UFSW RV/0305-W/07

Die Betriebsprüfung führt in ihrer Stellungnahme [...] aus, dass die C-GmbH lediglich im Anweisungsverfahren "T1" als Versender aufscheint, dies aber nicht für eine umsatzsteuerrechtliche Ausfuhrbescheinigung ausreiche. Nach Ansicht der Betriebsprüfung liege daher weder für die [Bw.] noch für die C-GmbH eine ordnungsgemäße Ausfuhrbescheinigung vor, weshalb die Betriebsprüfung hinsichtlich der mit oben bezeichneter Rechnung abgerechneten Lieferung - unrichtigerweise - von einer steuerpflichtigen Inlandslieferung ausgeht, obwohl sie zu keinem Zeitpunkt außer Zweifel gestellt hat, dass die Waren tatsächlich direkt vom Zolllager in das Drittland gelangt sind. Auch in der [...] Stellungnahme zur Berufung wiederholt die Betriebsprüfung, dass sie nicht in Abrede gestellt hat, dass die gegenständlichen Zigarettenlieferungen das Drittland erreicht haben. Darüber hinaus ist darauf hinzuweisen, dass die der Behörde vorliegenden "T1"-Dokumente jeweils die Bestätigung der ÖBB über die Übernahme der Ware zur Durchführung der Ausfuhr aufweisen. Schon diese Bestätigung muss aber wohl inhaltlich wie ein Ausfuhrnachweis gewertet werden. Die Aufzählung möglicher Versendungsbelege, durch welche der Nachweis der Versendung in das Drittland erbracht werden kann, im § 7 Abs. 5 UStG 1994 ist offensichtlich nicht taxativ ("... und dergleichen ..."), sondern bloß demonstrativ, sodass wohl auch die angeführten Bestätigungen durch die ÖBB einen tauglichen Versendungsbeleg darstellen. Der Vollständigkeit halber ist anzumerken, dass der Betriebsprüfung der Versandschein "T1" offensichtlich als alleiniger Ausfuhrnachweis genügt, wenn es darum geht, ihre Auffassung zu stützen. Im Fall der Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH stellt die Behörde für das Vorliegen der Voraussetzungen für eine Ausfuhrlieferung offensichtlich darauf ab, wer das Risiko der Verbringung in das Drittland zu tragen hat und führt aus, dass mit der Eröffnung eines Versandscheins "T1" und mit der Bezeichnung der C-GmbH als Versender dieser das Risiko der Verbringung der Waren in das Drittland übertragen worden ist (S 6 Abs. 2 Stellungnahme der Betriebsprüfung [...]). Wie bereits mehrfach ausgeführt, setzt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht voraus, dass das Verpflichtungsgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossen wird. Auch ein zwischen inländischen Unternehmern abgeschlossenes Verpflichtungsgeschäft erfüllt die Voraussetzungen einer steuerfreien Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, wenn der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandgebiet befördert oder versendet wird. Auch Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie verlangt [...] für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung lediglich, dass der Gegenstand der Lieferung in ein Drittland versandt oder befördert wird. Dass dies der Fall ist - die Zigaretten sind in das Drittland gelangt - wurde von der Betriebsprüfung nie in Abrede gestellt. Die Steuerfreiheit allein aus dem Grund des Fehlens rein formeller Erfordernisse zu versagen, widerspricht außerdem dem Verhältnismäßigkeitsgebot und verstößt somit gegen den Gleichheitssatz. In diesem Zusammenhang ist auf das Erkenntnis VfGH 12.12.2003, B 916/02, zu verweisen. Dieses Erkenntnis ist zum UStG 1972 ergangen, doch haben die darin vom VfGH getroffenen Aussagen genauso Geltung im Anwendungsbereich des UStG 1994, da die den Gegenstand des Erkenntnisses bildenden umsatzsteuerrechtlichen Regelungen inhaltlich keine Änderungen erfahren haben, die zu einer Nichtanwendbarkeit des bezeichneten Erkenntnisses auf den gegenständlichen Fall führen würden. Auch der UFS führt in seiner Entscheidung UFS 31.1.2005, RV/0347-G/04, aus: "Im Anwendungsbereich des UStG 1994 ist dem Gesetz in verfassungskonformer Interpretation wohl jener Sinn beizulegen, wie ihn der VfGH (VfGH 12.12.2003, B 916/02) deutlich zum Ausdruck gebracht hat." Der UFS führt in seiner zitierten Entscheidung weiters aus, dass die Sichtweise des VfGH auch aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht geboten ist und verweist ua. auf das Erkenntnis EuGH 19.9.2000, Rs C-454/98. Der UFS führt darauf Bezug nehmend aus, dass es "wegen Verletzung des Grundprinzips der Neutralität der Mehrwertsteuer rechtswidrig wäre, die Steuerfreiheit der Lieferungen trotz umfassender Mitwirkung des Beschwerdeführers nur deshalb zu versagen, weil der Buchnachweis vorerst nicht erbracht wurde, im Übrigen jedoch keine Zweifel an den materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des in Rede stehenden Umsatzes aufgetreten bzw. vom Finanzamt geltend gemacht worden sind." Anlassfall für die zitierte Entscheidung des UFS waren zwar innergemeinschaftliche Lieferungen, deren Steuerfreiheit mangels Vorliegens sämtlicher formeller Voraussetzungen von der Behörde verneint wurde. Zentrale Frage war aber [...], ob bei unzweifelhaftem Vorliegen aller materiellen Voraussetzungen die Steuerfreiheit nur deswegen versagt werden kann, weil formelle Voraussetzungen nicht zur Gänze erfüllt sind. Diese Fragestellungen müssen aber - auf Basis des in beiden Fällen gesetzlich geforderten Buchnachweises - sowohl bei innergemeinschaftlichen Lieferungen als auch bei Ausfuhrlieferungen in Drittstaaten ident behandelt und gelöst werden. Bei den berufungsgegenständlichen Zigarettenlieferungen steht außer Zweifel, dass die Waren in das Drittland gelangt sind und hat das die Betriebsprüfung auch nie in Abrede gestellt. Die Voraussetzungen für steuerfreie Ausfuhrlieferungen liegen daher selbst dann vor, wenn die Betriebsprüfung die Bestätigung der ÖBB unrichtigerweise nicht als Ausfuhrnachweis anerkennt. Der VfGH führt im bezeichneten Erkenntnis B 916/02 aus: "Es sei überzogen, eine Verletzung des Buchnachweises - somit letztlich eine reine Formvorschrift - mit dem Verlust der Steuerbefreiung zu bestrafen." Im zitierten Erkenntnis ist die [...] Behörde davon ausgegangen, dass der Gegenstand der Lieferung tatsächlich in das Ausland befördert oder versendet worden ist, hat aber die Steuerfreiheit deshalb versagt, "... weil für die genannten Tatsachen der Buchnachweis fehle und vom Beschwerdeführer auch nicht erbracht werden könne ...". Der VfGH führte dazu aus, dass die belangte Behörde damit "der Bestimmung des § 7 Abs. 1 Z 3 UStG 1972 - der exakt § 7 Abs. 1 letzter Satz UStG 1994 entspricht - den Sinn beilegt, dass ungeachtet des im vorliegenden Fall völlig zweifelsfreien Vorliegens der materiellen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit des in Rede stehenden Umsatzes die Steuerbefreiung allein deshalb nicht zu gewähren sei, weil der darüber hinausgehende - hier also bloß formelle - Buchnachweis fehlt. Eine solche Auslegung ist überschießend und verstößt gegen das dem Gleichheitssatz innewohnende Verhältnismäßigkeitsgebot". Auch bei den verfahrensgegenständlichen Zigarettenlieferungen steht außer Zweifel, dass die Waren tatsächlich in das Drittland gelangt sind. Auch die Betriebsprüfung hat wiederholt ausgeführt, dass sie nicht in Abrede stellt, dass die [...] Zigarettenlieferungen das Drittland erreicht haben. Dem zitierten Erkenntnis VfGH 12.12.2003, B 916/02, folgend widerspricht daher auch im gegenständlichen Fall die Versagung der Steuerfreiheit für Ausfuhrlieferungen aus bloß formellen Gründen dem Verhältnismäßigkeitsgebot und damit dem Gleichheitssatz. Aus den angeführten Gründen handelt es sich daher bei jener der gegenständlichen Lieferung durch die Bw. vorangehenden Lieferung durch die C-GmbH, entgegen der Ansicht der Betriebsprüfung, um eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Da die bewegte steuerfreie Ausfuhrlieferung im konkreten Fall der C-GmbH zuzurechnen ist, liegt der Ort jeder weiteren Lieferung in der Reihe jeweils am Ort des Abnehmers im Drittland. Die Lieferung der Bw. an die J-GmbH wurde daher am Ort des Abnehmers im Drittland ausgeführt und ist in Österreich nicht steuerbar. Die Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, wurde daher, wie schon in unserer Berufung [...] ausgeführt, zu Recht ohne Ausweis von Umsatzsteuer ausgestellt. 3. Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, an die C-GmbH: Diesbezüglich kann auch auf die Ausführungen unter Punkt 2. verwiesen werden. Die Betriebsprüfung hat zu keinem Zeitpunkt in Abrede gestellt, dass die gegenständlichen Zigaretten (29.540 Stangen) in das Drittland gelangt sind. Wie bereits ausgeführt, setzt eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht einen ausländischen Vertragspartner des zu Grunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts voraus. Voraussetzung ist lediglich, dass die Ware in das Drittland befördert oder versendet wird. Diese Voraussetzung ist im gegenständlichen Fall unzweifelhaft erfüllt, weshalb zu Recht von einer steuerfreien Ausfuhrlieferung ausgegangen worden ist. Wie bei einem Reihengeschäft wurden zwar über die Zigaretten mehrere Verpflichtungsgeschäfte abgeschlossen, die tatsächliche Lieferung der Waren erfolgte aber unmittelbar vom ersten Lieferer - der Bw. - an den letzten Abnehmer - den jeweiligen Unternehmer im Drittstaat. Die als steuerfreie Ausfuhrlieferung zu qualifizierende bewegte Lieferung ist daher [...] der Bw. zuzurechnen. Die Festsetzung von Umsatzsteuer trotz unzweifelhaften Vorliegens der materiellen Voraussetzung einer steuerfreien Ausfuhrlieferung in ein Drittland widerspricht, wie unter Punkt 2. dargestellt, dem Verhältnismäßigkeitsgebot und verstößt somit gegen den Gleichheitssatz. Zu der Bemerkung des Betriebsprüfers auf S 4 der Stellungnahme [...] "EU ist kein Drittland" ist auszuführen, dass der vom Betriebsprüfer angesprochene Vermerk auf der gegenständlichen Rechnung mit der Nummer 7088 "... 3. Land EU ..." so zu verstehen ist, dass es sich um die Ausfuhr in ein Drittland zur EU handelt. Unserer Klientin ist natürlich sehr wohl bewusst, dass es sich bei der EU nicht um ein Drittland handelt. 4. Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, an die J-GmbH: Auch hinsichtlich der dieser Rechnung zu Grunde liegenden Lieferung der Bw. an die J-GmbH kann auf die bereits getroffenen Ausführungen unter Punkt 2. und Punkt 3. verwiesen werden. Die Zigaretten wurden unzweifelhaft auf Kosten der Bw. direkt in das Drittland versendet und wurde dies von der Betriebsprüfung auch nie in Abrede gestellt. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sowie gemäß Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie liegen daher vor. Dass der Beförderung in das Drittland eine Reihe von Verpflichtungsgeschäften zwischen mehreren Unternehmern, darunter auch Unternehmer mit Sitz im Inland wie zB die in Wien ansässige J-GmbH vorangeht, ist [...] für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht schädlich. Die Steuerfreiheit nur deshalb zu versagen, da nach Ansicht der Betriebsprüfung formelle Voraussetzungen nicht erfüllt seien, widerspricht, wie schon ausgeführt, dem verfassungsmäßig verankerten Gleichheitssatz (VfGH 12.12.2003, B 916/02; Ruppe, UStG 3 , § 7 Tz 74). Abgesehen davon weist auch das dieser Lieferung zuzurechnende Dokument "T1" die Bestätigung der ÖBB über die Übernahme und Ausfuhr der Waren aus, die wohl als Ausfuhrnachweis angesehen werden muss. 5. Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH: Zu der bezeichneten Rechnung führt die Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme [...] aus: "Bei diesem Geschäft wurde die einzig richtige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, welche auch das ho. Finanzamt teilt, herangezogen." Folgt man den Ausführungen der Betriebsprüfung [...], kommt sie offensichtlich schon allein aus dem Grund zu dem Ergebnis der Umsatzsteuerpflicht der berufungsgegenständlichen Zigarettenlieferungen, da die diesen Lieferungen zu Grunde liegenden Verpflichtungsgeschäfte mit im Inland ansässigen Unternehmern abgeschlossen worden sind. Offensichtlich geht sie auch bei ihren zitierten Ausführungen zur Rechnungsnr. 8036 davon aus, dass die Rechnungskorrektur deshalb erfolgt wäre, da die Rechnung an die inländische C-GmbH gelegt worden ist. Diese Ansicht [...] ist unrichtig. Die Betriebsprüfung übersieht dabei offensichtlich, dass die Rechnungskorrektur ausschließlich deshalb erfolgt ist, da die Bw. bei gegenständlicher Lieferung weder die Versendung besorgt hat, noch ist der Transport auf Rechnung der Bw. erfolgt. Nur aus diesen genannten Gründen liegt daher keine steuerfreie Ausfuhrlieferung vor. Ein ausländischer Abnehmer ist, wie bereits mehrfach ausgeführt, nicht Voraussetzung für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Zu der Bemerkung der Betriebsprüfung (auf S 6 Abs. 2 ihrer Stellungnahme zur Berufung), dass hinsichtlich der gegenständlichen Zigarettenlieferung der begründete Verdacht bestehe, die Zigaretten hätten das Drittland nicht erreicht, ist festzuhalten, dass diese Verdächtigungen haltlos sind und wir im entsprechenden Verfahren nachgewiesen haben, dass die Behörden - insbesondere auch die Betriebsprüfung - nur in Folge massiver Verfahrensfehler und in Folge Verletzung verfassungsrechtlich verankerter Grundsätze (Grundsatz der Wahrung des Parteiengehörs, Grundsatz der Erforschung der materiellen Wahrheit, Grundsatz der freien Beweiswürdigung, unzulässige vorgreifende Beweiswürdigung) zu dieser Annahme gelangen. Die von der Betriebsprüfung als "umfangreich" beschriebenen Erhebungen durch die Behörden waren tatsächlich alles andere als umfangreich und detailliert. So wurden beispielsweise von der Bw. beantragte Beweismittel entgegen § 183 BAO nicht aufgenommen. Die tatsächliche Vorgehensweise der Behörden im angesprochenen Verfahren war und ist im Hinblick auf rechtsstaatliche Prinzipien äußerst bedenklich. 6. Grundsatz von Treu und Glauben: Betreffend der in der Berufung [...] geltend gemachten Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben wiederholt die Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme [...] im Wesentlichen lediglich ihre Ausführungen im Bericht vom 5. Juli 2006. Um weitere Wiederholungen zu vermeiden, dürfen wir dazu auf unsere Ausführungen in der Berufung [...] sowie in unserer Stellungnahme vom 22. Mai 2006 verweisen, die wir diesem Schreiben auch als Beilage 1 anschließen. Zu den von der Betriebsprüfung angeführten Vermerken bzw. E-Mails ist ergänzend folgendes anzumerken: Weder bezüglich des von der Betriebsprüfung angesprochenen Vermerks auf dem Schriftverkehr mit der Firma E noch bezüglich des E-Mails von Herrn L ist der Betriebsprüfung, wie sie ja selbst ausführt, der genaue Inhalt der jeweiligen Anfrage bekannt. Bei dem Vermerk auf dem Schriftverkehr der Firma E "Keine steuerfreie Lieferung" geht die Betriebsprüfung aber offensichtlich - wider tatsächlichen Wissens - davon aus, dass Gegenstand der Anfrage eine Ausfuhrlieferung in ein Drittland gewesen wäre. Erhebungen zum tatsächlichen Inhalt der Anfrage - wie das beim E-Mail von Herrn L seitens der Betriebsprüfung erfolgt ist - wurden bei diesem Vermerk auf dem Schriftverkehr der Firma E nicht vorgenommen. Auf der Grundlage des § 183 BAO, der die Verpflichtung zur amtswegigen Ermittlung des Sachverhalts durch die Behörde zum Inhalt hat, wäre die Betriebsprüfung wohl verpflichtet gewesen, auch Erhebungen zum tatsächlichen Inhalt der Anfrage durchzuführen. Tatsache ist, dass Herr B betreffend mehrerer verschiedener Geschäftsbeziehungen zur Firma E mehrfach Anfragen an Finanz- und Zollbehörden gerichtet hat und diese Anfragen jeweils unterschiedliche Sachverhalte zum Inhalt hatten. Betreffend des E-Mails von Herrn L vom 24. April 2006 beanstandet die Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme, dass dieses E-Mail im Zuge der Schlussbesprechung nicht vorgelegt worden ist. Dazu ist auszuführen, dass unsere Klientin gegenüber der Betriebsprüfung mehrmals dargelegt hat, dass diverse Unterlagen in Folge einer Beschlagnahme nicht zur Verfügung gestanden sind und unsere Klientin jedenfalls noch Zeit benötigt hätte, um Unterlagen und Nachweise zur Untermauerung des Vorbringens unserer Klientin zu beschaffen. Unabhängig davon hat die Betriebsprüfung Ersuchen unserer Klientin um Einräumung weiterer Fristen zur Beischaffung von Beweisen mehrfach mit der Begründung abgelehnt, dass weitere Beweise sowieso nichts zur Entlastung unserer Klientin beitragen könnten. Dieses Nichtzulassen der Aufnahme weiterer Beweise ist, wie auch bereits in unserer Berufung [...] ausgeführt, aus verfassungs- und verfahrensrechtlicher Sicht äußerst bedenklich und muss wohl als unzulässige vorgreifende Beweiswürdigung qualifiziert werden. Die das E-Mail von Herrn L begründende Anfrage wurde von Frau M, nach Rücksprache mit Herrn B, formuliert und gestellt. Die Anfrage lautete [...], ob Umsatzsteuer verrechnet werden muss, wenn ein Österreicher zollanhängige Waren (Zolllager) an einen Österreicher mit der Auflage verkauft, diese zollanhängigen Waren ins Ausland zu verbringen. Die Betriebsprüfung hat in Kenntnis der Person der Anfragenden - M - ausschließlich Herrn L zum genauen Inhalt der Anfrage befragt. Frau M wurde nicht zum Inhalt ihrer Anfrage einvernommen. Auch die von der Betriebsprüfung getroffenen Schlussfolgerungen stützen sich ausschließlich auf die Aussage von Herrn L, der in seiner Aussage aber ausdrücklich darauf hinweist, dass er sich nicht mehr genau an den Inhalt der Anfrage erinnern kann. Herr L führt, laut Betriebsprüfung, zwar aus, dass es sich glaublich um eine Sendung, "wo das Bestimmungsland nicht Österreich ist", gehandelt hat [...], er verweist in der Folge allerdings auf Fälle, bei denen Waren aus dem Drittland in Österreich in den freien Verkehr überführt werden, das Bestimmungsland aber ein anderes Drittland ist und demzufolge keine Einfuhrumsatzsteuer erhoben wird. Bei dem von Frau M angefragten Sachverhalt hat es sich aber keinesfalls um eine Frage einer Einfuhr gehandelt! Wie die Betriebsprüfung aus dieser Stellungnahme von Herrn L vom 9. Oktober 2006 zu dem Schluss kommt, die ursprüngliche Anfrage hatte einen unrichtigen Sachverhalt zum Inhalt, ist nicht nachzuvollziehen. Warum sollte, wenn es ausschließlich um die Frage der Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung geht, ein Sachverhalt, der eine Einfuhr zum Gegenstand hat, nachgefragt werden. Abgesehen davon erscheint es äußerst bedenklich, wenn die Behörde ihren Schlussfolgerungen ausschließlich Aussagen von Zeugen zu Grunde legt, die sich nach eigenen Angaben nicht mehr genau an den nachgefragten Sachverhalt erinnern können und Zeugen, die den Inhalt der Anfrage noch erinnerlich haben, nicht befragt werden! Die Antwort von Herrn L "... kann auch ohne MWSt-Verrechnung ..." erfolgen, ist nicht auf irgendwelche Unklarheiten im Zusammenhang mit der Anfragestellung zurück zu führen, sondern darauf, dass eine Verrechnung ohne Umsatzsteuer bei Ausfuhrlieferungen natürlich nur dann erfolgen kann, wenn die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung vorliegen. Die Behörde hat bei ihrer Beweiswürdigung Ermessen zu üben, und zwar in dem Sinn, dass die Behörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Ermittlungsverfahrens und schlüssig im Sinn der Denkgesetze zu beurteilen hat, ob eine Tatsache als erwiesen anzusehen ist oder nicht. Dieser Anordnung ist die [...] Behörde keinesfalls gefolgt: Weder wurde der Sachverhalt der Anfrage umfassend und ausreichend erhoben, noch lassen sich aus den Feststellungen der Behörde die getroffenen Schlussfolgerungen ableiten. Die Betriebsprüfung hat offensichtlich in einer unzulässigen vorgreifenden Beweiswürdigung eine Aussage von Frau M im Vorhinein als nicht glaubwürdig abgetan und eine Einvernahme abgelehnt. Unter diesen Umständen kann man sich nicht des Eindrucks erwehren, dass die Beweiswürdigung der Betriebsprüfung nicht mit dem gebotenen Ermessen, sondern nahezu willkürlich, erfolgt ist. Abschließend möchten wir darauf hinweisen, dass uns mit Schreiben vom 5. Dezember 2006 [...] zwar die Stellungnahme der Betriebsprüfung zu unserer Berufung vom 22. September 2006 übermittelt worden ist, die Beilagen, auf welche die Betriebsprüfung in ihrer Stellungnahme Bezug nimmt, wurden aber nicht mitübermittelt. Wir ersuchen daher um Übermittlung dieser Beilagen und behalten uns eine weitere Gegenäußerung nach Erhalt dieser Beilagen vor. Aus den angeführten Gründen beantragen wir neuerlich die Abänderung der mit unserer Berufung vom 22. September 2006 angefochtenen Bescheide, aus denen sich eine Nachforderung von gesamt 33.050,59 € ergibt, im Sinne der obigen Ausführungen sowie der Ausführungen in unserer bezeichneten Berufung vom 22. September 2006. [...]" f) Ohne Erlassung einer Berufungsvorentscheidung wurde das Rechtsmittel am 22. Jänner 2007 der Abgabenbehörde II. Instanz zur Entscheidung vorgelegt. g) Am 30. März 2012 erging ein Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates an die Bw., mit dem diese aufgefordert wurde, hinsichtlich folgender berufungsgegenständlicher Rechnungen - vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, an die C-GmbH, - vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, an die J-GmbH, - vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH, die Bezug habenden Ausfuhrbescheinigungen bzw. Ausfuhrnachweise und Dokumente, aus denen hervorgeht, wer die Beförderung oder Versendung in das Drittland veranlasst bzw. durchgeführt hat sowie wer die Kosten dieser Beförderung oder Versendung in das Drittland getragen hat, innerhalb von vier Wochen ab Zustellung dieses Vorhaltes im Original vorzulegen. Mit diesem Schreiben wurden der Bw. auch die Beilagen zur Stellungnahme des Betriebsprüfers zur Berufung vom 9. Oktober 2006 übermittelt (die steuerliche Vertreterin der Bw. hatte in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme ausgeführt, diese Beilagen nicht erhalten zu haben). h) Nach erfolgter Fristverlängerung ging am 25. Mai 2012 die diesbezügliche Vorhaltsbeantwortung (datiert mit 16. Mai 2012), verfasst vom nunmehrigen Geschäftsführer der Bw., Q, beim Unabhängigen Finanzsenat ein. In diesem Schreiben (S 85 ff UFS-Akt) führte Q aus, die Bw. sei von ihm im Jahr 2008 übernommen worden. Die angefragten Unterlagen stammten aus den Jahren 2003 bzw. 2004 und seien aus mehreren Gründen nicht vollständig auffindbar: Ein Teil der Unterlagen sei beschlagnahmt worden und ein Teil der Unterlagen sei auf Grund des langen Zeitraumes nicht mehr archiviert. B, der vorherige Miteigentümer der Bw., habe ihn bei der Beschaffung von Unterlagen unterstützt; ein Teil der angefragten Unterlagen habe in Kopie gefunden werden können. Q habe alle vorhandenen Unterlagen, soweit noch auffindbar (bei allen beteiligten Firmen), durchgearbeitet. Die Originale der T1-Papiere seien nicht mehr vorhanden; er gehe allerdings davon aus, dass diese eventuell beim Zollamt bzw. unter Umständen eventuell zum Teil bei der K-GmbH auffindbar sein könnten. Sollte dies noch notwendig sein, könne er gerne dort eine diesbezügliche Anfrage stellen. Hinsichtlich der im Vorhalt angeführten Rechnungen stelle sich die Aktenlage auf Grund der vorgefundenen Papiere wie folgt dar: - Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088: Die Bw. habe an die C-GmbH fakturiert; selbige Ware sei anschließend durch die C-GmbH an die J-GmbH verkauft und von dieser via Thessaloniki (Zollfreilager) in das EU-Ausland (USA) exportiert worden. Die Ware sei also vom Hauptzollamt Wien über das Zollfreilager Nordwestbahnhof an das Zollfreilager Thessaloniki und von dort in die USA gegangen. Die Abwicklung sei über die K-GmbH erfolgt. Vorgelegt wurde in diesem Zusammenhang die Kopie eines T1-Formulars, das die Ausfuhr in das Zollfreilager Thessaloniki (von dort Transport in die USA) belegen soll (S 89 UFS-Akt). - Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004: Die Bw. habe an die J-GmbH verkauft. Der Transport sei durch die J-GmbH an die K-GmbH übergeben und über die ÖBB - via Nordwestbahnhof - nach Sofia (seinerzeit EU-Ausland) exportiert worden. Die Ware sei also vom Hauptzollamt Wien über das Zollfreilager Nordwestbahnhof an das Zollfreilager Sofia (Bulgarien) gegangen. Vorgelegt wurde in diesem Zusammenhang die Kopie eines T1-Formulars, das die Übergabe an die K-GmbH und die Ausfuhr nach Bulgarien belegen soll (S 91 UFS-Akt). - Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036: Die Bw. habe an die C-GmbH fakturiert. Letztere habe an die Firma R (Luanda) verkauft. Die Ware sei aber bereits im Hauptzollamt (aus einer Rückstellung nicht verkaufter Ware) gelegen; sie sei direkt durch die Firma R vom Hauptzollamt (Firma S) abgeholt worden (am 1. Juni 2004). Das Erledigungsdokument des Hauptzollamtes (T1-Formular, drei Blatt) liege in Kopie bei (dieses befindet sich auf S 93 ff UFS-Akt). Dieser Export sei dann Teil der Untersuchungen durch die Staatsanwaltschaft gewesen, wobei hier ein Großteil der Originalunterlagen beschlagnahmt worden sei. Ergänzend werde darüber informiert, dass Q in der Vorwoche von B sowohl der diesbezügliche Freispruch des Landesgerichtes O als auch das Urteil (der Beschluss) des OGH, mit dem in dieser Causa die Nichtigkeitsbeschwerde der Finanzbehörde gegen das Urteil des Landesgerichtes O abgewiesen und B Recht gegeben worden sei, übermittelt worden seien. i) In der am 6. Juni 2012 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung wurde ergänzend ausgeführt: Zunächst trug der Referent den Sachverhalt vor und die Parteien wiederholten ihre bisherigen Vorbringen. Anschließend zog der Vertreter der Bw., Q, die Formulierung in der nicht von ihm verfassten Berufung, die Vorgangsweise des Finanzamtes sei "bedenklich", zurück. Zum Thema Treu und Glauben sei nach Auffassung des Vertreters der Bw. darauf zu verweisen, dass sich der frühere Geschäftsführer mehrfach bei Experten erkundigt habe. Auch wenn die Bw. Umsatzsteuer ausgewiesen hätte, hätte sich der inländische Abnehmer Vorsteuer abziehen können. Letztlich wäre auch hier steuerlich Null herausgekommen. Der Betriebsprüfer hielt entgegen, dass der frühere Geschäftsführer nur wenige Unterlagen betreffend die Auskünfte vorgelegt habe. Hinsichtlich der Auskunft des L sei darauf zu verweisen, dass die Anfrage nicht vorgelegt worden sei. Im Übrigen lägen nach Meinung des Betriebsprüfers auch keine Ausfuhrnachweise vor. Hinsichtlich des letzten Transportes, bei dem die Rechnung berichtigt worden sei, seien gefälschte Stempel auf den Ausfuhrpapieren vorhanden. Abschließend ersuchte der Vertreter der Bw., der Berufung Folge zu geben. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994, BGBl. Nr. 663/1994, sind von den unter § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 fallenden Umsätzen die Ausfuhrlieferungen (§ 7 leg. cit.) und die Lohnveredlungen an Gegenständen der Ausfuhr (§ 8 leg. cit.) steuerfrei. Nach § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 liegt eine Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 1 Z 1 leg. cit.) vor, wenn der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet (§ 3 Abs. 8 leg. cit.) hat. Fest steht im gegenständlichen Fall, dass die Bw. und die C-GmbH (als Geschäftsführer beider Gesellschaften fungierte B) von der österreichischen Zollverwaltung (dem Hauptzollamt Wien) Zigaretten, die auf Grund von abgeschlossenen Finanzstrafverfahren rechtskräftig für verfallen erklärt worden waren, angekauft (ersteigert) haben. Da diese Zigaretten unverzollt und unversteuert waren, wurde seitens der Zollverwaltung an deren Kauf die Bedingung geknüpft, sie in ein Drittland zu verbringen. Allerdings wurden im gegenständlichen Fall die Zigaretten nicht unmittelbar vom Erwerber - der Bw. bzw. der C-GmbH - an einen Abnehmer in einem Drittland veräußert, sondern zunächst an inländische Firmen - ohne Umsatzsteuer in Rechnung zu stellen - weiterverkauft; erst diese inländischen Käufer haben die Waren an Abnehmer in einem Drittland veräußert. Fest steht auch, dass sich die Zigaretten im Zeitpunkt des Verkaufs an die inländischen Firmen in einem inländischen Zolllager befanden. Erst im Zuge des Verkaufs durch die inländischen Firmen an Abnehmer in einem Drittland wurden die Waren tatsächlich in ein solches verbracht. Von diesem tatsächlichen Verbringen der Zigaretten in ein Drittland geht der Unabhängige Finanzsenat aus. Die Betriebsprüfung hat die zunächst erfolgte Weiterveräußerung der Zigaretten durch die Bw. an inländische Abnehmer mit der Begründung, diesbezüglich lägen steuerpflichtige Inlandslieferungen vor, der Umsatzsteuer unterworfen (die Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20% aus den von der Bw. als Ausfuhrlieferungen behandelten Umsätzen herausgerechnet). Im Einzelnen ist die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation folgender Weiterveräußerungen von Zigaretten durch die Bw. an inländische Abnehmer strittig: 1. Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, an die J-GmbH: Fest steht, dass 41.482 Stangen Zigaretten durch die C-GmbH vom Hauptzollamt Wien angekauft wurden. Mit Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 9001 (siehe S 144 Arbeitsbogen der Bp), wurden diese Zigaretten (630 Kartons) von der C-GmbH an die Bw. um 55.000,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterveräußert; auf dieser Rechnung befinden sich die Vermerke "Zollfreilager - Mehrwertsteuerfrei!" sowie "Ab Lager Wien in den Export nach Bulgarien". Anschließend wurden die Zigaretten mit Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049 (siehe S 146 Arbeitsbogen), von der Bw. an die J-GmbH um 77.250,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterverkauft; auf dieser Rechnung befinden sich wiederum die Vermerke "Zollfreilager - Mehrwertsteuerfrei!" sowie "Ab Lager Wien in den Export nach Bulgarien". Die Betriebsprüfung hat diese Rechnung der Bw. an die J-GmbH vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, der Umsatzsteuer unterworfen (die Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20% aus dem Rechnungsbetrag von 77.250,00 € herausgerechnet). Auf S 147 Arbeitsbogen befindet sich das dazugehörige ausgefüllte Formular für die schriftliche Zollanmeldung ("T1"; "Einheitspapier" gemäß Zollkodex-Durchführungsverordnung) vom 28. März 2003. Auf diesem Formular scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer und als Bestimmungsland Bulgarien (im Jahr 2003 noch Drittland) auf; ein Zollstempel des Hauptzollamts Wien ist ebenso vorhanden wie ein Stempel "ÖBB-Zolldeklaration". 2. Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, an die C-GmbH: Fest steht, dass 29.540 Stangen Zigaretten (das sind rund 5,908.000 Stück) durch die Bw. am 14. Oktober 2003 vom Hauptzollamt Wien um 20.675,58 € netto angekauft wurden (S 127 Arbeitsbogen). Mit Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088 (siehe S 129 Arbeitsbogen der Bp), wurden diese Zigaretten von der Bw. an die C-GmbH um 26.000,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterveräußert; auf dieser Rechnung befinden sich die Vermerke "Verkauf zollfrei Zigaretten ab Zollamt Wien" sowie "zum Export in ein 3. Land EU". Anschließend wurden die Zigaretten mit Rechnung vom 23. Oktober 2003, Rechnungsnr. 9006 (siehe S 132 Arbeitsbogen), von der C-GmbH an die J-GmbH um 59.250,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterverkauft, wobei dem Käufer vom Verkäufer für diese Lieferung ein Betrag von 10.000,00 € gutgeschrieben wurde (Gutschrift Nr. 9007 vom 23. Oktober 2003, S 133 Arbeitsbogen). Die Betriebsprüfung hat die Rechnung der Bw. an die C-GmbH vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, der Umsatzsteuer unterworfen (die Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20% aus dem Rechnungsbetrag von 26.000,00 € herausgerechnet). Auf S 134 Arbeitsbogen befindet sich ein ausgefülltes Formular für die schriftliche Zollanmeldung ("T1"; "Einheitspapier") vom 23. Oktober 2003. Auf diesem Formular scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer und als Empfänger eine Adresse in Sofia, Bulgarien, auf; als Bestimmungsland ist Österreich (?) angegeben. Auf dem Formular befindet sich ein Stempel "Österreichische Bundesbahnen - Zollservice Wien Nordwest, Taborstraße 95, A-1200 Wien". In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012 hat der nunmehrige Geschäftsführer der Bw., Q, hingegen ausgeführt, dass nicht die C-GmbH, sondern die J-GmbH den Export der Ware (über die K-GmbH) durchgeführt habe; die Ware sei via Thessaloniki in die USA exportiert worden. Vorgelegt wurde die Kopie eines T1-Formulars, das die Ausfuhr in das Zollfreilager Thessaloniki (von dort Transport in die USA) belegen soll. Aus den dem Unabhängigen Finanzsenat vorliegenden Unterlagen kann nicht mit Bestimmtheit nachvollzogen werden, welche der beiden Sachverhaltsvarianten zutrifft (die Mengenangabe auf dem von der Bp (S 134 Arbeitsbogen) vorgelegten T1-Formular (5,907.309 Stück Zigaretten) spricht eher für die Richtigkeit der von ihr dargelegten Sachverhaltsvariante). Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, da beide Varianten zum selben umsatzsteuerrechtlichen Ergebnis führen (dazu unten ad 2.). 3. Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, an die J-GmbH: Fest steht, dass 118.489 Stangen Zigaretten (das sind rund 23,697.800 Stück) durch die Bw. am 9. Jänner 2004 vom Hauptzollamt Wien um 93.000,00 € netto angekauft wurden (S 137 Arbeitsbogen). Mit Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004 (S 139 Arbeitsbogen), wurden davon 17.000 Stangen Zigaretten von der Bw. an die J-GmbH um 40.800,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterveräußert; auf dieser Rechnung befindet sich der Vermerk "Zollfrei ab Lager Wien zum Export in ein EU Drittland bestimmt!! (Auflage ZA Wien)". Die Betriebsprüfung hat diese Rechnung der Bw. an die J-GmbH vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, der Umsatzsteuer unterworfen (die Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20% aus dem Rechnungsbetrag von 40.800,00 € herausgerechnet). Auf S 141 Arbeitsbogen befindet sich ein ausgefülltes Formular für die schriftliche Zollanmeldung ("T1"; "Einheitspapier") vom 1. Juni 2004. Auf diesem Formular scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer und als Empfänger eine Adresse in Angola auf; als Bestimmungsland ist Angola angegeben. Auf dem Formular befindet sich lediglich ein Stempel "Konform" mit dem Datum 1. Juni 2004. In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012 hat der nunmehrige Geschäftsführer der Bw. hingegen ausgeführt, dass nicht die C-GmbH die Ware exportiert, sondern die J-GmbH den Transport an die K-GmbH übergeben habe und die Ware über die ÖBB nach Sofia (damals Drittland) exportiert worden sei. Vorgelegt wurde die Kopie eines T1-Formulars, das die Übergabe an die K-GmbH und die Ausfuhr nach Bulgarien belegen soll. Aus den dem Unabhängigen Finanzsenat vorliegenden Unterlagen kann nicht mit Bestimmtheit nachvollzogen werden, welche der beiden Sachverhaltsvarianten zutrifft (die Mengenangabe auf dem vom nunmehrigen Geschäftsführer der Bw. vorgelegten T1-Formular (17.000 Stangen entsprechen den auf dem Formular angeführten 3,400.000 Stück Zigaretten, S 91 UFS-Akt)) spricht eher für die Richtigkeit der von ihm dargelegten Sachverhaltsvariante). Dies kann jedoch dahingestellt bleiben, da beide Varianten zum selben umsatzsteuerrechtlichen Ergebnis führen (dazu unten ad 3.). 4. Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH: Fest steht, dass 118.489 Stangen Zigaretten (das sind rund 23,697.800 Stück) durch die Bw. am 9. Jänner 2004 vom Hauptzollamt Wien um 93.000,00 € netto angekauft wurden (S 137 Arbeitsbogen, siehe oben Punkt 3.). Mit Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036 (S 140 Arbeitsbogen), wurden davon 72.793 Stangen Zigaretten von der Bw. an die C-GmbH um 55.000,00 € netto (0,00 € Umsatzsteuer) weiterveräußert. Die Betriebsprüfung hat diese Rechnung der Bw. an die C-GmbH vom 29. April 2004, Rechungsnr. 8036, der Umsatzsteuer unterworfen (die Umsatzsteuer wurde in Höhe von 20% aus dem Rechnungsbetrag von 55.000,00 € herausgerechnet). Die Betriebsprüfung hat diesbezüglich dasselbe ausgefüllte T1-Formular vom 1. Juni 2004 vorgelegt wie für die unter Punkt 3. angeführte Rechnung (S 141 Arbeitsbogen). Auf diesem Formular scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer und als Empfänger eine Adresse in Angola auf; als Bestimmungsland ist Angola angegeben. Diese Rechnung war zunächst nicht mehr streitgegenständlich: Bezüglich dieser hatte die steuerliche Vertreterin der Bw. selbst beantragt, den Rechnungsbetrag der Umsatzsteuer zu unterziehen, da keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, sondern eine steuerpflichtige Inlandslieferung vorliege (siehe oben Punkte c) und e) in der Darstellung des Verfahrensganges). In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012 hat der nunmehrige Geschäftsführer der Bw. ausgeführt, die C-GmbH habe die von der Bw. angekauften Zigaretten an die Firma R (Luanda) veräußert. Die Ware sei aber bereits im Hauptzollamt gelegen; sie sei direkt durch die Firma R von dort (Firma S) am 1. Juni 2004 abgeholt worden. Das Erledigungsdokument des Hauptzollamtes (T1-Formular, drei Blatt) liege in Kopie bei. Aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenates ist zur umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung der streitgegenständlichen Rechnungen folgendes festzuhalten: Schließen mehrere Unternehmer über denselben Gegenstand Umsatzgeschäfte ab und werden diese Geschäfte dadurch erfüllt, dass der erste Unternehmer dem letzten Abnehmer in der Reihe unmittelbar die Verfügungsmacht über den Gegenstand verschafft, so wird umsatzsteuerrechtlich von einem Reihengeschäft gesprochen (Ruppe/Achatz, UStG4, § 3 Tz 53). Nach der seit 1997 geltenden Rechtslage müssen die Rechtsfolgen von Reihengeschäften aus den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 abgeleitet werden (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 54). Zu beachten ist dabei, dass es sich bei Lieferungen in der Reihe gedanklich um mehrere Lieferungen handelt, die zeitlich hintereinander stattfinden, wobei der Ort der einzelnen Umsätze jeweils für sich bestimmt werden muss. Dabei kann nach herrschender Meinung nur für einen Umsatz in der Reihe die Ortsbestimmung nach § 3 Abs. 8 UStG 1994 (Beförderungs- oder Versendungslieferung) in Betracht kommen; üblicherweise wird diese Lieferung als die "bewegte Lieferung" oder "Transportlieferung" bezeichnet, die anderen Lieferungen als "ruhende Lieferungen". Die der bewegten Lieferung vorangehenden Lieferungen werden ebenfalls am Ort des Beginns der Beförderung oder Versendung getätigt, die nachfolgenden Lieferungen werden am Ort des Endes der Beförderung oder Versendung ausgeführt. Demnach ist bei Reihengeschäften zuerst zu bestimmen, welche die bewegte Lieferung ist, weil sich daraus die Rechtsfolgen für die anderen Lieferungen ergeben (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 54). Die Praxis stellt bislang für die Bestimmung der bewegten Lieferung auf die Veranlassung der Versendung (Beförderung) ab (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 58). Wendet man nun diese Grundsätze auf die streitgegenständlichen Lieferungen an, so ergibt sich folgendes Bild: - ad 1. Versendet oder befördert der erste Unternehmer in der Reihe den Gegenstand aus dem Inland in ein Drittland, so tätigt nach geltender Rechtslage nur dieser eine Lieferung im Inland (Beginn der Beförderung/Versendung), die als Ausfuhrlieferung steuerfrei ist (weil der Gegenstand durch ihn in das Drittland gelangt). Die weiteren Unternehmer liefern dort, wo die Verfügungsmacht verschafft wird (Ende des Transports im Drittland), sie tätigen daher nicht steuerbare Auslandslieferungen; ein Ausfuhrnachweis ist für diese Unternehmer nicht mehr erforderlich (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 66 und das unter § 3 Tz 74 angeführte Beispiel). Genau dies liegt bei der streitgegenständlichen Lieferung vor, hat doch die C-GmbH als erster Unternehmer in der Reihe die Beförderung/Versendung an den Abnehmer im Drittland (Bulgarien) durchgeführt (auf dem "Einheitspapier" scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer auf). Somit ist der steuerlichen Vertreterin zuzustimmen, wenn sie in ihrer Berufung ausführt, die bewegte Lieferung sei der C-GmbH zuzurechnen, die damit eine steuerfreie Ausfuhrlieferung getätigt hat. Jene Lieferungen, die zeitlich nach der bewegten Lieferung anfallen, stellen nicht umsatzsteuerbare Auslandslieferungen dar, weshalb die Betriebsprüfung die Rechnung der Bw. vom 1. April 2003 an die J-GmbH zu Unrecht der Umsatzsteuer unterworfen hat. Wenn die Betriebsprüfung argumentiert, es liege weder für die Bw. noch für die C-GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Ausfuhrbescheinigung vor, so ist ihr einerseits zu entgegnen, dass eine solche für die Bw. nicht mehr erforderlich ist (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 66, siehe oben); andererseits ist ihr entgegen zu halten, dass im Fall der Beförderung/Versendung in ein Drittland eine mit der zollamtlichen Ausgangsbestätigung versehene schriftliche Anmeldung in der Ausfuhr genügt (vgl. Ruppe/Achatz, § 7 Tz 68, Tz 71), wobei im vorliegenden Fall noch dazu kommt, dass das tatsächliche Verbringen der Zigaretten in das Drittland von der Betriebsprüfung nicht bestritten wird. Der Berufung ist daher in diesem Punkt stattzugeben. - ad 2. Erfolgt die Beförderung/Versendung durch den mittleren Unternehmer, dann liefert ebenfalls der erste Unternehmer im Inland. Für die Steuerfreiheit nach § 7 UStG 1994 kommt es darauf an, ob der mittlere Unternehmer ein inländischer oder ein ausländischer Abnehmer ist. Im ersten Fall liefert der erste Unternehmer steuerpflichtig (Ruppe/Achatz, § 3 Tz 66). Dies liegt bei der streitgegenständlichen Lieferung vor, hat doch - folgt man den Feststellungen der Bp - die C-GmbH als inländischer Abnehmer und mittlerer Unternehmer in der Reihe die Beförderung/Versendung an den Abnehmer im Drittland (Bulgarien) durchgeführt (auf dem von der Bp vorgelegten "Einheitspapier" scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer auf). Somit liefert der erste Unternehmer (das ist hier die Bw.) umsatzsteuerpflichtig (siehe das in Ruppe/Achatz unter § 3 Tz 74 angeführte Beispiel), weshalb die Betriebsprüfung die Rechnung der Bw. vom 14. Oktober 2003 an die C-GmbH zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen hat. Der von der steuerlichen Vertreterin in ihrer Berufung und in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers vertretenen Argumentation, die tatsächliche Lieferung der Waren sei unmittelbar vom ersten Lieferer, der Bw., an den letzten Abnehmer im Drittland erfolgt, kann auf Grund der eindeutigen Angaben auf dem von der Bp vorgelegten "Einheitspapier", das die C-GmbH - und nicht die Bw. - als Versender/Ausführer ausweist, nicht gefolgt werden. Es stimmt zwar, dass die bewegte Lieferung der Bw. zuzurechnen ist; für diese treffen jedoch die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung nicht zu, weil sie nicht befördert oder versendet hat bzw. weil ihr Abnehmer - die C-GmbH - kein ausländischer Abnehmer ist (siehe das in Ruppe/Achatz unter § 3 Tz 74 angeführte Beispiel). Da die Steuerfreiheit bereits aus den oa. Gründen zu versagen ist, erweist es sich für die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation der gegenständlichen Lieferung als nicht mehr relevant, ob, wie die steuerliche Vertreterin in ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers argumentiert, der sich auf dem Bezug habenden "Einheitspapier" befindliche Stempel "Österreichische Bundesbahnen - Zollservice Wien Nordwest, Taborstraße 95, A-1200 Wien" "inhaltlich wie ein Ausfuhrnachweis" zu werten ist. An dem angeführten Ergebnis - die Rechnung der Bw. vom 14. Oktober 2003 an die C-GmbH ist der Umsatzsteuer zu unterwerfen - vermögen auch die Ausführungen des nunmehrigen Geschäftsführers der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012, wonach nicht die C-GmbH, sondern die J-GmbH den Export der Ware in ein Drittland durchgeführt habe, nichts zu ändern: Fest steht nämlich, dass jedenfalls nicht der erste Unternehmer in der Reihe (= die Bw.) befördert oder versendet hat, und dass weder sein Abnehmer (= die C-GmbH) noch der Abnehmer der C-GmbH (= die J-GmbH) ausländische Abnehmer sind. Mit anderen Worten: Ob der zweite inländische Unternehmer (= die C-GmbH) oder der dritte inländische Unternehmer (= die J-GmbH) exportiert, ändert nichts daran, dass der erste Unternehmer (= die Bw.) im Inland umsatzsteuerpflichtig liefert. Die Berufung ist daher in diesem Punkt abzuweisen. - ad 3. Auch bei dieser Lieferung scheint auf dem von der Bp vorgelegten "Einheitspapier" die C-GmbH - und nicht die Bw. als erster Unternehmer in der Reihe - als Versender/Ausführer auf, sodass - wie unter Punkt ad 2. - die Bw. als erster Unternehmer umsatzsteuerpflichtig liefert (anzumerken ist, dass die C-GmbH in der hier vorliegenden Lieferkette gar nicht aufscheint). Die Betriebsprüfung hat daher die Rechnung der Bw. vom 8. Jänner 2004 an die J-GmbH zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen. Auf die Ausführungen unter Punkt ad 2. ist zu verweisen. An dem angeführten Ergebnis - die Rechnung der Bw. vom 8. Jänner 2004 an die J-GmbH ist der Umsatzsteuer zu unterwerfen - vermögen auch die Ausführungen des nunmehrigen Geschäftsführers der Bw. in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012, wonach nicht die C-GmbH, sondern die J-GmbH die Ware in ein Drittland exportiert habe, nichts zu ändern: Abgesehen davon, dass auf dem von Q vorgelegten T1-Formular nicht die J-GmbH, sondern - ebenso wie auf dem von der Bp vorgelegten Formular - die C-GmbH als Versender/Ausführer aufscheint (S 91 UFS-Akt), steht nämlich fest, dass jedenfalls nicht der erste Unternehmer in der Reihe (= die Bw.) befördert oder versendet hat, und dass dessen Abnehmer (= die J-GmbH) ein inländischer Unternehmer ist. Somit liefert die Bw. als erster Unternehmer im Inland umsatzsteuerpflichtig. Die Berufung ist daher in diesem Punkt abzuweisen. ad 4. Zunächst ist festzuhalten dass der Unabhängige Finanzsenat die Rechtsauffassung der Bp und der steuerlichen Vertreterin der Bw., wonach der Rechnungsbetrag der Umsatzsteuer zu unterziehen sei, da keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, sondern eine steuerpflichtige Inlandslieferung vorliege, teilt: Da nicht die Bw. als erster Unternehmer die Beförderung oder Versendung der Ware in das Drittland besorgt hat, sondern dies von der C-GmbH als inländischer Abnehmer und mittlerer Unternehmer in der Reihe durchgeführt wurde (auf dem von der Bp vorgelegten T1-Formular vom 1. Juni 2004 scheint die C-GmbH als Versender/Ausführer auf), liefert die Bw. als erster Unternehmer im Inland umsatzsteuerpflichtig. Zu prüfen ist, ob sich durch den in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012 dargestellten Sachverhalt, wonach die an die Firma R (Luanda) veräußerten Zigaretten von dieser direkt vom Hauptzollamt Wien abgeholt worden seien ("Abholfall" gemäß § 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1994), eine andere umsatzsteuerrechtliche Beurteilung ergibt: Wird der Gegenstand durch den letzten in der Reihe aus dem Drittland (= Firma R) in Österreich abgeholt, so bestimmt sich der Ort der Lieferung für den ersten Unternehmer (= die Bw.) nach § 3 Abs. 7 UStG 1994 (ruhende Lieferung; Verschaffung der Verfügungsmacht an den letzten in der Reihe: Ruppe/Achatz § 3 Tz 66/1). Für den Unternehmer, der an den Abholenden liefert (= C-GmbH), bestimmt sich der Lieferort nach § 3 Abs. 8 UStG 1994 (Beginn der Beförderung/Versendung), liegt somit in Österreich. Eine steuerfreie Ausfuhrlieferung tätigt nur dieser Unternehmer (= C-GmbH), da nur dieser einen ausländischen Abnehmer hat, der abholt. Alle anderen Unternehmer (= die Bw.) liefern steuerpflichtig, da sie weder selbst befördern (versenden) noch das Geschäft mit einem (abholenden) ausländischen Abnehmer abgeschlossen haben (Ruppe/Achatz § 3 Tz 66/1). Der in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. Mai 2012 dargestellte Sachverhalt führt somit zum gleichen umsatzsteuerrechtlichen Ergebnis (die Bw. als erster Unternehmer liefert im Inland umsatzsteuerpflichtig), weshalb die Betriebsprüfung die Rechnung der Bw. vom 29. April 2004 an die C-GmbH zu Recht der Umsatzsteuer unterworfen hat. 5. Zur Vorgangsweise der Betriebsprüfung, die Umsatzsteuer in Höhe von 20% aus dem jeweiligen Rechnungsbetrag herauszurechnen, ist festzuhalten, dass dieser nicht gefolgt wird. Vielmehr ist der jeweilige Rechnungsbetrag als Nettobetrag anzusehen, auf den die 20%-ige Umsatzsteuer - je nachdem, ob die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung zutreffen - aufzuschlagen ist oder nicht. Diese Vorgangsweise entspricht jener der steuerlichen Vertreterin, die in ihrer berichtigten Rechnung der Bw. an die C-GmbH vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, den Rechnungsbetrag von 55.000,00 € ebenfalls als Nettobetrag angesehen und darauf die 20%-ige Umsatzsteuer (11.000,00 €) aufgeschlagen hat (siehe S 28/2004 K-Akt und oben Punkt c) in der Darstellung des Verfahrensganges). 6. Zu den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin betreffend den Grundsatz von Treu und Glauben ist zunächst festzuhalten, dass dieser nur bei Ermessensentscheidungen und bei der Auslegung unbestimmter Rechtsbegriffe zu berücksichtigen ist; die Anwendung von Treu und Glauben setzt somit einen Vollzugsspielraum voraus (Ritz, BAO4, § 114 Tz 8, mit Judikaturnachweisen). Entgegen den Ausführungen der steuerlichen Vertreterin ist aber die freie Beweiswürdigung kein Anwendungsfall von Ermessen, und die zwingend zu versagende Umsatzsteuerfreiheit bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung enthält keinen Vollzugsspielraum. Dazu kommt, dass nach der höchstgerichtlichen Judikatur für die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben unrichtige Rechtsauskünfte von der für die Abgabenangelegenheit zuständigen Abgabenbehörde erteilt worden sein müssen; Treu und Glauben kann nur die Behörde "binden", die die entsprechenden Auskünfte erteilt hat (vgl. Ritz, § 114 Tz 10 f.). Daher besteht nach der Judikatur kein Schutz von Treu und Glauben, wenn für die Abgabenfestsetzung ein Finanzamt zuständig ist und die Rechtsauskunft vom BMF erteilt wurde (Ritz, § 114 Tz 10, mit Judikaturnachweis).