UFSI RV/0633-I/02

Prüfungsbericht unter Tz. 18 und 19 festgestellten Tatsachen nicht als Wiederaufnahmegrund für die Umsatzsteuer 1992 herangezogen werden dürfen, weil unter Tz. 35 zur Wiederaufnahme der Verfahren nur bezüglich der Körperschaftssteuer 1992-1997 und nicht auch bezüglich der Umsatzsteuer 1992 auf Tz 18 ff des Prüfungsberichtes verwiesen worden sei.   Der Bw. kann durchaus beigepflichtet werden, dass allein die Feststellungen in Tz. 16 und 17 des Prüfungsberichtes, in denen im Wesentlichen nur die steuerlichen Folgen der vom Prüfer in Tz. 18 und 19 getroffenen Feststellungen und rechtlichen Würdigung dargestellt werden, für sich allein die Wiederaufnahme nicht zu tragen vermögen. Daraus ist für die Bw. aber nichts zu gewinnen. Auch wenn der Prüfer - wie er in der mündlichen Verhandlung zum Ausdruck gebracht hat - aus Versehen in Tz. 35 zur Wiederaufnahme des Verfahrens der Umsatzsteuer 1992 auf die Tz. 18 und 19 in der der gesamte erstmals im Zuge des Prüfungsverfahren festgestellte Sachverhalt dargestellt wird, nicht ausdrücklich hingewiesen hat, so kann nicht der geringste Zweifel bestehen, dass der Prüfer nicht nur die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftssteuer 1992-1997, sondern auch hinsichtlich der Umsatzsteuer 1992 auf die darin getroffenen Feststellungen gestützt hat, zumal die ertragsteuerlichen Zurechnungsregeln auch für den Bereich der Umsatzsteuer Geltung haben (vgl. Stoll, Leasing, Steuerrechtliche Beurteiteilungsgrundsätze, 2. Auflage, Seite 147 ff, mit weiteren Hinweisen; Ruppe, UStG 1994, Kommentar, § 3, Tz. 134 ff) und im Prüfungsbericht außer zum streitgegenständlichen Leasinggeschäft keine Tatsachenfeststellungen getroffen worden sind. Selbst die Bw. weist in ihrer Berufungsschrift (Seite 2) einleitend darauf hin, dass zwischen der Körperschaftsteuer und der Umsatzsteuer ein derart enger sachlicher Zusammenhang bestehe, so dass es geboten erscheine, beide Abgabenarten als Einheit zu betrachten. Von dieser Einheit ist auch der Prüfer in seinem Prüfungsbericht ausgegangen. Der Bw. ist zwar zuzustimmen, dass die Berufungsinstanz die Wiederaufnahme nicht aufgrund von Tatsachen bestätigen darf, die vom Finanzamt nicht herangezogen worden sind. Wie die Bw. zu Recht darauf hinweist, hat der Verwaltungsgerichtshof in mehreren Erkenntnissen betont (vgl. u.a. VwGH 12.4.1994, 90/14/0044), die Berufungsbehörde habe bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme durch das Finanzamt nur zu prüfen, ob es das Verfahren aus den von ihm gebrauchten Gründen wiederaufnehmen durfte, nicht jedoch ob die Wiederaufnahme auch aus anderen Gründen zulässig gewesen wäre. Der UFS war bei der Prüfung der Wiederaufnahme zwar auf den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen vom Finanzamt zur Unterstellung unter den von ihm gebrachten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen worden ist (vgl. VwGH 12.9.2002, 98/15/0134), welchen Tatsachenkomplex das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund herangezogen hat, ist nach Ansicht des UFS jedoch nicht nach einer formal- abstrakte Betrachtungsweise zu beurteilen - so z.B. wie der Bw meint, ob auf die richtige Textziffer verwiesen worden ist - sondern vielmehr danach, welche Wiederaufnahmegründe vom Finanzamt tatsächlich herangezogen worden sind. Welche im Prüfungsverfahren neu hervorgekommenen Sachverhaltselemente das Finanzamt tatsächlich als Wiederaufnahmegrund herangezogen hat, kann aber nur auf Grund des Gesamtzusammenhanges und des dargestellten Ergebnisses der abgabenrechtlichen Prüfung beurteilt werden. Aus den Ausführungen des Prüfers im Prüfungsbericht, seinen unwidersprochen gebliebenen Angaben in der mündlichen Verhandlung, wonach die von ihm festgestellten Tatsachen und herangezogenen Gründe für die Zurechnung des Schulgebäudes an die Leasingnehmerin bereits im Prüfungsverfahren und in der Schlussbesprechung hinreichend diskutiert worden sind, sowie aus dem Umstand, dass die ertrags- und umsatzsteuerliche Beurteilung auf denselben Sachverhaltsfeststellungen beruht, ergeben sich nach Ansicht des UFS nicht die geringsten Zweifel, dass der in Tz 18 des Prüfungsberichtes dargestellte, das streitgegenständliche Leasinggeschäft betreffende, im Prüfungsverfahren neu hervorgekommene Tatsachenkomplex vom Finanzamt nicht nur als Wiederaufnahmegrund für die Bescheide betreffend Körperschaftsteuer, sondern auch für die Umsatzsteuer 1992 als tatsächlicher Wiederaufnahmegrund herangezogen worden ist. Bereits während des Prüfungsverfahrens zeichnete sich ab - wie aus mehreren schriftlichen Stellungnahmen der Bw. hervorgeht (Schreiben vom 3. Februar, 21. Juni und 7. November 2000), welche Feststellungen des Prüfers gegen eine Zurechnung des Leasinggutes an die Bw. sprechen und damit für eine Wiederaufnahme der Verfahren sowohl für der Körperschaft- als auch die Umsatzsteuer herangezogen werden. Auch wird in der Begründung des Bescheides über die Wiederaufnahme des streitgegenständlichen Umsatzsteuerverfahrens insgesamt auf die Feststellungen der abgabenbehördlichen Prüfung, der darüber aufgenommenen Niederschrift und den Prüfungsbericht verwiesen. Zudem wird auch in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 12. Oktober 2000 auf den zwischen der Bw. und der Leasingnehmerin abgeschlossenen Baurechts- und Leasingvertrag hingewiesen, sodass insgesamt kein Zweifel bestehen kann, dass die in Tz. 18 und 19 des Prüfungsberichtes getroffenen Feststellungen die tatsächlichen vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegründe bilden.   Nur der Vollständigkeit halber wird in diesem Zusammenhang angemerkt, dass eine erst im Berufungsverfahren erfolgte Ergänzung einer mangelhaften Begründung der auf Grund der Betriebsprüfung ergangenen Wiederaufnahmebescheide in Richtung der tatsächlich vom Finanzamt herangezogenen Wiederaufnahmegrundlagen kein unzulässiges Austauschen der Wiederaufnahmegründe darstellen würde (vgl. VwGH 20.7.1999, 97/13/0131).   Die Bw. brachte in der mündlichen Verhandlung vor, es wäre auch zu prüfen gewesen, ob das Finanzamt bei der Veranlagung für das Jahr 1992 nicht bereits anhand der eingereichten Bilanz und deren Erläuterungen den entscheidungswesentlichen Sachverhalt hätte feststellen können. Aus welche Angaben in der Bilanz dieser Sachverhalt für das Finanzamt ersichtlich gewesen wäre, vermochte aber auch sie nicht anzugeben. Wie der Finanzanwalt zu Recht eingewendet hat, hat das Finanzamt erstmals im Prüfungsverfahren die Möglichkeit gehabt in die oben angeführten Verträge und Unterlagen Einsicht zu nehmen, deren Inhalt zur Änderung der Zurechnung geführt hat. Aus der Bilanz zum 31. Dezember 1992 war für das Finanzamt lediglich ersichtlich, dass der Bw. an der oben angeführten Liegenschaft ein Baurecht eingeräumt, die Erweiterung und Sanierung am Bundesrealgymnasium A. bereits abgeschlossen (Tz 15 der Bilanz) und aufgrund der erzielten Erlöse (Tz 33 der Bilanz) das Gebäude bereits vermietet worden ist. Aus der Bilanz geht aber schon nicht mehr hervor, wer Baurechtgeber oder Mieter des Objektes ist und schon gar nicht die Ausgestaltung der Verträge und deren tatsächliche Abwicklung. Es besteht daher kein Zweifel, dass der im Prüfungsbericht dargestellte entscheidungswesentliche Sachverhalt erst im Zuge der abgabenbehördlichen Prüfung festgestellt und somit für die Abgabenbehörde neu hervorgekommen ist. Auch waren diese Feststellungen geeignet - wie unten noch gezeigt werden wird - im Spruch anders lautende Bescheide herbeizuführen.   Die Verfügung der Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen gemäß § 303 Abs. 4 BAO liegt im Ermessen der Abgabenbehörde. Nach § 20 BAO sind Ermessensentscheidungen nach Billigkeit und Zweckmäßigkeit unter Berücksichtigung aller in Betracht kommenden Umstände zu treffen. Im Hinblick auf die den Erstbescheiden anhaftende, nicht bloß geringfügige Rechtswidrigkeit wurde durch Verfügung der Wiederaufnahme der Verfahren von dem durch § 303 Abs. 4 BAO eingeräumten Ermessen im Sinne des Gesetzes Gebrauch gemacht. Die Berufung gegen die Bescheide, mit denen die Wiederaufnahme der Verfahren betreffend Körperschaftssteuer 1992-1997 und Umsatzsteuer 1992 verfügt worden ist, erweist sich daher als unbegründet.     II) Zurechnung des Schulgebäudes:   1) Einleitung Beurteilungsmaßstab für Leasingverträge ist die wirtschaftliche Betrachtungsweise gemäß § 21 BAO und das wirtschaftliche Eigentum gemäß § 24 BAO als gesetzliches Beispiel der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Gemäß § 21 Abs. 1 leg.cit. ist für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. Gemäß § 24 Abs. 1 lit. d leg.cit. werden Wirtschaftsgüter über die jemand die Herrschaft gleich einem Eigentümer ausübt, diesem zugerechnet. In der Regel ist dem zivilrechtlichen Eigentümer dieses Wirtschaftsgut auch steuerlich zuzurechnen. Ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichen Eigentum ist dann anzunehmen, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, nämlich Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung, Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluß Dritter von der Einwirkung auf die Sache, auch gegenüber dem Eigentümer auf Dauer, d.h. auf die Dauer der möglichen Nutzung, geltend machen kann (VwGH vom 24. November 1982, 81/13/0021). Ist der Steuerpflichtige als wirtschaftlicher Eigentümer einer Sache anzusehen, so gelten die Folgen des § 24 Abs. 1 lit. d BAO für alle in Betracht kommenden Abgabengesetzte (VwGH vom 24.3.1976, 1300/74). Für die Zurechnung von Wirtschaftsgütern bei Verträgen mit Elementen einer Anschaffung und einer bloßen Nutzungsüberlassung ist entscheidend, ob die Merkmale eines Anschaffungs(Veräußerungs)geschäftes oder einer bloßen Nutzungsüberlassung überwiegen. Wird wie im streitgegenständlichen Fall ein Gebäude in Form eines Baurechtes erworben und dem Baurechtgeber in Form eines Leasingvertrages zur Nutzung überlassen, so ist zu prüfen, ob auch in wirtschaftlicher Betrachtungsweise das Gebäude dem Erwerber des Baurechtes zuzurechnen ist und damit die Nutzungsüberlassung an den Baurechtgeber auch steuerrechtlich anzuerkennen ist oder ob das Gebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise unverändert dem Baurechtgeber (Leasingnehmer) steuerlich zuzurechnen ist und dementsprechend die Nutzungsüberlassung entgegen der vertraglichen Gestaltung als Kreditgeschäft zu beurteilen ist.   2) Leasingfähiges Wirtschaftsgut: Der Prüfer vertrat die Ansicht, dass es sich beim streitgegenständlichen Gebäude um kein selbständiges und damit um kein leasingfähiges Wirtschaftsgut handle, da zivilrechtlich der Baurechtsvertrag unwirksam sei, weil an einer bereits bebauten Liegenschaft kein Baurecht begründet werden könne und somit das Gebäude als unselbständiger Bestandteil des Grundstückes nicht ein leasingfähiges Wirtschaftsgut bilden könne. Wie die Bw. zu Recht einwendet, ist nach hA auch an bestehenden Bauwerken eine Baurechtsbegründung möglich. Nach § 1 Abs. 1 BauRG ist das Baurecht das dingliche veräußerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Bodenfläche eines Grundstückes ein Baurecht zu haben . Der Wortlaut des Baurechtgesetzes schließt daher die Möglichkeit einer nachträglichen Begründung eines Baurechtes nicht aus (vgl. Koziol/Welser, Bürgerliches Recht12 [2002], Band I, Seite 393; Bydlinski, Das Recht der Superädifikate, Seite 6). Zudem hat auch das Grundbuchgericht offensichtlich keine rechtlichen Bedenken an der Eintagung des Baurechtes gehabt, das erst durch bücherliche Eintagung im C-Blatt der belasteten Liegenschaft entsteht (§ 5 BauRG). Im Fall einer nachträglichen Baurechtsbegründung geht mit der Einverleibung des Baurechtes im Grundbuch das Eigentum am Bauwerk auf den Bauberechtigten über (Csoklich, Baurecht an bestehenden Gebäuden, RdW 1991, 254 ff, mwN). Der UFS sieht daher keine Veranlassung die zivilrechtliche Gültigkeit des gegenständlichen Baurechtes in Zweifel zu ziehen. Abgesehen davon steht wie bereits ausgeführt - für die steuerrechtliche Zurechnung des Gebäudes zum Vermögen der Baurechtgeberin oder der Baurechtnehmerin nicht die zivilrechtliche Rechtsposition, sondern die wirtschaftliche Betrachtungsweise in Vordergrund. Es ist daher von einem leasingfähigen Wirtschaftsgut auszugehen.   3) Leasing: Der englischen Wortbedeutung nach versteht man unter Leasing allgemein alle Miet- und Pachtverträge. Im deutschen Sprachraum hat sich eine engere, spezielle Bedeutung des Wortes "Leasing" durchgesetzt. Leasing kann ein "schlichter" Bestandvertrag sein, oder aber ein vom Bestandvertrag bereits sehr weit entfernter Vertragstyp eigener Art. Die Problemstellung des wirtschaftlichen Eigentums tritt in erster Linie bei den hier vorliegenden Vertragstyp des Finanzierungsleasing auf. Das Finanzierungsleasing ist gekennzeichnet durch weitgehende Rechte des Leasingnehmers über den Leasinggegenstand bei gleichzeitiger Risikotragung für das Leasinggut, ähnlich der eines Eigentümers. Wesensmerkmale dieses Vertragstyps ist eine mehrjährige Grundmietzeit, während der der Vertrag vom Leasingnehmer nicht gekündigt werden kann. Auch der Leasinggeber ist gebunden, solange der Leasingnehmer den Vertrag einhält. Die Leasingraten sind meist so bemessen, dass nach Ablauf der Grundmietzeit die dem Leasinggeber entstandenen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nebst Nebenkosten zur Gänze oder zu einem im Vorhinein festgelegten Prozentsatz abgedeckt sind und daneben dem Leasinggeber eine Verzinsung des eingesetzten Kapitals und ein Gewinnzuschlag verbleibt. Auch die Gefahr des Unterganges und der Verschlechterung des Sache sind in aller Regel auf den Leasingnehmer überwälzt, der daher auch meist zum Versicherungsschutz verpflichtet ist. Weiters wird regelmäßig vereinbart, dass im Falle des Zahlungsverzuges oder der Insolvenz des Leasing-Nehmers die noch ausstehenden Raten fällig werden. Unberührt bleiben die aus der Eigentümerstellung des Leasinggeber abzuleitenden Sicherungsrechte. Fasst man die Charakteristika dieser Art des Finanzierungsleasing zusammen, so ergibt sich, dass die entscheidenden Komponenten des Investitionsrisikos beim Leasingnehmer liegen. (vgl. Stoll, Leasing, Steuerrechtliche Beurteilung², Orac Verlag, Seite 71 f; VwGH 5.12.1972, 2391/71; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch²; § 6, Tz 21.1).   Auch der streitgegenständliche Leasingvertrag weist die vorhin skizzierten Wesensmerkmale eines Finanzierungsleasing auf. Nach Pkt. II.3 des Vertrages ist eine Grundmietzeit von 10 Jahren vereinbart, während der der Vertrag von der Leasingnehmerin nicht gekündigt werden kann. Die Leasingraten (inkl. der Vorauszahlungen) sind so bemessen, dass innerhalb der Grundmietzeit ein Drittel der Gesamtinvestitionskosten abgedeckt werden und der Leasingnehmerin ein entsprechender Zins- bzw. Gewinnanteil verbleibt. Daneben hat die Leasingnehmerin eine Kaution in der Höhe der restlichen zwei Drittel der Gesamtinvestitionskosen zu leisten (Pkt. III des Vertrages). Die Leasingnehmerin hat das Gebäude gegen alle üblichen Risken zu versichern und trägt auch die Gefahr für außerordentliche Unglücksfälle. Ebenso haftet die Leasingnehmerin im Falle der Vertragsauflösung der Bw. bis zum Ablauf der vereinbarten Grundmietzeit für den Ausfall des Mietentgeltes (Pkt. XI.d). Zusammenfassend kann also davon ausgegangen werden, dass es sich beim streitgegenständlichen "Immobilienleasing-Mietvertrag" um einen Finanzierungsleasingvertrag handelt. Diese Beurteilung wird auch von der Bw. geteilt (vgl. Vorhaltbeantwortung vom 26. 6. 2003). Die wirtschaftliche Zielsetzung des Leasingnehmers, sowie der gesamte Charakter des Leasinggeschäftes gibt zu einer besonderen Betrachtung Anlass. Ist doch das Finanzierungsleasing seitens des Leasingnehmers eine Art Investitionsvorgang, und ist doch weiters das Finanzierungsleasing als Finanzierungsalternative zum kreditfinanzierten Investment zu sehen. Der Leasinggeber will zwar wirtschaftlicher Eigentümer des Gegenstandes sein, gleichzeitig aber kein größeres Risiko eingehen als ein Kreditgeber. Auf Seiten des Leasingnehmers setzt dies voraus, dass er längerfristig an den Vertrag gebunden ist und er dazu noch unabhängig vom Schicksal der übergebenen Sache - gleich einen Käufer - zur Zahlung verpflichtet ist. Er zahlt mehr als die Anschaffungskosten und erwirbt dennoch kein Eigentum (Fischer-Czermak, Mobilienleasing, Rechtsnatur, Gewährleistung, Gefahrtragung, Wien 1995). Der Leasingnehmer hat weitgehend die Pflichten eines Käufers ist selbst aber nur zum Gebrauch berechtigt (Nitsche, ÖJZ 1974, 29 f). Auf ein solches Geschäft würde sich niemand einlassen - es sei denn, er kann mit weit größeren Vorteilen rechnen, wegen denen er diese Nachteile in Kauf nimmt. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht werden an Beweggründen vor allem die Liquiditätsvorteile, größere Flexibilität, sowie Bilanz- und steuerliche Vorteile genannt. Die steuerrechtlichen Vorteile kommen in der Regel nur zum Tragen, wenn das Leasingobjekt dem Leasinggeber zugerechnet wird.   Diese spezifische Ausprägung des Finanzierungsleasing ist zwar für sich allein noch nicht ausreichend, um wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer zu unterstellen. Das wirtschaftliche Eigentum wird in der Regel daher auch bei dieser Leasingart dem Leasinggeber als den zivilrechtlichen Eigentümer zugerechnet. Kommen allerdings noch zusätzliche Gestaltungen ins Spiel, die die wirtschaftliche Position des Leasingnehmers in einem qualifizierten Ausmaß stärken, so kann die Zurechnung des Leasinggutes in Richtung Leasingnehmer umschlagen (Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, Leasing, S. 19f).   4) Zurechnungsregeln: Das Steuerrecht enthält keine besonderen auf Leasing-Verhältnisse abgestimmte Tatbestände. Von Lehre, Rechtsprechung und Verwaltungspraxis sind aber für die einzelnen Vertragstypen des Finanzierungsleasing Regeln festgelegt worden, nach denen das Leasinggut steuerlich entweder dem Leasinggeber oder dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. Die Zurechnungsregeln orientieren sich an dem in § 24 BAO normierten Begriff des wirtschaftlichen Eigentums. Je nach Ausgestaltung des konkreten Leasingvertrages ist das wirtschaftliche Eigentum beim Leasinggeber oder beim Leasingnehmer gegeben. Zu beachten ist, dass die von der Finanzverwaltung erlassenen und nur zum Teil auf Entscheidungen der Höchstgerichte fundierenden Zurechnungsregeln nur für die Durchschnittsfälle, wie sie in den Formularverträgen zum Ausdruck kommen konzipiert sind, um mit schematisch handhabbaren Entscheidungshilfen die Beurteilungsschwierigkeiten bewältigen zu können. Sie dürfen jedoch nicht als abschließende Regelungen angesehen werden. So notwendig und wertvoll sie für die Praxis sein mögen, der Maßstab der hier vorzunehmenden Beurteilung kann sohin einzig und allein das positive Recht sein. Abweichende vertragliche Gestaltungen und komplexere Sachverhalte müssen daher mit Hilfe der wirtschaftlichen Betrachtungsweise eigenständig daraufhin beurteilt werden, wem das Leasinggut zuzurechnen ist (vgl. Margreiter in Egger-Krejci, Das Leasinggeschäft, S. 461). Finanzierungsleasingverträge sind entweder Vollamortisationsverträge (Full-Pay-Out-Leasing), d.h. während der Mietdauer (=Grundmietzeit) hat der Leasingnehmer für die Investitionskosten und einen Gewinn des Leasinggebers aufzukommen, oder Teilamortisationsverträge (Non-Full-Pay-Out-Leasing oder Restwertleasing), d.h. während der Grundmietzeit hat der Leasingnehmer nicht die gesamten Aufwendungen des Leasinggebers abzudecken. Der Vollamortisationsvertrag ist so gestaltet, dass der Leasinggeber bereits in der Grundmietzeit sämtliche Anschaffungs-, Finanzierungs- und sonstigen Nebenkosten samt Gewinnaufschlag, also seine gesamten Einnahmen erzielt, während bei Teilamortisationsverträgen der Leasingnehmer in der Grundmietzeit nicht die volle Amortisation zu leisten hat, sondern nur den im vorhinein festgelegten Protzentsatz. Der nicht amortisierte Teil der Investitionskosten - der sog. Restwert - wird üblicherweise im Leasingvertrag bereits festgelegt (Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, Leasing, S. 22; Quantschnigg/Schuch, ESt-Handbuch²; § 6, Tz 22.1 u. 23.1; Kotschnigg, SWK 2002, S 425; Margreiter in Egger/Krejci, Das Leasinggeschäft, S. 455 ff).   Rechtssprechung und Verwaltungspraxis haben folgende Zurechnungsregeln entwickelt: Beim Vollamortisationsvertrag wird das wirtschaftliche Eigentum am Leasinggegenstand dem Leasingnehmer insbesondere in den folgenden vier Fallkonstruktionen zugerechnet (vgl. ua. Doralt, Einkommensteuer, Kommentar4, § 2 Tz 131 ff): 1) Die Grundmietzeit und betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer stimmen annähernd überein. Dies kann angenommen werden wenn die Grundmietzeit mehr als 90 % der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt. In diesem Falle wird davon ausgegangen, dass dem Leasingnehmer für beinahe die gesamte Nutzungsdauer die positiven und negativen Befugnisse eines wirtschaftlichen Eigentümers zukommen (VwGH v. 5.12.1992, 2391/71; 17.10.1989, 88/14/0189; 21.10.1993, 92/15/0085; 29.6.1995, 93/15/0107, Stoll, aaO, Seite 89). 2) Die Grundmietzeit beträgt weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer. 3) Der Leasingnehmer hat bei einer Grundmietzeit von mindestens 40 % und höchstens 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer nach Ablauf der Grundmietzeit das Optionsrecht, gegen Leistung eines wirtschaftlich nicht ausschlaggebenden Betrages den Gegenstand zu erwerben oder den Leasingvertrag zu verlängern. In diesem Fall ist wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers deshalb gegeben, weil ein vernünftig denkender Steuerpflichtiger jedenfalls das Optionsrecht ausüben wird (VwGH v. 17.2.1999, 97/14/0059). 4) Das Leasinggut ist speziell auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und kann nach Ablauf der Grundmietzeit nur noch bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden (Spezialleasing).   Beim Teilamortisationsvertrag wird das wirtschaftliche Eigentum insbesondere dann dem Leasingnehmer zugerechnet, wenn wie beim Vollamortisationsvertrag die Grundmietzeit und die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer annähernd übereinstimmt, Spezialleasing vorliegt oder der Leasingnehmer sowohl das Risiko der Wertminderung als auch die Chance der Wertsteigerung hat. (VwGH v. 17.10.1989, 88/14/0189; 21.10.1993, 92/15/0085). Dies kann u.a. angenommen werden, wenn der Leasinggeber vom Leasingnehmer verlangen kann, dass er am Ende der Grundmietzeit zum Restwert kauft (sog. Andienungsrecht des Leasinggebers) und der Leasingnehmer seinerseits eine Kaufrecht (Kaufoption) auf das Leasinggut hat (Der Leasinggeber wird vom Andienungsrecht Gebrauch machen, wenn der Verkehrswert unter dem Restwert liegt (Risiko der Wertminderung beim Leasingnehmer), hingegen wird der Leasingnehmer von seinem Kaufrecht Gebrauch machen, wenn der Verkehrswert über den Restwert liegt (Chance der Wertsteigerung beim Leasingnehmer). Beim Finanzierungsleasing von unbeweglichen Wirtschaftsgütern sind Grund und Boden sowie Gebäude jeweils getrennt zu beurteilen. Aufgrund der Nichtabnutzbarkeit von Grund und Boden kommen beim Immobilienleasing unterschiedliche Zurechnungsregeln zur Anwendung. Die Zurechnung des im Eigentum der Leasingnehmerin stehenden Grundstückes, an dem sie der Bw. ein Baurecht eingeräumt hat, steht im Streitfall nicht zur Diskussion, dieses Grundstück ist mangels Abnutzbarkeit der Leasingnehmerin als zivilrechtlichen Eigentümer zuzurechnen. Die Zurechnung des Gebäudes ist grundsätzlich im Sinne der vorhin angeführten allgemeinen Kriterien zu beurteilen. Ist aber - wie im streitgegenständlichen Fall - der Leasingnehmer zivilrechtlicher Eigentümer des Grundstückes auf dem sich das zu verliesende Gebäude befindet, so ist bei einem Vollamortisationsvertrag das Gebäude jedenfalls dem Leasingnehmer zuzurechnen, weil das nach den Wünschen des Leasingnehmers errichtete Gebäude und die kurze Ausfinanzierung auf die hohe Wahrscheinlichkeit des Erwerbes durch den Leasingnehmer hindeutet (vgl. Margreiter, Finanzierungsleasing, ecolex 1995, Heft 10; EStR 2000, Tz 144).   Bei einem Teilamortisationsvertrag ist hingegen weiter zu differenzieren. Kann der Leasinggeber am Ende der Grundmietzeit nicht weiter über das Gebäude verfügen (fällt es somit zwangsläufig an den Grundstückseigentümer = Leasingnehmer), kommt es ebenfalls zur Zurechnung an den Leasingnehmer. Ist die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden erheblich länger als die Grundmietzeit des Teilamortisationsvertrages, die Miete für Grund und Boden angemessen und der Leasinggeber in der Lage, das Gebäude nach Ablauf der Grundmietdauer ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu verkaufen oder zu vermieten, so ist das Gebäude dem Leasinggeber zuzurechnen (vgl. Prodinger, Leasing in den Einkommensteuerrichtlinien, ÖStZ 2002/108; Quantschingg/Schuch, aaO. § 6, Tz. 24; Doralt, aaO. § 2 Tz. 139/1; Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, Leasing, S. 39).   Vollamortisation: Der gegenständliche Immobilienleasingvertrag sieht vor, dass in der Grundmietzeit durch die von der Leasingnehmerin zu leistenden Vorauszahlungen und Leasingraten (neben dem entsprechenden Gewinn- und Zinsanteil) ein Drittel der Investitionskosten amortisiert werden (Pkt. III 2 d u. 5 des Vertrages). Der kalkulatorische Restwert beträgt nach der vertraglichen Vereinbarung demnach zwei Drittel der Gesamtinvestitionskosten. Formalrechtlich kann daher der gegenständliche Leasingvertrag als Teilamortisationsvertrag angesehen werden. Auch die Bw. geht - wie sie in der Vorhaltbeantwortung von 26. Mai 2003 (siehe Seite 3 u. 30) und in der mündlichen Verhandlung ausführte, von einem "typischen Kommunalleasing mit teilamortisierter Immobilienfinanzierung" aus. Berücksichtigt man jedoch, dass die Höhe der von der Leasingnehmerin innerhalb der Grundmietzeit von 10 Jahren zu leistenden Kautionen so bemessen wurde, dass sie bei Ablauf der Grundmietzeit der Höhe des Restwertes (zwei Drittel der Investitionskosten ) entsprechen (Pkt. III.4 des Vertrages) und die Leasingnehmerin aufgrund des vereinbarten Andienungsrechtes über Aufforderung der Bw. verpflichtet ist, das Baurecht samt den damit verbundenen Schulgebäuden um den Restwert zu kaufen - wobei die geleisteten Kautionen lt. vertraglicher Vereinbarung mit dem Kaufpreis verrechnet werden, sodass die Leasingnehmerin nach Ablauf der Grundmietzeit für den Erwerb des Leasinggutes keine Zahlungen mehr zu leisten hat - so liegt für die Bw. wirtschaftlich betrachtet, jedenfalls eine Vollamortisation vor. Diese Vertragsgestaltung in Kombination mit dem Andienungsrecht führt dazu, dass die Bw. bereits während der Grundmietzeit ihre sämtlichen Anschaffungs-, Finanzierungs- und sonstigen Nebenkosten samt Gewinnaufschlag erzielt, da die Leasingnehmerin das Leasingobjekt auf Verlangen der Bw. auch dann zum Restwert kaufen muss, wenn der Verkehrswert unter dem Restwert liegen sollte. Die Vollamortisation während der Grundmietzeit bleibt der Bw. im jeden Fall gesichert, zumal die Leasingnehmerin kraft einseitigen Entschlusses der Bw. verpflichtet ist, das Schulgebäude zum Restwert zu erwerben. Das Investitionsrisiko trägt somit zur Gänze die Leasingnehmerin. Sie kann am Ende der Grundmietzeit nach der vertraglichen Gestaltung über die geleistete Kaution keine rechtliche und wirtschaftliche Verfügung treffen. Formalrechtlich könnte die Bw. - wie von ihr mehrmals eingewendet worden ist - das Leasinggut zwar an einen Dritten verkaufen. In diesem Fall würde sie - wenn der Verkehrswert über den Restwert liegt, was im streitgegenständlichen Fall anzunehmen ist, da der Restwert nur nach den Sanierungskosten ermittelt worden ist - einen zusätzlichen Erlös erzielen. Wie unten noch näher zu zeigen sein sind, kann im strittigen Fall aber davon ausgegangen werden, dass die Leasingnehmerin auch nach Ablauf der Grundmietzeit das Leasingobjekt über einen nicht absehbaren Zeitraum dauerhaft nutzen wird und ein Verkauf des Baurechtes und des damit verbunden Gebäudekomplexes an einen Dritten so gut wie ausgeschlossen ist und damit die der Bw. eingeräumte zivilrechtliche Befugnis der Drittverwertung ihres wirtschaftlichen Kerns entleert ist.   Geht man von einem Vollamortisationsvertrag aus, so ist im Sinne der vorhin dargelegten speziellen Regel des Immobilienleasing das strittige Schulgebäude, das auf einem im zivilrechtlichen Eigentum der Leasingnehmerin befindlichen Grundstück steht und dieser im Wege des Finanzierungsleasing überlassen worden ist, jedenfalls der Leasingnehmerin zuzurechnen. Nach dieser Zurechnungsregel wäre daher allein aufgrund des Vorliegens einer Vollamortisation das Gebäude in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der Leasingnehmerin zuzurechnen. Diese Zurechnungsregel spricht zwar von einem vom Leasinggeber auf dem Grundstück des Leasingnehmers errichteten Gebäude. Im streitgegenständlichen Fall sind hingegen nur Teile des Gebäudes (die Zubauten) von der Bw. errichtet worden, dies ist aber nicht entscheidungswesentlich, denn diese Zurechnungsregel nimmt nur auf den typischen Fall eines Baurechtes bezug, bei dem der Leasinggeber als Baurechtnehmer in der Regel auf einer (unbebauten) Liegenschaft des Baurechtgebers ein Gebäude errichtet und nicht den hier untypischen Fall, dass an einer bereits bebauten Liegenschaft ein Baurecht eingeräumt wird und der Baurechtnehmer dieses saniert. Entscheidend ist allein der Umstand, dass es sich - wie in diesem Fall - um ein auf dem Grundstück des Leasingnehmers befindliches Gebäude handelt, das vom Baurechtnehmer an den Leasingnehmer verliest wird und dass die von der Leasinggeberin getätigten Investitionskosten - seien es nun Errichtungs- oder Sanierungskosten - während der Grundmietzeit zur Gänze amortisiert werden. Aber auch nach den allgemeinen Zurechnungsregeln ist bei einem Vollamortisationsvertrag bei dem die Grundmietzeit weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer beträgt, das Leasinggut dem Leasingnehmer zuzurechnen. Bei dieser Zurechnungsregel ist das formelle Bestehen einer Kauf- oder Mietverlängerungsoption unerheblich, weil der Leasingnehmer für einen sehr kurzen Zeitraum die vollen Amortisationskosten bezahlt und daher anzunehmen ist, dass er den Gegenstand über die Grundmietzeit hinaus nutzen wird (Doralt, Einkommensteuergesetz4, § 2, Tz 134). Selbst wenn die Nutzungsdauer eines Gebäudes nur annähernd ermittelt werden kann, so kann ohne Bedenken davon ausgegangen werden, dass die Restnutzungsdauer des generalsanierten Gebäudes jedenfalls höher als 25 Jahre ist. Damit liegt aber die mit 10 Jahren festgelegte Grundmietzeit, jedenfalls unter 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Schulgebäudes. Das wirtschaftliche Eigentum am Schulgebäude wäre daher auch nach dieser Zurechnungsregel der Leasingnehmerin zuzurechnen.   Teilamortisation Auch bei der Annahme eines Teilamortisations- bzw. Restwertleasingvertrages, ist für die Bw. nichts gewonnen. Nach der oben angeführten Zurechnungsregel, ist ein vom Leasinggeber auf fremden Grund und Boden errichtetes Gebäude dem Leasinggeber zuzurechnen, wenn die vertragliche Nutzungsvereinbarung über Grund und Boden erheblich länger als die Grundmietzeit ist und der Leasinggeber in der Lage ist, das Gebäude nach Ablauf der Grundmietdauer ohne weiteres an eine vom Leasingnehmer verschiedene Person zu verkaufen oder zu vermieten. Weiters setzt die Zurechnung zum Leasinggeber die Angemessenheit der Miete für Grund und Boden voraus (vgl. Margreiter, Finanzierungsleasing, ecolex 1995, Heft 10; Quantschnigg/Schuch, aaO. § 6, Tz 24). Im strittigen Fall kann der Baurechtzins aber keineswegs als angemessen erachtet werden.   5) Baurechtzins Nach dem Baurechtsvertrag ist das Baurecht der Bw. auf 65 Jahre befristet, die Grundmietzeit des Leasingvertrages beträgt hingegen nur 10 Jahre, eine Kaufoption am Baurecht und damit am Schulgebäude ist der Leasingnehmerin nicht eingeräumt worden. Nach der vertraglichen Gestaltung wäre die Bw. daher durchaus in der Lage, das Schulgebäude nach Ablauf der Grundmietzeit an einen Dritten zu vermieten oder das Baurecht zu verkaufen, was grundsätzlich für die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums an die Bw. sprechen würde. Gegen die Zurechnung des Schulgebäudes an die Bw. spricht aber unter anderem der äußerst geringe Baurrechtzins von lediglich 80.000 S jährlich.   Wäre von den Vertragsparteien - entsprechend der vertraglichen Gestaltung - auch nur im entferntesten in Betracht gezogen worden, dass nach Ablauf der Grundmietzeit die Bw. das Gebäude an einen Dritten vermieten oder das Baurecht veräußern könnte, so hätte die Leasingnehmerin als Baurechtgeberin nach wirtschaftlichen Maßstäben beurteilt, einen angemessenen Baurechtzins verlangen müssen, zumal ihr bei einer Drittverwertung nach Ablauf der Grundmietzeit die Nutzung der Liegenschaft bis zum Ablauf des Baurechtes entzogen worden wäre und sie außer dem Baurechtzins keinerlei Nutzen oder Ertrag aus der in ihren zivilrechtlichen Eigentum stehenden Liegenschaft ziehen hätte können. Begiebt sich die Leasingnehmerin der Liegenschaft samt den darauf befindlichen Gebäudekomplex, so müsste sich nach Ansicht des UFS ein angemessener Baurechtzins an einem ortsüblichen Mietzins orientieren. Ein jährlicher Mietzins von 80.000 S wäre in diesem Stadtteil, selbst wenn es sich um einen Altbau handelt, allenfalls für Büroräumlichkeiten oder eine Wohnung von höchstens 100 m² angemessen, aber keinesfalls für einen Gebäudekomplex mit einer Nutzfläche von damals rd. 7.200 m². Der für Schulzwecke verwendete Gebäudeteil (rd. 5.500 m2), mag zwar nicht mehr den Erfordernissen eines modernen Schulbetriebes entsprochen haben, war aber noch durchaus von erheblichen Wert, so blieben die tragenden Gebäudeteile und die Fassade weitgehend unverändert auch wurden noch wenige Jahre vor der Sanierung sämtliche Fenster des Schulgebäudes erneuert. Aber selbst wenn man nur den nackten Grund und Boden bewerten würde, wäre ein Quadratmeterpreis von rd. 20.000 S anzusetzen, zumal in diesem Stadtteil bereits damals Liegenschaften mit abbruchreifen Gebäuden nicht unter 25.000 S/m² verkauft worden sind. Würde man eine Verzinsung des Grundstückes von lediglich 2% ansetzen, so ergebe sich bei der Grundstücksfläche von 5.000 m² ein Baurechtzins von 2 Mio. S. Dass die Vertragsparteien dem nicht wertgesicherten Baurechtzins keine wesentliche Bedeutung beigemessen haben, geht auch aus einer Stellungnahme der Bw. vom 7. November 2000 im Zuge der Betriebsführung hervor, in der sie zu dem vom Prüfer als zu niedrig erachteten Baurechtzins Bezug nimmt. Die Bw. führt darin aus, die Verrechnung eines Bauzinses sei grundsätzlich entbehrlich, solange der Grundeigentümer gleichzeitig Nutzer des vom Baurechtberechtigten errichteten Gebäudes ist. Diese Beträge würden vom Grundeigentümer für die zur Verfügung Stellung seines Grundstückes vorgeschrieben. Wenn dieser aber seine eigene Liegenschaft aber weiter zB im Rahmen eines Leasingvertrages nutzen könne, ergebe sich keine wirtschaftliche Veranlassung für derartige Zahlungen. Diese Zahlungen müssten vom Leasinggeber wiederum weiterverrechnet werden, sodass im Ergebnis zwei sich aufhebende Zahlungsströme zwischen ihm und dem Grundeigentümer/Leasingnehmer die Folge wären. Auch in der mündlichen Verhandlung wurde von den Vertretern der Bw. betont, der Baurechtzins sei für den Leasinggeber nur eine Verrechnungsgröße, ein Durchlaufposten. Verlange der Leasingnehmer einen höheren Baurechtzins, so müsse der Leasinggeber im Gegenzug höhere Leasingraten verlangen, denn wirtschaftlich müsse der Kostenfaktor "Baurechtzins" an den Leasingnehmer wieder überwälzt werden. Wirtschaftlich betrachtet handle es sich somit um ein Nullsummenspiel. Diese Betrachtungsweise geht offensichtlich von der Annahme aus, dass das Gebäude nach Ablauf der Grundmietzeit wieder an den Grundeigentümer rückübertragen wird, denn nur in diesem Fall kann der Baurechtzins als Verrechnungsposten angesehen werden. Wird das Gebäude aber nach Ablauf der Grundmietzeit nicht mehr vom Grundeigentümer genutzt, weil der Leasinggeber das Gebäude einen Dritten zur Nutzung überlässt, was im gegenständlichen Fall nach der formalen vertraglichen Gestaltung nicht ausgeschlossen ist, so erhält der Baurechtzins ein entscheidendes wirtschaftliches Gewicht, schließendlich handelt es sich dabei ja um jenes Entgelt, das der Baurechtgeber für die Überlassung der Liegenschaft erhält. Wäre der Leasingnehmerin nicht bereits bei Vertragsabschluß die weitere Nutzung des Schulgebäudes zugesichert worden, so wäre es gegen jede wirtschaftliche Vernunft, wenn sich die Stadt B. im innerstädtischen Bereich auf 65 Jahre um einen (nicht wertgesicherten) Bauzins von nur 80.000 S jährlich einer bebauten Liegenschaft mit einer Nutzfläche von über 7.000 m² begiebt, die von ihr nicht nur während der Grundmietzeit, sondern auf unabsehbare Zeit als Schulgebäude benötigt wird. Auch wenn sich in den gegenständlichen Verträgen keine förmliche Vertragsklausel findet (z.B. in Form einer Kaufoption), die die Nutzung des Schulgebäudes durch die Leasingnehmerin über die bedungene Grundmietzeit hinaus sicherstellt, so ist nach Ansicht des UFS allein schon auf Grund des niedrigen Baurechtzinses erkennbar, dass sich die Vertragsparteien auch ohne schriftliche Vereinbarung im Leasingvertrag bereits zu Beginn des Vertragsverhältnisses dafür ausgesprochen haben, dass das Gebäude auch nach Ablauf der Grundmietzeit jedenfalls bei der Leasingnehmerin verbleiben soll. Auf eine Kaufoption oder eine sonstige ausdrückliche Vereinbarung auf Rückübertragung des Schulgebäudes im Leasingvertrag dürfte wohl deshalb verzichtet worden sein, um die Zurechnung des Leasinggutes an die Bw. nicht zu gefährden. Für die Zurechnung des streitgegenständlichen Schulgebäudes zum Vermögen des Leasinggebers oder Leasingnehmers ist aber nicht allein auf die zivilrechtliche Gestaltung des Leasingvertrages abzustellen, die - wie in der Regel bei allen Leasingverträgen - für eine Zurechnung zum Vermögen des Leasinggebers sprechen, sondern es ist nach wirtschaftlichen Kriterien zu prüfen, ob besondere Vereinbarungen, Gestaltungen und Vorgangsweisen insgesamt ein deutliches, von vornherein klar erkennbares Bild vom wirtschaftlichen Eigentum der Leasingnehmers am Leasinggegenstand vermitteln. Der UFS findet kaum eine außersteuerliche, wirtschaftlich sinnvolle Erklärung dafür, warum die Leasingnehmerin zur Durchführung von Sanierungsarbeiten an ihrer bebauten Liegenschaft ein Baurecht einräumt, um es nach durchgeführten Sanierungsarbeiten vom Baurechtnehmer wieder zurückzumieten, wobei sie sich gleichzeitig verpflichtet, innerhalb von nur 10 Jahren in Form von Vorauszahlungen, Mieten und Kautionen die gesamten Bau- und Finanzierungskosten zu tragen, ohne einen Rechtsanspruch auf Rückübertragung zu haben. Derartige Leistungen werden im Wirtschaftsleben in der Regel in Form eines Auftragsverhältnisses und nicht in der von der Bw. konstruierten Form durchgeführt. Unter Bedachtnahme auf diesen wirtschaftlichen Aspekte steht nach Ansicht des UFS außer Zweifel, dass die Bw. von ihrem Andienungsrecht Gebrauch machen und die Leasingnehmerin das Baurecht samt dem Gebäude erwerben wird. Würde die Bw. das Gebäude einem Dritten zur Nutzung überlassen, wäre dies eine gröbliche Benachteiligung der Leasingnehmerin. Es kann daher ohne Bedenken davon ausgegangen werden, dass die Leasingpartner - auch wenn im Leasingvertrag keine entsprechende Klausel aufgenommen worden ist - bereits bei Vertragsabschluss von einer Rückübertragung des Baurechtes ausgegangen sind, anders ist der niedrige Bauzins nicht erklärbar.   6) Vereinbarung mit der Republik Österreich Aber nicht nur der geringe Baurechtzins, sonder auch die vertragliche Vereinbarung mit der Republik Österreich lässt zweifelsfrei erkennen, dass die Vertragsparteien bereits bei Begründung des Leasingverhältnisses nach Ende der Grundmietzeit eine Veräußerung des Baurechtes oder eine Vermietung des Gebäudes an einen Dritten ausgeschlossen haben. Wie bereits eingangs dargestellt, hatte sich die Republik Österreich als Schulbetreiber gegenüber der Leasingnehmerin verpflichtet, ihr sämtliche Investitions- und Finanzierungskosten aus der Generalsanierung des Schulgebäudes in 10 Jahresraten zu ersetzen, sodass die Leasingnehmerin aus dem Leasingvertrag nicht finanziell belastet werden sollte. Gleichzeitig wurde in der Zusatzvereinbarung bekräftigt, dass nach Ausfinanzierung dieser Investition nach 10 Jahren, die Republik Österreich entsprechend der Vereinbarung vom 30. Juli bzw. 22. November 1962 das Schulgebäude wieder unentgeltlich benutzen darf. Wäre nicht schon zu Beginn des Leasingverhältnisses gesichert gewesen, dass auch nach Ablauf der Grundmietzeit das Schulgebäude in den Händen der Leasingnehmerin bleibt, wäre einerseits die Republik Österreich wohl kaum bereit gewesen, innerhalb von nur 10 Jahren die gesamten Investitions- und Finanzierungskosten zu tragen und andererseits hätte die Leasingnehmerin der Republik Österreich nicht die Zusicherung geben können, dass sie nach der Ausfinanzierung der Investition, die mit Ende der Grundmietzeit gegeben sein sollte, das Schulgebäude - so wie vor der Sanierung - wiederum unentgeltlich nützen könne (vgl. Pkt. VI des Nachtrages vom 17. August 1989 zur Vereinbarung aus dem Jahr 1962). Bei dieser vertraglichen Gestaltung scheint es evident, dass die Rückübertragung des Baurechtes oder zuminderst eine unentgeltliche Nutzung des Gebäudes und damit der Verbleib des wirtschaftlichen Eigentums bei der Leasingnehmerin als zivilrechtliche Eigentümerin geradezu die Grundvoraussetzung für sämtliche im Zusammenhang mit diesem Leasinggeschäft abgeschlossenen Verträge bildete. Bei einer anderen Disposition der Leasinggeberin über das Leasinggut, hätte die Leasingnehmerin ihre gegenüber der Republik Österreich eingegangenen vertragliche Verpflichtung (ihr das Schulgebäude nach Ablauf der Grundmietzeit weiterhin unentgeltlich zur Verfügung zu stellen) nicht erfüllen können. Diese vertragliche Gestaltung lässt zwingend nur den Schluss zu, dass die Übernahme des Schulgebäudes durch die Leasingnehmerin nach Ablauf der Grundmietzeit bereits von Anfang an bedungen war. Nach Ansicht des UFS ist das Leasinggut nicht nur dann dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn die Nichtausübung einer Kaufoption des Leasingnehmers gegen jede Vernunft ist (VwGH 29.6.1995, 93/15/0107; 17.2.1999, Zl. 97/14/0059), sondern auch wenn - wenn wie im gegenständlichen Fall - die Nichtvereinbarung der Rückübertragung des eingeräumten Baurechtes oder eine entsprechende Option darauf, gegen jede Vernunft ist (vgl. Mayr, Leasing - Zurechnung nach Optionsrecht? ÖStZ, 2000/504). Jeder wirtschaftlich vernünftig denkende Leasingnehmer, hätte die gegenständlichen Verträge nicht abgeschossen, wenn ihm von der Bw. die Rückübertragung des Schulgebäudes nicht zugesichert worden wäre. Dass bereits bei Vertragsabschluss zwischen den Vertragsparteien Konsens über die Rückübertragung des Baurechtes und damit des Gebäudes nach Ende der Grundmietzeit bestanden haben muss, ergibt sich nicht zuletzt auch aus dem unter Pkt. IV der Niederschrift protokollierten Beschluss des Gemeinderates der Leasingnehmerin vom 14. Dezember 1988, wonach die Leasingnehmerin mit der nach Ablauf der Grundmietzeit anfallenden Grunderwerbsteuer nur insoweit nicht belastet werden dürfe, als ein neuer Finanzausgleich eine Änderung in der Verteilung der Erträge der Grunderwerbsteuer zwischen den einzelnen Gebietskörperschaften bringen sollte. Dieser Beschluss lässt erkennen, dass auch der Gemeinderat bereits bei Abschluss der Verträge von der Rückübertragung des Baurechtes ausgegangen ist, denn nur in diesem Fall würde für die Leasingnehmerin nach Ablauf der Grundmietzeit Grunderwerbsteuer anfallen. Der Gemeinderat nahm es bereits als gegeben an, dass nach Ablauf der Grundmietzeit für die Leasingnehmerin Grunderwerbsteuer anfällt und es somit zu einer Rückübertragung des Gebäudes kommt. Es wäre auch völlig unverständlich und geradezu absurd, dass sich die Leasingnehmerin zur Durchführung der Sanierung ihres Schulgebäudes verpflichtet, der Bw. das Gebäude zu übertragen und ihr für deren Nutzung innerhalb von nur 10 Jahren die gesamten Investitions- und Finanzierungskosten zu ersetzen ohne sich die weitere Nutzung des Gebäudes zu sichern. Daher ist die Rückübertragung des Schulgebäudes nach Ablauf der Grundmietzeit, von der auch der Gemeinderat der Leasingnehmerin bei Abschluss der Verträge ausgegangen ist, die einzige logische und wirtschaftlich rationale Art der Geschäftsabwicklung.   7) Spezialleasing Der Prüfer vertrat die Ansicht, eine Verwertung und Nutzung des Schulgebäudes sei aus rechtlichen und tatsächlichen Gründen nur bei der Leasingnehmerin möglich. Er begründete dies im wesentlichen mit der bestehenden Widmung des Gebäudes als Schule, dem Vorkaufsrecht der Leasingnehmerin, sowie dem Umstand, dass die Leasingnehmerin das Schulgebäude unbedingt benötige und bei einer Drittverwertung durch die Bw. ein neues Schulgebäude errichten müsste. Die Bw. hielt dem entgegen, dass eine Verwertung des Schulgebäudes an andere Körperschaften genauso möglich wäre, zu denken wäre an eine Vermietung an das Land C.l (Hauptschule) oder an den Bund (Fachhochschule, Universität). Auch Nidetzky/Quantschnigg/Riedl, aaO, Seite 41, würden bei einem Schul- oder Amtsgebäude, einem Kindergarten udg. als Leasingobjekt kein Spezialleasing annehmen. Nach der von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätzen ist das Leasinggut unter anderem dann dem Leasingnehmer zuzurechnen, wenn das Leasinggut so auf die individuellen Bedürfnisse des Leasingnehmers zugeschnitten ist, dass seine anderweitige Verwertung nach Ablauf der Vertragsdauer für die Vertragspartner nicht sinnvoll wäre (vgl. VwGH v. 17.8.1994, 91/15/0083, 21.10.1993, 92/15/0085 mwA). Kein Spezialleasing liegt vor, wenn das Leasinggut zwar auf die speziellen Bedürfnisse eines Leasingnehmers zugeschnitten ist, aber durch - wirtschaftlich vernünftige - Umrüstung den Bedürfnissen anderer Leasingnehmer angepasst werden kann. Als Beispiele werden in der Literatur Schulgebäude, Amtsgebäude, Kindergärten, Alters- und Pflegeheime genannt, die nach ihrer Größe und Ausgestaltung wirtschaftlich sinnvoll zu einem Bürogebäude umgerüstet werden können (vgl. Quantschnigg/Schuch, EStG 1988, Tz 25.6 zu § 6, ). Der UFS teilt die Ansicht der Bw., wonach allein der Umstand, dass es sich beim Leasingobjekt um ein Schulgebäude handelt, nicht zu einer Änderung der Zurechnung führt, soweit eine andere Verwertung des Gebäudes möglich und sinnvoll ist. Im strittigen Fall ist der Bw. aber auf Grund der vertraglichen Gestaltung ein Umbau des Gebäudes zu anderen Zwecken als zur Nutzung durch das Bundesrealgymnasium A. nicht gestattet. Nach Pkt. IV des Baurechtvertrages vom 30. Dezember 1988 erfolgte die Bestellung des Baurechtes nur zum Zwecke der im Baubescheid vom 20. August 1986 vorgesehenen Generalsanierung und Errichtung von Zubauten. Andere Baumaßnahmen sind der Bw. nur soweit gestattet, soweit sie mit dem Bundesrealgymnasium A. in Verbindung stehen. Aufgrund dieser Einschränkung im Baurechtsvertrag ist für die Bw. eine Verwertung des Schulgebäudes an einen Dritten zwar nicht gänzlich ausgeschlossen, aber doch wesentlich erschwert. Selbst wenn die Bw. einen Interessenten für das Schulgebäude finden sollte, so erscheint es naheliegend, dass auch in diesem Fall bauliche Adaptierungen erforderlich sein dürften, zumal der gesamte bauliche Komplex sowohl bezüglich des Ausmaßes der Nutzfläche als auch bezüglich der räumliche Gestaltung und Anordnung an die speziellen Bedürfnisse und Besonderheiten dieser Schule angepasst worden ist. Gemessen an der Vertragslage erscheint es daher äußerst unwahrscheinlich, dass das Schulgebäude an einen Dritten veräußert oder vermietet wird. Auch wenn diese bauliche Anpassung des Schulgebäudes an die konkreten Bedürfnisse des Bundesrealgymnasium A. und das der Bw auferlegte Verbot von baulichen Veränderungen nicht eine Form des Spezialleasing darstellt, die für sich allein eine Zurechnung des Schulgebäudes an die Leasingnehmerin zu tragen vermag, so handelt es sich zumindest um ein weiteres Indiz das den Schluss nahelegt, wonach die Vertragsparteien bereits bei Beginn des Leasingverhältnisses davon ausgegangen sind, dass das Schulgebäude auch nach Ablauf der Grundmietzeit in der wirtschaftlichen Verfügungsmacht der Leasingnehmer verbleiben soll.   8) Beurteilung der Mietvorauszahlung und Kautionen: Unter einer Mietvorauszahlung versteht man eine Vorleistung wie eine erhöhte erste Leasingrate oder einen Einmalbetrag, der anlässlich des Abschlusses des Leasingvertrages geleistet wird und in weiterer Folge mit den Leasingraten verrechnet wird. Derartige Vorleistungen können auch bei Leasingverträgen, die nach den allgemeinen Zurechnungsregeln eine Zurechnung beim Leasinggeber zur Folge hätten, zu einer Zurechnung beim Leasingnehmer führen. Übersteigen die Vorausleistungen 30 Prozent der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Leasinggutes, kann das Gesamtbild der Verhältnisse wirtschaftliches Eigentum des Leasingnehmers von Anfang an anzeigen, insbesondere, wenn ein Gebäude auf Grund und Boden des Leasingnehmers errichtet wird (Margreiter in Egger/Krejci, Das Leasinggeschäft, S. 480 f.). Kautionszahlungen sind hingegen Leistungen, die der Leasingnehmer während der Grundmietzeit zusätzlich zum eigentlichen Leasingentgelt etwa zur Sicherung des Mietentgeltes, der ordnungsgemäßen Instandhaltung sowie zur Sicherung der Unterlassung baulicher Veränderungen entweder als Einmalzahlung oder laufend zu den