UFSL RV/0739-L/08

- In konsequenter Weiterführung dieser Überlegungen muss der Unternehmer den öffentlichen Registern, wie dem Firmenbuch, und der durch die Abfrage von UID-Nummern erteilten Auskunft der Finanzverwaltung insoweit Vertrauen entgegen bringen dürfen. Ansonsten würde die Unverhältnismäßigkeit einer Nachschauverpflichtung über die mangelnde Vertrauenswürdigkeit dieser Daten wieder beseitigt. Die offenkundige Schwäche des Mehrwertsteuersystems, welches Steuerbetrug in dieser Form ermöglicht, darf nicht ausschließlich zu Lasten des unschuldigen Unternehmers gehen. Es muss Aufgabe der zuständigen Behörden sein, die Richtigkeit der vom Steuerpflichtigen angegebenen Daten zu verifizieren, wenn die Behörden auf Basis dieser Angaben hoheitlich tätig werden und es kann das Risiko der Richtigkeit dieser Daten nicht auf den Steuerpflichtigen abgewälzt werden, der erst auf einer nachgelagerten Stufe mit den Daten konfrontiert wird. Dies würde eine nicht dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz Rechnung tragende Risikoverteilung bewirken. Darüber hinaus wären Register und Auskünfte auch sinnlos und würden ausschließlich zusätzlich Verwaltungsaufwand verursachen, wenn der Unternehmer den öffentlichen Registern wie dem Firmenbuch und der durch die Abfrage von UID Nummern erteilten Auskunft der Finanzverwaltung keinerlei Vertrauen entgegenbringen darf, weil diejenigen, die Mehrwertsteuerbetrug begehen, die formalen Voraussetzungen erfüllen werden, um nicht ertappt zu werden (dazu Achatz SWK 2008, 86 f; Tumpel/Prechtl, SWK 2006 1211). - Die objektive und leicht zugängliche Nachprüfbarkeit wird in diesem Sinne wohl ganz allgemein den Maßstab für die Beurteilung dessen bilden, ob der Steuerpflichtige jene Nachforschungen angestellt hat, die von ihm vernünftigerweise verlangt werden können. So könnten zB die Anfrage bei der Behörde, ob eine Gewerbeberechtigung besteht, eine Überprüfung dessen, ob der Preis im Hinblick auf die Qualität der Ware angemessen ist etc. vom Steuerpflichtigen als Maßnahmen verlangt werden, um sicherzustellen, dass die Umsätze nicht zu einer Lieferkette gehören, die mit einem Mehrwertsteuerbetrug behaftet ist. - Zu bedenken ist in diesem Zusammenhang ferner, dass der Bescheiderteilung ein finanzbehördliches Ermittlungs- und Erhebungsverfahren vorauszugehen hat, dass ein solches - nach rechtsstaatlichen Grundsätzen geführtes - Verfahren den für die Erledigung der Verwaltungssache (UID-Erteilung) maßgebenden Sachverhalt festzustellen hat und dass den antragstellenden Parteien dabei Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und des rechtlichen Interesses zu geben ist. Zum "Sachverhalt" zählen nun Geschehnisse im Seinsbereich und - allenfalls - normative Akte, die vom Gesetz als Sachverhaltselemente qualifiziert werden. Welche Seinstatsachen für die Erledigung einer (Verwaltungs-)Sache "maßgebend" sind, kann immer nur aus den relevanten Bestimmungen der Rechtsordnung, in concreto aus Art 28 Abs 1 BMR, beantwortet werden; bei einem "UID-Bescheid" gehört dazu jedenfalls die Ermittlung der "vollständigen" (Art. 22 Abs. 3 lit. b der 6. MWSt-RL) Anschrift des (später) Leistenden und Rechnungslegers. In einer derartigen Rechtskonstellation - Teile der Rechnungsmerkmale des Leistenden, ua dessen Anschrift, werden im Zuge eines speziellen Verwaltungsverfahrens (Art 28 BMR) behördlicherseits festgestellt und bescheid mäßig "fixiert" - muss es geboten sein, den guten Glauben des Leistungsempfängers an diese "vollständige" Anschrift des Rechnungsausstellers zu schützen, wurde sie doch behördlicherseits - mit "hoheitlichen Mitteln" - geprüft bzw überprüft (Taucher, SWK 2007, 110 ff). - Aus dem verfahrensrechtlichen Grundsatz der Amtswegigkeit und der Offenlegungs- und Wahrheitspflicht, ist dem Rechnungs- und Leistungsempfänger diesbezüglich eine gewisse Mitwirkung zuzumuten, damit er sich auf den Gutglaubensschutz berufen darf. Eine UID-Adresse wird deshalb (erst) dann eine vertrauensschützende Wirkung entfalten können, wenn der Rechnungs- und Leistungsempfänger alle Maßnahmen gesetzt hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzugehen, dass die per se vorsteuerabzugs-vermittelnde Rechnung keine "formellen Mängel" aufweist und er mit der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmannes alles aus seiner Sicht (subjektiv und objektiv) Mögliche unternommen hat, um sich Gewissheit über die Richtigkeit der Rechnungsangaben zu verschaffen. Darf sich demnach der Rechnungsempfänger - bei einem solchen Verhalten - auf eine UID-Adresse "verlassen" (dieser Vertrauen entgegenbringen), dann wird schon die Kenntnis dieser (allein) genügen, um nicht Gefahr zu laufen, den Vorsteuerabzug versagt zu bekommen (Taucher, SWK 2007, 110 ff). - Dass ein Unternehmer im Allgemeinen auf die Angaben im UID-Bescheid vertrauen darf, lässt sich aus dem Erkenntnis des VwGH vom 28.1.2005 (2002/15/0157) entnehmen. Der VwGH hat darin festgehalten, dass eine Beschwerdeführerin, die sich das Schreiben des Finanzamtes vorlegen hat lassen, mit welchem dem Abgabepflichtigen eine Steuernummer und Signale für Umsatzsteuer zugeteilt worden ist, die ihr zumutbaren Schritte betreffend die Feststellung eines inländischen Anknüpfungspunktes des Unternehmens des Abgabepflichtigen gesetzt hat. - Ferner lässt sich aus den UStR (Rz 1539) ableiten, dass Leistungsempfänger auf die Richtigkeit der UID und der damit verknüpften Unternehmensadresse vertrauen können. Diese Auffassung wird auch von Kolacny/Caganek (UStG Kommentar, 3. Auflage 2005, 1001) geteilt, die auf das in Österreich nicht vorgesehene Bestätigungsverfahren hinweisen. Der Entscheidung des UFS vom 25.10.2007 (RV/2199-W/06), in der sich der UFS im konkreten Fall nicht an die in Rz 1539 der UStR dargelegte Rechtsauffassung gebunden sah, steht die hier bereits dargelegte vertrauensberechtigende Wirkung der UID-Nummer und der damit verbundenen Adresse nicht entgegen, da im konkreten Fall die zumutbare Prüfung der Gültigkeit der UID-Nummer gänzlich unterblieben ist. - Nicht unausgesprochen darf in diesem Zusammenhang bleiben, dass eine Finanzbehörde, die einer bescheidmäßig "erteilten" UID-Adresse die oben referierte Vertrauensschutzwirkung abzusprechen gedenkt, überdies damit in Widerspruch zu dem aus dem (verfassungsrechtlich verankerten) Gleichheitssatz ableitbaren Verhältnismäßigkeitsgrundsatz geraten kann, würde doch dadurch auf dem Binnenmarkt eine UID-Nummer für den Leistungsempfänger bzw. Rechnungsempfänger eine "bessere" Schutzwirkung entfalten, als auf dem innerstaatlichen Markt. Nicht nur das, eine solche Rechtsauffassung steht außerdem unweigerlich auch in Konflikt mit (vorrangigem) Gemeinschaftsrecht (dazu Achatz SWK 2008, 86 f; Taucher, SWK 2007, 110 ff). - Lediglich in jenen Fällen in denen dem leistungsempfangenden Unternehmer die Unrichtigkeit der Adresse (lt Firmenbuch oder UID-Bescheid) offenkundig auffallen musste oder er darüber hinaus von der Unrichtigkeit sogar Kenntnis hatte, scheint eine Schutzwürdigkeit des Leistungsempfängers hinsichtlich der Adressangaben in Registern und UID-Bescheiden nicht geboten. Dies wird aber wohl nur in Ausnahmefällen anzunehmen sein (zB der Unternehmer trifft mit dem betrügerisch handelnden Unternehmer in "seinen" Geschäftsräumlichkeiten zusammen, tatsächlich ist dort ein Schild von einem anderen Unternehmen angebracht). Festzuhalten ist daher, dass grundsätzlich eine Überprüfung der Rechnungsadresse durch Firmenbuchabfrage, Finanzamtsanfrage bzw Einsicht in behördliche Dokumente, aus denen diese Angaben hervorgehen, ausreichend sein muss. Ein pro-aktives Tätigwerden des Steuerpflichtigen, im Sinne einer verpflichtenden Nachschau kann im Sinne des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes vom Steuerpflichtigen nicht gefordert werden. Vielmehr muss er auf die behördlich bestätigten Angaben vertrauen können. Es obliegt den Behörden eine entsprechende Überprüfung vorzunehmen. Unverhältnismäßig ist es, das gesamte Risiko unter Hinweis auf die Arbeitsüberlastung der Behörde auf den Leistungsempfänger überzuwälzen (dazu EuGH 21.2.2008, Rs C-271/06 Netto Supermarkt). Auch eine sonstige intensive Überprüfung des Geschäftspartners darf keine Voraussetzug dafür sein, dass der Unternehmer sich des Vorwurfes des "wissen müssens" aussetzen muss. Eine derart weit gehende Ermittlungspflicht würde nicht dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechen. Dem Unternehmer kann nicht zugemutet werden, bei jeder Leistung eines Lieferanten Nachforschungen (zB. mit Hilfe eines Detektivs) anzustellen, ohne dass nur irgendwelche Verdachtsgründe vorliegen. Würde von Unternehmern solches für jede einzelne Transaktion gefordert werden, um das Recht auf Vorsteuerabzug zu sichern, würde das Wirtschaftsleben zusammenbrechen. Dies kann daher keine verhältnismäßige Vorgangweise sein, die dem Gemeinschaftsrecht entspricht. - Zudem werden bei der Prüfung, ob der Steuerpflichtige alle Maßnahmen gesetzt hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, auch Branchenunterschiede zu berücksichtigen sein. Es kann sich daher auch je nach Branche die Überprüfung unterschiedlicher Merkmale als erforderlich erweisen. So kann z. B. die Prüfung der Identität des Steuerpflichtigen gefordert sein, weil in der Branche allgemein das Unterhalten eines engen geschäftlichen Kontaktes mit den Geschäftsleitungsorganen an deren Geschäftsleitungssitz üblich ist. In gleicher Weise kann aber die Überprüfung der Identität (obwohl diese objektiv nachweisbar wäre) freilich auch entbehrlich sein, weil etwa in jenem Geschäftsfeld, in dem der Steuerpflichtige tätig ist, in der Regel kein geschäftlicher Kontakt mit den Geschäftsführungsorganen gepflegt wird. In vergleichbarer Weise muss auch die Abwicklung von Leistungsbeziehungen über Vermittler, ohne Kontakt zu den dahinter stehenden tatsächlich Leistenden, nicht zwingend als Vernachlässigung seiner Ermittlungspflicht gesehen werden, wenn dies eine branchenübliche Abwicklung darstellt. Auch die Überprüfung, ob der Preis dem üblichen Marktpreis entspricht, kann möglicherweise entfallen bzw. nicht zum Vorwurf des "wissen müssens" gereichen, wenn in der Branche große Preisunterschiede üblich sind. (6) Resumee zur Rspr des EuGH: - Im Ergebnis ist daher festzuhalten, dass die Feststellung, ob der Steuerpflichtige sämtliche Maßnahmen gesetzt hat, die vernünftigerweise von ihm verlangt werden können, um sicherzustellen, dass seine Umsätze nicht zu einer Lieferkette gehören, die mit einem Mehrwertsteuer-betrug behaftet sind, für den jeweiligen Einzelfall gesondert zu treffen ist. Den Maßstab hierfür bildet die von einem Unternehmer einzuhaltende kaufmännische Sorgfalt. So hat der Unternehmer neben allgemeinen Sorgfaltspflichten auch die konkreten Verhältnisse der Branche zu beachten, und es sind diese ausschlaggebend dafür, ob der Steuerpflichtige von der betrügerischen Verkettung seiner Umsätze wissen hätte müssen. - Die konkreten Verhältnisse der Branche legen damit nicht nur seine Nachforschungspflichten fest, sondern bilden für ihn auch den Maßstab für die notwendige Aufmerksamkeit gegenüber unüblichen Praktiken. Allgemein wird gelten, je gewöhnlicher das Geschäftsverhältnis mit dem betrügerisch handelnden Leistungserbringer ausgestaltet ist - und zwar gemessen an den Verhältnissen der Branche - desto weniger Ermittlungspflichten treffen den gutgläubigen Leistungsempfänger. Weist das Geschäft mit dem betrügerisch handelnden Unternehmer keine Unterschiede zu jenen Geschäften auf, die mit anderen Unternehmern abgewickelt werden und die ihren umsatzsteuerlichen Pflichten nachkommen, muss jedenfalls eine Überprüfung jener Unterlagen, die sich aus öffentlichen Registern oder Behördenbescheiden ergeben, ausreichend sein. Daher können uU auch die bloße Abfrage der UID-Nummer und die Prüfung des Firmenbuchauszuges ausreichend sein, wenn im Übrigen keine Verdachtsmomente bestehen und es in der Branche allgemein üblich ist, dass lediglich eine UID-Nummern- und Firmenbuchabfrage durchgeführt wird, da sich dieses Instrument als ausreichend erwiesen hat. Auch langjährige Geschäftsbeziehungen, die über die gesamte Zeitdauer hinweg regelmäßig zu einer ordnungsgemäßen Abwicklung geführt haben, und damit auch ein Vertrauensverhältnis zwischen den Geschäftsbeteiligten geschaffen haben, können das notwendige Maß an Nachforschungen reduzieren, wenn sich die Geschäftsbeziehung im Übrigen als gewöhnlich darstellt. Die Darstellung dessen, dass die konkreten Umstände der Geschäftsanbahnung und Abwicklung in der Branche "gewöhnlich" sind, obliegt dem Steuerpflichtigen. Es muss ihm somit möglich sein, darzulegen, dass ihm aufgrund der "Gewöhnlichkeit" der Umsätze nicht auffallen musste, dass die Umsätze in einen Mehrwertsteuerbetrug verwickelt sind und zu diesem Zweck auch geeignetes Beweismaterial (zB Zeugen) vorzubringen. - Darüber hinaus ist zu beachten, dass das Merkmal des "wissen müssens'" jedenfalls seine Grenze in der objektiven Nachprüfbarkeit der tatsächlichen Umstände findet und für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht Nachforschungen verlangt werden können, die zu einer erheblichen Beeinträchtigung des Wirtschaftsverkehrs führen würden. Zutreffend stellt auch Laudacher (SWK 2006, S 671) fest, dass "das Verlangen der Steuerverwaltung nicht unbotmäßig sein darf" und daher vor allem die Grundsätze der "Rechtssicherheit und Verhältnismäßigkeit gewahrt bleiben müssen". Solange der Gesetzgeber somit nicht ausdrücklich bestimmte Kriterien aufstellt, bei welchen Verdachtsgründen welche zusätzlichen Nachforschungen anzustellen sind, müssen daher jene Maßnahmen, die vernünftigerweise unter Berücksichtigung der Handelsbräuche der Branchen ergriffen werden können, genügen, um den Vertrauensschutz zu genießen und den Vorsteuerabzug zu sichern, wenn sich der Umsatz für den Unternehmer nicht ungewöhnlich darstellen musste. (7) Abstellen auf Richtigkeit der Rechnungsangaben unzulässig: Aus den vorangegangenen Ausführungen lässt sich unstrittig ableiten, dass das ausschließliche Abstellen auf richtige Rechnungsangaben, insbesondere die Adresse des leistenden Unternehmers, nicht dem Gemeinschaftsrecht entspricht. Zwar enthält die MwSt-Richtlinie in Art 226 nunmehr eine detaillierte Auflistung jener Merkmale, die Rechnungen enthalten müssen. Diese Auflistung kann nach der Rspr des EuGH zum (vorrangig zu beachtenden) Gutglaubensschutz aber jedenfalls nur insoweit von Bedeutung sein, als diese Merkmale der Rechnung in formaler Hinsicht entnehmbar sein müssen. Dessen ungeachtet darf sich deren objektive Unrichtigkeit jedoch nicht zulasten des gutgläubigen Empfängers auswirken, da dies den im Mehrwertsteuerrecht geltenden Schutz des guten Glaubens konterkarieren würde. Darüber hinaus scheint im Hinblick auf die Rs HE (EuGH 21.4.2005, Rs C-25/03 HE Sig 2005 I 3125, Rn 82) allgemein fraglich, ob strenge Anforderungen an Rechnungen für die Beurteilung des Vorsteuerabzuges zulässig sind, da es nach Auffassung des EuGH mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unvereinbar wäre, den Vorsteuerabzug (an dessen materiellrechtlicher Zulässigkeit kein Zweifel bestand) nur deshalb zu verweigern, weil die Rechnung nicht die (vom anwendbaren nationalen Recht) vorgeschriebenen Angaben enthält. Ob die in der Richtlinie aufgeführten Rechnungsangaben auch für den Vorsteuerabzug maßgebend sind scheint daher allgemein fraglich. Als unstrittig ist im Hinblick auf die Rspr des EuGH aber wohl jedenfalls anzuerkennen, dass die Forderung nach einer sämtliche Merkmale aufweisenden Rechnung, deren Angaben auch objektiv richtig ist, keinesfalls dazu führen darf, dass damit systematisch das Recht auf Vorsteuerabzug in Frage gestellt wird, das ein Grundprinzip des durch das einschlägige Gemeinschaftsrecht geschaffenen gemeinsamen Mehrwertsteuersystems ist. Dass dieser Grundsatz in unverändertem Umfang auch in Zusammenhang mit Mehrwertsteuerbetrugsfällen beachtet werden muss, hat der EuGH in der Rs Optigen, Kittel, Federal Technologies und Teleos ausdrücklich bestätigt und er hat in diesem Zusammenhang insbesondere auf die Grundsätze der Rechtssicherheit und Verhältnismäßigkeit verwiesen (EuGH 12.1.2006 Rs C-354/03, C-355/03 und C-484/03 Optigen ua 519 2006 I-00483; 6.7.2006, Rs C-439/04 und C-440/04 Kittel ua; 11.5.2006 Rs C-384/04 Federation of Technological Industries; 27.9.2007 Rs C-409/04 Teleos). Verstoß gegen den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz: Durch das Abstellen auf richtige Rechnungsangaben, insbesondere die Adresse des leistenden Unternehmers würde die aus diesen Grundsätzen abgeleitete Schutzposition des gutgläubigen Erwerbers aber weitgehend "vernichtet". Mit anderen Worten wäre es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unvereinbar, das Vorsteuerabzugsrecht nur deshalb zu verweigern, weil die Rechnungen nicht alle vom anwendbaren nationalen Recht vorgeschriebenen Angaben enthalten. Dies hat der EuGH, wie erwähnt, auch bereits in der Rs HE betont und festgestellt, dass es mit dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit unvereinbar wäre, den Vorsteuerabzug (an dessen materiellrechtlicher Zulässigkeit kein Zweifel bestand) nur deshalb zu verweigern, weil die Rechnung nicht die vom anwendbaren nationalen Recht vorgeschriebenen Angaben enthält. In vergleichbarer Weise hat der EuGH auch in den Rs Teleos und Colleeeine Entlastung von der Mehrwertsteuer für zulässig erachtet, obwohl die formalen Voraussetzungen für eine Entlastung nicht erfüllt waren (EuGH 27.9.2007 Rs C-409/04 Teleos; 27.9.2007 Rs C-146/05 Collee). Auch Ruppe (UStG3, § 12 Rz 40/1) hält dies mit deutlichen Worten fest: "Daraus ergibt sich zum einen, dass nach dem nationalen Gesetzgeber deutliche Grenzen bei der Ausweitung der Anforderungen an Rechnungen gestellt sind, zum anderen, dass der Vorsteuerabzug, wenn die materiellen Voraussetzungen vorliegen, uU auch ohne Vorliegen einer formell ordnungsgemäßen Rechnung zustehen muss" . (8) Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz: Die Versagung des Vorsteuerabzuges, weil die Rechnung nicht in sämtlichen Details den Formvorschriften des § 11 UStG entspricht, obwohl die materiellrechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug iSd § 12 Abs 1 Z 1UStG vorliegen, ist überdies auch gemessen an verfassungsrechtlichen Vorgaben unzulässig, und es würde diese Vorgehensweise das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsprinzip verletzen (dazu Ruppe UStG3, § 12 Rz 46) (9) Ausschluss des VSt-Abzugs nur bei ungewöhnlichen Umständen abseits der Rechnungsadresse: Die Versagung des Vorsteuerabzuges ua wegen unrichtiger Rechnungsangaben kann nur dann zulässig sein, wenn sich der Umsatz für den Leistungsempfänger gemessen an den in der Branche üblichen Verhältnissen als ungewöhnlich darstellen musste und dieser daher zu weitergehenden Nachforschungen verpflichtet gewesen wäre. Anders gewandt, die Unrichtigkeit der Rechnungsadresse selbst führt nicht dazu, dass ungewöhnliche Umstände vorliegen, zumal der Unternehmer wie erörtert im Hinblick auf den Verhältnismäßigkeitsgrundsatz nicht verpflichtet werden kann, sich durch Nachschau von der Richtigkeit der Adresse zu vergewissern. Zur Versagung des Vorsteuerabzuges führen daher vielmehr die ungewöhnlichen Umstände und die mangelnde Sorgfalt, deren Einhaltung in diesen Fällen geboten wäre. Die Unrichtigkeit der Rechnungsangabe kann für sich allein jedoch niemals kausal für die Versagung des Vorsteuerabzugs sein. Sie kann lediglich zusammen mit anderen ungewöhnlichen Umständen die Versagung des Vorsteuerabzugs rechtfertigen. In diesem Sinne dürften im Übrigen auch die Ausführungen von Laudacher (SWK 2008, 46 ff) zu verstehen sein. (10) Die Gewöhnlichkeit ist an Usancen der Branche zu messen - Unterschiede innerhalb der Branche sind bei plausibler Begründung nicht verdächtig: Ob ungewöhnliche Umstände vorliegen, wird, wie bereits zuvor dargelegt, im Grundsatz an den Usancen der Branche zu messen sein. Jedoch wird auch hierbei zu berücksichtigen sein, dass selbst innerhalb der Branche unterschiedliche Vertragsabwicklungen üblich sein können und nicht jeder geringste Unterschied zu sonstigen Geschäftsbeziehungen sogleich als "ungewöhnlich" einzustufen sein wird. Vielmehr muss der Unternehmer auch bei abweichender Geschäftsabwicklung, die jedoch auf eine plausible bzw vernünftige Erklärung zurückzuführen ist (zB weil im rechtsgeschäftlichen Verkehr mit ausländischen Unternehmern aufgrund von Sprachbarrieren, devisenrechtlichen Bestimmungen, etc besondere Vorgangsweisen erforderlich sind) und die in keiner Weise auf eine missbräuchliche Ausnutzung des Mehrwertsteuersystems hindeutet, auf die Rechtmäßigkeit der Umsätze vertrauen können. Auch in der Rs Teleos hat der EuGH (27.9.2007 Rs C-409/04) darauf hingewiesen, dass die zuständigen Behörden des Liefermitgliedstaats nicht befugt sind, einen gutgläubigen Lieferanten, der Beweise vorgelegt hat, die dem ersten Anschein nach sein Recht auf Befreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung von Gegenständen belegen, zu verpflichten, später Mehrwertsteuer auf diese Gegenstände zu entrichten, wenn die Beweise sich als falsch herausstellen, sofern er alle ihm zur Verfügung stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen hat, um sicherzustellen, dass die von ihm vorgenommene innergemeinschaftliche Lieferung nicht zu seiner Beteiligung an einer solchen Steuerhinterziehung führt. (11) Maßgebliche Mitbestimmung eines Branchenusus durch unredliche Unternehmer unschädlich: Diese Grundsätze müssen unverändert auch für den Fall gelten, in dem sich in einer Branche ein gewisser Usus durch unredliche Unternehmer bildet bzw maßgebend mitbestimmt wird, jedoch noch unbekannt ist (dh in der Branche oder der Öffentlichkeit allgemein bekannt ist), dass diese konkrete Geschäftsabwicklung regelmäßig von unredlichen Unternehmern gewählt wird. Denn auch unter diesen Umständen stellt sich das Geschäft für den einzelnen Unternehmer als gewöhnlich dar, zumal dies ja von vielen (unredlichen) Unternehmern auf diese Weise abgewickelt wird. Dem Unternehmer kann nicht vorgeworfen werden, gewusst haben zu müssen, dass diese Umsätze mit einem Betrug behaftet sind. Ein Gutglaubensschutz muss dem Unternehmer daher unter den sonstigen Voraussetzungen (dh Einhaltung der branchenüblichen Sorgfalt) auch bei Ususbildung durch unredliche Unternehmer zustehen. Festzuhalten ist daher, dass unrichtige Rechnungsangaben nur dann zur Versagung des Vorsteuerabzugs führen können, wenn sich der jeweilige Umsatz für den Unternehmer in der Branche ungewöhnlich darstellen musste und für die abweichende Geschäftsabwicklung keine überzeugende und vernünftige Erklärung besteht. In jenen Fällen hingegen, in denen entsprechend dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz der Rechnungsmangel dem Unternehmer nicht vorwerfbar ist (weil die - sich später als falsch herausstellende - Adresse nicht jedes Mal nachprüfbar ist) und er vom Steuerbetrug weder wusste noch wissen konnte, müssen Ausfälle auch bei unrichtigen Rechnungsangaben im Sinne der in der EuGH-Judikatur ins Treffen geführten Risikoverteilung zu Lasten des Mitgliedstaates gehen. Auch der Mitgliedstaat muss wohl etwa durch restriktive Erteilung einer Steuernummer und UID-Nummer oder Aufklärung über potenzielle Steuerbetrüger beitragen, dass kein Schaden entsteht. Unterlässt er aber diese Mitwirkung, kann der aus dem Steuerbetrug resultierende Schaden nicht mehr ausschließlich den Steuerpflichtigen Empfänger belasten, wenn dieser entsprechende Nachweise geführt hat, die die Redlichkeit des Steuerpflichtigen belegen. Die Versagung des Vorsteuerabzugs auch in diesen Fällen würde unzweifelhaft dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz widersprechen und damit auch die Neutralität der Mehrwertsteuer verletzen. (12) Schädlichkeit unrichtiger Rechnungsangaben bei Wissen bzw Offenkundigkeit: Eine Versagung des Vorsteuerabzugs wegen unrichtiger Rechnungsangaben scheint nur dann zulässig, wenn der Empfänger der Rechnung die Unrichtigkeit kannte oder die Unrichtigkeit offenkundig auffallen musste. Diese Ausführungen zur Verhältnismäßigkeit der Richtlinie der Rechnungsangaben gelten analog für Gutschriften, zumal diese ein Rechnungssurrogat darstellen und aufgrund des Verweises des § 11 Abs 8 UStG auf § 11 Abs 1 UStG dieselben Regeln hinsichtlich des Vorhandenseins der Rechnungsmerkmale gelten. Die Abrechnung mit Gutschrift erwies sich im konkreten Fall deshalb als notwendig, weil eine Bepreisung der jeweiligen Lieferung erst nach einem entsprechenden Wiege- und Selektionsvorgang möglich war. C) Broker bzw Spottrading Geschäfte der NV (1) Allgemeines, Hintergrund und Entwicklung der NV: - Die NV wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 18. April 2005 gegründet. Die Beteiligungsverhältnisse stellen sich seit 1. Februar 2007 wie folgendermaßen dar: • 60 % des Stammkapitals werden von Hrn. L (Steuerberater) für Hrn. Dr. RL (Treuhandvertrag vom 18. April 2005) treuhändig gehalten, • die restlichen 40 % des Stammkapitals werden von der Fa. "MCC GmbH" (GF: Mag. S) gehalten. Die NV ist ein Handelsunternehmen, welches über die Gewerbeberechtigung "Handels- und Handelsagentengewerbe" verfügt. Zusätzlich betrieb die NV einen Onlineshop für Computer, Computerkomponenten und Computerzubehör. Die Geschäftsführung der NV wird durch Herrn Mag. S wahrgenommen. Herr S lernte NV über Herrn Dr. RL, einem seit einigen Jahren bekannten und befreundeten Geschäftspartner kennen. Am 3. Februar 2007 übernahm Herr S die alleinige Geschäftsführung der NV. Zuvor war Herr H der Geschäftsführer. Weiters übernahm die Firma MCC GmbH, an der Herr S beteiligt ist, die NV-Gesellschaftsanteile von Herrn H. Dieser wechselte nach Abberufung als Geschäftsführer bei NV in ein unselbständiges Dienstverhältnis. - Im Februar 2007 kamen die der NV bis dato unbekannten Herrn CW und DH auf die NV (Herrn H und Herrn S) zu, um ein Großhandelsgeschäft (einen sogenannten Spottrade, Brokeringtrade) vorzustellen. Diese Treffen wurden von Herrn M arrangiert (einem Bekannten von Herrn H). Herr M ist Geschäftsführer der Firma ub. Zu diesem Zeitpunkt war Herr DH angestellter Verkäufer bei der Firma Pr. Herr CW war zu diesem Zeitpunkt als selbständiger Verkäufer für die Firma Pr tätig. Die Firma Pr konnte It. Aussage von Herrn CW und Herrn DH das von Herrn CW akquirierte Handelsgeschäft aufgrund eines unglücklichen Geschäftes (Import von Unterhaltungselektronik aus China im großen Umfang) nicht finanzieren. Herr CW suchte daher nach einem neuen Partner. Herr DH und Herr CW haben eine gemeinsame berufliche Vergangenheit, sind seit langem persönlich befreundet und wollten gemeinsam mit einem neuem Partner, der bereit war Handelsgeschäfte zu finanzieren, auf selbständiger Basis ein eigenes Handelsunternehmen aufbauen. Herr DH war bis Ende April bei der Firma Pr im Detailverkauf tätig. Er importierte Waren größtenteils aus Fernost um diese unter einer Eigenmarke an Kunden zu vertreiben Dieses Unternehmen sollte als Geschäftsfeld den Import von Unterhaltungselektronik aus Fernost sowie das Spottrading haben. Herr DH war bei Pr für den Import der Unterhaltungselektronik, Herr CW für das Spottrading zuständig. Das neue Unternehmen sollte diese beiden sich ergänzenden Tätigkeitsfelder kombinieren. (2) Erläuterungen zum Geschäftsmodell NV: Die NV betrieb ein Spottrading-Geschäft in Form eines Handels mit Computerkomponenten. Dieses Geschäftsfeld ist weit verbreitet und keineswegs ungewöhnlich, was etwa dadurch zum Ausdruck kommt, dass auf der weitgrößten Computerfachmesse Cebit 2007 ein eigener Bereich "Planet Reseller" eingerichtet wurde, der sich bei etwa 150 Ausstellern ausschließlich mit dem Handel von Computerkomponenten beschäftigt. Der Ablauf der Broker- bzw Spottrading Geschäfte der NV mit Abwicklung über Warehouses kann wie folgt dargestellt werden: - Die Geschäftsanbahnung erfolgt dergestalt, dass entweder ein Angebot über Ware an NV übermittelt wird (Telefon, Mail, Fax...) und NV anschließend Kunden für die angebotene Ware sucht oder alternativ Kunden bei der NV eine bestimmte Ware anfragen und von NV Lieferanten für die vom Kunden gesuchte Ware gesucht werden. - Der Ablauf erfolgt in der Form, dass NV Kunden ein Angebot legt und damit die Verfügbarkeit der Ware bestätigt, sowie Preis und Zahlungsbedingungen unterbreitet (Offer). Der Kunde nimmt daraufhin das Angebot an und schickt die Bestellung (Order). - Die Ware wird anschließend vom Lieferanten zum vereinbarten Warehouse geliefert (zB Fa "MKU" in Kun bzw. die Fa LG in Wien am Flughafen Schwechat). In diesem Lager wird die Ware für NV bereitgestellt (buy allocation) und auf Echtheit, Zustand und Vollständigkeit überprüft (Inspection). Das "Warehouse" sendet (per Mail oder Fax) einen "Report" über die Ware (Vollständigkeit, Zustand der Verpackung) an NV. - Anschließend erfolgt die Bezahlung des vereinbarten Preises der Ware durch NV an den Lieferanten. - Nach Erhalt der Zahlung gibt der Lieferant die Ware für NV frei (release), und überträgt NV die alleinige Verfügungsmacht über die Ware (buy release). - NV lässt dann Ware für seinen Kunden allocieren (=bereitstellen). - Der Kunde zahlt nach Erhalt eines vom Warehouse auf ihn ausgestellten Reports die Ware an NV (in Ausnahmefällen wird bereits bei Order bezahlt). - NV gibt die Ware nach Erhalt der Zahlung frei (sell release), wodurch dem Kunden die alleinige Verfügungsmacht über die Ware übertragen wird. Die Ware wird anschließend üblicherweise durch eine vom Kunden beauftragte Spedition abgeholt. Die Natur eines Broker oder Spottrading Geschäfts besteht darin Einkauf und Verkauf der Ware in möglichst kurzer Zeit und idealerweise am selben Tag abzuwickeln, um das Risiko aus diesen Geschäften möglichst gering zu halten und die Ware nur möglichst kurz zwischenfinanzieren zu müssen. NV hatte keinerlei Interesse Ware zu kaufen und auf Lager zu legen, da NV seit jeher ausschließlich "just in time" verkauft, dh die Handelsware wird erst nach Bestellungseingang und sogar oft erst nach Zahlungseingang durch den Kunden beim Lieferanten bestellt. Eintypisches Handelsgeschäft der NV lief folgendermaßen ab: Kunde bestellt im NV-Onlineshop mit Zahlungskondition " Vorauskasse". NV bestätigt die Bestellung und wartet auf Zahlungseingang. Nach Zahlungseingang erfolgt die Lieferantenbestellung. Ware wird zum Teil am selben Tag ins NV-Warenlager beim NV-Logistikdienstleister (Warehouse) geliefert. Das Warehouse erhält von NV den Auslieferungsauftrag. Das Warehouse übernimmt die Ware vom Lieferanten, kommissioniert die Ware für den Kunden und übergibt die Sendung einem Transportunternehmer zur Auslieferung an den Kunden. Es kommt somit in der Regel zu keinem Lageraufbau und keiner Kapitalbindung durch lagernde Handelsware. Lagerstände kommen lediglich durch geplatzte Kundenauslieferungen oder Retourware zustande und sind somit von NV weder beabsichtigt noch gewünscht. Aus diesem Grund kamen NV und die Verkäufer überein, dass für die NV ein Handelsgeschäft nur dann zustande kommen kann, wenn Lieferant und Kunde bekannt und fixiert waren. Den Herren DH und CW kam somit die Rolle der Ein- und Verkäufer für die NV zu, die vor jedem Geschäft mit beträchtlichem Aufwand Kunden mit Bedarf bzw Lieferanten mit Angebot akquirierten sowie Ein- und Verkaufspreise verhandelten. Die beiden Herren fungierten daher als Händler. Weiters kümmerten sie sich um die operative Abwicklung der Spottrades und machten Druck auf Lieferanten und betreuten Kunden bei Lieferverzögerungen etc. Als Gegenleistung für ihre Dienstleistung erhielten die beiden 50% der Marge nach Abzug der direkten Kosten wie Finanzierungskosten, Bankspesen, etc der von ihnen akquirierten Geschäfte. Weiters wurde von Herrn CW eine Kundenschutzerklärung abgegeben. Dh von ihnen akquirierte Kunden wurde nicht direkt von Mitarbeitern der NVohne Einschaltung der beiden Händler bedient. Der Grund dafür, dass die Herrn DH und CW die Handelsgeschäfte nicht selbst durchführten lag darin, dass die Warenkontingente, die typischerweise in Spottrades und Importen für Retailmärkte gehandelt werden, einen Wert zwischen ca € 100.000 und € 200.000 haben und keiner der beiden (und auch nicht beide zusammen) diese Summen als Eigenkapital zur Verfügung hatten. Eigenkapital ist bei dieser Art des Handelns allerdings Grundvoraussetzung. Bankkredite sind aufgrund mangelnder Besicherungsmöglichkeiten ausgeschlossen. Durch das Spottrading entsteht ja typischerweise keine Kundenforderung, die der Bank zediert werden könnte. Somit würde die Bank beim Kauf der Ware bis zum Verkauf der Ware (sehr kurzer Zeitraum) das gesamte operative Risiko tragen und somit auch viel zu wenig an Zinsen verdienen können. NV hatte mehrfach versucht, bei verschiedenen Banken für Spottrades eine Fremdfinanzierung zu bekommen. Dies wurde von den Banken aber jedes Mal abgelehnt und darauf hingewiesen, dass dies typischerweise nur mit Eigenkapital gemacht werden kann. Daher benötigten Herr DH und CW zur Umsetzung ihrer Geschäftsidee einen Partner der finanzieren kann. Als Finanzierungspartner hatte die NV die Wahl zwischen - die NV finanziert den beiden Händlern die Geschäfte, damit die sie auf eigene Rechnung durchführen können oder - die NV führt die Handelsgeschäfte im eigenen Unternehmen auf eigene Rechnung durch. Herr S entschied sich als Geschäftsführer der NV für Alternative b, weil somit die Kontrolle und Steuerung des Geldeinsatzes viel besser gegeben war. Letztendlich konnte somit die NV in der Rolle des Finanzierungspartners immer entscheiden, ob ein Handelsgeschäft durchgeführt wird oder nicht. Die Frage, warum NV die Handelsgeschäfte nicht selbst durchführte (ohne die Herren DH und CW) stellte sich nicht, weil die NV weder ausreichend Kenntnisse noch Kontakte in diesen Geschäftsfeldern hatte. Daher hätte NV zusätzliche Angestellte für die Akquisition und Abwicklung der Handelsgeschäfte benötigt. Die gewählte Variante, die Geschäfte mit selbständigen Händlern/Verkäufern durchzuführen, war zwar für NV bei erfolgreicher Kundenakquisition teurer, aber angenehmer, weil keine Fixkostenbelastung entstand und die Händler motiviert und fleißig waren. Bei entsprechend guter Geschäftsentwicklung hat es den Plan gegeben, ein eigenes und gemeinsames Unternehmen, welches sich ausschließlich auf das Geschäftsfeld Spottrading und Retail/lmport konzentriert, zu gründen. Dies hätte den Sinn gehabt, die Gewinne aus den Handelsmargen in einem separaten Unternehmen als Eigenkapital zu kumulieren, um somit von fremden Finanzierungspartnern unabhängig zu werden. Die Herren DH und CW hätten somit als Anteilseigner am Wertzuwachs des neuen Unternehmens zusätzlich profitiert. DH und CW hätten ihre Kontakte und ihre Fähigkeiten ins neue Unternehmen eingebracht. Alleine Herr DH machte zuletzt etwa 0,5 Mio € bzw teilweise über € 1 Mio Umsatz monatlich mit seinen Kunden. Die vom Prüfer angeführte Alternative des direkten Zusammenführens von Lieferanten und Abnehmern ohne dazwischen geschalteten Händler, machte für die Herrn DH und CW wirtschaftlich keinen Sinn. In diesem Fall würden sie keine eigene Wertschöpfung in dem Sinn erwirtschaften, dass sie von den Partnern völlig austauschbar würden. Weiters müssten sie sich bei jedem Geschäft immer wieder ihre eigenen Konditionen mit neuen Geschäftspartnern vereinbaren. Kurz, sie wären am Markt nicht als Unternehmer sichtbar und würden sich kein Markenzeichen (keinen Wert) schaffen können. Die Motive und die Rahmenbedingungen der Zusammenarbeit waren somit klar. Da der NV keinerlei Fixkosten aus dem Engagement der beiden Händler entstanden, war Herr S (in Absprache und Übereinstimmung mit Mitgesellschafter Herrn Dr. RL) bereit, die Herrn DH und CW versuchen zu lassen, ein Erstgeschäft an Land zu ziehen, um den beiden Händlern die Möglichkeit zu geben, als NV nach außen hin gegenüber den Geschäftspartnern aufzutreten. Um ihnen keinen Einblick in die interne NV-E-Mailkorrespondenz zu geben, wurde eine separate E-Mail-Adresse eingerichtet. Für alle weiteren Akquisitionen und die Abwicklung der Geschäfte verwendeten sie Kommunikationsmittel wie private E-Mail-Accounts, Mobiltelefone und Computer mit computerbasierten Kommunikationsdiensten (z. B. Skype, Instantmessagingsystemen). Diese wurden von den Herrn CW und DH selbst und in eigener Verantwortung bereitgestellt. Es wird hier nochmals ausdrücklich darauf hingewiesen, dass weder Herrn S noch Herrn H eine der vom Prüfer in seiner Beschreibung der Geschäfte (Pkt 3-16) angeführten Firmen in irgendeiner Weise vor dem Kennenlernen von Herrn DH und CW bekannt war (Ausnahme: Firma CER, die bereits im Jahre 2006 NV mehrmals Ware geliefert hatte, war Hrn. H bereits bekannt). Auch während der Geschäftsabwicklung erfolgte der persönliche und telefonische Kontakt zu den NV-Lieferanten und Kunden vorwiegend durch die beiden Händler. Weiters waren zum Zeitpunkt des jeweiligen Geschäftsabschlusses der NV Herrn S und Herrn H sowie den Händlern (CW und DH) immer nur der unmittelbare Lieferant und unmittelbare Kunde bekannt. Die Geschäftspartner vor dem Lieferanten und nach dem Kunden blieben der NV sowie den Händlern stets verborgen. Dies ist beim Spottrading eine branchenübliche Vorgangsweise, da ansonsten die Zwischenhändler ausgeschaltet werden könnten. Die Darstellung des Prüfers, wonach von vornherein - also vor der Akquisitionstätigkeit der Verkäufer - der Weg der Ware festgelegt war und somit von vornherein eine innergemeinschaftliche Lieferung bzw. ein Export durch NV festgelegt war, ist unrichtig. Der Weg der Ware und ein gegebenenfalls durchzuführender Export der Ware ergaben sich für jedes einzelne Geschäft jedes Mal aufs Neue zum Zeitpunkt der Akquisition von Lieferant und Kunde durch die Händler. Da fast immer Ware von Lieferanten angeboten wurde, wurden auch fast ausschließlich nur Kunden akquiriert. Der Grund dafür, nicht auch Importe aus Fernost abzuwickeln bestand darin, dass - es länger dauert und eine gewisse Vorarbeit verlangt um mit einem Konzern zusammenarbeiten zu können und die neue Firma noch nicht gegründet war. NV wäre von den Retailmärkten als Konkurrent (Onlinehandel an Endkunden) und nicht als Lieferant angesehen worden, daher wäre die Gründung einer neuen Firma für das Geschäftsfeld Retail unumgänglich gewesen. - die Geschäftsleitung der NV durch die Spottrades erst Eigenkapital anhäufen wollte, um die operativ riskanten Retailgeschäfte finanzieren zu können. Das vom Prüfer angeführte "große" Thema Vorsteuerfinanzierung war somit nicht von vornherein durch NV gewünscht. oder wie vielleicht vom Prüfer vermutet, der eigentliche Geschäftszweck, sondern leider eine unabdingbare Notwendigkeit, die natürlich nur von einem Unternehmen mit entsprechender Finanzierungskraft durchführbar ist. Die vom Prüfer angedeutete generelle Gleichsetzung einer Vorsteuerfinanzierung bei Exportgeschäften mit Vorsteuerbetrug ist nicht nachvollziehbar, da in diesem Fall jegliches Exportgeschäft grundsätzlich als betrugsbehaftet einzustufen wäre und dadurch jegliche internationale Handelstätigkeit (oder jegliche internationale Wirtschaftsbeziehung) aufgrund des Risikos des Verlustes des Vorsteuerabzuges aus eingekaufter Ware zum Erliegen kommen würde. Herr S hat bis Stand Jänner 2008 nur folgende tatsächliche und potentielle Geschäftspartner der NV persönlich kennengelernt: - Personen von der Firma TBV am 16. März 2007 auf der Cebit in Hannover (war zu diesem Zeitpunkt bereits NV-Kunde) - Eine Person von der Firma CER am 16. März 2007 auf der Cebit in Hannover (war zu diesem Zeitpunkt bereits NV-Lieferant) - Eine Person von der Firma SOST am 16. März 2007 auf der Cebit in Hannover (ist in weiterer Folge zum NV-Kunden geworden) - Eine Person von der Firma AST am 16. März 2007 auf der Cebit in Hannover (ist bis dato noch nie zum NV-Handelspartner geworden) - Eine Person von der Firma cptd am 16. März 2007 auf der Cebit in Hannover (ist bis dato noch nie zum NV-Handelspartner geworden) - Personen von der Firma T KG beim persönlichen Termin in der NV im April 2007 (ist bis dato noch nie zum NV-Handelspartner geworden). Die Finanzierung der Spottrading Geschäfte erfolgte ua durch die Firma E GmbH. Diese hat der NV Kredite zur Finanzierung der Handelsgeschäfte gewährt. Die Prüferfeststellung dass die Rückführung dieser Kredite allein von den Vorsteuergutschriften abhängig war, ist unrichtig. Auch wenn die E GmbH nur die Vorsteuer finanziert hätte, ist darin nichts Verwerfliches zu erblicken, da es nun einmal im besten Falle einen Zeitraum von einem Monat dauert, bis die aus einer Eingangsrechnung resultierende USt von der Finanz zurückgezahlt wird. Tatsächlich wurden 2007 bereits über 1,1 Mio € an Krediten von NV die E GmbH rückgeführt. Diese finanzierte ja nicht nur nur die Vorsteuer, sondern oftmals den gesamten Betrag des Handelswareneinsatzes eines Geschäftes. Wie oben angeführt, war diese Bereitstellung an liquiden Mitteln ja der Grund, warum NV überhaupt ins Geschäft kam. Hier anzumerken wäre, dass der Prüfer oftmals mündlich den ungerechtfertigten Vorwurf erhob, die E GmbH würde im Gegenzug für ihre Finanzierungstätigkeit von Betrügern schadlos gehalten werden bzw dass der E GmbH zur Finanzierung liquide Mittel von Betrügern zur Verfügung gestellt würden. Um diese Vorwürfe zu beweisen, führte der Prüfer bei der Firma E GmbH eine umfangreiche und langwierige USt-Prüfung und USt-Nachschau des gegenständlichen Zeitraumes durch. Nach sechsmonatiger Arbeit des Prüfers konnte man in seinen Niederschriften jedoch kein Wort über diese Vorwürfe lesen. Tatsächlich zeigte sich, dass Herr S und die Firma E GmbH wie oben erwähnt in der Vergangenheit noch nie Kontakt mit Spottrading Unternehmen hatten, weil dieses Betätigungsfeld Herrn S zuvor unbekannt war. Die E GmbH hatte in den vergangenen Jahren gut gewirtschaftet und konnte somit das Risiko der Finanzierung der Handelsgeschäfte tragen. Ein weiterer Vorwurf des Prüfers war, dass die handelnde Firma NV der (mit)finanzierenden Firma E GmbH lediglich "vorgeschoben" wurde, weil es laut Prüfersicht logischer wäre, dass die E GmbH selbst die Handelsgeschäfte durchführen würde. Auch diese Ansicht des Prüfers ist falsch. E GmbH und NV sind von ihrer Geschäftstätigkeit komplett verschiedene Unternehmen. Die E GmbH ist Softwareunternehmen mit Gewerbeberechtigung "Dienstleistungen in der automatischen Datenverarbeitungs- und Informationstechnik", wohingegen NV ein Handelsunternehmen mit Gewerbeberechtigung "Handels-und Handelsagentengewerbe" ist. Weiters ist die Gesellschafterstruktur bei der E GmbH und NV grundverschieden. Da die Spottrades ursprünglich von NV (Kontaktaufnahme durch Herrn CW bei Herrn H) akquiriert wurden, konnte die E GmbH somit nicht einfach die Geschäfte an NV vorbei selbst durchführen. (3) Beginn und Abwicklung der Trading-Geschäfte der NV: Die Trading Geschäfte der NV begannen schließlich Anfang März 2007. Herr DH und CW lieferten erste Details zu einem möglichen ersten Handelsgeschäft. Es ging um Intel-CPUs, die die Firma CER der Firma Pr zum Kauf angeboten hätte. Wie zuvor ausgeführt, konnte die Firma Pr den Kauf der Ware nicht finanzieren. NV (Herr S, Herr Dr. RL und Herr H) entschloss sich, den Verkäufern eine Chance zu geben. Nach Klärung der Regeln der Zusammenarbeit mit den Händlern DH und CW (Kundenschutzvereinbarung, Erfolgsteilung) begaben sich die beiden Händler auf Kundensuche. Nach mehreren Anläufen wurde als bester geeigneter potentieller Kunde die Firma TBV präsentiert. Alternativ hätten sich zB auch eine SOST oder eine AG für die Ware interessiert. Als Abwicklungspartner für die Warenlieferung wurde das Warehouse MKU in Kun vorgestellt. Dort wollte TBV die Ware von NV übernehmen. Um beim Warehouse MKU als Händler Ware kaufen und verkaufen zu können, wurde der NV von MKU ein "Account" eingerichtet. Dazu wurde von MKU verlangt, den vom Prüfer erwähnten Vertrag mit MKU abzuschließen. Die Firma NV hatte zu diesem Zeitpunkt noch keinen Kontakt zur Firma MKU. Herr CW hatte bereits Erfahrung in der Zusammenarbeit mit MKU und konnte dieses Warehouse empfehlen. NV war und ist auf die Dienstleistung von Warehouses angewiesen, weil Palettenware (1000 CPUs sind 2-3 Paletten) im Büro der NV schwer manipulierbar ist. Dazu fehlt die entsprechende Infrastruktur (LKW-Zufahrt, Be -und Entlademöglichkeit von Paletten mittels geeigneter Transportmittel). Weiters verfügt die NV nicht über absperrbare Lagerplätze für diese (auch bei Privatpersonen) begehrte und wertvolle Ware. Die Herren DH und CW versicherten der NV, dass die von MKU geforderten Bedingungen (Kautionshinterlegung, Übermittlung von Firmenunterlagen wie "'Firmenbuchauszug, Kopie des Passes des Geschäftsführers, blanko Firmenpapier) zur Account-Eröffnung üblich sind. Hr. S hatte den Eindruck, dass MKU einfach Information über seine Kunden/Händler haben wollte. Die Kaution sollte It. Einschätzung des Hrn. S sicherstellen, dass sich nur Geschäftspartner mit ernstgemeintem geschäftlichem Interesse bei MKU registrieren lassen. Die Hinterlegung des Firmenpapiers (Briefkopfes) des Handelspartners bei MKU hat für MKU den Grund, leichter feststellen zu können, ob Briefe von Geschäftspartnern auch authentisch sind. Die Herren DH und CW versicherten stets, dass diese Anmeldeprozedur branchenüblich ist. Herr DH erwähnte, er wisse auch aus eigener Erfahrung, dass Händler, die sich etwa bei Hofer listen lassen, ihr Briefpapier hinterlegen müssen. Der Prüfer merkt an, dass die MKU-Vertragsbedingungen nur schriftliche Warenfreigaben im Lager erlauben. In der Praxis haben die MKU-Mitarbeiter jedoch oftmals auch mündliche Warenfreigaben akzeptiert. Dies liegt am persönlichen Kontakt zwischen den handelnden Personen die dazu führt, dass in der Hektik der Geschäftsabwicklung auf schriftliche Freigaben auch mal verzichtet wird. Die Händler sind oft unterwegs und haben daher oftmals keine Möglichkeit, kurzfristig eine schriftliche Freigabe durchzuführen. Die Geschäfte werden vorwiegend telefonisch koordiniert. Beispiel: Anruf bei Bank mit der Frage, ob Geld schon am Konto sichtbar ist bzw. ob bereits eine unwiderrufliche Überweisungsbestätigung gemäß Bankenstandard MT103 vorliegt. Wenn ja, dann Anruf beim Warehouse, um die Ware freizugeben. Da die Mitarbeiter des Warehouses die mündlichen Freigaben akzeptierten und NV auch immer die Ware bekam, die sie wollte/gekauft hatte, stellten die mündlichen Freigaben für NV kein Problem dar. (4) Zusammenfassung der Geschäftstätigkeit der NV. Wie aus der Darstellung des Geschäftsmodells der NV ersichtlich ist, wurden die dargestellten Broker bzw die Spottrading-Geschäfte der NV mit Abwicklung über Warehouses im Rahmen der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit der NV abgewickelt und waren auch durch die Gewerbeberechtigung der NV gedeckt. Nach dem dargelegten Sachverhalt hat die NV die gebotene branchenübliche Sorgfalt eingehalten, in dem Sie sich der branchenerfahrenen Herren DH und CW als Ein- und Verkäufer für ihre Spottrades bedient hat. Es lag aus der Sicht der NV eine gewöhnliche, unauffällige Geschäftsabwicklung vor. Auch bei der Geschäftsanbahnung lagen keine besonderen Verdachtsmomente vor, da die Gründe für das Herantreten der Herrn D und CW an NV für die Geschäftsführung - wie oben dargestellt - schlüssig und nachvollziehbar waren. Von der NV wurden überdies die branchenüblichen (Kontroll-)Maßnahmen für Tradinggeschäfte gesetzt, indem etwa die Abwicklung über ein Warehouse erfolgte, das im Zuge der Geschäftsanbahnung die UID und die Rechnungsadressen der beteiligten Unternehmen festgehalten hat und die NV auch selbst die vernünftigerweise im Rahmen ihrer Möglichkeiten stehenden Maßnahmen zur Überprüfung der Unternehmereigenschaft und der UID-Nummern der Geschäftspartner unternommen hat. Anzumerken ist, dass es bei kurzfristigen Spottrading-Geschäften üblich ist, nur die unmittelbaren Lieferanten und Abnehmer zu kennen. Die Unternehmereigenschaft der Kunden und Lieferanten, sowie die Redlichkeit der Geschäftspartner DH und CW stand und steht - soweit erlangbar und objektiv nachprüfbar - für die Geschäftsführung der NV außer Zweifel. Die NV hat überdies folgende Maßnahmen getroffen um sicherzustellen, dass ihre Umsätze nicht in einen Betrug einbezogen sind: - Prüfung der Lieferanten anhand eines gültigen österreichischen Firmenbucheintrages und Überprüfung der jeweiligen UID-Nummer. - Prüfung der Kunden anhand ihrer Firmenpräsentationen und des Vorliegens von Firmenregisterauszügen, UID-Bestätigungen und ähnlichem. Weiters Prüfung der UID-Nummern Stufe 2, wie für ausländische Handelspartner vom Finanzamt verlangt. - Hinterfragung des Geschäftsmodelles und der möglichen Risken für die Firma NV bei Beratern (Steuerberatern) und erfahrenen Unternehmern (NV-Gesellschafter Hr. Dr. RL). - Eingehende Befassung mit dem neuen Geschäftsmodell inkl. Besuch der einschlägigen Fachmesse "Planet Reseller" auf der weltgrößten Computermesse, der Cebit in Hannover. •- Eingehende Prüfung und Beurteilung der Motive der neuen Verkaufsmitarbeiter (Herr DH und CW) im neuen Geschäftsmodell. - Eingehende Beratung mit dem ehemaligen NV-Geschäftsführer und NV-Mitarbeiter Herr H, der bereits in seiner Vergangenheit im Computerkomponenten-Großhandel Erfahrungen gesammelt hatte. - Herr S war und ist bei allen Handelsgeschäften immer darauf bedacht, das operative Handelsrisiko für NV gering zu halten. Daher wurde von Herrn S immer auf Kundenvorauskasse und Lieferantenkredit gedrängt. Je nach damaliger Marktmacht der NV im jeweiligen Geschäft und je nach bereits vorhandenen Vertrauen zwischen den jeweiligen Handelspartnern und den Verkäufern DH und CW aus der gemeinsamen Geschäftsvergangenheit, war dies (Vorauskasse und/oder Lieferantenkredit) möglich oder auch nicht. D) Feststellungen des Prüfers: (1) Tradinggeschäfte außerhalb des Rahmens der wirtschaftlichen Betätigung?