UFSW RV/0305-W/07

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Hofrat Dr. Rudolf Wanke und die weiteren Mitglieder Hofrat Dr. Karl Zepitsch, Kommerzialrätin Elfriede Fischer und Johann Gamper, im Beisein der Schriftführerin Diana Engelmaier, über die Berufung der Bw., vertreten durch Q, T, vom 22. September 2006 gegen die Bescheide des Finanzamtes Neunkirchen Wiener Neustadt, vertreten durch Hofrätin Mag. Dagmar Ehrenböck, vom 7. Juli 2006 betreffend Umsatzsteuer und Körperschaftsteuer für die Jahre 2003 und 2004 nach der am 6. Juni 2012 in 2620 Neunkirchen, Würflacherstraße 1, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: a) Der Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2003 wird teilweise Folge gegeben. Dieser angefochtene Bescheid wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlage und die Höhe der Abgabe sind dem als Beilage angeschlossenen Berechnungsblatt (Blatt 1) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. b) Die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2004 sowie gegen die Körperschaftsteuerbescheide für die Jahre 2003 und 2004 wird als unbegründet abgewiesen. Diese angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern (Blatt 2 bis 4) zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Die Fälligkeit des mit dieser Entscheidung festgesetzten Mehrbetrages an Abgaben ist aus der Buchungsmitteilung zu ersehen. Entscheidungsgründe a) Bei der Berufungswerberin (Bw., damaliger Firmenname A), deren Unternehmensgegenstand im "Einzelhandel mit übrigen Waren" bestand und als deren Geschäftsführer B fungierte, fand im Jahr 2006 eine Außenprüfung gemäß § 147 Abs. 1 BAO betreffend die Jahre 2001 bis 2004 (ua. hinsichtlich Umsatz-, Körperschaft- sowie Kapitalertragsteuer) sowie eine Nachschau nach § 144 Abs. 1 BAO für den Zeitraum Jänner bis Dezember 2005 (betreffend Umsatzsteuer) statt. Dabei traf der Betriebsprüfer des Finanzamtes P (die abgabenbehördliche Prüfung wurde von diesem Finanzamt im Amtshilfeweg durchgeführt) ua. folgende Feststellungen (Bp-Bericht vom 5. Juli 2006, S 1 ff Bilanzakt): "[...] Steuerliche Feststellungen Tz 1 Inlandsumsätze von Zigaretten Es wurden in den Jahren 2001 bis 2004 Zigaretten ua. vom Hauptzollamt Wien angekauft, welche auf Grund von abgeschlossenen Finanzstrafverfahren rechtskräftig für verfallen erklärt worden sind. Da es sich hiebei um unverzollte und unversteuerte Waren handelte, wurde an den Kauf die Bedingung geknüpft, diese in ein Drittland verbringen zu lassen. Bei diesen Zigarettengeschäften wurden jedoch auch Verkäufe an inländische Firmen durchgeführt und erfolgten diese Verkäufe von der [Bw.] unversteuert ohne Umsatzsteuer. Eine steuerfreie Auslandslieferung iSd § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 liegt dann vor, wenn der liefernde Unternehmer den Gegenstand in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet, wobei zwischen Lieferung und Ausfuhr ein enger zeitlicher Zusammenhang gegeben sein muss. Zum Nachweis muss ein Ausfuhrnachweis erbracht werden. In der Stellungnahme des steuerlichen Vertreters vom 22. Mai 2006 wird ausgeführt, dass die Voraussetzung für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung iSd § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 auch dann erfüllt sei, wenn das der Lieferung zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen Unternehmer abgeschlossen worden ist. Relevant sei nur, dass der Liefergegenstand überhaupt ins Drittland gelangt, selbst wenn dies erst durch den Abnehmer erfolgt. Dieser Meinung kann sich das Finanzamt P nicht anschließen, da eine steuerfreie Ausfuhrlieferung iSd oa. Bestimmung nur dann gegeben ist, wenn der liefernde Unternehmer (oder ein von ihm Beauftragter) die Ware in das Drittland befördert oder versendet, nicht aber, wenn erst sein inländischer Abnehmer mit einem Dritten ein Geschäft schließt und den Gegenstand erst im Zuge dieses Geschäfts ausführt (die Voraussetzung liegt dann beim Abnehmer als Lieferer vor). Gemäß vorliegendem Sachverhalt wurden Zigaretten entweder durch die C-GmbH oder die [Bw.] von der österreichischen Zollverwaltung ersteigert. Danach wurden die Zigaretten an inländische Abnehmer weiterverkauft, die sie ihrerseits dann in den EU-Raum bzw. in ein Drittland verkauft haben. Die Ware lag im Zeitpunkt des Verkaufs an den inländischen Abnehmer im Zolllager. Zollrechtlich ist das Zolllager als Drittland anzusehen, umsatzsteuerrechtlich jedoch als Inland. Bei dieser ersten Lieferung hat die Ware somit das Inland nicht verlassen, da die Zigaretten im Zolllager verblieben sind. Erst im Zuge des weiteren Geschäfts (inländischer Abnehmer als Lieferer an einen Abnehmer in der EU bzw. im Drittland) ist die Ware auch tatsächlich in den EU-Raum bzw. in ein Drittland transportiert worden. Da die Ware beim Verkauf an den inländischen Abnehmer im Inland verblieben ist, kann auch schon deshalb keine steuerfreie Ausfuhrlieferung iSd § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 vorliegen, da die nötige materiell-rechtliche Voraussetzung des Ausfuhrnachweises nicht erbracht werden kann. Der Ausfuhrnachweis kann nur von demjenigen erbracht werden, der die Ware auch tatsächlich ausgeführt hat. Es handelt sich bei den in Frage stehenden Geschäftsfällen somit um steuerpflichtige Inlandslieferungen. Die Tatsache, dass eine zollrechtliche Verpflichtung besteht, die Ware in ein Drittland zu exportieren, ändert nichts an der umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung des Sachverhalts. In der Stellungnahme vom 22. Mai 2006, ausgehändigt im Zuge einer Besprechung am 23. Mai 2006, wurde vom steuerlichen Vertreter [...] ergänzend ausgeführt, Herr B habe betreffend die steuerfreien Lieferungen nach dem Grundsatz von Treu und Glauben gehandelt. Es wurde ausgeführt, dass ein Verstoß gegen diesen Grundsatz durch die Behörde voraussetzt, dass der Steuerpflichtige auf ein Verhalten der Behörde, das für ihn eindeutig und unzweifelhaft zum Ausdruck gekommen ist, vertraut hat und seine Dispositionen danach eingerichtet hat, und der Steuerpflichtige nun genau wegen dieser, im Vertrauen auf das Verhalten der Behörde getroffenen Dispositionen, einen abgabenrechtlichen Nachteil erleidet (vgl. ua. VwGH 25.5.1993, 92/15/0037). Herr B habe in seiner Funktion als Geschäftsführer der [Bw.] und der C-GmbH vor Durchführung und Abwicklung der gegenständlichen Ausfuhrlieferungen nicht nur sachverständige Beratung über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der gegenständlichen Ausfuhrlieferungen bei fachlich kompetenten Beratern eingeholt, sondern habe die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung auch mit den zuständigen Behörden abgeklärt. Die von den zuständigen Behörden - auch schriftlich - bekannt gegebene Rechtsansicht zu gegenständlicher Frage lautete ebenfalls dahingehend, dass es sich bei den gegenständlichen Ausfuhrlieferungen um umsatzsteuerfreie Lieferungen handle. Dem Betriebsprüfer wird ebenfalls vorgeworfen, dass auch im Hinblick auf rechtsstaatliche Prinzipien die Vorgangsweise äußerst bedenklich erscheint, dass Abgabennachforderungen entgegen der ausdrücklichen Rechtsauskunft der zuständigen Behörden festgesetzt werden. Den vorangeführten Ausführungen wird seitens des Finanzamtes P folgendes entgegen gehalten: Im Zuge der Besprechung am 23. Mai 2006 wurde von Herrn B angegeben, er habe schriftlich und auch fernmündlich sowohl beim Zollamt als auch beim Finanzamt hinsichtlich der steuerfreien Lieferungen Rechtsauskünfte eingeholt. Es wurde seitens des Herrn B auf die Ausstellung der Rechnungen durch das Zollamt Wien hingewiesen, in denen keine Umsatzsteuer ausgewiesen wurde, da diese den Zusatz enthielten, dass es sich bei den gegenständlichen Zigaretten um Exportware handelt und daher keine Berechnung der Mehrwertsteuer erfolge. Beim Kauf dieser ursprünglich geschmuggelten Zigaretten wurde dem Käufer der Zigaretten die Auflage erteilt, diese ins Drittland auszuführen. Da nach dem Kauf der Zigaretten vom Zollamt Wien auch Inlandsumsätze getätigt wurden, da die Zigaretten innerhalb in Österreich ansässiger Firmen oft mehrmals mit Aufschlägen weiterveräußert wurden, stellt [dies] somit einen anderen als [den] ursprünglich angenommenen Sachverhalt dar. Von Herrn B wurde weiters auf eine schriftliche Anfrage vom 29. April 2002 an das Finanzamt O, Frau D, verwiesen, welche mit E-Mail erfolgte. In dieser Anfrage wurde ein vollkommen anderer Sachverhalt geschildert und nicht den gegenständlichen Sachverhalt der Weiterfakturierung an inländische Firmen betreffend. Es wurde folgende Anfrage gestellt: "1) Wir kaufen vom Zollamt Wien beschlagnahmte Zigaretten. Selbige exportieren wir mittels T1-Garantie in ein europäisches Zollfreilager. Der Verkauf erfolgt an Kunden in Holland, Belgien und England. Diese Kunden übernehmen die Waren von uns zoll- und steuerfrei auf Lager. 2) Gleichzeitig meldet der holländische Zoll unserem Zollamt Wien-Schnirchgasse die Stellung der T1-Garantie und damit sind wir als Käufer dem Zollamt nicht mehr haftbar (Abgaben wie Verbrauchsteuern usw.). Damit ist eigentlich unsere Arbeit beendet und damit auch steuerfrei. 3) Im Jahre 2001 hatten wir bereits 4 Lkw Zigaretten an eine Firma in Belgien, Gibraltar und Deutschland verkauft - allesamt steuerfrei. Bei Gibraltar haben wir keine ZM vorgenommen, bei Belgien und Deutschland haben wir eine Meldung gemacht. Nun bitten wir Sie, zu prüfen: 1) MELDUNG AUS DEM JAHRE 2001 RICHTIG - BZW. WENN NICHT, WIE VERFAHREN WIR? 2) MELDUNG 2002 FÜR WAREN, WELCHE WIR IM MOMENT EXPORTIEREN, ANMELDEN ODER NICHT?" Am 30. April 2002 wurde von Frau D folgende Antwort per E-Mail übermittelt: "Nach Rücksprache mit dem Zollamt Wien, es handelt sich eigentlich um ein Zollproblem, meine ich, dass die Lieferungen innerhalb der EU steuerfreie ig. Lieferungen sind. Gibraltar ist Drittland." Alle anderen Anfragen an die Finanzämter seien laut Herrn B fernmündlich erfolgt. Sollte tatsächlich die von Herrn B behauptete unrichtige Rechtsauskunft erfolgt sein, schützt der Grundsatz von Treu und Glauben nicht allgemein das Vertrauen des Abgabepflichtigen auf die Rechtsbeständigkeit einer unrichtigen abgabenrechtlichen Beurteilung für die Vergangenheit; die Behörde ist nämlich verpflichtet, von einer als gesetzwidrig erkannten Verwaltungsübung abzugehen. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH (Hinweis VwGH 25.6.1993, 92/17/0058) ist nämlich das Legalitätsprinzip grundsätzlich stärker als jeder andere Grundsatz, insbesondere jener von Treu und Glauben (ua. VwGH 11.5.2000, 99/16/0034). Weiters würde nach ständiger Rechtsprechung des VwGH ein Verstoß der Abgabenbehörde gegen den Grundsatz von Treu und Glauben einerseits voraussetzen, dass ein (unrechtes) Verhalten der Behörde, auf das der Abgabepflichtige vertraut hat, eindeutig und unzweifelhaft für ihn zum Ausdruck gekommen ist, und andererseits, dass der Abgabepflichtige seine Dispositionen danach eingerichtet und er als Folge hievon einen abgabenrechtlichen Nachteil erlitten hat. Es kann somit eine Verletzung des Grundsatzes von Treu und Glauben bedeuten, wenn der Steuerpflichtige sein steuerliches Verhalten einer eingeholten Auskunft des Finanzamtes entsprechend eingerichtet hat und dann gerade das der Auskunft entsprechende steuerliche Verhalten zu einer Steuernachforderung führen soll (Hinweis VwGH 24.5.1993, 92/15/0037; ua. VwGH 4.12.2003, 2003/16/0114). Eine fernmündliche Auskunft birgt in sich die Möglichkeit von Irrtümern und ungenauen Erklärungen. Dem Abgabepflichtigen wäre daher zuzumuten gewesen, sein Auskunftsverlangen schriftlich zu stellen und eine entsprechende schriftliche Antwort abzuwarten. Da sich Herr B ua. auf fernmündliche Auskünfte verlassen hat, ist ihm der Vorwurf zu machen, sich seiner abgabenrechtlichen Pflichten im Hinblick auf die gegenständlichen Zigarettenumsätze nicht in der gebotenen Sorgfalt angenommen zu haben. Bei diesen von Herrn B als Geschäftsführer der [Bw.] und der C-GmbH zu vertretenden Unzulänglichkeiten besteht jedenfalls kein Vertrauensschutz iSd oben erwähnten ständigen Rechtsprechung des VwGH (Hinweis VwGH 21.6.2004, 2003/17/0334). Ein Verstoß gegen das Prinzip von Treu und Glauben kann weiters eintreten, wenn ein Abgabepflichtiger sein steuerliches Verhalten einer abgabenrechtlichen Rechtsauskunft entsprechend einrichtet (Hinweis VwGH 12.4.1984, 84/15/0041). Doch kann eine aus dem Grundsatz von Treu und Glauben allenfalls folgende Bindung an eine erteilte Auskunft immer nur diejenige Behörde treffen, die die entsprechenden Auskünfte und Zusagen erteilt hat (Hinweis VwGH 14.1.1991, 90/15/0116; VwGH 10.6.1991, 90/15/0115; VwGH 22.5.2002, 99/15/0119). Weiters wird Herrn B seitens des Betriebsprüfers des Finanzamtes P entgegen gehalten, dass sowohl im Jahr 2001 als auch im Jahr 2002 die Umsatzsteuer betreffend gleichartig gelagerte Zigarettenlieferungen ausgewiesen wurde und [es] wurde auch vom jeweiligen Käufer die Vorsteuer geltend gemacht. Herr B gab bei der Besprechung am 23. Mai 2006 an, dass dies fälschlicherweise durchgeführt wurde und es habe deshalb auch Probleme mit den Käufern gegeben. Auf Grund dieser Probleme habe er, wie in der Stellungnahme vom 22. Mai 2006 ausgeführt, Rechtsauskünfte eingeholt. In den Buchhaltungsunterlagen konnte weiters ein Schriftverkehr zwischen der Firma E und Herrn B vom 26. Juni 2002 vorgefunden werden, in dem von der Firma E [um] die Umschreibung der Rechnung 8005 vom 26. Juni 2002 ersucht wird. Auf diesem Schriftstück ist folgender handschriftlicher Vermerk vorhanden: "27. Juni 2002, 08.10 h FA F, Fr. G [Telefonnummer] H [Klappe] I Keine steuerfreie Lieferung!" Es ist daher seitens des Finanzamtes P anzunehmen, dass betreffend den Sachverhalt der Inlandslieferungen sehr wohl das ho. Finanzamt fernmündlich kontaktiert wurde und [es] wurde seitens des Finanzamtes die Auskunft erteilt, dass es sich hiebei um "keine steuerfreie Lieferung" handelt. Im Zuge der Besprechung vom 1. Juni 2006 (Aufklärung der fehlenden/stornierten Rechnungen) wurde dieses Schriftstück Herrn B vorgelegt und er gab an, dass der Vermerk von ihm durchgeführt wurde. Die nachfolgenden Rechnungen wurden ohne Umsatzsteuerausweis ausgestellt. Die Umsatzsteuer wird aus dem Bruttobetrag herausgerechnet und in der Bilanz als Aufwand [...] berücksichtigt. Es handelt sich hiebei um folgende Lieferungen: | Datum | Rechnung-Nr. | Leistungsempfänger | Ware | Brutto | 01.04.2003 | 7049 | J-GmbH | 41.482 Stangen Zigaretten | 77.250,00 € | 14.10.2003 | 7088 | C-GmbH | 29.540 Stangen Zigaretten | 26.000,00 € | | | | | 103.250,00 € 103.250,00 € / 1,2 = 86.041,67 €, davon 20% = 17.208,33 € USt | Datum | Rechnung-Nr. | Leistungsempfänger | Ware | Brutto | 08.01.2004 | 8004 | J-GmbH | 17.000 Stangen Zigaretten | 40.800,00 € | 29.04.2004 | 8036 | C-GmbH | 72.793 Stangen Zigaretten | 55.000,00 € | | | | | 95.800,00 € 95.800,00 € / 1,2 = 79.833,33 €, davon 20% = 15.966,67 € USt Steuerliche Auswirkungen | Zeitraum | 2003 | 2004 | | | | Umsatzsteuer: | | | [000] Steuerbarer Umsatz | -17.208,33 € | -15.966,67 € | [011] Ausfuhrlieferungen | -103.250,00 € | -95.800,00 € | [022] 20% Normalsteuersatz | 86.041,67 € | 79.833,33 € Tz 2 Reisekosten-VGA [nicht streitgegenständlich] Tz 3 USt-Passivierungen | | 2003 | 2004 | | | | Inlandsumsätze USt 2003 zu Tz 1 | -17.208,33 € | -17.208,33 € | Inlandsumsätze USt 2004 zu Tz 1 | 0,00 € | -15.966,67 € | Passive Umsatzsteuer | -17.208,33 € | -33.175,00 € Übriger Warenhandel: Bilanzposten | Bilanzstichtag | 31.12.2003 | 31.12.2004 | | | | Vor Bp | 0,00 € | 0,00 € | Nach Bp | -17.208,33 € | -33.175,00 € | +/-BV | -17.208,33 € | -33.175,00 € | +/-Gewinn | -17.208,33 € | -15.966,67 € Steuerliche Auswirkungen | Zeitraum | 2003 | 2004 | | | | Körperschaftsteuer: | | | [777] Gesamtbetrag der Einkünfte | -17.208,33 € | -15.966,67 € Tz 4 Kapitalertragsteuer [nicht streitgegenständlich] Tz 5 USt-Nachschauzeitraum [nicht streitgegenständlich]" b) Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Betriebsprüfers, nahm am 7. Juli 2006 die Verfahren betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer für das Jahr 2003 gemäß § 303 Abs. 4 BAO wieder auf und erließ am selben Tag neue Sachbescheide. Weiters erließ die Abgabenbehörde I. Instanz am 7. Juli 2006 - wiederum unter Zugrundelegung der Feststellungen des Betriebsprüfers - die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide (Erstbescheide) für das Jahr 2004. c) Nach erfolgter Fristverlängerung erhob die steuerliche Vertreterin der Bw. am 22. September 2006 Berufung gegen die Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheide (Sachbescheide) für die Jahre 2003 und 2004; diese richte sich gegen die Tz 1 ("Inlandsumsätze von Zigaretten") des Bp-Berichts. Begründend führte die steuerliche Vertreterin dazu aus, die Behörde habe bei der Festsetzung der streitgegenständlichen Abgaben unterstellt, dass von der Bw. als steuerfreie Ausfuhrlieferungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG 1994 behandelte Lieferungen als steuerpflichtige Inlandslieferungen zu behandeln seien; demzufolge habe die Behörde die Umsatzsteuer in Höhe von 20% aus den als Ausfuhrlieferungen behandelten Umsätzen herausgerechnet. Die Behörde begründe ihre Entscheidung damit, dass eine steuerfreie Ausfuhrlieferung nur dann gegeben sei, wenn der liefernde Unternehmer (oder ein von ihm Beauftragter) die Ware in das Drittland befördert oder versendet, nicht aber, wenn erst sein inländischer Abnehmer mit einem Dritten ein Geschäft schließe und den Gegenstand erst im Zuge dieses Geschäfts ausführe. Das Erfordernis der Beförderung oder Versendung des Gegenstandes der Lieferung in das Drittlandgebiet durch den Unternehmer sei von der steuerlichen Vertreterin nie in Abrede gestellt worden. Entgegen zu halten sei der Behörde allerdings, dass sie de facto ihre Abgabenfestsetzung ausschließlich daran anknüpfe, dass das Rechtsgeschäft, welches der Ausfuhr in das Drittland zu Grunde gelegen sei, mit einem inländischen Abnehmer abgeschlossen worden sei. Über die Frage, wer die Beförderung oder Versendung in das Drittland veranlasst habe, seien von der Behörde keinerlei Erhebungen durchgeführt worden. Ein ausländischer Abnehmer sei aber nicht Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestands der Ausfuhr iSd § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Eine echt umsatzsteuerbefreite Ausfuhrlieferung liege daher auch dann vor, wenn das der Lieferung zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen Unternehmer abgeschlossen worden sei. Ausschlaggebend sei einzig und allein, dass der Liefergegenstand, in concreto die Zigaretten, in das Drittlandgebiet befördert oder versendet worden seien. Diese Voraussetzung sei im konkreten Fall aber jedenfalls erfüllt: Die Waren seien direkt vom Zollfreilager in Wien in das Drittland gebracht worden. Eine Lieferung innerhalb Österreichs sei nie erfolgt. Ordnungsgemäße Ausfuhrnachweise für alle in den vorläufigen Prüfungsfeststellungen angeführten Rechnungen lägen vor; dies sei von der Behörde auch nie in Abrede gestellt worden. Im Anwendungsbereich des hier maßgebenden § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sei für die Frage des Vorliegens der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vollkommen unerheblich, ob das Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen oder ausländischen Abnehmer abgeschlossen worden sei. Maßgeblich sei allein die Beförderung oder Versendung in das Drittland. Auch aus der Abgrenzung zu § 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1994, der für die Steuerfreiheit ein mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossenes Verpflichtungsgeschäft fordere, gehe eindeutig hervor, dass für die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 ein Verpflichtungsgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer gerade nicht erforderlich sei. Auch Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie verlange für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung lediglich, dass der Gegenstand der Lieferung in ein Drittland versandt oder befördert worden sei, wobei nach dieser Bestimmung nicht einmal erforderlich sei, dass der liefernde Unternehmer die Versendung oder Beförderung selbst veranlasse. Ausreichend sei vielmehr, dass die Versendung oder Beförderung auf Rechnung des Verkäufers erfolge. Wie schon ausgeführt, lägen diese Voraussetzungen im Fall der von der Bw. ausgeführten Lieferungen jedenfalls vor. Betreffend die im Bp-Bericht dargestellten Lieferungen, die nicht als steuerfreie Ausfuhrlieferungen anerkannt worden seien, werde im Einzelnen wie folgt Stellung genommen: - Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, an die J-GmbH: Die mit bezeichneter Rechnung an die J-GmbH fakturierten 41.482 Stangen Zigaretten seien nicht direkt vom Zollamt Wien, sondern von der C-GmbH angekauft worden (Rechnung der C-GmbH vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 9001). Die Lieferung der Zigaretten sei aber, wie bereits ausgeführt, direkt vom Zollamt Wien in das Drittland, in concreto Bulgarien, erfolgt. Lediglich die Fakturierung sei über die in Wien ansässige J-GmbH erfolgt. Für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung sei nun maßgeblich, welchem der beteiligten Unternehmer die bewegte Lieferung zuzurechnen sei. In concreto sei die Lieferung direkt vom ersten Lieferer (der C-GmbH) an den Abnehmer im Drittland (Bulgarien) erfolgt. Die bewegte Lieferung sei somit der C-GmbH zuzurechnen, die somit eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 UStG 1994 getätigt habe. Die Kosten im Zusammenhang mit der Ausfuhr in das Drittland seien zum überwiegenden Teil von der C-GmbH getragen worden. Der Transport sei im Auftrag der C-GmbH durch die K-GmbH durchgeführt worden. Der Leistungsort der weiteren Lieferungen in der Reihe liege jeweils am Ort des Abnehmers im Drittland. Die Lieferung der Bw. an die J-GmbH sei daher am Ort des Abnehmers im Drittland ausgeführt worden und sei in Österreich nicht steuerbar. Die Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, sei daher zu Recht ohne Umsatzsteuerausweis ausgestellt worden, da die rechnungsgegenständliche Lieferung in Österreich nicht steuerbar sei. - Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, an die C-GmbH: Auch in diesem Fall seien die Waren unmittelbar vom Zolllager Wien in das Drittland verbracht worden. Wie bereits ausgeführt, setze eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nicht einen ausländischen Vertragspartner des zu Grunde liegenden Verpflichtungsgeschäfts voraus. Voraussetzung sei, dass die Ware in das Drittland befördert werde. Diese Voraussetzung sei im gegenständlichen Fall jedenfalls erfüllt. Die entsprechenden Ausfuhrbescheinigungen lägen vor; dies sei von der Behörde auch nie in Abrede gestellt worden. Dass der Beförderung in das Drittland eine Reihe von Verpflichtungsgeschäften zwischen mehreren Unternehmern, darunter auch Unternehmern mit Sitz im Inland, vorangehe, sei für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht schädlich. Die Kosten für die Beförderung in das Drittland seien im konkreten Fall zum überwiegenden Teil von der Bw. getragen worden. Da somit die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 vorlägen, sei die Rechnung Nr. 7088 zu Recht umsatzsteuerfrei ausgestellt worden. Wie bei einem Reihengeschäft seien zwar über die Zigaretten mehrere Verpflichtungsgeschäfte abgeschlossen worden, die tatsächliche Lieferung der Waren sei aber unmittelbar vom ersten Lieferer - der Bw. - an den letzten Abnehmer, den jeweiligen Unternehmer im Drittstaat, erfolgt. Die als steuerfreie Ausfuhrlieferung zu qualifizierende bewegte Lieferung sei daher der Bw. zuzurechnen. - Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, an die J-GmbH: Wie bereits ausgeführt, seien die Zigaretten direkt vom Zollamt Wien in das Drittland verbracht worden. Dass der Beförderung in das Drittland eine Reihe von Verpflichtungsgeschäften zwischen mehreren Unternehmern, darunter auch Unternehmern mit Sitz im Inland wie zB die in Wien ansässige J-GmbH vorangehe, sei für die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht schädlich. Die Kosten im Zusammenhang mit der Ausfuhr in das Drittland seien zum überwiegenden Teil von der Bw. getragen worden. - Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH: Mit Datum 29. April 2004 habe die Bw. an die C-GmbH eine Rechnung über den Verkauf von 72.793 Stangen Zigaretten gelegt. Da die Ware letztendlich zur Ausfuhr in das Drittland bestimmt gewesen sei, sei seitens der Bw. der Umsatz als steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 behandelt worden. Im genannten Fall habe die Bw. aber, anders als in den oa. Fällen, nicht die Versendung oder Beförderung in das Drittland besorgt und es sei der Transport auch nicht auf Rechnung der Bw. erfolgt. Aus den genannten Gründen liege daher keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, sondern vielmehr eine steuerpflichtige Inlandslieferung vor. Da die Bw. somit in Folge einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung einen steuerpflichtigen Umsatz irrtümlich als steuerfreien Umsatz behandelt habe, sei dieser Berufung eine korrigierte Rechnung sowie eine auf Basis dieser Rechnungskorrektur erstellte, berichtige Umsatzsteuererklärung für 2004 (Beilagen 1 und 2) angeschlossen (Ruppe, UStG3, § 16 Tz 15). Beantragt werde die Festsetzung der Umsatzsteuer für 2004 unter Berücksichtigung der beiliegenden, korrigierten Rechnung Nr. 8036. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 seien, abgesehen vom Verkauf an die C-GmbH, Rechnungsnr. 8036, vom 29. April 2004, hinsichtlich aller angeführten, in Österreich steuerbaren Lieferungen unzweifelhaft erfüllt. Die von der Bw. ausgeführten Lieferungen seien zu Recht als umsatzsteuerfrei gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 behandelt worden. Die im Zuge der Prüfungsfeststellungen ermittelte Umsatzsteuernachforderung bestehe daher nicht. Die Behörde gehe bei ihren Feststellungen offensichtlich von einem nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Sachverhalt aus. In der Stellungnahme vom 22. Mai 2006, die als Beilage 3 dieser Berufung angeschlossen sei, habe die steuerliche Vertreterin ausgeführt, dass die Festsetzung von Umsatzsteuer für die bezeichneten Ausfuhrlieferungen auch dem im Abgabenrecht zu berücksichtigenden Grundsatz von Treu und Glauben widerspreche. Die Behörde verneine dies mit dem Verweis darauf, dass Herr B verpflichtet gewesen wäre, sein Ansuchen schriftlich zu stellen und eine schriftliche Antwort abzuwarten. Diesen Ausführungen der Behörde sei entgegen zu halten, dass Herr B mehrfach - von fachkundigen Beratern sowie auch von Zoll- und Abgabenbehörden - die Auskunft erteilt worden sei, dass die bezeichneten Lieferungen als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferungen zu behandeln seien und auf Grund dieser Auskünfte und Stellungnahmen kein Grund bestanden habe, an der umsatzsteuerlichen Qualifikation als steuerfreie Ausfuhrlieferung zu zweifeln. Herr B habe zudem, als die Behörde erstmals ihre Bedenken an der Steuerfreiheit der gegenständlichen Lieferungen bekannt gegeben habe, eine schriftliche Auskunft einholen lassen, welche die Steuerfreiheit und damit die umsatzsteuerrechtliche Qualifikation dieser Lieferungen durch die Bw. bestätigt habe (Beilage 4). In dem beiliegenden E-Mail führe Herr L auf die Frage, ob Umsatzsteuer verrechnet werden müsse, wenn ein Österreicher zollanhängige Waren (Zolllager) an einen Österreicher mit der Auflage verkaufe, diese zollanhängigen Waren in das Ausland zu verbringen, aus, dass Lieferungen zollanhängiger Waren von einem österreichischen Unternehmen an ein österreichisches Unternehmen mit der Auflage, die Waren ins Ausland zu verbringen, umsatzsteuerfrei seien, wenn Ausfuhrpapiere und Austrittsbestätigungen vorhanden seien. Die entsprechenden Ausfuhrpapiere lägen hinsichtlich sämtlicher verfahrensgegenständlicher Lieferungen vor; dies sei seitens der Behörde auch nie bestritten worden. Aus den angeführten Gründen werde die Abänderung der oa. Bescheide, aus denen eine Nachforderung von insgesamt 33.050,59 € resultiere, iSd obigen Ausführungen beantragt. Weiters werde die Vorlage der Berufung an die Abgabenbehörde II. Instanz und gemäß § 282 Abs. 1 Z 1 BAO die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat sowie gemäß § 284 Abs. 1 Z 1 BAO die Durchführung einer mündlichen Verhandlung beantragt. Der Berufung angeschlossen waren: - Eine berichtigte Rechnung der Bw. an die C-GmbH vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, über 72.793 Stangen Zigaretten, Kaufpreis netto 55.000,00 € zuzüglich 20% Umsatzsteuer (11.000,00 €), sohin brutto 66.000,00 € (S 28/2004 Körperschaftsteuerakt, im Folgenden kurz: K-Akt). - Eine berichtigte Umsatzsteuererklärung betreffend die Bw. für das Jahr 2004 vom 22. September 2006 (S 29 bis 30a/2004 K-Akt). - Eine Stellungnahme der steuerlichen Vertreterin der Bw. vom 22. Mai 2006 (S 31 bis 33/2004 K-Akt) mit folgendem Wortlaut: "[...] C-GmbH, Str.Nr. [...] [Bw.], Str.Nr. [...] [...] Anlässlich der Betriebsprüfungen der oben bezeichneten Firmen wurden im Zuge vorläufiger Prüfungsfeststellungen Umsatzsteuernachforderungen iHv 22.721,67 € betreffend die C-GmbH sowie iHv 17.208,33 € betreffend die [Bw.] errechnet. Als Begründung [...] wird seitens der Finanzbehörde ausgeführt, dass Lieferungen von Zigaretten - die von den oa. Gesellschaften vom Hauptzollamt Wien unter der Bedingung der Verbringung ins Ausland angekauft worden sind - vereinbarungswidrig an inländische Firmen weiterveräußert worden seien, ohne Verrechnung von Umsatzsteuer. Nach Ansicht der Finanzbehörde handle es sich daher um Inlandsumsätze, die der Umsatzsteuer von 20% unterliegen. Die oa. Umsatzsteuerbeträge wurden von der Finanzbehörde aus den Bruttobeträgen der nach Ansicht der Behörde zu Unrecht ohne Umsatzsteuer ausgestellten, verfahrensgegenständlichen Rechnungen herausgerechnet. Der Ansicht der Finanzverwaltung kann aus unterschiedlichen Gründen nicht gefolgt werden, die wir im Folgenden erläutern werden: 1. Ausfuhrlieferung: Wie bereits ausgeführt, geht die Finanzverwaltung vom Vorliegen von Inlandsumsätzen aus, da die Verkäufe an inländische Firmen durchgeführt wurden. Dieser Rechtsansicht ist entgegen zu halten, dass es sich tatsächlich nicht um Inlandsumsätze, sondern um Ausfuhrlieferungen gem. § 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 gehandelt hat. Voraussetzung für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung iSd zitierten Bestimmung ist, dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandgebiet befördert oder versendet hat (§ 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994). Ein ausländischer Abnehmer ist nicht Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestands der Ausfuhr iSd § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Eine echt steuerbefreite Ausfuhrlieferung liegt daher auch dann vor, wenn das der Lieferung zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen Unternehmer abgeschlossen worden ist. Ausschlaggebend ist einzig und allein, dass der Liefergegenstand, in concreto die Zigaretten, in das Drittlandgebiet befördert oder versendet worden sind. Diese Voraussetzung ist im konkreten Fall aber jedenfalls erfüllt: Die Waren - die Zigaretten - wurden direkt vom Zollfreilager in Wien in das Drittland gebracht. Eine Lieferung innerhalb Österreichs ist nie erfolgt. Ordnungsgemäße Ausfuhrnachweise für alle in den vorläufigen Prüfungsfeststellungen angeführten Rechnungen liegen vor. Auch Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie verlangt für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung lediglich, dass der Gegenstand der Lieferung in ein Drittland versandt oder befördert worden ist. Wie schon ausgeführt, liegen diese Voraussetzungen im Fall der von C-GmbH und von [der Bw.] ausgeführten Lieferungen jedenfalls vor. Die Voraussetzungen für eine Ausfuhrlieferung gem. § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 sind somit unzweifelhaft erfüllt. Die von der C-GmbH sowie die von der [Bw.] ausgeführten Lieferungen sind zu Recht umsatzsteuerfrei gem. § 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 behandelt worden. Die im Zuge der vorläufigen Prüfungsfeststellungen ermittelte Umsatzsteuernachforderung besteht daher nicht. Die Finanzbehörde geht bei ihren vorläufigen Prüfungsfeststellungen offensichtlich von einem nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entsprechenden Sachverhalt aus. 2. Grundsatz von Treu und Glauben: Abgesehen von obigen Ausführungen weisen wir ergänzend auch darauf hin, dass im gegenständlichen Fall eine Nachforderung von Umsatzsteuerbeträgen in grobem Widerspruch zu dem im Abgabenrecht geltenden Grundsatz von Treu und Glauben stehen würde: Ein Verstoß gegen diesen Grundsatz durch die Behörde setzt voraus, dass der Steuerpflichtige auf ein Verhalten der Behörde, das für ihn eindeutig und unzweifelhaft zum Ausdruck gekommen ist, vertraut hat und seine Dispositionen danach eingerichtet hat, und der Steuerpflichtige nun genau wegen dieser, im Vertrauen auf das Verhalten der Behörde getroffenen Dispositionen, einen abgabenrechtlichen Nachteil erleidet (vgl. ua. VwGH 25.5.1993, 92/15/0037). Herr B, in seiner Funktion als Geschäftsführer der im Betreff bezeichneten Gesellschaften, hat vor Durchführung und Abwicklung der gegenständlichen Ausfuhrlieferungen nicht nur sachverständige Beratung über die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der gegenständlichen Ausfuhrlieferungen bei fachlich kompetenten Beratern eingeholt, sondern hat die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung auch mit den zuständigen Behörden abgeklärt. Die von den zuständigen Behörden - auch schriftlich - bekannt gegebene Rechtsansicht zu gegenständlicher Frage lautete ebenfalls dahingehend, dass es sich bei den gegenständlichen Ausfuhrlieferungen um umsatzsteuerfreie Lieferungen handelt. Es kann wohl nicht dem Grundsatz von Treu und Glauben entsprechen, dass Steuerpflichtige - die im Bestreben, ihren Abgabepflichten vollständig und ordnungsgemäß nachzukommen, nicht nur auf dem Gebiet des Steuerrechts kompetente Berater, sondern vielmehr auch die dafür zuständigen Behörden kontaktieren - mit erheblichen Abgabennachforderungen kontaktiert [wohl: konfrontiert] werden, weil sie letztendlich in Befolgung der ausdrücklichen behördlichen Rechtsauskunft ihr Verhalten ausrichten und dementsprechend disponieren. Auch im Hinblick auf rechtsstaatliche Prinzipien erscheint diese Vorgangsweise äußerst bedenklich: Abgesehen davon, dass nun Abgabennachforderungen entgegen der ausdrücklichen Rechtsauskunft der zuständigen Behörden festgesetzt werden, steht die von der Finanzbehörde vertretene Rechtsauffassung offenkundig im Widerspruch zum Wortlaut des § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Aus den dargestellten Ausführungen ergibt sich daher, dass die in Aussicht gestellten Umsatzsteuernachforderungen iHv insgesamt 39.930,00 € jeglicher Rechtsgrundlage entbehren. Die gegenständlichen Lieferungen wurden zu Recht als steuerfreie Ausfuhrlieferungen iSd § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 behandelt. [...]" - Der Ausdruck eines E-Mails des L an M vom 24. April 2006 mit folgendem Wortlaut (S 34/2004 K-Akt): "Betreff: Antw.: private Anfrage Guten Morgen! Grundsätzlich sind nur Waren MWSt-pflichtig, die in AT in den Warenverkehr einfließen; dh. im gegenständlichen Fall kann auch[Hervorhebung im Original] ohne MWSt-Verrechnung das Handelsgeschäft abgeschlossen werden, allerdings muss der Käufer für FA-Prüfungen die Ausfuhrpapiere mit eventueller Austrittsbestätigung in der Buchhaltung aufbewahren. Gruß [...]" d) In seiner Stellungnahme zur Berufung vom 9. Oktober 2006 führte der Betriebsprüfer zu "1. Inlandsumsätze von Zigaretten" (Tz 1 des Bp-Berichts) aus, es sei nicht richtig, dass die Behörde das Vorliegen der ordnungsgemäßen Ausfuhrnachweise nicht in Abrede gestellt habe; es sei lediglich nicht in Abrede gestellt worden, dass die gegenständlichen Zigarettenlieferungen das Drittland in irgendeiner Weise und durch irgendwelche Firmen erreicht hätten, da dies im Rahmen der zollamtlichen Überwachung festgestellt worden sei. Ordnungsgemäße Ausfuhrerklärungen seien von der Bw. nicht vorgelegt worden, da diese auch nicht bei ihr in den Buchhaltungsunterlagen aufscheinen könnten, sondern bei jenen Firmen, die die steuerfreie Ausfuhr tatsächlich durchgeführt hätten oder durch Speditionen durchführen hätten lassen. Die eventuell vorliegenden Zollanmeldungen im T1-Verfahren (Versandverfahren) seien im umsatzsteuerrechtlichen Sinn keine ordnungsgemäßen Ausfuhrbestätigungen. Zu den streitgegenständlichen Rechnungen führte der Betriebsprüfer folgendes aus: - Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, an die J-GmbH: Die Zigaretten (41.482 Stangen) seien durch die C-GmbH vom Hauptzollamt Wien angekauft worden. Mit Rechnung Nr. 9001 vom 1. April 2003 seien diese von der C-GmbH an die Bw. um 55.000,00 € mit folgendem Wortlaut weiterfakturiert worden: "Export Zollfreiware ab Hauptzollamt Wien wir haben heute geliefert 41.482 Stangen Zigaretten unverzollt, unversteuert ab Zolllager Wien 2 HZA 630 Kartons zum Preis von 55.000,00 € Sie haften für die ordnungsgemäße Ausfuhr in ein 3. Land" Mit Rechnung Nr. 7049 vom 1. April 2003 habe nunmehr die Bw. diese Zigaretten mit demselben Wortlaut wie oben (Preis ausgenommen) an die J-GmbH mit dem Endpreis von 77.250,00 € weiterfakturiert. Aus den Buchhaltungsunterlagen sei lediglich ersichtlich, dass die C-GmbH im Anweisungsverfahren "T1" vom 1. April 2003 als Versender aufscheine. Eine umsatzsteuerrechtliche Ausfuhrbescheinigung liege weder für die Bw. noch für die C-GmbH vor. - Rechnung vom 14. Oktober 2003, Rechnungsnr. 7088, an die C-GmbH: Die Zigaretten (29.540 Stangen) seien am 14. Oktober 2003 durch die Bw. vom Hauptzollamt Wien um 20.675,58 € angekauft worden. In weiterer Folge seien diese Zigaretten mit Rechnung Nr. 7088 vom 14. Oktober 2003 von der Bw. mit dem Vermerk "Verkauf zollfrei Zigaretten ab Zollamt Wien zum Export in ein 3. Land EU" an die C-GmbH um 26.000,00 € weiterveräußert worden. Die C-GmbH habe diese dann mit Rechnung Nr. 9006 vom 23. Oktober 2003 und dem Vermerk "29.500 Stangen Zigaretten Mischware ab Lager Zollamt Wien Schnirchgasse A-1030 Wien, nur zum Export bestimmt - T1 Garantie bei Abholung der Ware erforderlich" an die J-GmbH veräußert. Für diese Lieferung sei seitens der C-GmbH mit Gutschrift Nr. 9007 vom 23. Oktober 2003 der J-GmbH ein Betrag von 10.000,00 € gutgeschrieben worden. Auch hier liege weder seitens der Bw. noch seitens der C-GmbH eine umsatzsteuerrechtliche Ausfuhrbescheinigung vor. - Rechnung vom 8. Jänner 2004, Rechnungsnr. 8004, an die J-GmbH: Die in dieser Rechnung angeführten Zigaretten (17.000 Stangen) hätten aus einem Ankauf beim Zollamt Wien von insgesamt 118.489 Stangen gestammt. Diese Gesamtmenge sei durch die Bw. mit Rechnung vom 9. Jänner 2004 um 93.000,00 € vom Hauptzollamt Wien angekauft worden. Mit Rechnung Nr. 8004 vom 8. Jänner 2004 (1 Tag vor Fakturierung durch das Zollamt) seien von der Bw. die gegenständlichen 17.000 Stangen zum Preis von 40.800,00 € mit dem Vermerk "Zollfrei ab Lager Wien zum Export in ein EU Drittland bestimmt! (Auflage ZA Wien)" an die J-GmbH veräußert worden. Eine Bestätigung über die von der Bw. durchgeführte Ausfuhr in ein Drittland liege nicht vor. - Rechnung vom 29. April 2004, Rechnungsnr. 8036, an die C-GmbH: Diese Rechnung betreffe 72.793 Stangen Zigaretten, die ebenfalls aus einer durch die Bw. mit Rechnung vom Hauptzollamt Wien vom 9. Jänner 2004 gekauften Gesamtmenge von 118.489 Stangen stammten. Diese 72.793 Stangen Zigaretten seien mit Rechnung Nr. 8036 vom 29. April 2004 und dem Vermerk "Ex customs bondet Warehouse Vienna Container Nr. SCZU 1501518 + GSTU 9043502" von der Bw. an die C-GmbH weiterveräußert worden. Die Bw. führe dazu aus, dass der Umsatz als steuerfreie Ausfuhrlieferung gemäß § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 behandelt worden sei, da die Zigaretten für die Ausfuhr in das Drittland bestimmt gewesen seien. Weiters habe die Bw. die Versendung oder Beförderung nicht in das Drittland besorgt und es sei auch der Transport nicht auf Rechnung der Bw. erfolgt. Daher liege keine steuerfreie Ausfuhrlieferung, sondern vielmehr eine steuerpflichtige Inlandslieferung vor; die Bw. habe somit in Folge einer unrichtigen rechtlichen Beurteilung einen steuerpflichtigen Umsatz irrtümlich als steuerfreien Umsatz behandelt und daher der Berufung eine korrigierte Rechnung sowie eine auf Basis dieser Rechnungskorrektur erstellte, berichtigte Umsatzsteuererklärung für 2004 angeschlossen. Dazu werde seitens des Finanzamts P ausgeführt, dass bei diesem Geschäft die einzig richtige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung, die auch vom ho. Finanzamt geteilt werde, herangezogen worden sei. Die Bw. kaufe vom Hauptzollamt Wien zollanhängige unversteuerte Zigaretten und fakturiere diese an die C-GmbH mit dem Hinweis, dass sich diese in zwei Containern befänden und diese ab Zolllager abzuholen seien. Das Risiko der Verbringung ins Drittland sei somit der C-GmbH übertragen worden. In weiterer Folge sei richtigerweise ein Versandschein "T1" eröffnet worden; darin scheine die Käuferin der Zigaretten, die C-GmbH, als Versender/Exporteur auf, welcher somit das Risiko der Verbringung der zollanhängigen Waren in ein Drittland, in diesem Fall Angola, übertragen worden sei. Bemerkt werde, dass es sich hiebei um eine Zigarettenlieferung gehandelt habe, bei welcher auf Grund von umfangreichen Erhebungen durch die Zollbehörden der begründete Verdacht bestehe, dass diese Zigaretten das Drittland nicht erreicht hätten. Zum Berufungspunkt "Treu und Glauben" führte der Betriebsprüfer ergänzend folgendes aus: Das der Berufung beigelegte E-Mail des L vom 24. April 2006 (siehe oben Punkt c) in der Darstellung des Verfahrensganges in dieser Berufungsentscheidung) sei im Zuge der Schlussbesprechung am 4. Juli 2006 den Beamten des Finanzamtes P nicht vorgelegt worden. Es handle sich um ein E-Mail eines Zollbeamten des Zollamts Wien, L, an M, vermutlich Mitarbeiterin der Firma N. Zu den inhaltlichen Ausführungen im E-Mail (siehe dazu oben Punkt c)) sei festzuhalten, dass es richtig sei, dass der Käufer, der die Ausfuhr auf Grund der Rechnungsvermerke durchzuführen habe, über die Ausfuhrerklärungen verfügen müsse; dies sei aber in den gegenständlichen Fällen betreffend die angeführten Geschäftsvorgänge nicht die Bw., weshalb diese auch keine steuerfreie Ausfuhr tätigen könne. Da schon im Zuge der Bp seitens der Bw. immer wieder auf eine Anfrage an das Finanzamt O vom 29. April 2002 verwiesen worden sei, jedoch die Anfrage einen völlig anderen Sachverhalt beinhalte und das E-Mail des L vom 24. April 2006 nur aus einer Antwort bestehe, sei L am 6. Oktober 2006 per E-Mail kontaktiert und ersucht worden, bekannt zu geben, um welche Frage es sich bei diesem E-Mail vom 24. April 2006 gehandelt habe. Am 9. Oktober 2006 habe L folgende Antwort übermittelt: "Hab' das ursprüngliche Mail leider nicht mehr abgespeichert; soweit ich mich jedoch erinnern kann, ging es dabei um eine Sendung, wo das Bestimmungsland nicht Österreich ist; zB Fakturierung an Fa. in AT Lieferung der Ware erfolgt in die CH und wird von österreichischen Fa. lediglich weiterfakturiert (analog zu den Bestimmungen der innergemeinschaftlichen Lieferungen, wo in AT Ware in den freien Verkehr überführt wird, da jedoch das Bestimmungsland zB Ungarn liegt, erfolgt keine Erhebung der EUSt); außerdem habe ich damals schon darauf hingewiesen, dass die Leistung der EUSt/USt je nach Rechtsgeschäft unterschiedlich sein kann und daher auch im ggstdl. Mail mit der Bezeichnung " kann auch ohne MWSt-Verrechnung" beschrieben habe." Aus dieser Rückantwort könne man schließen, dass seitens der Bw. abermals nicht der richtige Sachverhalt vorgebracht worden sei, um eine einwandfreie rechtliche Beurteilung abgeben zu können. e) In ihrer Gegenäußerung zur Stellungnahme des Betriebsprüfers vom 12. Jänner 2007 führte die steuerliche Vertreterin der Bw. folgendes aus: "[...] 1. Inlandsumsätze von Zigaretten (Tz 1 des Berichts vom 5. Juli 2006): Die Betriebsprüfung wiederholt in ihrer Stellungnahme ihre [...] - unrichtige - Rechtsansicht, dass eine steuerfreie Ausfuhrlieferung iSd § 6 Abs. 1 Z 1 iVm § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 nur dann vorliege, wenn der liefernde Unternehmer den Gegenstand in das Drittlandgebiet befördert oder versendet, wobei zwischen Lieferung und Ausfuhr ein enger zeitlicher Zusammenhang gegeben sein müsse, und weiters, dass das der Lieferung zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen Unternehmer abgeschlossen werden müsse. Anzumerken ist in diesem Zusammenhang, dass das die Steuerfreiheit angeblich voraussetzende Erfordernis eines engen zeitlichen Zusammenhangs zwischen Lieferung und Ausfuhr von der Betriebsprüfung erstmals in ihrer Stellungnahme vom 9. Oktober 2006 thematisiert und verlangt wird. Den umsatzsteuerrechtlichen Bestimmungen betreffend Ausfuhrlieferungen in Drittländer ist dieses Erfordernis nicht zu entnehmen. Die Betriebsprüfung zitiert in ihrer Stellungnahme zwar ausdrücklich die von der Bw. vertretene Rechtsansicht, verwirft diese aber als unrichtig, ohne auf die von der Bw. dargelegten rechtlichen Grundlagen einzugehen. Sowohl in unserer Stellungnahme vom 22. Mai 2006 als auch in unserer Berufung vom 22. September 2006 haben wir sowohl auf den Inhalt des im gegenständlichen Fall maßgebenden § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 als auch auf die im gegenständlichen Fall anzuwendenden Regelungen der 6. Umsatzsteuerrichtlinie verwiesen: Eine echt umsatzsteuerbefreite Ausfuhrlieferung liegt demnach auch dann vor, wenn das der Lieferung zu Grunde liegende Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen Unternehmer abgeschlossen worden ist. Ausschlaggebend ist einzig und allein, dass der Liefergegenstand, in concreto die Zigaretten, in das Drittlandgebiet befördert oder versendet worden sind. Diese Voraussetzung ist im konkreten Fall aber jedenfalls erfüllt: Die Waren [...] wurden direkt vom Zollfreilager in Wien in das Drittland gebracht. Eine Lieferung innerhalb Österreichs ist nie erfolgt. Im Anwendungsbereich des [hier] maßgebenden § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 ist für die Frage des Vorliegens der Voraussetzungen für die Steuerfreiheit vollkommen unerheblich, ob das Verpflichtungsgeschäft mit einem inländischen oder ausländischen Abnehmer abgeschlossen worden ist. Maßgeblich ist allein die Beförderung oder Versendung in das Drittland. Auch aus der Abgrenzung zu § 7 Abs. 1 Z 2 UStG 1994, der für die Steuerfreiheit ein mit einem ausländischen Abnehmer abgeschlossenes Verpflichtungsgeschäft fordert, geht eindeutig hervor, dass für die Steuerbefreiung gemäß § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 ein Verpflichtungsgeschäft mit einem ausländischen Abnehmer gerade nicht erforderlich ist. Ein ausländischer Abnehmer ist nicht Voraussetzung für die Verwirklichung des Tatbestands der Ausfuhr iSd § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994. Auch Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie verlangt für eine steuerfreie Ausfuhrlieferung lediglich, dass der Gegenstand der Lieferung in ein Drittland versandt oder befördert worden ist, wobei [...] nicht einmal erforderlich ist, dass der liefernde Unternehmer die Versendung oder Beförderung selbst veranlasst. Ausreichend ist vielmehr, dass die Versendung oder Beförderung auf Rechnung des Verkäufers erfolgt. Die Ausführungen der Bw. in der Berufung [...] beruhen daher keinesfalls auf rechtlich unbegründeten Ansichten [...], sondern auf den auch für die Finanzbehörden bindenden § 7 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 und Art. 15 der 6. Umsatzsteuerrichtlinie. Dass sich die Betriebsprüfung trotz mehrfacher Verweise auf die 6. Umsatzsteuerrichtlinie [...] mit diesen bindenden Rechtsgrundlagen nicht auseinander gesetzt hat, kommt wohl offensichtlich schon darin zum Ausdruck, dass [sie] sich nie mit der Frage beschäftigt hat, wer die Ausfuhren der Zigaretten in das Drittland besorgt oder beauftragt hat bzw. auf wessen Rechnung diese Ausfuhren erfolgt sind. In der Stellungnahme zur Berufung [...] führt die Betriebsprüfung ja sogar aus: "Die ordnungsgemäßen Ausfuhrerklärungen sind von der [Bw.] nicht vorgelegt worden, da diese auch nicht bei [ihr] in den Buchhaltungsunterlagen aufscheinen können, sondern bei den Firmen, die die steuerfreie Ausfuhr tatsächlich durchgeführt haben oder durch Speditionen durchführen haben lassen." Die Betriebsprüfung ist daher - einzig und allein mit dem unrichtigen Hinweis darauf, dass durch die Beteiligung zweier inländischer Unternehmen am Verpflichtungsgeschäft per se keine Ausfuhrlieferung vorliegen könne - zu keinem Zeitpunkt der Frage nachgegangen, wer die Ausfuhr durchgeführt oder deren Durchführung besorgt hat. Die Vorlage von Ausfuhrbescheinigungen wurde von der Betriebsprüfung nie verlangt. Durch das Unterlassen solcher Erhebungen ist der Betriebsprüfung aber eine Beurteilung, ob eine umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung [...] vorliegt, gar nicht möglich. Das Unterlassen dieser Erhebungen stellt somit auch einen erheblichen Verfahrensmangel dar, ua. im Sinne einer Verletzung des im Abgabenverfahren maßgebenden Grundsatzes der Erforschung der materiellen Wahrheit. Seitens der Bw. wurde immer wieder (so zB auch in der Besprechung vom 23. Mai 2006) vorgebracht, dass Ausfuhrbescheinigungen vorliegen. Diese Vorbringen wurden seitens der Betriebsprüfung mit den Argumenten als unerheblich abgetan, dass einerseits außer Zweifel stehe, dass die Waren in Drittländer gelangt seien, und dass andererseits eine umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung bei Verpflichtungsgeschäften zwischen inländischen Unternehmern per se nicht möglich sei. 2. Rechnung vom 1. April 2003, Rechnungsnr. 7049, an die J-GmbH: Die Betriebsprüfung führt zur Begründung ihrer Ansicht, dass keine steuerfreie Ausfuhrlieferung vorliege, neben dem Fehlen eines Verpflichtungsgeschäfts mit einem ausländischen Abnehmer an, dass die vom UStG 1994 geforderten ordnungsgemäßen Ausfuhrnachweise nicht vorliegen würden.