsarbeiten wurden erst unmittelbar vor der Übergabe abgeschlossen und damit vollendet, sodass sich auch bei der Annahme einer Werkleistung keine zeitliche Änderung in der Entstehung der Umsatzsteuerschuld ergeben würde. Auch für das nicht näher konkretisierte Vorbringen der Bw., wonach zu prüfen gewesen wäre, ob bereits in den Vorjahren Teilleistungen erbracht worden sind, für die die Umsatzsteuerschuld bereits in den Jahren vor 1992 entstanden wäre, gibt es keine konkreten Hinweise. Wie der VwGH im Erkenntnis vom 24.3.1998, 97/14/0117, ausgesprochen hat, kommt es für die Anerkennung von Teilleistungen in der Bauwirtschaft darauf an, ob die Leistung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise teilbar ist. Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn Teilleistungen gesondert in die Verfügungsmacht übernommen werden (vgl. hiezu auch Ruppe, UStG, § 3 Tz 153; Gaedke, Teilleistungen in der Bauwirtschaft, SWK 1997, S 79). Die Bw. war aufgrund des Baurechts- und Leasingvertrages verpflichtet das Schulgebäude innerhalb von 3 Jahren entsprechend dem Baubescheid vom 20. August 1986 zu sanieren und zu erweitern. Die Erbringung von Teilleistungen war vertraglich nicht vorgesehen. Auch sind Teile des sanierten Gebäudes nicht vor dem 30. August 1992 übergeben oder in Nutzung genommen worden. Erst mit dem im September 1992 begonnen Schuljahr ist das sanierte und erweiterte Gebäude, nachdem es mit Übergabeprotokoll vom 31. August 1992 im Ganzen übergeben worden ist, wieder in Nutzung genommen worden. Für die Erbringung abgrenzbarer in die Verfügungsmacht der Leasingnehmerin übernommener Teilleistungen ergeben sich nach dem vorliegenden Sachverhalt nicht die geringsten Anhaltspunkte. Der Prüfer ist daher zu Recht davon ausgegangen, dass die Umsatzsteuerschuld für die von der Bw. erbrachten Bauleistungen zur Gänze im Jahr 1992 entstanden ist.   Das Finanzamt erkannte in der Berufungsvorentscheidung die von der Bw. geltend gemachte Vorsteuer ohne nähere Begründung nicht an. Es vertrat - nach Ansicht des UFS zu Unrecht - offensichtlich die Auffassung, dass die Bw. zum Vorsteuerabzug nicht berechtigt ist. Gemäß § 12 Abs 1 UStG 1972 kann der Unternehmer die von anderen Unternehmern in einer Rechnung an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuer geltend machen. Leistungsempfänger ist bei vertraglich geschuldeten Leistungen grundsätzlich derjenige, der sich zivilrechtlich die Leistung ausbedungen hat, der also aus dem zivilrechtlichen Verpflichtungsgeschäft berechtigt und verpflichtet ist (VwGH 8.5.2003, 99/15/0036). Nicht maßgebend ist, wem gegenüber die Leistung tatsächlich erbracht wird oder wer wirtschaftlich mit der Zahlung des Entgeltes belastet ist. Leistungsempfänger bei Bauleistungen ist demnach nicht notwendigerweise der (rechtliche oder wirtschaftliche) Eigentümer des Gebäudes. Maßgebend ist vielmehr, wer sich die Leistung ausbedungen hat, dh den Bauauftrag erteilt hat. Erfolgt daher wie im strittigen Fall die Bauführung auf fremden Grund und Boden, so ist Leistungsempfänger der Bauführer und nicht der Grundeigentümer, auch wenn dieser mit der Bauführung bereits Eigentum am Bauwerk erwerben sollte (Ruppe, UStG 1994, § 1 Tz 269, § 12 Tz. 64 u. 79; glA Kolacny/Scheiner, ÖStZ 1979, 105). Im gegenständlichen Fall ist unstrittig, dass die Bw. die Sanierungsmaßnahmen am Schulgebäude im eigenen Namen hat durchführen lassen. Die Bw. bediente sich zwar ihrerseits zur schlüsselfertigen Herstellung des mit dem genannten Projekt verbundenen Planungs-, Koordinierungs- und Bauüberwachungsarbeiten eines Baubeauftragten (Baubeauftragung v. 17. April 1989), sämtliche Verträge mit den bauausführenden Firmen wurden jedoch im Namen und auf Rechnung der Bw. abgeschlossen. Alle auf die Bw. lautenden Baurechnungen wurden auch von ihr bezahlt. Der Bw. kommt somit die Stellung einer Generalunternehmerin zu (vgl. BMF v. 20. März 1992, Leasingfinanzierung von Um- und Erweiterungsbauten im Kommunalbereich im Wege von Bestandsverträgen, SWK 1992, A 166). Die Bw., die sich zivilrechtlich die Leistungen ausbedungen hat und damit aus dem Verpflichtungsgeschäft berechtigt und verpflichtet war, ist daher in umsatzsteuerlicher Sicht als Leistungsempfängerin der Bauleistungen der Subunternehmer anzusehen und damit zum Vorsteuerabzug berechtigt. Die Bemessungsgrundlagen und die darauf entfallende Körperschaftsteuer sind den beiliegenden Berechnungsblättern zu entnehmen. Die Umrechnung in Euro erfolgte mit dem in der EG-Verordnung 2866/98, ABl. L 359, festgelegten Kurs von 1 € = 13,7603 S.   Es war daher spruchgemäß zu entscheiden.   Beilage: 6 Berechnungsblätter in € 6 Berechnungsblätter in öS   Innsbruck, 21. November 2003