BMF-010219/0163-VI/4/2012

§ 1, § 4, § 10 Abs. 1 und § 19 Abs. 2 Z 1 UStG 1994 Winterpackage zum Pauschalpreis Mehrere Unternehmer bieten in Zusammenarbeit mit einem Tourismusverband (es wird keine eigene Gesellschaft gegründet) eine Winter-Package Card für Gäste an. Diese Card berechtigt zur wahlweisen Inanspruchnahme von mehr als 10 verschiedenen Leistungen (zB Bustickets im Nahverkehr, Bergbahn, Gletscherbahn, Eintritte für Eislaufplatz, Hallenbad usw.) direkt bei den jeweiligen Unternehmern. Die Card kann um einen Fixbetrag, der sich nach ihrer Gültigkeitsdauer richtet, erworben werden. Die überwiegende Anzahl der einzelnen Leistungen unterliegt für sich genommen dem ermäßigten Steuersatz von 10%. Der Gast kauft seine Winter-Package Card entweder beim Tourismusverband oder beim Hotelier. Bucht der Gast das Paket, so wird es auf seiner Gästekarte aktiviert. Das erfolgt direkt vom Hotelier (oder Tourismusverband) durch Online-Einstieg in ein elektronisches Meldesystem. Zum Zeitpunkt der Ausgabe der Card ist nicht bekannt, welche Leistungen der Gast während seines Aufenthaltes konsumieren wird. Manche der Leistungen können innerhalb der Gültigkeitsdauer nur einmal beansprucht werden, andere hingegen beliebig oft. Für den Verkauf der Card erhält der ausgebende Unternehmer (Hotelier oder Tourismusverband) eine Provision. Die von den Hoteliers verkauften Paketerlöse werden monatlich vom Tourismusverband abgerechnet. Gleichzeitig erhalten die Hoteliers eine Provisionsgutschrift unter Ausweis von 20% Umsatzsteuer. Der für die Card vereinnahmte Betrag kommt in einen Topf beim Tourismusverband. Der Erlös aus dem Verkauf des Paketes wird einmal pro Monat (durch den Tourismusverband) im Verhältnis der erbrachten Leistungen auf die einzelnen Leistungserbringer aufgeteilt. Das bedeutet, dass zum Zeitpunkt der Leistungserbringung noch nicht feststeht, welches Entgelt für die erbrachte Leistung bezahlt wird. Ein nicht konsumierter Restbetrag kann bei dieser Aufteilungsmethode nicht verbleiben. Die Abrechnung wird vom Tourismusverband vorgenommen. Wie ist der Verkauf des Paketes durch den Hotelier bzw. durch den Tourismusverband an den Gast zu behandeln? 1. Wie ist der Verkauf des Paketes durch den Hotelier bzw. durch den Tourismusverband an den Gast zu behandeln? 2. Wie ist die Abrechnung zwischen Hotelier und Tourismusverband zu behandeln? 3. Wann und in welcher Höhe entsteht die Steuerschuld bei den Leistungserbringern? Zu 1.: Nach UStR 2000 Rz 4 stellt die Veräußerung von Gutscheinen durch Unternehmer, die zum späteren Bezug von Waren nach freier Wahl oder nicht konkret genannten sonstigen Leistungen vom Gutscheinaussteller berechtigen, noch keinen steuerbaren Vorgang dar. Gutscheine, bei denen die Leistung bereits konkret bestimmt ist bzw. bei denen eine definierte Leistung zu einem beliebigen Zeitpunkt in Anspruch genommen werden kann (zB Vorverkaufsfahrscheine), begründen die Verpflichtung zur Anzahlungsbesteuerung (vgl. UStR 2000 Rz 2607 ). Daraus ergibt sich, dass neben dem leistenden Unternehmer jedenfalls Art, Inhalt und Umfang der künftigen Leistung exakt feststehen müssen (siehe Umsatzsteuerprotokoll 2011). Im gegenständlichen Fall steht bei Abgabe der Winter-Package Card durch den Hotelier nicht fest, welche konkreten Leistungen vom Gast in Anspruch genommen werden. Es handelt sich daher um einen Gutschein und keine steuerbare Anzahlung. Zu 2.: Sachverhaltsmäßig erhält der Hotelier (bzw. Tourismusverband) aus dem Topf durch den Tourismusverband eine Provision für den Verkauf der Winter-Package Card an seine Gäste. Diese wird monatlich abgerechnet. Der Hotelier vermittelt die durch die Card verkörperten Leistungen an die Gäste. Daher unterliegt auch nur die dafür erhaltene Provision der Umsatzsteuer zum Normalsteuersatz. Die Steuerschuld entsteht bei Sollbesteuerung gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 abhängig vom Zeitpunkt der Leistungserbringung (= Abgabe der Karte an den Gast). Zu 3.: Die Leistungen werden unmittelbar von den einzelnen Unternehmern an die Abnehmer (Card-Käufer) erbracht. Die Bemessungsgrundlage steht aufgrund der gewählten Aufteilungsmethode (einmal pro Monat im Verhältnis der erbrachten Leistungen) noch nicht fest. Steht bei Sollbesteuerern im Zeitpunkt der Leistung (hier im Zeitpunkt der einzelnen Leistung an den Gast) die genaue Höhe des Entgeltes nicht fest, ist die Bemessungsgrundlage zu schätzen ( UStR 2000 Rz 2623 ). Bei Beseitigung der Ungewissheit ist eine allfällige Änderung rückwirkend zu berücksichtigen (Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 4 Tz 19). Es bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die Änderung im Rahmen einer Berichtigung der Umsatzteuer nach § 16 UStG 1994 in dem Voranmeldungszeitraum vorgenommen wird, in dem das Entgelt tatsächlich feststeht. Voraussetzung dafür ist jedoch, dass die Bemessungsgrundlage zunächst sachgerecht geschätzt worden ist. Bei Istbesteuerern entsteht die Steuerschuld entsprechend der Vereinnahmung, was in der Regel nicht vor dem Erstellen der im Sachverhalt genannten Endabrechnung erfolgen dürfte. § 2 Abs. 3 UStG 1994, UStR 2000 Rz 263 und Rz 272 Umsatzsteuerliche Beurteilung von Leistungen in Fällen von "Gemeindekooperationen" Eine Gemeinde bzw. ein Gemeindeverband erbringt bestimmte Dienstleistungen [zB EDV-Dienstleistungen; Übernahme der Abgabenerhebung (einschließlich Bescheiderstellung, Abgabeneinhebung sowie Rechtsmittelbearbeitung); Abstellung von Personal] für die umliegenden Nachbargemeinden bzw. die Mitgliedergemeinden. Die dafür angefallenen Kosten (zB für Nutzung der EDV-Anlagen, Personal) werden in Rechnung gestellt. Begründet die entgeltliche Durchführung dieser Dienstleistungen einen Betrieb gewerblicher Art iSd § 2 Abs. 3 UStG 1994? Gemäß § 2 Abs. 3 UStG 1994 ist eine Körperschaft des öffentlichen Rechts nur mit ihren Betrieben gewerblicher Art (BgA) iSd § 2 KStG 1988 und mit ihren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben sowie mit den weiteren taxativ aufgezählten "fiktiven" BgA unternehmerisch und damit wirtschaftlich tätig. Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 ist ein BgA jede Einrichtung, die wirtschaftlich selbständig ist und ausschließlich oder überwiegend einer nachhaltigen privatwirtschaftlichen Tätigkeit von wirtschaftlichem Gewicht und zur Erzielung von Einnahmen dient. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Nach Art. 13 Abs. 1 MwSt-RL 2006/112/EG gelten Staaten, Länder, Gemeinden und sonstige Einrichtungen des öffentlichen Rechts nicht als Steuerpflichtige, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Umsätze bewirken, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen. Bei Tätigkeiten "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" im Sinne dieser Bestimmung handelt es sich um solche, die Einrichtungen des öffentlichen Rechts im Rahmen einer öffentlich-rechtlichen Sonderregelung ausüben. Dies ist jedenfalls der Fall, wenn die Ausübung dieser Tätigkeit das Gebrauchen hoheitlicher Befugnisse umfasst (vgl. VwGH 04.02.2009, 2008/15/0174, sowie UStR 2000 Rz 272 zur Nutzungsüberlassung von Aufbahrungshallen). Nicht dazu gehören Tätigkeiten, die eine Körperschaft des öffentlichen Rechts unter den gleichen Bedingungen ausübt wie private Wirtschaftstreibende. Unerheblich ist, ob die Tätigkeit in Wahrnehmung von Aufgaben besteht, die aus Gründen des Gemeinwohls durch Gesetz zugewiesen und geregelt sind. Ausschlaggebend sind die konkreten Ausübungsmodalitäten der Tätigkeiten. Soweit Art. 13 Abs. 1 MwSt-RL 2006/112/EG die Behandlung der Einrichtungen des öffentlichen Rechts als Nichtsteuerpflichtige davon abhängig macht, dass diese "im Rahmen der öffentlichen Gewalt" tätig werden, schließt sie eine solche Behandlung der Tätigkeiten aus, die diese Einrichtungen nicht als Rechtssubjekte des öffentlichen Rechts, sondern als Rechtssubjekte des Privatrechts ausüben (vgl. VwGH 25.10.2011, 2008/15/0299 ). Erfolgen die Tätigkeiten auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, sind sie jedoch dann unternehmerisch, wenn eine Behandlung als nichtunternehmerisch zu größeren Wettbewerbsverzerrungen führen würde. In die diesbezügliche Beurteilung ist nicht nur der gegenwärtige, sondern auch der potenzielle Wettbewerb einzubeziehen, sofern die Möglichkeit für einen privaten Wirtschaftsteilnehmer, in den relevanten "Markt" einzutreten, real und nicht rein hypothetisch ist (vgl. dazu EuGH 16.09.2008, Rs C-288/07 , Isle of Wight Council , zur Bewirtschaftung von Parkeinrichtungen). Hinsichtlich der im Ausgangssachverhalt angeführten Dienstleistungen muss daher entsprechend den dargelegten Grundsätzen zunächst geprüft werden, ob eine Tätigkeit auf öffentlich-rechtlicher oder privatrechtlicher Grundlage vorliegt. I. Leistungserbringung auf privatrechtlicher Basis Erfolgt die Leistungserbringung auf privatrechtlicher Basis und sind die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 KStG 1988 für das Vorliegen eines BgA gegeben, ist von einem BgA iSd § 2 Abs. 3 UStG 1994 , somit von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen (zB entgeltliche Erbringung von EDV-Dienstleistungen oder Reinigungsleistungen). In diesem Zusammenhang ist anzumerken, dass der VwGH bei der Beurteilung des Merkmals der wirtschaftlich selbständigen Einrichtung keinen strengen Auslegungsmaßstab anlegt (vgl. VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101 , zur Personalgestellung). II. Leistungserbringung auf öffentlich-rechtlicher Grundlage Erbringt eine KöR aufgrund einer in einem Gesetz oder in einer Verordnung festgeschriebenen speziellen Ermächtigung, also auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen für den Hoheitsbereich einer anderen KöR, kann nach den Grundsätzen des Unionsrechts nur dann eine nicht steuerbare hoheitliche Tätigkeit vorliegen, wenn größere Wettbewerbsverzerrungen gegenüber anderen Wirtschaftsteilnehmern auszuschließen sind. Gleiches gilt, wenn diese Tätigkeiten bzw. Dienstleistungen auf einem Organbeschluss der KöR (zB Gemeinderatsbeschluss oder gesetzlich vorgesehene Anordnung eines Einzelorgans) beruhen und in Ausübung hoheitlicher Befugnisse erbracht werden. Eine größere Wettbewerbsverzerrung wird insbesondere dann auszuschließen sein, wenn die erbrachten Leistungen entsprechend ihren Ausübungsmodalitäten derart spezifisch und typisch für die Ausübung hoheitlicher Befugnisse sind (zB Abgabenerhebung), dass private Wirtschaftsteilnehmer im Hinblick auf den hoheitlichen Charakter dieser Leistungen bzw. aufgrund der rechtlichen Rahmenbedingungen "real" und faktisch keine Möglichkeit haben, gleichartige Leistungen zu gleichen Bedingungen zu erbringen. Die obigen Ausführungen gelten auch für Zusammenschlüsse von Gemeinden (zB Verwaltungsgemeinschaften), soweit es sich hierbei um KöR handelt. III. Personalgestellung Bei Personalgestellungen durch eine KöR (zB Gemeinde) wird im Regelfall unabhängig davon, ob das Personal ihrem Hoheitsbetrieb oder einem BgA zuzuordnen ist, von einer unternehmerischen Tätigkeit auszugehen sein (siehe UStR 2000 Rz 272 mVa VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101 ). Dies gilt nicht für den Fall, dass die Personalgestellung (Personalzuweisung, Dienstzuteilung) ausschließlich aufgrund einer in einem Gesetz oder in einer Verordnung festgeschriebenen speziellen Ermächtigung, also auf öffentlich-rechtlicher Grundlage, erfolgt, wenn aufgrund dieser öffentlich-rechtlichen Grundlage der Personalgestellungsempfänger keine Direktanstellungen von Personal vornehmen darf bzw. auch nicht zur Inanspruchnahme von privaten Personalleasingunternehmen berechtigt ist oder wenn aus anderen Gründen durch die Personalgestellung nachgewiesenermaßen keine größere Wettbewerbsverzerrung bewirkt wird. Unter diesen Voraussetzungen liegt auch dann keine unternehmerische Tätigkeit vor, wenn die Personalgestellung (Personalzuweisung, Dienstzuteilung) auf einem Organbeschluss (zB Gemeinderatsbeschluss oder gesetzlich vorgesehene Anordnung eines Einzelorgans) der KöR beruht und in Ausübung hoheitlicher Befugnisse durch den Personalgesteller erfolgt. Bei Personalüberlassungen im Zusammenhang mit einer auf öffentlich-rechtlicher Grundlage basierenden Ausgliederung iSd Art. 34 BBG an juristische Personen des öffentlichen und privaten Rechts oder Personenvereinigungen kann ausnahmsweise auch dann eine nichtsteuerbare Betätigung vorliegen, wenn es sich um eine bloß vorübergehende oder auslaufende Maßnahme zur Wahrung der dienst- und besoldungsrechtlichen Ansprüche der betroffenen Arbeitnehmer handelt, der Gestellungsempfänger gemäß der öffentlich-rechtlichen Grundlage zur Annahme der Gestellung verpflichtet ist und bei Neuaufnahmen bzw. Nachbesetzungen ausschließlich der ausgegliederte Rechtsträger als Arbeitgeber auftritt (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, a.a.O., § 2 Anm. 403/2). Auch in diesen Fällen kann davon ausgegangen werden, dass die Personalgestellung unter Rahmenbedingungen erfolgt, denen private Wirtschaftsteilnehmer (hier: Personalleasingunternehmer) nicht unterliegen. Entgeltliche Überlassungen von Personal eines bestehenden BgA sind diesem BgA zuzuordnen und daher stets unternehmerisch (zB aushilfsweise Überlassung von Personal des Entsorgungs-BgA einer Gemeinde an den Entsorgungs-BgA einer anderen Gemeinde). § 3 Abs. 3 UStG 1994, UStR 2000 Rz 381 Vorliegen eines Kommissionsgeschäftes oder Lieferung und sonstige Leistung Das Vertriebsunternehmen A kauft Zeitschriften vom Verlag B an und beliefert im eigenen Namen die Einzelhändler. B gibt den Preis vor. Der Erlös vom Einzelhandel wird B ohne Abzug überwiesen. B gewährt A hinsichtlich der angekauften Zeitschriften ein allumfassendes Rückgaberecht, wobei A im Rahmen der Abrechnung die unverkauft gebliebenen Exemplare an B meldet. Die Leistungen von A umfassen die Abholung der Zeitschriften bei B und die Zustellung dieser an den Einzelhandel, die Auflagenregulierung, die Retoureneinschreibung, die Kundenverrechnung, das Mahnwesen, die Übernahme einer Delkrederehaftung, den Vertriebsinnendienst, die Außendienstbetreuung, das Nachlieferservice und die Statistik. Für diese Tätigkeiten erhält A eine Vertriebsgebühr. Zusätzlich erhält A für die Kommissionierung (Verpacken von Zeitschriften), soweit B nicht andere Dritte mit dieser Tätigkeit beauftragt, ein gesondertes Entgelt. Weiters führt A auch Transporte und Sonderzustellungen durch, die gesondert beauftragt und verrechnet werden. Handelt es sich bei den von A erbrachten Leistungen um ein einheitliches Kommissionsgeschäft, das dem ermäßigten Steuersatz unterliegt oder liegen mehrere selbständige Hauptleistungen vor, die teils dem ermäßigten Steuersatz und teils dem Normalsteuersatz unterliegen? Kommissionär ist, wer es übernimmt, Waren für Rechnung eines anderen im eigenen Namen zu kaufen oder zu verkaufen. Bei der Verkaufskommission verkauft der Kommissionär Waren des Kommittenten im eigenen Namen, jedoch auf fremde Rechnung an Dritte (vgl. Melhardt/Tumpel, UStG, § 3 Anm. 96 bzw. 103; Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 3 Tz 78). Im gegenständlichen Fall ist von einer Verkaufskommission und somit von zwei Liefervorgängen auszugehen (vgl. UStR 2000 Rz 381 ). Einerseits liegt eine Lieferung des Kommittenten B an den Kommissionär A, andererseits eine Lieferung des A an den Einzelhändler vor. Jene Leistungen des A an B, die nach dem Willen der Parteien zur Verkaufskommission nebensächlich sind, mit ihr eng zusammenhängen und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommen, die das Kommissionsgeschäft ermöglichen, abrunden oder ergänzen bzw. die keinen eigenen Zweck haben, teilen als unselbständige Nebenleistungen das Schicksal der Lieferung des B an A (vgl. EuGH 21.02.2008, Rs C-425/06 , Part Service Srl ; VwGH 01.03.2007, 2004/15/0090 und VwGH 19.03.2008, 2005/15/0072 ). Dazu zählen die Abholung und Zustellung der Zeitschriften, die Auflagenregulierung, die Retoureneinschreibung, die Kundenverrechnung, das Mahnwesen, der Vertriebsinnendienst, die Außendienstbetreuung, das Nachlieferservice und die Statistik sowie die typischerweise mit der Tätigkeit des Kommissionärs verbundene Übernahme der Delkrederehaftung (vgl. § 394 UGB ). Das Kommissionieren (Verpacken) der Ware sowie die Durchführung von gesondert beauftragten und verrechneten Transporten und Sonderzustellungen stellen nur insoweit eine Nebenleistung zur Kommission dar, als diese die Kommissionsware betreffen. A hat den Einzelhändlern eine Rechnung über eine Lieferung von Zeitschriften (10%) zu legen. Bemessungsgrundlage ist der Veräußerungserlös. Die Zurverfügungstellung der Zeitschriften durch den Kommittenten B an den Kommissionär A stellt ebenfalls eine Lieferung dar. Die damit zusammenhängenden sonstigen Leistungen sind unselbständige Nebenleistungen zu dieser Lieferung. B hat A daher für diese Kommissionsleistung und die damit verbundenen unselbständigen Nebenleistungen eine Rechnung über eine Lieferung von Zeitschriften (10%) zu legen. Bemessungsgrundlage ist in diesem Fall der Veräußerungserlös des A abzüglich der Provision (vgl. Melhardt/Tumpel, UStG, § 3 Anm. 103). Jene Leistungen, die keine unselbständigen Nebenleistungen zur Kommission darstellen (zB Verpacken, Transport und Sonderzustellung von Zeitschriften, die keine Kommissionswaren sind), sind von A an B mit dem Normalsteuersatz zu verrechnen. Bemessungsgrundlage ist das dafür erhaltene Entgelt. § 3 Abs. 4 und § 3a Abs. 6 UStG 1994 Hauptstoff oder Nebenstoff Ein Schweizer Unternehmen beauftragt ein österreichisches Unternehmen mit der Herstellung von a) Pflanzenschutzmitteln: Die Inhaltsstoffe werden vom Auftraggeber beigestellt, das österreichische Unternehmen fügt den Trägerstoff (Wasser, Stärke) - allerdings in einem besonderen Verfahren - hinzu. b) Fruchtsäften: Die Inhaltsstoffe werden vom Auftraggeber beigestellt, das österreichische Unternehmen fügt Wasser hinzu. c) Kosmetikartikeln: Die Inhaltsstoffe werden vom Auftraggeber beigestellt, das österreichische Unternehmen fügt den Trägerstoff (Emulsion) hinzu. Variante I: In allen Fällen verbleibt das fertige (veredelte) Produkt in Österreich. Das Produkt wird bei einer österreichischen Spedition im Auftrag des Schweizer Unternehmens zwischengelagert. Variante II: Das fertige (veredelte) Produkt wird in die Schweiz gesandt. 1. Handelt es sich bei dem beigestellten Trägerstoff um einen Hauptstoff oder einen Nebenstoff? 2. Nach welchen Kriterien erfolgt die Beurteilung, ob es sich um einen Haupt- oder Nebenstoff handelt? 3. Ist das entscheidende Kriterium der spätere Verwendungszweck? Bei der Unterscheidung, was unter einem Hauptstoff, einer Zutat oder sonstigen Nebensache zu verstehen ist, kommt es in erster Linie auf die Natur des Stoffes und in Zweifelsfällen auf die Verkehrsauffassung sowie auf den Vergleich der wirtschaftlichen Bedeutung der verwendeten Stoffe an (vgl. UStR 2000 Rz 392 ). Das Wertverhältnis tritt dagegen in den Hintergrund (VwGH 14.11.1988, 86/15/0086 ). Wertrelationen können allenfalls Anhaltspunkte im Rahmen einer Gesamtbetrachtung sein (vgl. EuGH 29.03.2007, Rs C-111/05 , Aktiebolaget NN ; siehe auch Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 3 Tz 122). Im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung sind die Begriffe "Zutaten" und "sonstige Nebensachen" als Lieferungselemente zu verstehen, die bei einer Gesamtbetrachtung aus der Sicht eines Durchschnittsbetrachters nicht das Wesen des Umsatzes bestimmen (Melhardt/Tumpel, UStG, § 3 Anm. 125 mVa BFH 09.06.2005, V R 50/02 ). Das Wesen der hier zu beurteilenden Umsätze stellt jeweils das Abmischen von Inhaltsstoffen und Trägerstoffen dar. Es werden die konzentrierten Inhaltsstoffe vom Auftraggeber beigestellt und vom österreichischen Unternehmer Trägerstoffe wie Wasser, Stärke oder Emulsionen beigemengt. Der vom österreichischen Unternehmer beigefügte Trägerstoff ist nur als ein Nebenstoff des Endproduktes anzusehen. Bei allen drei genannten Sachverhalten liegt daher eine Werkleistung vor, die unabhängig davon, ob das Produkt in Österreich zwischengelagert wird oder nicht, gemäß § 3a Abs. 6 UStG 1994 am Empfängerort (Schweiz) steuerbar ist. Zur Variante II: Da die Warenbewegung ins Drittland nicht im Zuge einer Lieferung, sondern rechtsgeschäftslos erfolgt, liegt keine Ausfuhrlieferung vor (vgl. UStR 2000 Rz 713 ; siehe auch Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 7 Anm. 21). § 3a, § 19 und § 23 UStG 1994 Besteuerung von Reiseleistungen Ein amerikanischer Reiseveranstalter (USA 1) bezieht Reisevorleistungen von österreichischen Unternehmern (Hotel, Restaurant, Rundfahrten, Fremdenführungen usw.) und verkauft diese an einen amerikanischen Reiseveranstalter (USA 2) weiter. USA 2 ist Unternehmer, der die Leistungen für sein Unternehmen bezieht und an Nichtunternehmer verkauft. Die Reisevorleistungen werden von USA 2 unabhängig voneinander zusammengestellt oder einzeln weiterverkauft (zB Sightseeing-Tour, Kulturreise usw.). Sie müssen nicht zwangsweise gemeinsam konsumiert werden und bedingen sich nicht gegenseitig. USA 2 ist beim Finanzamt Graz-Stadt nicht registriert. Wie kann das Finanzamt Graz-Stadt die Umsatzbesteuerung in Österreich sicherstellen? Bekommt USA 1 die Vorsteuern vom Finanzamt Graz-Stadt erstattet? Können der Hotelaufenthalt, die Busfahrten, die Restaurantleistungen usw. als unselbständige Nebenleistungen zur Sightseeing-Tour angesehen werden? Reiseleistungen in Form von Eigenleistungen, Vermittlungsleistungen oder Besorgungsleistungen, die ein Unternehmer an einen anderen Unternehmer erbringt, sind nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG 1994 zu versteuern. Die Sondervorschriften des § 23 UStG 1994 kommen daher beim Leistungsaustausch zwischen USA 1 und USA 2 nicht zur Anwendung ( UStR 2000 Rz 2942 ). USA 1 verkauft die Reisevorleistungen weiter an USA 2. Bei den in Österreich steuerbaren Leistungen (Grundstücksort, Tätigkeitsort) kommt es gemäß § 19 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994 zum Übergang der Steuerschuld auf den Leistungsempfänger USA 2. Der ausländische Reiseveranstalter USA 1 kann für die erworbenen Reisevorleistungen im Vorsteuererstattungsverfahren den Vorsteuerabzug beantragen. USA 2 ist beim Finanzamt Graz-Stadt nicht erfasst. USA 1 haftet gemäß § 19 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994 für die Umsatzsteuer aus der an den Unternehmer USA 2 erbrachten Leistung. Das Finanzamt Graz-Stadt kann einen Haftungsbescheid gemäß § 19 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994 gegenüber USA 1 ausstellen und damit die Vorsteuerrückerstattung beschränken. Die von USA 2 an Nichtunternehmer weiterverkauften Reisevorleistungen fallen unter die Bestimmungen des § 23 UStG 1994 . Vorsteuern aus Reisevorleistungen sind gemäß § 23 Abs. 8 UStG 1994 nicht abzugsfähig. Nach der Rechtsprechung liegt eine einheitliche Leistung nur dann vor, wenn mehrere Leistungen erbracht werden, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Dabei sind die charakteristischen Merkmale des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, wobei auf die Sicht eines Durchschnittsverbrauchers/-abnehmers abzustellen ist (vgl. EuGH 27.10.2005, Rs C-41/04 , Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV ). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Dies trifft auch zu, wenn sie nach dem Willen der Parteien im Vergleich zur Hauptleistung nebensächlich ist, mit ihr eng zusammenhängt und in ihrem Gefolge üblicherweise vorkommt, somit die Hauptleistung ermöglicht, abrundet oder ergänzt (VwGH 24.03.2009, 2006/13/0150 ). Die im Sachverhalt angeführten Leistungen können von den ausländischen Reiseveranstaltern unabhängig voneinander zusammengestellt oder einzeln weiterverkauft werden. Sie müssen nicht zwangsweise gemeinsam konsumiert werden und bedingen sich nicht gegenseitig. Die Leistungen sind daher jeweils als eigenständige (Haupt-)Leistungen zu beurteilen. § 3a Abs. 6 und § 3a Abs. 9 UStG 1994, UStR 2000 Rz 639f, Rz 639v ff Vermietung einer Solaranlage über die Grenze Der österreichische Leasingunternehmer Ö1 verleast an den österreichischen Unternehmer Ö2 zum Zweck der Weitervermietung Solaranlagen (Mietdauer maximal 5 Jahre). Ö2 vermietet eine solche Anlage an den deutschen Unternehmer D weiter und montiert diese auf dem Firmengebäude des D in Deutschland. Nach Ablauf der Mietdauer kann D die Solaranlage zurückgegeben oder den Vertrag verlängern. Eine Entfernung der Solaranlage ist zwar mit Aufwand (ca. 2 Arbeitstage) verbunden, jedoch ohne Zerstörung der Substanz möglich. Handelt es sich bei der Vermietung dieser Solaranlage um eine Grundstücksleistung iSd § 3a Abs. 9 UStG 1994 oder um eine sonstige Leistung, deren Leistungsort nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 zu bestimmen ist? Bei der Bestimmung des Ortes von Leistungen iZm einem Grundstück gemäß § 3a Abs. 9 UStG 1994 ist von einem einheitlichen, autonom auszulegenden unionsrechtlichen Grundstücksbegriff auszugehen (Melhardt/Tumpel, UStG, § 3a Anm. 144). Die Leitlinie des MwSt-Ausschusses versteht unter Grundstück: a) ein bestimmter über- oder unterirdischer Teil der Erdoberfläche, an dem Eigentum und Besitz begründet werden kann; b) jedes mit oder in dem Boden über oder unter dem Meeresspiegel befestigte Gebäude oder jedes derartige Bauwerk, das nicht leicht abgebaut oder bewegt werden kann; c) jede Sache, die einen wesentlichen Bestandteil eines Gebäudes oder eines Bauwerks bildet, ohne die das Gebäude oder das Bauwerk unvollständig ist, wie zum Beispiel Türen, Fenster, Dächer, Treppenhäuser und Aufzüge; d) Sachen, Ausstattungsgegenstände oder Maschinen, die auf Dauer in einem Gebäude oder einem Bauwerk installiert sind und die nicht bewegt werden können, ohne das Gebäude oder das Bauwerk zu zerstören oder zu verändern (Leitlinie des MwSt-Ausschusses, 93. Sitzung vom 1. Juli 2011, Absatz 1). Zu den Leistungen iZm mit einem Grundstück zählen insbesondere die Errichtung eines Gebäudes oder anderer auf Dauer angelegter Konstruktionen wie Leitungen für Gas, Wasser, Abwasser und dergleichen sowie Bauleistungen, Abriss-, Wartungs-, Renovierungs- und Reparaturarbeiten an einem Gebäude sowie an anderen auf Dauer angelegten Konstruktionen obiger Art (Leitlinie des MwSt-Ausschusses, 93. Sitzung vom 1. Juli 2011, Absatz 4 lit. a und e sowie Absatz 5 lit. c und d). Da die Vermietungsdauer der Solaranlage weit unter der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer liegt und darüber hinaus die Entfernung ohne Zerstörung der Substanz des Gebäudes leicht möglich ist, handelt es sich um keine auf Dauer angelegte Konstruktion. Im gegenständlichen Fall liegt daher keine Leistung iZm einem Grundstück, sondern die Vermietung beweglicher körperlicher Gegenstände vor, deren Leistungsort sich nach § 3a Abs. 6 UStG 1994 bestimmt, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer iSd § 3a Abs. 5 Z 1 und 2 UStG 1994 ist ( UStR 2000 Rz 639f ). Die Leistung des Ö1 an Ö2 ist daher in Österreich, die Leistung des Ö2 an D in Deutschland steuerbar. § 3a und § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 All-Inclusive-Angebot: Seminarpauschale Ein Wellnesshotel bietet als Seminarveranstalter Seminare (zB "Gesunde Ernährung") an. Das Pauschalangebot umfasst neben dem Seminarentgelt auch Unterkunft und Verpflegung. Liegt eine einheitlich zu besteuernde Leistung vor bzw. wie ist das Entgelt aufzuteilen? Um festzustellen, ob der Unternehmer dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt, ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen ist (VwGH 20.02.2008, 2006/15/0161 ). Gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 ist die Beherbergung in eingerichteten Wohn- und Schlafräumen samt den regelmäßig damit verbundenen Nebenleistungen (zB Beleuchtung, Beheizung, Bedienung) mit dem ermäßigten Steuersatz von 10% zu besteuern (vgl. UStR 2000 Rz 1198 ). Nach UStR 2000 Rz 348 und Rz 1200 stellen Leistungen wie die Bereitstellung eines Seminarraumes samt Grundausstattung und Technik, Seminarbetreuung und Getränkeverabreichung keine unselbständigen Nebenleistungen zur Beherbergung dar (mVa. VwGH 20.02.2008, 2006/15/0161 ). Sie sind mit dem Normalsteuersatz zu besteuern. Nach UStR 2000 Rz 1207 kann in einer Golftrainingswoche u.Ä. keine unselbständige Nebenleistung zur Beherbergung gesehen werden. Gleiches gilt auch für die gegenständlichen Seminare. Hinsichtlich der Verpflegung ist zu untersuchen, ob es sich um eine selbständige Hauptleistung oder eine unselbständige Nebenleistung zum Seminar handelt. Letzteres liegt dann vor, wenn die Verpflegung für den Kunden keinen eigenen Zweck hat, sondern lediglich ein Mittel darstellt, um die Hauptleistung (Seminar) unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. VwGH 24.03.2009, 2006/13/0150 ). Dies wird insbesondere dann der Fall sein, wenn die Verpflegung im unmittelbaren, zeitlichen Zusammenhang mit dem Seminar steht (zB Pausengetränke und -imbisse, Mittagessen). Die Aufteilung eines pauschalen Entgelts kann nach dem Erkenntnis des VwGH 16.12.2009, 2008/15/0075 , unter Hinweis auf EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97, T. P. Madgett und R. M. Baldwin , nach den tatsächlichen Kosten oder nach dem Marktwert erfolgen, wobei der einfacheren Methode der Vorzug zu geben ist (siehe Umsatzsteuerprotokoll 2011). Sollten im gegenständlichen Fall keine Marktwerte (Einzelverkaufspreise für sämtliche einzelne Leistungen) vorliegen, so spricht nichts gegen eine Aufteilung nach den Kosten. Dass der Gastronom sein Leistungsbündel zu einem Pauschalpreis anbietet, ist für eine Aufteilung kein Hindernis, denn ob für alle Leistungen ein einheitlicher Preis verlangt wird oder ob alle Leistungen im Zuge eines einheitlichen Vertrages erbracht werden, ist unerheblich ( UStR 2000 Rz 347 ). § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 Verkauf eines Diplomaten-KFZ in der Sperrfrist Ein österreichischer KFZ-Händler verkaufte im Oktober 2010 einen Pkw an eine Diplomatin und behandelte diesen Umsatz gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 steuerfrei. Im Dezember 2011 verkauft die Diplomatin innerhalb der gesetzlichen Sperrfrist dieses Fahrzeug an den KFZ-Händler zurück. Bleibt der Umsatz des KFZ-Händlers steuerfrei, ist Umsatzsteuer nachzufordern und wenn ja, von welcher Bemessungsgrundlage ist dabei auszugehen? Für gemäß § 6 Abs. 1 Z 6 lit. d UStG 1994 steuerfrei gelieferte KFZ gilt eine Sperrfrist von idR mindestens zwei Jahren ( § 5 Abs. 2 IStVG iVm § 93 Abs. 1 ZollR-DG ). Auf Grund der in § 93 Abs. 1 ZollR-DG vorgesehenen Gegenseitigkeitsregelung können jedoch auch längere Fristen gelten. Während dieser Frist dürfen die Fahrzeuge weder verliehen noch verpfändet, vermietet, veräußert oder überlassen werden (siehe Melhardt/Tumpel, UStG, § 6 Anm. 114, 128 und Anm. 845; Kolacny/Caganek, UStG 3 , § 6 Anm. 16g). Bei Verstoß gegen die Sperrfrist wird die Umsatzsteuer gemäß § 5 IStVG beim Abnehmer (hier: Diplomatin) nacherhoben. Zu diesem Zweck gilt die Umsatzsteuer mit dem Steuerbetrag, der sich bei steuerpflichtiger Lieferung ergeben hätte, als vergütet ( § 5 Abs. 2 IStVG ). Das heißt, die Steuer ist vom ursprünglichen Kaufpreis (Kaufpreis 10/2010) zu berechnen und nach zu erheben. Zuständige Behörde für die Nacherhebung ist gemäß § 6 Abs. 1 IStVG der Bundesminister für Finanzen oder dessen bevollmächtigter Vertreter. Finanzämter, die von solchen Sachverhalten Kenntnis erhalten, sind angehalten, eine Kontrollmitteilung an das Bundesministerium für Finanzen zu übermitteln. § 12 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 Vorsteuerabzug aus der Errichtung einer Straße Die Stadtgemeinde X widmet im Jahr 2003 bestimmte Grundstücksflächen der Ehegatten Y (in der Folge auch als "Verwerter" bezeichnet) auf deren Antrag in Gewerbegebiet um. Gleichzeitig erklären sich die Verwerter Y in einer schriftlichen Vereinbarung mit der Stadtgemeinde X bereit, auf eigene Kosten die zwecks Anbindung des Gewerbeparks an die vorbeiführende Bundesstraße erforderliche Straße zu errichten. Im Gegenzug verpflichtet sich die Stadtgemeinde, die Straße nach Fertigstellung einschließlich etwaiger Bankette, Gehsteige, Radwege und dazu gehöriger Grünstreifen in das öffentliche Gut zu übernehmen. Im Jahr 2004 treten die Verwerter Y auf Basis eines Teilungsplanes eine Grundfläche, die der Aufschließung des Gewerbegebietes dienen soll (Straßenfläche), unentgeltlich an die Stadtgemeinde X - Öffentliches Gut ab. Ab dem Jahr 2005 wird mit dem Bau der Straße begonnen. Die Bauarbeiten werden schließlich im Jahr 2007 abgeschlossen. Die fertige Straße wird von den Verwertern aufgrund eines Straßenabtretungsvertrages unentgeltlich an die Stadtgemeinde X übertragen. Die Straße ist im Grundbuch als öffentliches Gut mit der Anmerkung "Straßenanlage" ausgewiesen und als Verkehrsfläche gewidmet. Die Erhaltung, Instandhaltung sowie Reinigung dieser Anbindungsstraße obliegt in der Folge der Stadtgemeinde X als Straßenerhalterin. Die Verwerter Y machen die in den Rechnungen der von ihnen beauftragten Baufirmen ausgewiesene Vorsteuer in voller Höhe geltend. Bereits ab dem Jahr 2004 wird mit dem Verkauf der Gewerbegrundstücke begonnen. Hinsichtlich sämtlicher Grundstücksumsätze wird gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994 zur steuerpflichtigen Behandlung optiert. Ein gesondertes Entgelt für die Errichtung der Straße bzw. für die verkehrsmäßige Erschließung wird den Grundstückskäufern von den Verwertern nicht in Rechnung gestellt. Steht den Verwertern Y der Vorsteuerabzug aus den Straßenerrichtungskosten zu? Ist es in diesem Zusammenhang von Bedeutung, ob das Grundstück vor der Errichtung der Straße zu diesem Zweck in das öffentliche Gut übertragen wird oder ob die Errichtung bzw. Herstellung bereits auf einem bestehenden öffentlichen Gut erfolgt? Hinsichtlich der durch einen Gemeindeverband im Zusammenhang mit der verkehrsmäßigen Erschließung eines Betriebsansiedelungsgebietes in Auftrag gegebenen Baumaßnahmen auf bzw. im unmittelbaren Nahbereich einer Bundesstraße (zB Errichtung einer Abbiegespur, Busbucht, Verkehrsinsel usw.) vertritt der VwGH die Ansicht, dass durch die Bauleistungen die betroffenen Vermögensgegenstände in das Eigentum des Straßeneigentümers (Bund bzw. Land) übergegangen sind. Die Kosten für die darin bestehende (Werk-)Lieferung des Gemeindeverbandes an den Bund bzw. das Land seien im Beschwerdefall von Dritten, nämlich den Kaufinteressenten im Gewerbegebiet, getragen worden. Deren Kostenübernahme stelle sich als Zahlung von dritter Seite für die (Werk-) Lieferung an den Bund bzw. das Land dar. Im Hinblick darauf, dass der Gemeindeverband sohin eine steuerpflichtige (Werk-)Lieferung an den Straßeneigentümer erbracht habe, sei dieser zum Vorsteuerabzug berechtigt. Eine endgültige Mehrwertsteuerentlastung ergebe sich daraus nach Auffassung des VwGH jedoch nicht, weil aus der Weiterverrechnung der diesbezüglichen Kosten an die Kaufinteressenten diesen kein Anspruch auf Rechnungslegung im Sinne des UStG 1994 und kein Recht auf Vorsteuerabzug zukomme (vgl. VwGH 25.10.2011, 2008/15/0299 ). Auch im vorliegenden Fall ist hinsichtlich der Grundstücksübertragung sowie der späteren Errichtung und Abtretung der Straßenanlage (= Betriebsvorrichtung) von einer (Werk-)Lieferung an die öffentliche Hand auszugehen. Angesichts der vorherigen Grundstücksübertragung und Umwidmung in eine öffentliche Verkehrsfläche wurden die Bauarbeiten bereits auf öffentlichem Gut durchgeführt. Im Unterschied zu dem der zitierten VwGH-Entscheidung zugrundeliegenden Sachverhalt erfolgte die Übertragung jedoch unentgeltlich. Es lag weder eine direkte und unmittelbare Gegenleistung der Stadtgemeinde X vor noch waren die späteren Grundstückserwerber zur anteiligen Tragung der Kosten der verkehrsmäßigen Erschließung verpflichtet, sodass von einem Entgelt von dritter Seite auszugehen wäre. Nach Art. 168 MwSt-RL 2006/112/EG steht einem Steuerpflichtigen der Vorsteuerabzug zu, soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist gemäß § 12 Abs. 1 UStG 1994 ua., dass die Vorleistungen für das Unternehmen des Leistungsempfängers ausgeführt werden. Im gegenständlichen Fall wurde von vornherein vereinbart, dass die neu zu errichtende Straße ohne Gegenleistung in das Eigentum der Stadtgemeinde X zwecks Verwendung als öffentliche Straße übertragen wird, sodass der Gemeinde, die zur infrastrukturellen Erschließung verpflichtet wäre, dadurch zielgerichtet ein Vermögensvorteil verschafft wurde [im Unterschied zur bloßen Umverlegung einer bestehenden öffentlichen Straße zum Zwecke der Erweiterung der Parkflächen eines Einkaufszentrums (vgl. VwGH 16.12.2009, 2007/15/0176 )]. Die Verwerter Y waren zwar im Hinblick auf ihre Auftragserteilung Leistungsempfänger der bezogenen Bauleistungen für die Errichtung der Anbindungsstraße. Im Hinblick auf die vertragliche Vereinbarung mit der Gemeinde wurde jedoch noch vor Beginn der Bauausführung ein weiteres Verpflichtungs- bzw. Anspruchsverhältnis begründet, das die Verwendung des zu errichtenden Bauwerks betrifft. Leistungsempfängerin der vertraglich ausbedungenen unentgeltlichen Vermögensübertragung war unzweifelhaft der öffentliche Straßenerhalter. Die von den Verwertern Y bezogenen Bauleistungen standen daher bereits im Zeitpunkt des (Vor-)Leistungsbezuges in einem direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit einem nichtsteuerbaren (nichtwirtschaftlichen) Vorgang, nämlich der unentgeltlichen Lieferung einer Straßenanlage an die öffentliche Hand, und berechtigen somit nicht zum Abzug der von den Bauunternehmern in Rechnung gestellten Steuern (vgl. BFH 13.01.2011, V R 12/08 , der unter Verweis auf EuGH-Judikatur in einem ähnlich gelagerten Fall von Leistungsbezügen zum ausschließlichen Zweck einer Entnahme ausgeht und den Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten von der öffentlichen Nutzung gewidmeten Erschließungsanlagen nicht zulässt). Dem Umstand, dass die angefallenen Kosten als allgemeine Kosten in die Preiskalkulation der steuerpflichtigen Ausgangsleistung der Verwerter Y Eingang gefunden haben (Berücksichtigung im Kaufpreis der gewerblichen Grundstücke), kommt in diesem Zusammenhang keine Bedeutung zu (so auch BFH 13.01.2011, V R 12/08 ). Die Grundstückserwerber zahlen nämlich bei der gegenständlichen Sachverhaltskonstellation ausschließlich ein Entgelt für den Erwerb eines Gewerbegrundstückes, sodass ihre Zahlungen auch nicht anteilig in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Übertragung der errichteten Straßenanlage an die Stadtgemeinde X als Leistungsempfängerin stehen, was Voraussetzung für das Vorliegen eines Entgelts von dritter Seite wäre (vgl. UStR 2000 Rz 652 ). Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die Verwerter Y aus den Kosten der Errichtung einer Straßenanlage, die unmittelbar nach Fertigstellung entsprechend den noch vor Baubeginn getroffenen vertraglichen Vereinbarungen ohne Gegenleistung in das Eigentum der Stadtgemeinde X zum Zwecke der Anbindung eines Gewerbegebietes an eine Bundesstraße übertragen wird, mangels Ausführung für das Unternehmen nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind. Ob das Grundstück zum Zwecke der späteren Errichtung der Straße an die öffentliche Hand abgetreten wird oder ob die diesbezüglichen Baumaßnahmen auf einem bestehenden öffentlichen Gut durchgeführt werden, ist für die rechtliche Würdigung nicht relevant. § 12 und § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994 Vorsteuerabzug für Beratungskosten iVm einer unecht befreiten Beteiligungsveräußerung Im Zusammenhang mit dem Verkauf einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung, die gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994 unecht steuerfrei veräußert wird, fallen für den Veräußerer Kosten für eine direkt auf den Verkauf gerichtete Beratungsleistung an. Der Vorsteuerabzug für die Beratungskosten wird unter Hinweis auf die EuGH-Entscheidung vom 29.10.2009, Rs C-29/08, SKF, geltend gemacht. Steht der Vorsteuerabzug für die Beratungskosten zu? In seinem Urteil vom 29.10.2009, Rs C-29/08 , SKF, hat der EuGH ausgeführt, dass das Recht auf den Abzug der Vorsteuer auf Leistungen, die für Zwecke einer Aktienveräußerung erbracht wurden, besteht, wenn zwischen den mit den Eingangsleistungen verbundenen Ausgaben und der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des Steuerpflichtigen ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht. Mit dieser Frage des Vorsteuerabzugs für Beratungskosten iZm einer unecht steuerfreien Beteiligungsveräußerung hat sich der BFH im Urteil vom 27.01.2011, V R 38/09 mVa. die Judikatur des EuGH auseinandergesetzt: Wenn ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem bestimmten Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen fehlt, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistung zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und als solche Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten Leistungen sind. Derartige Kosten hängen in diesem Fall direkt und unmittelbar mit seiner wirtschaftlichen Gesamttätigkeit zusammen. Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist allerdings, dass die wirtschaftliche Gesamttätigkeit zu Umsätzen führt, die zum Vorsteuerabzug berechtigen. Nach der vom BMF geteilten Ansicht des BFH stehen Beratungsleistungen, die ein Industrieunternehmen für einen steuerfreien Beteiligungsverkauf bezieht, im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der steuerfreien Anteilsübertragung und berechtigen iSd oben dargestellten Ausführungen nicht zum Vorsteuerabzug. Aufgrund ihres unmittelbaren Zusammenhanges mit der unecht steuerfreien Beteiligungsveräußerung ist daher der Vorsteuerabzug für die direkt auf den Verkauf gerichteten Beratungskosten nicht zulässig. § 12 Abs. 2 Z 2 lit. b UStG 1994 (UStR 2000 Rz 1940) Beurteilung von Gebrauchtfahrzeugen als Vorführkraftfahrzeuge Kraftfahrzeughändler importieren Gebrauchtfahrzeuge und melden diese mittels NoVA 4 als Vorführkraftfahrzeuge an. Im konkreten Fall handelt es sich um einen Fahrzeugimport aus Deutschland (Erwerbsteuer: 5.210 Euro; NoVA: 9.166,50 Euro; Erstzulassung in Deutschland am 10.07.2009; Rechnungs- bzw. Lieferdatum 21.11.2011; Kilometerstand im Zeitpunkt des Fahrzeugimports 73.200 km). Können Gebrauchtfahrzeuge als Vorführkraftfahrzeuge beurteilt werden? Kann das gegenständliche Gebrauchtfahrzeug als Vorführkraftfahrzeug beurteilt werden? Ein Vorführkraftfahrzeug ist ein Fahrzeug, das ein Fahrzeughändler zu Vorführzwecken anschafft. Damit ist gemeint, dass mit Hilfe dieses Fahrzeuges einem potentiellen Kunden die Vorzüge eines derartigen Fahrzeuges vorgeführt werden sollen. Daraus ergibt sich, dass ein Vorführkraftfahrzeug nur ein Fahrzeug sein kann, das einer bestimmten Type entspricht, von der der Händler eine größere Anzahl verkaufen kann und will. Ein Einzelstück kann daher definitionsgemäß kein Vorführfahrzeug sein. Nach der Rechtsprechung des VwGH handelt es sich bei Vorführkraftfahrzeugen um "zum alsbaldigen Verkauf" bestimmte Kraftfahrzeuge (VwGH 31.03.1995, 93/17/0393 ). Demnach muss ein Zusammenhang mit einer beabsichtigten Weiterveräußerung jedenfalls noch erkennbar sein (vgl. UStR 2000 Rz 1940 ). Dem Kunden soll mittels Probefahrt eines Vorführkraftfahrzeuges ein konkreter Eindruck über die Fahrzeugeigenschaften einer bestimmten Type (Komfort, Fahrverhalten, Technik usw.) vermittelt werden. Vorführkraftfahrzeuge bezwecken die Förderung des Verkaufs von Neufahrzeugen. Bei einem Fahrzeughändler, der nur mit Gebrauchtfahrzeugen handelt, ist somit von vornherein ein Vorführkraftfahrzeug auszuschließen. Wenn auch von KFZ-Händlern regelmäßig Neufahrzeuge für Vorführzwecke verwendet werden, können auch nicht fabriksneue Fahrzeuge als Vorführfahrzeuge qualifiziert werden, wenn diese nach der Verkehrsauffassung noch als neuwertige Kraftfahrzeuge anzusehen sind, mit denen ein verlässlicher Vergleich zwischen dem "Vorführmodell" und dem zu (ver)kaufenden Neufahrzeug vorgenommen werden kann. Auf dieser Grundlage können auch Gebrauchtfahrzeuge als Vorführkraftfahrzeuge beurteilt werden. Ausgehend davon, dass seitens der Fahrzeughändler in aller Regel fabriksneue Fahrzeuge als Vorführkraftfahrzeuge verwendet werden, wird die Beurteilung von Gebrauchtfahrzeugen als Vorführkraftfahrzeuge voraussetzen, dass die in UStR 2000 Rz 1940 angeführten Zeiträume nicht überschritten werden, wobei die Besitzzeit des Vorbesitzers bzw. die gesamten Besitzzeiten der Vorbesitzer und die Besitzzeit des Fahrzeughändlers zusammenzuzählen sind. Das gegenständliche Gebrauchtfahrzeug kann somit keinesfalls als Vorführkraftfahrzeug (Zeitraum von mehr als zwei Jahren zwischen Erstzulassung und Lieferung an den Fahrzeughändler) qualifiziert werden. § 17 Abs. 2 und § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 WEG und Sanierung Eine WEG (Gebäude mit Wohnungen und Garagenplätzen) lässt in den Jahren 2010 und 2011 eine geförderte thermische Sanierung (Erhaltungsaufwand iSd § 3 MRG) im Ausmaß von netto 4,5 Millionen Euro durchführen. Finanziert wurde der Betrag durch Auflösung des Reparaturfonds in Höhe von 1 Million Euro im Jahr 2011 und über zwei Darlehen abzüglich einer Förderung (Antrag 2010, Bewilligung 2011) von jährlich 70.000 Euro für 10 Jahre, erstmalige Auszahlung im Jahr 2011. Im Mai 2012 wird die erste Darlehensannuität inkl. Zinsen bezahlt. Im Jahr 2010 wurden Sanierungsaufwendungen iHv 100.000 Euro (netto) getätigt. Die darauf entfallende Vorsteuer iHv 20.000 Euro wurde 2010 von der WEG geltend gemacht. Bezahlt hat die WEG die gesamten Leistungen erst 2011. Der Betrag (100.000 Euro netto) wurde an die Wohnungseigentümer a) bereits im Jahr 2010 weiterverrechnet und noch im Jahr 2010 von den Wohnungseigentümern bezahlt bzw. b) erst 2011 weiterverrechnet und von den Wohnungseigentümern bezahlt. Die Weiterverrechnung der Betriebskosten an die Garageneigentümer erfolgt steuerpflichtig zum Normalsteuersatz nach Option gemäß § 6 Abs. 2 UStG 1994. Der Jahresumsatz betrug vor der Sanierung 40.000 Euro pro Jahr. Es wurde immer nach vereinnahmten Entgelten besteuert. 1. Wann entsteht die Steuerschuld in den Fällen a) und b) bzw. kommt es zu einem Wechsel der Besteuerungsart? 2. Welche Auswirkung hat die Förderzusage im Fall a) und b)? 3. Wann sind die Kapitaltilgung und die Zahlung der Darlehenszinsen im Fall a) und b) zu besteuern? Allgemeines: Leistungen der WEG zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der im gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht, sind grundsätzlich unecht steuerbefreit ( § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 ). Dazu gehören insbesondere die Betriebs- und Verwaltungskosten und die Erhaltungskosten. Errichtungs- bzw. Herstellungskosten zählen nicht zu den nach § 6 Abs. 1 Z 17 UStG 1994 befreiten Leistungen von Wohnungseigentumsgemeinschaften. Zur Abgrenzung zwischen Erhaltungs- und Herstellungsaufwand sind nicht die ertragsteuerlichen Grundsätze, sondern die mietrechtlichen Bestimmungen heranzuziehen (VwGH 12.04.1994, 93/14/0215 ). Die Regelung des nach dem Miet- und Wohnungseigentumsrecht maßgeblichen Erhaltungsbegriffes findet sich im § 3 MRG ( UStR 2000 Rz 1214 ). Laut Sachverhalt handelt es sich bei den Sanierungen um Erhaltungsaufwand iSd § 3 MRG (zur Abgrenzung vgl. Stingl, Thermische Sanierung im Steuerrecht, immolex 2010, 243 bzw. Kohlmaier/Metzler, Thermische Sanierung und Mietrecht - Überlegungen zu Rahmenbedingungen und Wirtschaftlichkeit, immolex 2010, 234). Leistungen der WEG zur Erhaltung, Verwaltung oder zum Betrieb der im gemeinsamen Eigentum stehenden Teile und Anlagen einer Liegenschaft, an der Wohnungseigentum besteht, sind jedoch gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. d UStG 1994 mit dem ermäßigten Steuersatz von 10% zu besteuern, wenn sie Teile und Anlagen der Liegenschaft zum Gegenstand haben, die Wohnzwecken dienen (ausgenommen ist eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme). Insoweit die von der WEG weiterverrechneten Aufwendungen Garagen betreffen, ist, bei Vorliegen einer Option nach § 6 Abs. 2 UStG 1994 , der Normalsteuersatz anzuwenden. Zu 1.: Es ist davon auszugehen, dass im Zeitpunkt der Leistung an die WEG bzw. der Vorschreibung der Kosten (zB Grundsteuer) die Leistung auch an die Wohnungseigentümer erbracht wird (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 86). Beim Sollbesteuerer ist das Entstehen der Steuerschuld von diesem Zeitpunkt abhängig ( § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 ). Beim Istbesteuerer entsteht die Steuerschuld nach Maßgabe der Vereinnahmung der von der WEG den Wohnungseigentümern vorgeschriebenen Beträge (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 859). Den Beiträgen zum Reparaturfonds liegt noch keine Leistung zugrunde. Sie sind, da es sich nicht um Entgelte für konkretisierte Leistungen handelt, auch nicht als Anzahlungen zu besteuern. Die Umsatzsteuerpflicht tritt erst ein, wenn Reparaturen durchgeführt werden (Ruppe/Achatz, UStG 4 , § 10 Tz 81 mwN.). Im Jahr 2011 wurden daher (sowohl bei Soll- als auch bei Istbesteuerung) mehr als 110.000 Euro Umsatz erzielt. Im Jahr 2010 wurde im Fall a) ebenfalls ein Entgelt von mehr als 110.000 Euro (100.000 Euro + 40.000 Euro) vereinnahmt, sodass ab dem Jahr 2012 von Sollbesteuerung auszugehen ist. Beim Übergang von der Istbesteuerung zur Sollbesteuerung hat der Unternehmer bereits früher bewirkte Umsätze, für die ein Entgelt noch nicht vereinnahmt wurde, als Umsatz für den ersten Voranmeldungszeitraum nach dem Übergang zu versteuern. Der Wechsel in der Besteuerungsart ist nur zu Beginn eines Veranlagungsjahres zuzulassen ( § 17 Abs. 4 UStG 1994 ). Somit wird im Jahr 2012 der noch nicht vereinnahmte Restbetrag (abzüglich allfälliger echter Zuschüsse) zu besteuern sein.