BMF-010219/0225-VI/4/2011

§ 1 Abs. 1 Z 1 und § 12 UStG 1994 Wohnungsvermietung an eine unterhaltsberechtigte Person Eine abgabepflichtige Person erwirbt zwei Eigentumswohnungen in Vermietungsabsicht. Eine der beiden Wohnungen wird an die studierende Tochter vermietet. Die Tochter ist als Studentin noch unterhaltsberechtigt. Die Vermietung erfolgt zu fremdüblichen Konditionen. Ist die Vermietung an die unterhaltsberechtigte Tochter umsatzsteuerlich anzuerkennen? Eine rechtliche Gestaltung, die darauf abzielt, die Unterhaltsleistung betreffend eine entsprechende Wohnversorgung der unterhaltsberechtigten Person in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften zu kleiden, hat nach der Judikatur des VwGH steuerlich unbeachtlich zu bleiben. Auf die fremdübliche Gestaltung des vom Vermieter mit der unterhaltsberechtigten Person abgeschlossenen Mietvertrages kommt es nicht an (vgl. VwGH 30.03.2006, 2002/15/0141 ; VwGH 22.11.2001, 98/15/0057 ; VwGH 16.12.1998, 93/13/0299 ). Wie der EuGH ausführt, unterliegen nur wirtschaftliche Tätigkeiten, die ein Steuerpflichtiger als solcher gegen Entgelt ausübt, der Mehrwertsteuer (EuGH 21.04.2005, Rs C-25/03 , HE ). Im konkreten Fall beschränkt sich die Tätigkeit der abgabepflichtigen Person hinsichtlich der in Rede stehenden Eigentumswohnung jedoch darauf, diese der Tochter zu deren ausschließlich privaten Wohnzwecken zu überlassen. Diese Überlassung stellt sich als Gewährung des Unterhalts an eine unterhaltsberechtigte Person dar und nicht als wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (vgl. VwGH 30.03.2006, 2002/15/0141 ). Die der Tochter überlassene Wohnung wird nicht für Zwecke des Unternehmens angeschafft, sodass ein Vorsteuerabzug mangels Erfüllung der Voraussetzungen des § 12 Abs. 1 UStG 1994 nicht zusteht. Der der Entscheidung des VwGH vom 20.02.2008, 2007/15/0259 zu Grunde liegende Sachverhalt ist mit dem gegenständlichen Fall nicht vergleichbar, da dieses Erkenntnis die Rückzahlung einer Versorgungsrente an einen nicht unterhaltsberechtigten nahen Angehörigen zum Gegenstand hatte. §§ 3, 4, 6 Abs. 1 Z 8 lit. a, § 12 und § 19 UStG 1994 (UStR 2000 Rz 391, Rz 425 und Rz 754) Straßenerrichtung im Rahmen eines Public-Private-Partnership-Vertrages Eine Projektgesellschaft (Projekt-GmbH; in der Folge auch als Auftragnehmerin bezeichnet) schließt mit einer Körperschaft öffentlichen Rechts (KöR) als Auftraggeberin einen so genannten Public-Private-Partnership-Vertrag (kurz: PPP-Vertrag) ab. Darin verpflichtet sich die Gesellschaft, einen vertraglich genau festgelegten Streckenabschnitt einer öffentlichen Straße (= Projektstrecke) auf eine bestimmte Vertragsdauer in einem in diesem Vertrag definierten Zustand bereitzustellen, dh., das vereinbarte Neubauwerk (= Straßenabschnitt) zu planen und zu errichten, die Projektstrecke ab deren Inbetriebnahme auf die festgelegte Vertragsdauer zu erhalten und zu betreiben und diese Leistungen jeweils zu finanzieren. Die Vertragslaufzeit gliedert sich somit einerseits in eine Projektierungs- und Errichtungsphase und andererseits in eine Erhaltungs- und Betriebsphase. Die Erhaltung umfasst die Aufrechterhaltung eines guten und verkehrstauglichen Zustandes der Projektstraße hinsichtlich der Gebrauchseigenschaften (Fahrkomfort und Verkehrssicherheit) sowie ihrer strukturellen Beschaffenheit (Substanz) einschließlich der dafür erforderlichen Zustandsprüfungen und Erhaltungsplanungen. Der Betrieb der Projektstrecke umfasst Maßnahmen, die für die Gewährleistung der Sicherheit, Leichtigkeit und Flüssigkeit des Verkehrs erforderlich sind. Hoheitliche Befugnisse gehen grundsätzlich nicht auf die Auftragnehmerin über. Die für das Bauprojekt benötigten Grundflächen befinden sich ausschließlich im Eigentum des öffentlich-rechtlichen Straßenerhalters. Mit Fertigstellung des Streckenabschnittes erfolgt vereinbarungsgemäß eine Endabnahme des Bauwerkes durch die KöR. Mit der Errichtung geht das auf dem öffentlichen Grundstück errichtete Bauwerk zwar in das Eigentum der öffentlichen Hand über, die förmliche Übernahme der errichteten Bauten erfolgt jedoch vereinbarungsgemäß erst mit Ablauf der ordentlichen Vertragsdauer. Nach erfolgter Abnahme wird der fertige Straßenabschnitt von der KöR für den öffentlichen Verkehr freigegeben. Die Gefahr- und Risikotragung hinsichtlich der zu erhaltenden und zu betreibenden Projektstrecke obliegt während der gesamten vereinbarten Betriebsphase der Projekt-GmbH und geht erst mit der förmlichen Übernahme auf die KöR über. Die Abgeltung der von der Auftragnehmerin zu erbringenden Leistungen soll auf folgende Weise erfolgen: Während der Bauphase muss die Auftraggeberin an die Auftragnehmerin mehrere "Meilensteinzahlungen" entrichten, die der teilweisen Abdeckung der Investitionskosten dienen. Während der Erhaltungs- und Betriebsphase hat die Auftraggeberin bis zum Ende der Vertragslaufzeit regelmäßig "Verfügbarkeitsentgelte" zu leisten, die neben der Abdeckung der laufenden Betriebs- und Erhaltungskosten auch die bis zum Zeitpunkt der Verkehrsfreigabe noch nicht bezahlten, von der Projekt-GmbH vorfinanzierten Investitionskosten abgelten sollen und - damit zusammenhängend - eine Zinsenkomponente enthalten. Die Projekt-GmbH ist nicht berechtigt, während der Betriebsphase von den Straßenbenützern Maut einzuheben. Die Abgeltung der Erhaltungs- und Betriebsleistungen erfolgt ausschließlich durch Ersatz der damit verbundenen laufenden Kosten der Auftragnehmerin. Bezüglich der Vorfinanzierung der Investitionskosten wird im PPP-Vertrag vereinbart, dass die Projekt-GmbH der KöR jenen Teil dieser Kosten (Projektentwicklungs-, Planungs- und Errichtungskosten einschließlich Umsatzsteuer), der nicht durch die während der Neubauperiode gezahlten Meilensteinzahlungen (einschließlich Umsatzsteuer) abgedeckt wurde, gegen Zahlung von Zinsen kreditiert. Die Details dieser Kreditgewährung (Höhe des Kreditbetrages, Zeitpunkt der Kreditgewährung, Zinsen und Laufzeit) sind laut Vertrag in einer gesondert abzuschließenden Kreditvereinbarung festzulegen. Nach dieser Vereinbarung, der ein Rückzahlungsplan angeschlossen ist, endet die Laufzeit dieser Kreditgewährung mit Ablauf des PPP-Vertrages. Die Höhe des Kreditbetrages entspricht den gesamten Herstellungs- und Anschaffungskosten abzüglich der zu leistenden Meilensteinzahlungen (jeweils einschließlich Umsatzsteuer). Der festgelegte Zinssatz des Kredites leitet sich nach Angabe der Auftragnehmerin aus dem gewichteten durchschnittlichen Kapitalkostensatz (durchschnittlicher Zinssatz auf das von ihr eingesetzte Fremd- und Eigenkapital) ab. Die Rückzahlung des Kredites sowie die Bezahlung der Zinsen durch die KöR erfolgt ab dem Ende der jeweiligen Neubauperiode in Annuitätenform, und zwar im Rahmen der regelmäßig zu entrichtenden Verfügbarkeitsentgelte. Laut Tilgungsplan bestehen diese Zahlungen somit - wie bereits erwähnt - aus dem Tilgungsbetrag, den Kreditzinsen und den laufenden Betriebs- und Erhaltungskosten (einschließlich Umsatzsteuer). Ein exaktes Entgelt für die Straßenerrichtung der Neubauwerke wird im Vertrag nicht bestimmt. Über die einzelnen Meilensteinzahlungen und Verfügbarkeitsentgelte sind jeweils Rechnungen zu erstellen. Der PPP-Vertrag sieht vor, dass die Zinsen aus dieser Kreditgewährung gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a UStG 1994 steuerfrei sind. Die Projekt-GmbH beabsichtigt, die Lieferung des Straßenabschnittes mit Ablauf des Monates der Abnahme und Verkehrsfreigabe zu versteuern und die darauf entfallenden Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage heranzuziehen. Im Zusammenhang mit der umsatzsteuerlichen Beurteilung dieses PPP-Vertrages stellen sich im Wesentlichen folgende Fragen: 1. Handelt es sich im vorliegenden Fall um ein einheitlich zu beurteilendes Leistungsbündel oder um mehrere Hauptleistungen? 2. Wann wurde(n) die Leistung(en) ausgeführt und wann hat daher die Besteuerung zu erfolgen? 3. Wie hoch ist die (jeweilige) Bemessungsgrundlage? 4. Liegt ein selbstständiges und daher steuerfreies Kreditgeschäft vor? 5. Welche Vorsteuern kann sich die Projekt-GmbH abziehen? Zu 1. Einheitlichkeit der Leistung - Art der Leistungen Grundsätzlich ist jede sonstige Leistung als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten. Nimmt jedoch ein Steuerpflichtiger für einen Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vor, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre, stellen alle diese Handlungen in mehrwertsteuerrechtlicher Hinsicht eine einheitliche Leistung dar (EuGH 27.10.2005, Rs C-41/04 , Levob Verzekeringen BV und OV Bank NV ). Diese Beurteilung hat aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers zu erfolgen (EuGH 25.02.1999, Rs C-349/96 , Card Protection Plan Ltd. ). Im vorliegenden Fall ist die geforderte enge wirtschaftliche Verknüpfung der einzelnen Leistungsbereiche wohl nicht gegeben, erfordert doch die Beauftragung mit dem Betrieb und der Erhaltung eines bestimmten Straßenabschnittes nicht zwingend die vorherige Errichtung der Straße durch den Beauftragten. Auch im Hinblick auf die vertragliche Gestaltung (jeweils gesonderte Regelungen für die Projektierungs- und Errichtungsphase bzw. die Erhaltungs- und Betriebsphase sowie für die einzelnen Leistungsentgelte) sind daher jedenfalls zwei verschiedene, eigenständige Leistungsbereiche gegeben, nämlich die Errichtung des bezeichneten Straßenabschnittes sowie die Erhaltung und der Betrieb dieses Straßenabschnittes. Ob auch die teilweise Vorfinanzierung der Errichtungskosten als eigenständige Leistung in Form einer Kreditgewährung zu beurteilen ist, wird noch zu untersuchen sein (siehe Pkt. 4). Zu 2. Ausführung der Leistungen sowie Zeitpunkt der Besteuerung Errichtung der Straße Die Errichtung eines Straßenabschnittes auf öffentlichem Grund und Boden stellt umsatzsteuerrechtlich eine Werklieferung der Projekt-GmbH an die KöR dar, die nach § 3 Abs. 7 UStG 1994 im Inland ausgeführt wird und daher steuerbar und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtig ist. Mit Abnahme des jeweiligen Streckenabschnittes wird die Verfügungsmacht darüber an den öffentlich-rechtlichen Straßenerhalter übertragen. Dieser ist von Beginn an zivilrechtlicher Eigentümer, behält auch während der Betriebsphase seine hoheitlichen Befugnisse und kann vom Zeitpunkt der Abnahme an auch wirtschaftlich über diesen Abschnitt bzw. über diese Bauwerke verfügen, auch wenn er - in Ausübung seiner Verfügungsmacht - die Erhaltung und den Betrieb der errichteten Straße zunächst gegen Entgelt an die Projekt-GmbH auslagert (zur Verschaffung der Verfügungsmacht bei Bauwerken siehe auch UStR 2000 Rz 425 ). Dass die förmliche Übernahme der Straße durch die Auftraggeberin und - damit der Übergang des Erhaltungs- und Betriebsrisikos an sie - erst mit Ablauf der Vertragszeit erfolgt, ändert nichts daran, dass die Bauleistung bereits mit der Abnahme des Straßenabschnittes und der Freigabe für den öffentlichen Verkehr ausgeführt wird. Die Projekt-GmbH wird nach Fertigstellung und Freigabe der Straße lediglich mit der Erhaltung und dem Betrieb (im Sinne der vertraglichen Definition) beauftragt, ist aber nicht als Betreiberin der Straße im wirtschaftlichen Sinn anzusehen, zumal sie beispielsweise nicht berechtigt ist, von den tatsächlichen Straßenbenützern eine Maut zu erheben. Die Meilensteinzahlungen sind als Anzahlungen mit Ablauf des Monates ihrer Vereinnahmung zu versteuern. Für das auf die Lieferung der Straße entfallende Restentgelt entsteht die Steuerschuld gemäß § 19 Abs. 2 Z 1 lit. a UStG 1994 - ungeachtet der späteren Bezahlung im Rahmen der Verfügbarkeitsentgelte - mit Ablauf des Monates der Endabnahme des jeweiligen Streckenabschnittes und verschiebt sich um maximal einen Monat bei späterer Rechnungslegung. Gemäß § 11 Abs. 1 UStG 1994 ist die Projekt-GmbH zur Erstellung einer Schlussrechnung verpflichtet (siehe diesbezüglich UStR 2000 Rz 1525 f ). Erhaltungs- und Betriebsleistungen Die Erhaltungs- und Betriebsleistungen können als Dauerleistungen angesehen und somit nach Maßgabe der Abrechnung versteuert werden, dh. mit Ablauf des Monates der Abrechnung bzw. Vorschreibung der jeweiligen Verfügbarkeitsentgelte (vgl. UStR 2000 Rz 2619 ff ). Bemessungsgrundlage sind vereinbarungsgemäß die jeweils verrechneten Erhaltungs- und Betriebskosten. Zu 3. Bemessungsgrundlage für die Straßenerrichtung Zum Entgelt für die Projektierung und Errichtung der Straßenabschnitte gehört gemäß § 4 Abs. 1 UStG 1994 alles, was die KöR als Auftraggeberin der Straßenerrichtung aufwendet, um die vereinbarten Werklieferungen zu erhalten. Im PPP-Vertrag wird die Höhe der Gegenleistung für die einzelnen Werklieferungen nicht exakt bestimmt. Aus dem Vertrag ist jedoch ableitbar, dass diese offenbar in Höhe der Summe der Meilensteinzahlungen und der vorfinanzierten bzw. kreditierten restlichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten festgelegt wurde. Das Entgelt für die Werklieferungen von Bauwerken umfasst in der Baubranche üblicherweise jedoch auch eine entsprechende Gewinntangente. Ist davon auszugehen, dass eine solche branchenübliche Marge in den für die Vorfinanzierung vereinbarten, steuerfreien Zinsen enthalten ist, also bei der Festlegung des Zinssatzes kalkulatorisch berücksichtigt wurde, ist die steuerpflichtige Bemessungsgrundlage für die Lieferung der Straße jedenfalls um die Gewinntangente zu erhöhen. Zu 4. Umsatzsteuerliche Beurteilung der Kreditgewährung Im PPP-Vertrag wird vereinbart, dass die Projekt-GmbH der KöR den Teil der Investitionskosten (Projektentwicklungs-, Planungs- und Errichtungskosten einschließlich Umsatzsteuer), der nicht durch die während der Neubauperiode gezahlten Meilensteinzahlungen (einschließlich Umsatzsteuer) abgedeckt wird, im Wege der Vorfinanzierung kreditiert. Hinsichtlich dieser Kreditgewährung wird ein gesonderter Kreditvertrag abgeschlossen. Die darin vereinbarten Zinsen, die im Rahmen der Verfügbarkeitsentgelte verrechnet werden, sollen gemäß § 6 Abs. 1 Z 8 lit. a UStG 1994 zur Gänze als steuerfrei behandelt werden. Die Einräumung eines Zahlungszieles im Zusammenhang mit einer erbrachten Lieferung oder sonstigen Leistung (Leistungskredit) ist im Regelfall als selbstständiges Kreditgeschäft anzusehen (EuGH 27.10.1993, Rs C-281/91 ). Voraussetzung der Steuerfreiheit ist die eindeutige Trennung zwischen Liefergeschäft (bzw. sonstiger Leistung) und Kreditgeschäft. Dazu ist nach UStR 2000 Rz 754 erforderlich, dass die Lieferung bzw. sonstige Leistung mit den dafür aufzuwendenden Entgelten und die Kreditgewährung bei Abschluss der Rechtsgeschäfte gesondert vereinbart worden sind und die Entgelte für beide Rechtsgeschäfte getrennt abgerechnet werden. Werden diese Voraussetzungen nicht erfüllt, sind die verrechneten Zinsen als Teil der Gegenleistung für das Liefergeschäft anzusehen und fallen somit nicht unter die Steuerbefreiung für Kreditgeschäfte. Das Erfordernis der getrennten Abrechnung der Leistungs- und Kreditierungsentgelte ist nicht erfüllt, wenn davon auszugehen ist, dass in den steuerfreien Entgelten für die Kreditgewährung in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auch Gegenleistungskomponenten für die Lieferung enthalten sind. Zu 5. Vorsteuerabzug Jene Vorsteuern, die mit der steuerpflichtigen Straßenlieferung und den ebenfalls steuerpflichtigen Erhaltungs- und Betriebsleistungen im Zusammenhang stehen, sind bei Erfüllung der allgemeinen Voraussetzungen des § 12 UStG 1994 abzugsfähig. Vorsteuern, die mit dem - im Falle der Anerkennung - steuerfreien Kreditgeschäft zusammenhängen, sind gemäß § 12 Abs. 3 UStG 1994 vom Abzug ausgeschlossen. Vorsteuern, die wirtschaftlich nicht direkt dem steuerpflichtigen bzw. dem steuerfreien Leistungsbereich zugeordnet werden können (zB Verwaltungsgemeinkosten), sind sachgerecht so aufzuteilen, dass der Abzug nur für den Teil der Vorsteuern erfolgt, der auf die zum Abzug berechtigenden Umsätze entfällt (zur Bestimmung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels siehe zB USt-Protokoll 2008 - Vorsteuerabzug bei Mittelstandsfinanzierungsgesellschaften, mit Verweis auf EuGH 13.03.2008, Rs C-437/06 , Securenta ). § 3 Abs. 7 UStG 1994 und Abs. 8 UStG 1994 (UStR 2000 Rz 450) Reihengeschäft im Binnenmarkt Ein belgischer Unternehmer (BE) bestellt bei einem niederländischen Unternehmer mit österreichischer UID (A3) Waren. A3 wiederum bestellt diese Waren bei einem amerikanischen Unternehmer mit österreichischer UID (A2). A2 bestellt diese Waren seinerseits bei dem österreichischen Produzenten A1. A3 beauftragt und bezahlt den Spediteur, der die Waren bei A1 abholt und direkt an BE versendet. A3 behandelt seine Lieferung an BE als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung und fakturiert daher an BE ohne österreichische Umsatzsteuer. A1 fakturiert an A2 mit 20% Umsatzsteuer; ebenso A2 an A3. Welchem Umsatz ist die bewegte Lieferung zuzurechnen? Welche Konsequenzen ergeben sich daraus? Bei Umsatzgeschäften, die von mehreren Unternehmern über denselben Gegenstand abgeschlossen werden und bei denen dieser Gegenstand im Rahmen der Beförderung oder Versendung unmittelbar vom ersten Unternehmer an den letzten Abnehmer gelangt (Reihengeschäft), ist zu beachten, dass die Versendung oder Beförderung nur einer der Lieferungen zugeordnet werden kann ( UStR 2000 Rz 450 ). In seinen Urteilen vom 06.04.2006, Rs C-245/04 , EMAG, und vom 16.12.2010, Rs C-430/09 , Euro Tyre Holding BV , hatte der EuGH darüber zu entscheiden, welcher Lieferung bei einem Reihengeschäft, bei dem der mittlere Unternehmer für die Warenbewegung verantwortlich zeichnet, die bewegte Lieferung zuzuordnen ist. In beiden Entscheidungen gibt der EuGH keine allgemeingültige Antwort. Insbesondere in der Entscheidung vom 16.12.2010, Rs C-430/09 , Euro Tyre Holding BV, vertritt er die Ansicht, dass eine solche Zuordnung anhand objektiver Kriterien und in Ansehung einer umfassenden Würdigung aller Umstände des Einzelfalles zu erfolgen hat, wobei er im konkreten Fall die Zuordnung zur ersten Lieferung als gerechtfertigt erachtet. Der VwGH gelangt in seiner Entscheidung vom 25.06.2007, 2006/14/0107 , zum Ergebnis, dass der Zwischenerwerber einen innergemeinschaftlichen Erwerb bewirkt, wenn keine besonderen Umstände vorliegen, die einer Zuordnung der innergemeinschaftlichen Warenbewegung zur Lieferung des Verkäufers an den Zwischenerwerber entgegenstehen. Im gegenständlichen Fall steht der konkrete Sachverhalt einer Zuordnung der bewegten Lieferung zur Lieferung des A2 an A3 nicht entgegen. Daher ist in Anlehnung an die Judikatur des VwGH davon auszugehen, dass diesem Umsatz die bewegte Lieferung zuzurechnen ist und A3 demzufolge einen innergemeinschaftlichen Erwerb in Belgien verwirklicht. Die Lieferung von A1 an A2 ist als ruhende Lieferung gemäß § 3 Abs. 7 UStG 1994 in Österreich steuerbar und steuerpflichtig. Die Lieferung von A2 an A3 ist gemäß § 3 Abs. 8 UStG 1994 in Österreich steuerbar. A2 tätigt eine innergemeinschaftliche Lieferung, die vorerst jedoch nicht steuerfrei, sondern steuerpflichtig ist, da A2 ua. den Nachweis der Warenbewegung iSd Art. 7 UStG 1994 iVm VO, BGBl. Nr. 401/1996 idgF, nicht erbringen kann. Außerdem kann er zunächst mangels belgischer UID des A3 keine Zusammenfassende Meldung abgeben. Werden die Voraussetzungen iSd Art. 7 UStG 1994 später erfüllt (zB bei nachträglicher Bekanntgabe der belgischen UID des A3 und Übergabe der Versendungsbelege an A2), kann A2 nachträglich die Steuerfreiheit in Anspruch nehmen. Er hat dann die Rechnung zu berichtigen sowie eine (verspätete) Zusammenfassende Meldung abzugeben, für die jedoch wegen Entschuldbarkeit der Verspätung kein Verspätungszuschlag iSd Art. 21 UStG 1994 iVm § 135 BAO zu verhängen ist. A3 tätigt einen innergemeinschaftlichen Erwerb gemäß Art. 3 Abs. 8 erster Satz UStG 1994 in Belgien und außerdem, da er mit seiner österreichischen UID aufgetreten ist, auch einen innergemeinschaftlichen Erwerb nach Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 in Österreich. Aus der Rechnung des A2 betreffend die steuerpflichtige innergemeinschaftliche Lieferung steht A3 grundsätzlich ein Vorsteuerabzug zu. Sollte A2 diese Rechnung später als steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung berichtigen, ist der Vorsteuerabzug wieder zu berichtigen. Die Lieferung von A3 an BE ist als ruhende Lieferung iSd § 3 Abs. 7 UStG 1994 in Belgien steuerbar. A3 hat seine Rechnung an BE sowie seine Zusammenfassende Meldung zu berichtigen. Die weiteren steuerlichen Konsequenzen richten sich nach belgischem Mehrwertsteuerrecht. § 3 Abs. 7 bis Abs. 9, Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 und Art. 7 UStG 1994 (UStR 2000 Rz 450, Rz 466 und Rz 3777) Reihengeschäft mit Drittlands- und Binnenmarktbezug Ein thailändischer Unternehmer (T) verkauft einem österreichischen Unternehmer (Ö) Waren, der diese seinerseits an Unternehmer in Deutschland (D), Tschechien (CZ) und der Slowakei (SK) weiterverkauft. T versendet die Waren direkt an die Kunden des Ö in der EU. Alle im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmer treten mit der UID ihres jeweiligen Mitgliedstaates auf. Die Waren werden in Österreich zollrechtlich zum freien Verkehr abgefertigt. Variante 1: Die Lieferung des T an Ö erfolgt unter der Lieferkondition "verzollt und versteuert". T wird vereinbarungsgemäß Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Variante 2: Die Lieferung des T an Ö erfolgt unter der Lieferkondition "unverzollt und unversteuert". Ö wird Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer. Wie sind diese Reihengeschäfte umsatzsteuerrechtlich zu beurteilen? Welche Konsequenzen ergeben sich für die beteiligten Unternehmer? Welche Unterlagen sind von Ö bei einer Außenprüfung über diese Leistungen zu führen? Im vorliegenden Fall werden Waren im Rahmen von Reihengeschäften aus dem Drittland in das übrige Gemeinschaftsgebiet geliefert. Da die Waren in Österreich zum zollrechtlich freien Verkehr abgefertigt werden, erfolgt die Einfuhr iSd § 1 Abs. 1 Z 3 UStG 1994 in Österreich. Nachdem T die Waren versendet, handelt es sich bei seinen Lieferungen an Ö um die bewegten Lieferungen, bei den anschließenden Lieferungen des Ö an D, CZ und SK um die ruhenden Lieferungen (siehe auch UStR 2000 Rz 450 ). Variante 1: 1) T liefert an Ö: Die Lieferkondition "verzollt und versteuert" ist ein Indiz dafür, dass sich der Lieferort für die Lieferung des T an Ö iSd § 3 Abs. 9 UStG 1994 nach Österreich verlagert, maßgeblich hierfür ist jedoch - unabhängig von den Lieferkonditionen -, wer nach den zollrechtlichen Vorschriften Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (siehe UStR 2000 Rz 466 ). Es kommt daher nur dann zu einer Verlagerung des Lieferortes iSd § 3 Abs. 9 UStG 1994 nach Österreich, wenn T auch tatsächlich Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden ist. Ist dies der Fall, erbringt T bewegte Lieferungen an Ö, bei denen sich der Lieferort gemäß § 3 Abs. 9 UStG 1994 in Österreich befindet, die aber gleichzeitig innergemeinschaftliche Lieferungen sind, da die Warenbewegungen in anderen Mitgliedstaaten enden. Diese innergemeinschaftlichen Lieferungen des T können bei Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 7 UStG 1994 steuerfrei sein. T muss sich auf Grund der innergemeinschaftlichen Lieferungen in Österreich registrieren lassen, diese in Umsatzsteuervoranmeldungen erklären und Zusammenfassende Meldungen abgeben. Sollten die innergemeinschaftlichen Lieferungen des T nicht steuerfrei sein, ergibt sich die Verpflichtung zur Abfuhr der dafür geschuldeten Umsatzsteuer nach § 27 Abs. 4 UStG 1994 für Ö. Sollte die Einfuhrumsatzsteuer vorgeschrieben worden sein, hat T bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen das Recht zum Vorsteuerabzug, da er zum Zeitpunkt der Einfuhr noch umsatzsteuerrechtlich über die Waren verfügungsberechtigt war. Da T sich schon wegen der innergemeinschaftlichen Lieferungen in Österreich steuerlich erfassen lassen muss, könnte auch die unbare Verrechnung der Einfuhrumsatzsteuer auf dem Finanzamtskonto iSd § 26 Abs. 3 Z 2 UStG 1994 in Frage kommen. Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten iSd § 18 UStG 1994 sind für die Steuerfreiheit der innergemeinschaftlichen Lieferungen iSd Art. 7 UStG 1994 die Nachweise iSd Verordnung des BM für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl. Nr. 401/1996 idgF, zu führen. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 könnten die Einfuhren des T, auf die unmittelbar innergemeinschaftliche Lieferungen iSd Art. 7 UStG 1994 folgen, auch steuerfrei sein. Sofern T nicht bereits in Österreich steuerrechtlich erfasst ist, besteht hier die Möglichkeit einer vereinfachten Abwicklung, indem sich T durch einen Spediteur mit dessen Sonder-UID vertreten lässt. In diesem Fall entfallen für ihn in Österreich die Registrierungs- und Erklärungspflichten, die ZM-Daten werden automatisch mit der Zollanmeldung in das MIAS eingespielt (Näheres hierzu siehe UStR 2000 Rz 3951 ff ). Innergemeinschaftliche Erwerbe des Ö: Ö tätigt auf Grund der innergemeinschaftlichen Lieferungen des T an ihn in den Bestimmungsländern innergemeinschaftliche Erwerbe, für die er sich in diesen Ländern steuerrechtlich registrieren lassen muss. Da Ö gegenüber T seine österreichische UID bekannt gegeben hat, verwirklicht er zusätzlich in Österreich innergemeinschaftliche Erwerbe iSd Art. 3 Abs. 8 zweiter Satz UStG 1994 , die bis zum Nachweis der Versteuerung der innergemeinschaftlichen Erwerbe in den Bestimmungsländern bestehen und für die - jedenfalls ab 2011 - kein Vorsteuerabzugsrecht gegeben ist (Näheres hierzu siehe UStR 2000 Rz 3777 ). 2) Ö liefert an D, CZ, SK: Ö erbringt in Deutschland, Tschechien und der Slowakei jeweils steuerbare und steuerpflichtige Lieferungen. Ö muss sich in den Bestimmungsländern über die damit verbundenen steuerrechtlichen Verpflichtungen informieren (die Registrierungs- und Erklärungspflicht besteht bereits auf Grund der innergemeinschaftlichen Erwerbe). Variante 2: 1) T liefert an Ö: Die Lieferkondition "unverzollt und unversteuert" ist ein Indiz dafür, dass der Lieferant aus dem Drittland (hier: T) nicht Steuerschuldner hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer werden soll, maßgeblich hierfür ist jedoch - unabhängig von den Lieferkonditionen - wiederum, wer nach den zollrechtlichen Vorschriften tatsächlich Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer ist (siehe UStR 2000 Rz 466 ). Wurden die Waren daher im Auftrag des T vom Abgangsort nach Österreich bzw. in die eigentlichen Bestimmungsländer befördert und ist tatsächlich Ö und nicht T Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer geworden, wurde Ö iSd § 3 Abs. 8 UStG 1994 bereits mit Beginn der Beförderung die Verfügungsmacht am Abgangsort der Waren im Drittland verschafft. Ö ist daher zum Zeitpunkt der Einfuhr der Waren umsatzsteuerrechtlich über sie verfügungsberechtigt und kann bei Vorliegen aller weiteren Voraussetzungen auch den Vorsteuerabzug hinsichtlich der Einfuhrumsatzsteuer geltend machen. Weiters tätigt Ö auf Grund der Tatsache, dass die Waren, die sich bereits in seiner Verfügungsmacht befinden, im Anschluss an die Einfuhr nunmehr als Gemeinschaftswaren von einem Mitgliedstaat in andere Mitgliedstaaten transportiert werden, innergemeinschaftliche Verbringungen iSd Art. 7 Abs. 2 UStG 1994 , die innergemeinschaftlichen Lieferungen gleichgestellt sind (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, Art. 1 Anm. 17, Beispiel 3b Variante aa). Diese innergemeinschaftlichen Verbringungen des Ö können bei Vorliegen der Voraussetzungen iSd Art. 7 UStG 1994 steuerfrei sein. Ö muss sie in seinen Umsatzsteuervoranmeldungen erklären und in seine Zusammenfassenden Meldungen aufnehmen. Grundsätzlich könnten nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 auch die Einfuhren, auf die unmittelbar innergemeinschaftliche Lieferungen (Verbringungen) iSd Art. 7 UStG 1994 folgen, bei Vorliegen der entsprechenden Voraussetzungen steuerfrei sein. Innergemeinschaftliche Erwerbe des Ö: Ö tätigt auf Grund der innergemeinschaftlichen Warenverbringungen iSd Art. 7 Abs. 2 UStG 1994 in den Bestimmungsländern Deutschland, Tschechien und Slowakei innergemeinschaftliche Erwerbe, für die er sich in diesen Ländern steuerrechtlich registrieren lassen muss. Neben den allgemeinen Aufzeichnungspflichten iSd § 18 UStG 1994 sind für die Steuerfreiheit dieser innergemeinschaftlichen Warenverbringungen iSd Art. 7 Abs. 2 UStG 1994 die Nachweise iSd Verordnung des BM für Finanzen über den Nachweis der Beförderung oder Versendung und den Buchnachweis bei innergemeinschaftlichen Lieferungen, BGBl. Nr. 401/1996 idgF, zu führen. 2) Ö liefert an D, SK, CZ: Diese Lieferungen sind gleich zu beurteilen wie bei Variante 1 Punkt 2. § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 (UStR 2000 Rz 879) Steuerbefreiung für Privatlehrer, die neben der Unterrichtstätigkeit im überwiegenden Ausmaß auch organisatorische Tätigkeiten durchführen Eine unter die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 fallende Bildungseinrichtung (zB WIFI) beauftragt einen Privatlehrer mit der landesweiten Organisation von bestimmten Fort- und Weiterbildungsveranstaltungen. Das Ausmaß der organisatorischen Tätigkeit beträgt ca. 80%, zu rund 20% ist der Privatlehrer unterrichtend tätig. Ist von einer einheitlichen Leistung des Privatlehrers auszugehen, die entweder insgesamt steuerpflichtig ist oder zur Gänze der Steuerbefreiung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 unterliegt? Oder ist eine Aufteilung in einen steuerpflichtigen und einen steuerfreien Teil vorzunehmen? Gemäß UStR 2000 Rz 879 umfasst der Begriff Privatlehrer - unabhängig von der Rechtsform - Unternehmer, die mit der Unterrichtserteilung an öffentlichen Schulen oder umsatzsteuerbefreiten Privatschulen und schulähnlichen Einrichtungen iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 beauftragt werden. Unter die Befreiung fallen auch Umsätze aus Prüfungsabnahmen bzw. -begutachtungen, sofern diese Tätigkeiten im Wesentlichen im Rahmen der sich auf den Schul- und Hochschulunterricht beziehenden Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten an Schüler oder Studierende ausgeübt werden (vgl. EuGH 28.01.2010, Rs C-473/08 , Eulitz ). Dies gilt auch für organisatorische Tätigkeiten von untergeordnetem Ausmaß, die sich unmittelbar auf die Unterrichtstätigkeit beziehen (zB Vervielfältigung von Präsentationsunterlagen). Im vorliegenden Fall erbringt der Privatlehrer gegenüber der Bildungseinrichtung organisatorische Leistungen (zB zeitliche Einteilung, Absprache mit anderen Vortragenden, Reservierung von Räumlichkeiten usw.), die nicht nur seine Vortragstätigkeit betreffen. Nach der Judikatur des EuGH liegt eine einheitliche Leistung dann vor, wenn ein Steuerpflichtiger für einen Verbraucher zwei oder mehrere Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH 27.10.2005, Rs C-41/04 , Levob Verzekeringen und OV Bank ). Von unselbstständigen Nebenleistungen kann in diesem Zusammenhang nur ausgegangen werden, wenn sie im Verhältnis zur Hauptleistung von untergeordneter Bedeutung sind und den Zweck haben, die Hauptleistung zu ergänzen, erleichtern, ermöglichen oder abzurunden. Die Nebenleistung hat also gegenüber der Hauptleistung eine dienende Funktion (vgl. UStR 2000 Rz 347 ). Im gegenständlichen Fall liegen aus der Sicht der Leistungsempfängerin (der Bildungseinrichtung) zwei Hauptleistungen vor, denen es an der unteilbaren, wirtschaftlichen Verknüpfung fehlt und die somit unterschiedlich zu beurteilen sind. Die Steuerbefreiung gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 ist daher nur für das auf die Unterrichtsleistung entfallende Entgelt anwendbar. § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a und lit. b UStG 1994 (UStR 2000 Rz 876 und Rz 879) Steuerbefreiung für Schulungsmaßnahmen betreffend Arbeitssuchende Eine gemeinnützige GmbH bietet überwiegend Kurse im Bereich der beruflichen Integration von Arbeitslosen, von Arbeitslosigkeit Bedrohten sowie von sonstigen sich in einer persönlichen oder wirtschaftlichen Problemlage befindenden Personen an, die den Wiedereinstieg in den Arbeitsmarkt erleichtern sollen. Die Kurse erfolgen häufig im Auftrag des Arbeitsmarktservices (AMS). Im Rahmen eines solchen Bildungsprogrammes beauftragt die GmbH eine selbstständige, nicht unter die Kleinunternehmerregelung fallende Trainerin mit der Abhaltung von Vorträgen für arbeitssuchende AkademikerInnen und Führungskräfte, mit folgenden Lehrinhalten: Bewerbungstraining (Lebenslauf, Bewerbung, Vorstellungsgespräch) Zielfindung und Erreichung Einzelgespräche Kommunikation Konfliktmanagement Persönliches Marketing ("Marke ICH"). Fallen die seitens der gemeinnützigen GmbH angebotenen Kurse unter die Bestimmung des § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994? Handelt es sich bei der Unterrichtstätigkeit der Vortragenden um eine gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 befreite Leistung? Ob die gemeinnützige GmbH die Voraussetzungen für eine schulähnliche Einrichtung iSd § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 erfüllt (vgl. UStR 2000 Rz 875 ), muss im Einzelfall geprüft werden. Selbst wenn dies der Fall wäre, kann hinsichtlich des dargelegten Bildungsangebotes die Steuerbefreiung nicht zur Anwendung gelangen, da weder Kenntnisse allgemein bildender oder berufsbildender Art oder der Berufsausübung dienende Fertigkeiten vermittelt werden, noch - im Hinblick auf die Zielsetzung - eine den öffentlichen Schulen vergleichbare Tätigkeit ausgeübt wird. Vielmehr besteht das primäre Ziel der Kurse darin, Arbeitslose oder von Arbeitslosigkeit Bedrohte zu betreuen, um eine rasche Reintegration am Arbeitsmarkt zu erzielen (vgl. VwGH 30.06.2010, 2007/13/0019 ). Gemäß § 6 Abs. 1 Z 11 lit. b UStG 1994 sind die Umsätze von Privatlehrern an öffentlichen Schulen und Schulen im Sinne der lit. a steuerfrei. Da im konkreten Fall die Unterrichtsleistung der Trainerin nicht im Rahmen einer nach § 6 Abs. 1 Z 11 lit. a UStG 1994 befreiten Bildungsveranstaltung erbracht wird, sind ihre diesbezüglichen Umsätze steuerpflichtig. § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 (UStR 2000 Rz 941 und Rz 943) Steuerbefreiung für Umsätze aus der Tätigkeit eines Heilmasseurs iSd "Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetzes MMHmG", BGBl. I Nr. 169/2002 Mit dem Bundesgesetz über die Berufe und die Ausbildungen zum medizinischen Masseur und zum Heilmasseur (Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetz - MMHmG), BGBl. I Nr. 169/2002 idgF, wurden die Berufe und die Ausbildungen des medizinischen Masseurs und des Heilmasseurs erstmals geregelt. Im Unterschied zum medizinischen Masseur ist nur der Heilmasseur gemäß § 45 Z 1 MMHmG zur freiberuflichen Berufsausübung berechtigt. Gemäß § 29 Abs. 1 MMHmG umfasst der Beruf des Heilmasseurs die eigenverantwortliche Durchführung von klassischer Massage, Packungsanwendungen, Thermotherapie, Ultraschalltherapie und Spezialmassagen zu Heilzwecken nach ärztlicher Anordnung. Diese Tätigkeiten finden sich ua. auch im Berufsbild des physiotherapeutischen Dienstes (vgl. § 2 Abs. 1 MTD-Gesetz, BGBl. Nr. 460/1992 idgF). Nach derzeitiger Rechtsauslegung sind die Umsätze der freiberuflich tätigen Physiotherapeuten (§ 7 Abs. 1 iVm § 1 Z 1 MTD-Gesetz, BGBl. Nr. 460/1992 idgF) gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 steuerfrei, nicht hingegen die vergleichbaren Umsätze der freiberuflich tätigen Heilmasseure (vgl. UStR 2000 Rz 943). Können - im Hinblick auf die Vergleichbarkeit der Tätigkeiten - auch die Umsätze aus einer Tätigkeit eines freiberuflichen Heilmasseurs iSd "Medizinischer Masseur- und Heilmasseurgesetzes MMHmG", BGBl. I Nr. 169/2002, - soweit eine Heilbehandlung über Anordnung eines Arztes am kranken Menschen durchgeführt wird - unter diese Steuerbefreiung subsumiert werden? Nach Artikel 132 Abs. 1 lit. c MwSt- RL 2006/112/EG sind "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe durchgeführt werden", von der Mehrwertsteuer befreit. Es bleibt somit den einzelnen Mitgliedstaaten die Definition der ärztlichen und arztähnlichen Berufe überlassen. Aus § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 ergibt sich, dass Österreich Ärzte, Dentisten, Psychotherapeuten, Hebammen sowie diverse freiberuflich Tätige im Bereich medizinischer Spezialdienste (das sind der Krankenpflegefachdienst iSd § 52 Abs. 4 des Bundesgesetzes, BGBl. Nr. 102/1961 idF BGBl. Nr. 872/1992 , sowie die medizinisch-technischen Dienste iSd § 7 Abs. 1 iVm § 1 Z 1 bis 7 MTD-Gesetz , BGBl. Nr. 460/1992 [zB der physiotherapeutische Dienst]) als unter die Befreiung fallende Heilberufe anerkannt hat. Diese Berufe erfordern eine besondere berufsrechtliche Qualifikation (vgl. Ruppe, UStG³, § 6 Tz 417/3 und 417/8), wofür eine umfassende medizinische Ausbildung zu absolvieren ist. Die im Gesetz vorgenommene - und seit der Einführung des UStG 1994 unveränderte - Aufzählung ist abschließend (vgl. VwGH 29.07.2010, 2008/15/0291 , mit Verweis auf Ruppe, UStG³, § 6 Tz 417/1, zur Tätigkeit eines Hypnotiseurs und Mental-Suggesteurs). Die Tätigkeit von Heilmasseuren findet darin keine Erwähnung und wurde auch nicht im Zusammenhang mit der durch das MMHmG erfolgten erstmaligen berufsrechtlichen Regelung aufgenommen. Angesichts des Ermessensspielraumes des jeweiligen Mitgliedstaates bei Festlegung der begünstigten Berufsgruppen ist eine Berufung auf günstigere gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen in diesem Zusammenhang somit nicht möglich (vgl. VwGH 29.07.2010, 2008/15/0291 , unter Hinweis auf die EuGH-Judikatur). Bei der Ausübung des ihnen eingeräumten Ermessens haben die Mitgliedstaaten jedoch das mit dieser Befreiungsbestimmung verfolgte Ziel, nämlich zu gewährleisten, dass die Befreiung nur für Leistungen gilt, die von Personen erbracht werden, die über die erforderlichen beruflichen Qualifikationen verfügen, und den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Bereich der Mehrwertsteuer im Grundsatz der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, zu beachten. Daher sind nicht alle Heilbehandlungen von der Mehrwertsteuer befreit, sondern nur diejenigen, die unter Berücksichtigung der beruflichen Ausbildung der Behandelnden eine ausreichende Qualität aufweisen (EuGH 27.04.2006, Rs C-443/04 , Solleveld , Rn 37). Daraus folgt, dass der Ausschluss eines bestimmten Berufes oder einer bestimmten spezifischen Heiltätigkeit im Bereich der Humanmedizin von der im nationalen Recht aufgestellten Definition der arztähnlichen Berufe durch sachliche Gründe gerechtfertigt sein muss, die sich auf die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden und damit auf Erwägungen im Zusammenhang mit der Qualität der erbrachten Leistungen beziehen (vgl. EuGH 27.04.2006, Rs C-443/04 , Solleveld , Rn 38). Der Grundsatz der steuerlichen Neutralität würde laut ständiger Rechtsprechung des EuGH dann verletzt werden, wenn gleichartige und deshalb miteinander im Wettbewerb stehende Dienstleistungen hinsichtlich der Mehrwertsteuer unterschiedlich behandelt werden. Bei der Prüfung, ob Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gleichartig sind, sind jedoch im Hinblick auf die Befreiung nach Artikel 13 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie (Art. 132 Abs. 1 lit. c MwSt- RL 2006/112/EG ) und das mit dieser Bestimmung verfolgte Ziele die beruflichen Qualifikationen der Behandelnden zu berücksichtigen. Da diese nämlich nicht gleich sind, können die Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin nur insoweit als gleichartig angesehen werden, als sie für die Behandelten eine gleichwertige Qualität aufweisen. Eine Verletzung des Neutralitätsgrundsatzes wäre demnach nur gegeben, wenn nachgewiesen werden kann, dass die Personen, die diesen Beruf oder diese Tätigkeit ausüben, für die Durchführung solcher Heilbehandlungen über berufliche Qualifikationen verfügen, die gewährleisten können, dass diese Behandlungen denjenigen qualitativ gleichwertig sind, die von Personen erbracht werden, die nach den betreffenden nationalen Rechtsvorschriften in den Genuss der Befreiung gelangen (EuGH 27.04.2006, Rs C-443/04 , Solleveld , Rn 40 und 41 sowie VwGH 28.04.2011, 2008/15/0224 , der diesbezüglich jedoch von einem engen Anwendungsspielraum ausgeht und im - noch nicht abschließend beurteilten - Einzelfall konkrete Feststellungen zur qualitativen Gleichwertigkeit der Behandlungen verlangt). Im vorliegenden Fall ist eine Verletzung des Gleichheitsgrundsatzes bzw. Neutralitätsgrundsatzes dadurch, dass nur die von Physiotherapeuten durchgeführten Heilmassagen umsatzsteuerfrei sind, nicht gegeben. Dies deshalb, weil die Physiotherapeuten eine gegenüber den Heilmasseuren inhaltlich und zeitlich deutlich umfassendere Ausbildung an einer medizinisch-technischen Akademie zu absolvieren haben und eine kommissionelle Diplomprüfung (einschließlich Diplomarbeit) ablegen müssen oder an einer österreichischen Fachhochschule einen Bakkalaureatsstudiengang für den physiotherapeutischen Dienst erfolgreich abschließen müssen (vgl. § 18 MTD-Gesetz iVm § 32 MTD-Ausbildungsverordnung [MTD-AV], BGBl. Nr. 678/1993 , bzw. § 3 Abs. 1 Z 4 MTD-G iVm FH-MTD-AV, BGBl. II Nr. 2/2006 , einerseits und §§ 50 ff bzw. §§ 17 ff MMHmG iVm §§ 43 ff der Medizinischer Masseur- und Heilmasseur-Ausbildungsverordnung [MMHm-AV], BGBl. II Nr. 250/2003, andererseits; vgl. diesbezüglich auch VfGH 08.10.2010, V 43/09 , zur Rechtfertigung der unterschiedlichen Höhe von Zuschüssen der Sozialversicherung an Heilmasseure bzw. Physiotherapeuten). Ob bzw. inwieweit die gemäß § 26 Abs. 1 MTD-Gesetz im Rahmen der Ausbildung zum Heilmasseur absolvierten Prüfungen und Praktika für die Ausbildung zum Physiotherapeuten angerechnet werden können, ist derzeit nicht einheitlich und verbindlich geregelt und die diesbezügliche Entscheidung obliegt der jeweiligen Akademie oder Fachhochschule. Bei den Fachhochschullehrgängen käme es dadurch jedenfalls nicht zu einer Verkürzung der Studiendauer von sechs Semestern. Weiters ist auch zu berücksichtigen, dass die Tätigkeit des Heilmasseurs (vgl. § 29 MMHmG) nur einen Teilbereich des deutlich umfangreicheren Berufsbildes des physiotherapeutischen Dienstes (vgl. § 2 Abs. 1 MTD-G) abdeckt. Außerdem darf ein Heilmasseur seinen Beruf auch im Rahmen eines Dienstverhältnisses zu einem freiberuflich tätigen diplomierten Physiotherapeuten ausüben (vgl. § 45 Z 5 MMHmG), nicht aber umgekehrt (vgl. § 7 Abs. 1 MTD-G). Auf Grund der gegebenen Verschiedenheiten der berufsrechtlich vorauszusetzenden Qualifikationen sowie der gesetzlich geregelten Berufsbilder liegt der vom EuGH geforderte eindeutige Nachweis der qualitativen Gleichwertigkeit der dargebotenen Heilbehandlungen nicht vor. Die unterschiedliche umsatzsteuerliche Behandlung der Heilmasseure gegenüber den Physiotherapeuten ist daher sachlich gerechtfertigt. Die Umsätze eines gemäß § 45 Z 1 MMHmG freiberuflich tätigen Heilmasseurs fallen somit nach der in Österreich geltenden und im Einklang mit dem Unionsrecht stehenden Rechtslage nicht unter die Steuerbefreiung für ärztliche bzw. bestimmte arztähnliche Leistungen gemäß § 6 Abs. 1 Z 19 UStG 1994 , es sei denn, der Heilmasseur ist auch zur Ausübung des physiotherapeutischen Dienstes (§ 7 Abs. 1 iVm § 1 Z 1 MTD-G, BGBl. Nr. 460/1992) berechtigt. Fehlt es an dieser Qualifikation (zB Heilmasseur ohne physiotherapeutische Berufsausbildung), sind diese Leistungen, auch wenn es sich zweifelsfrei um Heilbehandlungen auf Grund ärztlicher Anordnung handelt, steuerpflichtig. § 10 UStG 1994 Zeitschriftenabonnements mit Online-Anteil Ein Verlag bietet Zeitschriftenabonnements mit automatischem Online-Zeitschriftenzugang an. Bislang konnte der Kunde zwischen einem separat erhältlichen Print- und einem separat erhältlichen Online-Produkt (allein oder als Zusatz) wählen. Nunmehr erhält der Abonnent den Online-Zugang zwingend als ergänzende Leistung zur Zeitschrift. Liegen zwei eigenständige Leistungen vor oder handelt es sich um eine einheitliche Leistung? Wie ist eine etwaige Aufteilung im Hinblick auf das Pauschalentgelt vorzunehmen? Die Lieferung von Zeitungen, Zeitschriften usw. unterliegt gemäß Z 43 der Anlage zu § 10 Abs. 2 UStG 1994 dem ermäßigten Steuersatz von 10%. Wird hingegen eine Zeitung oder Zeitschrift online zur Verfügung gestellt, so handelt es sich bei dieser Leistung um eine sonstige Leistung (Überlassung von Informationen), für die der Normalsteuersatz zur Anwendung kommt. Wird dem Bezieher einer Zeitschrift (zB Fachzeitschrift im Abonnement) die Möglichkeit eingeräumt, die Zeitschrift auch online zu nutzen, so ist der darauf entfallende Teil des Entgelts dem Normalsteuersatz von 20% zu unterwerfen. Eine unselbstständige Nebenleistung zur (körperlichen) Lieferung der Zeitschrift liegt nicht vor, da die Online-Version eigenständig nutzbar ist. So kann etwa der Text gelesen und/oder heruntergeladen und weiter verwendet werden, ohne dass hierzu die (körperliche) Zeitschrift in irgendeiner Form benötigt würde. Diese Rechtsauffassung entspricht auch der Judikatur des EuGH. So führt dieser zB in seinem Urteil vom 25.02.1999, Rs C-349/96, Card Protection Plan, unter Anführung von Vorjudikatur aus, dass eine Leistung als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen ist, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (vgl. Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 10 Abs. 2 Z 1 Anm. 86 ff). Der Form der Entgeltsberechnung (gesondertes oder einheitliches Entgelt) sowie der Tatsache, dass der Kunde im konkreten Fall gar keine Möglichkeit hat, auf die Online-Version zu verzichten, kommt in diesem Zusammenhang keine entscheidende Bedeutung zu. Der auf den Online-Zugang entfallende Entgeltsanteil unterliegt daher dem Normalsteuersatz von 20%. Die Aufteilung des pauschalen Entgelts für das Print-Abonnement mit Online-Zugang kann nach dem Erkenntnis des VwGH 16.12.2009, 2008/15/0075 , unter Hinweis auf EuGH 22.10.1998, Rs C-308/96 und Rs C-94/97 , T. P. Madgett und R. M. Baldwin , nach den tatsächlichen Kosten oder nach dem Marktwert erfolgen, wobei der einfacheren Methode der Vorzug zu geben ist. Da im gegenständlichen Fall keine Einzelverkaufspreise für Print- und Online-Abonnements vorliegen, wird die Aufteilung nach den tatsächlichen Kosten vorzunehmen sein. § 10 Abs. 2 Z 4 lit. b UStG 1994 (UStR 2000 Rz 1198 und Rz 1189) Kurzfristige Vermietung einer Ferienwohnung Ein Unternehmer vermietet drei Ferienwohnungen kurzfristig an Feriengäste und rechnet darüber wie folgt ab: Kurzfristige Vermietung Ferienwohnung | 10 Tage Aufenthalt | 10% | 1.000,00 | Beheizung pro Tag 10 Euro | 10% | 100,00 | Stromverbrauch lt. Zähler (100 kW/h à 0,30 Euro) | 10% | 30,00 | Endreinigung | 10% | 100,00 | Telefon laut Zähler | 10% | 50,00 | Zurverfügungstellung Bettwäsche, Handtücher, pauschal | 10% | 40,00 | Extras: Mitnahme Hund pro Tag 10 Euro | 10% | 50,00 | Orts- bzw. Kurtaxe | 0% | 100,00 | Abrechnungsbetrag: | | 1.470,00 Welche Leistungen sind von der Steuersatzermäßigung des § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a bzw. lit. b UStG 1994 erfasst? Zunächst ist zu klären, ob es sich bei dieser Zurverfügungstellung von Ferienwohnungen um eine Vermietung oder um eine Beherbergung handelt. Das grundlegende Merkmal des Begriffs der "Vermietung von Grundstücken" besteht darin, dass dem Vertragspartner auf bestimmte Zeit gegen eine Vergütung das Recht eingeräumt wird, ein Grundstück so in Besitz zu nehmen, als wäre er dessen Eigentümer, und jede andere Person von diesem Recht auszuschließen. Für die Beurteilung, ob eine bestimmte Vereinbarung dieser Definition entspricht, sind alle Merkmale des Vorganges sowie die Umstände zu berücksichtigen, unter denen er erfolgt. Maßgebend ist der objektive Inhalt des Vorganges (VwGH 31.03.2011, 2009/15/0199 unter Verweis auf EuGH 16.12.2010, Rs C-270/09 , MacDonald Resorts Ltd , Rn 45 f, mwN). Der Begriff der Beherbergung ist kein Rechtsbegriff, er muss nach der Verkehrsauffassung ausgelegt werden. Beherbergung ist mehr als bloße Gebrauchsüberlassung. Sie beinhaltet zusätzliche Leistungen zur Überlassung der eingerichteten Räume, wie insbesondere Reinigung der Räume und Bereitstellung von Bettwäsche, Handtüchern und anderen Utensilien. Auch die Möglichkeit der Einnahme des Frühstücks spricht für Beherbergung (Scheiner/Kolacny/Caganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer, § 10 Abs. 2 Z 4 Anm. 49). Im konkreten Fall sprechen gegen das Vorliegen von Beherbergung das Fehlen einer laufenden Reinigung, die gesonderte Abrechnung von Strom nach dem Verbrauch sowie die gesonderte Entgeltsverrechnung für die Zurverfügungstellung von Bettwäsche und Handtüchern. Auch die nicht personenbezogene Verrechnung des Aufenthalts ist ein - wenngleich nicht entscheidungswesentliches - Merkmal, das gegen Beherbergung spricht. Es ist somit insgesamt vom Vorliegen einer Vermietung (Nutzungsüberlassung) von Grundstücken für Wohnzwecke gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994 auszugehen. Auch die UStR 2000 gehen von Vermietung aus, denn Rz 1189 bezeichnet die Endreinigung bei Ferienwohnungen und Appartements als unselbstständige Nebenleistung zu einer Wohnraumvermietung. Im dargestellten Sachverhalt unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 10% der Aufenthalt (wobei die in den UStR 2000 Rz 1190 genannte nicht begünstigte Vermietung von beweglichen Einrichtungsgegenständen hier vernachlässigbar ist), die Endreinigung (siehe UStR 2000 Rz 1189 , wonach die Endreinigung bei Ferienwohnungen und Appartements als unselbstständige Nebenleistung zur Wohnraumvermietung angesehen wird) und die Mitnahme des Hundes (vgl. USt-Protokoll 2006 iZm Beherbergung). Die Beheizung (eine als Nebenleistung erbrachte Lieferung von Wärme) ist vom ermäßigten Steuersatz gemäß § 10 Abs. 2 Z 4 lit. a UStG 1994