UFSW RV/2388-W/13

§ 59 Abs.3 GSpG". Auf dem Formular wird auf die gesetzliche Anordnung verwiesen, dass grundsätzlich die Abrechnung der Glücksspielabgaben elektronisch über FinanzOnline zu übermitteln, das Formular daher nur zu verwenden ist, wenn die elektronische Übermittlung nicht zumutbar ist. Auf Seite 1 sind die Steuernummer, der Abrechnungszeitraum und persönliche Daten des Glücksspielabgabenschuldners anzugeben, auf den Seiten 1 und 2 ist ein Kästchen "Berechnung der Glücksspielabgaben", das wiederum nach verschiedenen Tatbeständen in weitere Kästchen untergliedert ist. Darin ist auch das Kästchen, das die Bw. ausfüllte, nämlich "Lotterien über elektronische Medien ohne Konzession nach § 14 GSpG gemäß § 57 Abs. 2 GSpG". Und abschließend: Gesamtsumme der Glücksspielabgabe (Abgabenart GS). In den Erläuterungen zur Selbstberechnung der Glücksspielabgabe, des Finanzierungsbeitrages und der Landeszuschläge (Formular GSp 50a, Version vom 19.9.2012), steht auf Seite 2 unter Abrechnung, ab Absatz 3: "Die Vorlage der Abrechnung gilt als Abgabenanzeige; bis zu diesem Tag sind die Abgaben auch an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel abzuführen. Dieser Abgabe sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Bei elektronischer Übermittlung der Abrechnung sind die Unterlagen erst auf Verlangen der Abgabenbehörde vorzulegen." Seite 3 ab Absatz 1: "Aufbewahrung ( § 132 BAO ), Prüfung ( §§ 147-150 BAO ) : Die Abgabenschuldner haben besondere Aufzeichnungen zu führen aus denen die Grundlagen der Glücksspielabgabenberechnung zu entnehmen sind. Die Aufzeichnungen/Unterlagen müssen entsprechend den allgemeinen Buchführungsvorschriften 7 Jahre aufbewahrt werden und zugänglich sein. Dabei steht auch die Aufbewahrung auf Datenträgern frei, wenn diese eine vollständige, geordnete, inhaltsgleiche und urschriftsgetreue Wiedergabe gewährleisten (Details siehe § 132 BAO ). Die Erstellung der Aufzeichnungen muss spätestens bis zur Monatsanmeldefrist erfolgen. Die Aufzeichnungen müssen so gesichert sein, dass eine nachträgliche Erstellung oder Abänderung auszuschließen ist. Anhand dieser Aufzeichnungen/Unterlagen müssen eine lückenlose Überprüfung jedes einzelnen Spieles hinsichtlich Richtigkeit sowie deren vollständige Erfassung gewährleistet sein.....". Gemäß § 59 Abs. 3 GSpG muss aus der Abgabenerklärung der Bw. weder der Name des Spielteilnehmers, noch an welchem Spiel er teilgenommen hat, hervorgehen. Es müssen auch aus den Unterlagen jedenfalls die Einsätze und Gewinne der Glücksspiele ersichtlich sein. Bei dieser Anordnung des § 59 Abs.3 GSpG dürfte es sich um Aufzeichnungen iSd § 126 BAO ".... nach Maßgabe der einzelnen Abgabenvorschriften ...." handeln, auch wenn die Glücksspielabgaben eine vergleichbar dezidierte Bestimmung wie § 28 Abs. 4 GebG zu den Wettgebühren nicht haben. Auch § 57 Abs. 1 GSpG und § 57 Abs. 2 GSpG stellen lediglich auf Ausspielungen ab, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt und erfordern nicht den Namen des Spielteilnehmers und Angaben darüber, welchen Spielvertrag er mit der Bw. abgeschlossen hat. Eine Auseinandersetzung mit der von der Bw. zur Unterstützung ihres Begehrens zitierten Entscheidung der Datenschutzkommission 20.6.2008, K1231.358/0009-DSK/2008 erübrigt sich daher, da aus dem Gesetz und auch aus den angefochtenen Bescheiden nicht hervorgeht, dass personenbezogene Daten, darunter der Standort und die IP-Adresse eines privaten Spielteilnehmers erhoben, gespeichert und verarbeitet werden muss. Abgesehen davon verlangt die Bw. in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen selbst, dass sich der Spielteilnehmer bei ihr mit Name und Adresse registriert. Die Abrechnung der Glücksspielabgaben ist im Vergleich zu den anderen Rechtsgeschäftsgebühren und Verkehrsteuern, die auf den Abschluss von Rechtsgeschäften erhoben werden pauschaler gestaltet, da aus den Aufzeichnungen nicht das "wer mit wem" hervorgehen muss. Damit sind die Glücksspielabrechnungen ohnehin vergleichsweise anonymer gehalten als die Anzeige- und Selbstberechnungsvorschriften des Gebührengesetzes und anderer Verkehrsteuergesetze. Bei Internetglücksspiel wird durch die Registrierung die "Anonymität" des Spielteilnehmers gegenüber "Offline"-Spielen wiederum aufgelockert. Bei Glücksspielen, die dem Glücksspielmonopol unterliegen haben die Veranstalter gemäß § 51 GSpG über die Spieler und deren Teilnahme am Spiel (Gewinn oder Verlust) Verschwiegenheit zu bewahren (Spielgeheimnis). Die Verpflichtung zur Wahrung des Spielgeheimnisses besteht allerdings nicht gegenüber Abgabenbehörden für Zwecke von Abgabenverfahren (§ 51 Abs. 2 Z 3 GSpG). Da die Glücksspielabgabe als Steuer auf den Abschluss von Rechtsgeschäften, der grundsätzlich das "wer mit wem" beinhaltet, in die Ordnungsstruktur des Glücksspielgesetzes eingebettet ist, steht es auch aus dieser Sicht nicht entgegen, wenn die Namen der Vertragsteile für Zwecke von Abgabenverfahren genannt sind. Den anderen Vertragspartner zu fragen, ob er an der Ausspielung vom Inland [Österreich] aus teilnimmt, stünde daher auch mit den Vorschriften über die Aufzeichnungs- und Anzeigeverpflichtungen gemäß § 59 Abs. 3 GSpG, nach welchen der Namen der Spielteilnehmers zwar nicht genannt werden muss, aber genannt werden kann, im Einklang mit der Ordnungsstruktur des Glücksspielgesetzes. Das ergibt sich in Analogie zu § 51 Abs. 2 Z 3 GSpG, der die Offenlegung der Person des Spielers und seiner Gewinne und Verluste für Zwecke des Abgabenverfahrens vorsieht. 15. Lösungen zu den Beispielen aus dem Berufungsvorbringen der Bw: - Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort aus das Spielangebot nutzen: Nimmt der User mit Wohnort innerhalb Österreichs an den Spielen von seinem inländischen Wohnort teil, ist die Teilnahme an den Ausspielungen vom Inland aus erfolgt. Nutzt er das Spielangebot von seinem ausländischen Arbeitsort, kann der "Abschluss des Spielvertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an dem Spiel vom Inland aus, erfüllt sein (z.B. wenn dem Offerenten im Inland die Annahmeerklärung zugeht, siehe VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148), wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Ein User mit Wohnort in Österreich kann das Spielangebot auch auf einem Urlaubsaufenthalt im Ausland nutzen (Internetanschluss/mobile device): Nutzt der User mit Wohnort in Österreich das Spielangebot auf seinem Urlaubsaufenthalt im Ausland, kann der "Abschluss des Spielevertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an dem Spiel vom Inland aus, erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Es sei möglich, dass registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Spielen teilnehmen: Nehmen registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Spielen teil, kann der "Abschluss des Spielvertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus, erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor, wenn sich der Spielteilnehmer im Ausland beim Internetanschluss im Ausland aufhält. - Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, könnten aber auch während eines vorübergehenden Aufenthaltes im Inland (z.B. Urlaub in Österreich, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich) über ein mobile device oder einen Internetanschluss im Inland an Spielen teilnehmen: Wenn registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, bei ihrem Aufenthalt in Österreich an Spielen teilnehmen, liegt jedenfalls eine Teilnahme vom Inland aus vor. (im übertragenen Sinn wie "Japanerbeispiel" von Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4). 16. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage ist gemäß § 57 Abs. 1 GSpG der Einsatz, gemäß § 57 Abs. 2 GSpG in Verbindung mit § 57 Abs. 5 GSpG sind es die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Preis bzw. Spieleinsatz ist das, was dem Spielteilnehmer die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die in Aussichtstellung einer vermögenswerten Leistung Wert ist. Greift man auf das Zivilrecht zurück, so spricht § 1270 ABGB iVm § 1272 ABGB nicht vom Spieleinsatz, sondern vom Preis, das ist der ausgesetzte Preis. Was der Preis ist, ist in § 304 ABGB geregelt: "Der bestimmte Wert einer Sache heißt ihr Preis." Als Preis bezeichnet das Gesetz gelegentlich den Wert einer Sache. In ihm drückt sich der Grad ihrer Brauchbarkeit, ihres Nutzens aus. In anderem Zusammenhang ist Preis jedes Entgelt. Zumeist ist jedoch dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechend der für die Überlassung einer Sache gebührende Gegenwert in Geld gemeint (Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f). Preis ist somit der in Geld ausgedrückte Tauschwert der Ware (Klang in Klang, ABGB II2, 45ff). Wird im Verpflichtungsgeschäft ein Preis vereinbart, so ist damit die Leistung beziffert, die der Erwerber (Schuldner des Rechtsgeschäftes) in Zukunft erbringen soll. Wie die tatsächlichen Zahlungsmodalitäten aussehen, darauf kommt es beim Verpflichtungsgeschäft nicht an. 16.1 Schätzung der Höhe "inländischen" Spieleinsätze gemäß § 184 BAO Nach dem Berufungsvorbringen sei eine Schätzung der Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise für jene Fälle vorgesehen, in denen der Abgabepflichtige hinter seinen Mitwirkungspflichten im Abgabenverfahren zurückbleibe oder die Ermittlung ausnahmsweise aus objektiven Gründen nicht möglich sei. Denn § 57 GSpG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab, weil aufgrund des Anknüpfungskriteriums "Teilnahme vom Inland aus" von vorneherein bloß eine typischerweise ungenaue Schätzung der Bemessungsgrundlage ermöglicht sei. Eine Ermittlung der wahren Bemessungsgrundlage, der tatsächlichen Gegebenheiten scheide in Ermangelung einer dafür geeigneten Methode aus. Schätzung iSd § 184 BAO bedeutet ein Verfahren, das auf Feststellung komplexer Tatsachen bezüglich ihres Bestandes oder Nichtbestandes, ihrer Bedeutung in den Gesamtzusammenhängen und als Glieder im Kausalverlauf der fortschreitenden Ereignisse gerichtet sind. Ziel der Schätzung ist es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt wird. Wenn andere Mittel der Sachverhaltsermittlung und der exakten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen versagen, so soll subsidiär mit Hilfe der Schätzung ein Näherungs- Ergebnis erreicht werden, von dem anzunehmen ist, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Es sollen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden, die der Wirklichkeit am Nächsten kommen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1904, 1905). In diesem Zusammenhang tritt die Schätzungsregel an die Stelle von Beweislastregeln und vermag zu sachlogisch zutreffenden Ergebnissen anstatt zu an Formalregeln ausgerichteten formal richtigen aber unter Umständen sachlich verfehlten Ergebnissen zu gelangen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1908). Die Befugnis und die Verpflichtung zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1912). Geschätzt werden den "Endwerten" vorgelagerte Lebenssachverhalte, also die die Bemessungsgrundlagen bedingenden Tatsachen und Verhältnisse. (Stoll, BAO-Kommentar, 1914-1915). Geschätzt wurde, wie viele der Spieleinsätze auf die Teilnahme aus dem Inland entfallen. Damit wurden aber Bemessungsgrundlagen geschätzt. Dem Argument der Bw. "§ 57 GSpG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab", wird entgegnet, dass die Glücksspeilabgabe auch hier mit der Bestandvertragsgebühr vergleichbar ist, da beide Steuern dem Ordnungssystem der "Besteuerung von Rechtsgeschäften" angehören. Die Bestandvertragsgebühr ist zwingend vom Bestandgeber selbst zu berechnen, doch erging dazu eine Verordnung über die Schätzung der Betriebskosten für den Fall, dass diese Leistungen zwar in der Urkunde genannt, aber nicht ziffernmäßig angegeben sind. (Verordnung betreffend Feststellung von Durchschnittssätzen für Gruppen von Bestandobjekten für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr (BGBl. II 1999/242)). Warum die Betriebskosten in der Urkunde nicht genannt werden ist gleichgültig. Die Verordnung ist anzuwenden, gleichgültig, ob die Vertragsteile die ziffernmäßige Höhe der Betriebskosten kannten, aber diese nicht in die Urkunde aufnehmen wollten oder ob die Betriebskosten tatsächlich unbekannt waren. Einer der Hintergründe ist, dass die Rechtsgeschäftsgebühr als Steuer vom Abschluss eines Rechtsgeschäftes rasch erhoben und ein weitwändiges Ermittlungsverfahren vermieden werden soll. Wenn für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr verordnungsmäßig eine Schätzung in gewissen Fällen ermöglicht wird, so gilt auch für die Glücksspielabgabe, dass eine Schätzung möglich ist, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht eruiert werden können (vgl. auch § 59 Abs. 6 GSpG im Hinblick auf § 26 GebG). Entgegen der Bw. ist der Unabhängige Finanzsenat der Ansicht, dass der Vergleich der Glücksspielabgabe mit der Bestandvertragsgebühr zeigt, dass einerseits die Rechtsgebühren grundsätzlich einer Schätzung zugänglich sind und andererseits, dass die Erhebung der Glücksspielabgabe als Selbstbemessungsabgabe nicht hindert, eine Schätzung durchzuführen. Zum Vorbringen der Bw. sei noch folgender Vergleich mit der Schätzung bei der Umsatzsteuer angeführt: Laut Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1201 ist die Umsatzsteuer von der Gesetzestechnik her eine Verkehrsteuer, weil sie an einen wirtschaftlichen Verkehrsvorgang (Umsatz = Lieferungen, sonstige Leistung) anknüpft. Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden. Eine Leistung beruht idR auf einem Verpflichtungsgeschäft, z.B. einem Kauf-, Tausch-, Miet- oder Werkvertrag. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1254). Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, d.h. die Gegenleistung des Abnehmers. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1339). Bei der Umsatzsteuer wird beispielsweise beim Würstelstand von der Fluktuation der Käufer geschätzt, was durchaus auf die Rechtsgeschäftsgebühren übertragbar ist. (Siehe auch UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Denn die Schätzung der Umsätze bedeutet nichts anderes, als dass geschätzt wird, wieviele Entgelte für den Kauf von Würsteln, also Rechtsgeschäfte, abgeschlossen wurden. Wieviele der Spieleinsätze auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Die Schätzung gemäß § 184 BAO des Finanzamtes war aufgrund der Berechnungsmethoden, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. Auch vom Finanzamt wurde die Berechnungsmethode der Bw. als "sehr plausibel" bezeichnet. 16.2. "Freispiele", bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bw. argumentiert, dass die Ansicht des Finanzamtes, die Einbeziehung der Freispiele könne auf § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ("Glücksspiele,...bei denen der Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung erbringen....") gegründet werden, nicht haltbar sei, da diese Gesetzesstelle lediglich dazu diene, Umgehungen zu verhindern. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates schlägt das Finanzamt einen möglichen Weg ein, die Aufbringung des "Preises" nicht durch den Spieler selbst aus § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ("Glücksspiele,...bei denen der Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung erbringen....") herzuleiten. Doch selbst, wenn der Passus "....oder andere" fehlen würde, käme es zu keinem anderen Ergebnis. Denn zur Frage, ob der Begriff "Preis" iS eines Barkaufpreises zu verstehen ist, oder darunter auch Zahlungen an und von Dritten fallen können, gibt es bei den Rechtsgeschäftsgebühren für den Hoffnungskauf und den Verkehrsteuern inklusive Umsatzsteuer Judikatur und Literatur, auf die hier zurückgegriffen werden kann: Zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf traf der VwGH 19.3.1990, 89/15/0085 folgende Aussage: "Auch der Auffassung der Bf., nur der festbetragsvereinbarte Kaufpreis sei im Gegensatz zu dem im Grunderwerbsteuergesetz verwendeten Begriff der "Gegenleistung" "Kaufpreis" im Sinne des Gebührengesetzes, kann nicht gefolgt werden. Unter "Kaufpreis" ist - iSd Begriffsbestimmung des Kaufvertrages in § 1053 ABGB erster Satz bzw. der Anordnung des § 1054 ABGB zweiter Satz - die bestimmte (bzw. "nicht unbestimmte", d.h. wenigstens bestimmbare) Summe Geldes zu verstehen, die der Käufer dem Verkäufer für die Überlassung des Kaufgegenstandes vereinbarungsgemäß zuzuwenden hat. Auf welche Weise die Zuwendung des Kaufpreises in das Vermögen des Verkäufers zu erfolgen hat, bleibt der Willenseinigung der Vertragsteile vorbehalten...." Der Gegenleistungsbegriff des § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG deckt sich in etwa mit dem Kaufpreisbegriff der §§ 1053 ff ABGB. (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; Fellner, Grunderwerbsteuer, Rz 37; Schwimann, ABGB3, 2006, zu § 1055 ABGB, Rz 1 und 5; VwGH 23.1.1976, 731/74) und dementsprechend kommt es bei der Beurteilung eines grunderwerbsteuerlichen Rechtsvorganges nur darauf an, was Gegenleistung im einzelnen Fall ist und nicht darauf, aus wessen Vermögen die Gegenleistung aufgebracht wird, wer den Preis tatsächlich zahlt. (Fellner, Grunderwerbsteuer, zu § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63; VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08, Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land). Nach den Kapitalverkehrsteuerfällen (Gesellschaftsteuer) EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate) zählen zur Gegenleistung auch solche Leistungen, die ein anderer als der Erwerber der Gesellschaftsrechte der Kapitalgesellschaft dafür gewährt, dass die Kapitalgesellschaft dem Erwerber die Gesellschaftsrechte überlässt, es kommt darauf an, wem die Zahlung zuzurechnen ist, auf die formale Herkunft kommt es nicht an. Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 20.1.2000, 95/15/0015 zur Umsatzsteuer zählt jedes Entgelt für das einzelne Spiel zur Bemessungsgrundlage. Gewinnt ein Spieler und kann er mit dem Geld am Automaten ein neues Spiel ("Freispiel") tätigen, so wird ein neuer Umsatz ausgeführt; der geldwerte, auch in anderer Weise (zur Konsumation) verwendbare Gewinnanspruch des Spielers bildet das Entgelt für diesen Umsatz. (s.a. o.A., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101). In Anlehnung an die Rechtsgeschäftsgebühr für den Hoffnungskauf, Grunderwerbsteuer, Gesellschaftsteuer sowie Umsatzsteuer kann als Spieleinsatz alles verstanden werden, was der Spielteilnehmer aufwenden muss, um die Hoffnung, die Gewinnchance einer bedingten Leistung zu erhalten. Wenn auch die Steuerpflicht bei den Glücksspielabgaben im speziellen Fall der Bw. an die Jahresbruttospieleinnahmen, d.s. ohnehin die Einsätze abzüglich Gewinn innerhalb eines Kalenderjahres, anknüpft, so ist dies doch am Parameter des Verpflichtungsgeschäftes, der Vereinbarung zwischen Spielanbieter und Spielteilnehmer zu beurteilen, die der Bemessungsgrundlage "Jahresbruttospieleinnahmen" vorgelagert sind. Dabei ist grundsätzlich vom Einzelanspruch auf ein bestimmtes Verhalten des Verpflichteten auszugehen. (Klang, ABGB2, IV/1, 3ff; Larenz, Methodenlehre, 430). Es muss feststehen, zwischen welchen Personen ein Leistungsaustausch stattfinden soll und welcher Wert und welcher Gegenwert ausgetauscht werden soll. Der Spielvertrag wurde zwischen der Bw. als Spielanbieter und dem Spielteilnehmer abgeschlossen, indem eine Einigung über Leistung (Höhe des Spieleinsatzes) und Gegenleistung, nämlich einen (zur Höhe des Spieleinsatzes relationalen) Gewinn für den Fall, dass sich die Hoffnung auf die Gewinnchance realisiert. Es kommt nicht darauf an, ob der Spielteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er dafür einen vom Spielanbieter ausgestellten Gutschein verwendet oder er für den Spieleinsatz ein Darlehen aufgenommen hat. So ist der Bw. entgegenzuhalten, dass die erhöhte Leistung, der höhere Spieleinsatz eine Veränderung der Gewinnquote des Spielteilnehmers nach sich zieht. "Das Setzen" von Gutscheinen, auch wenn es keine Zahlung des Spielteilnehmers aus eigener Tasche ist, ist kein rechtliches Nichts, da ihm eben eine erhöhte Gewinnchance gegenübersteht. Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird, ob durch den Spielteilnehmer selbst, einen Dritten oder die Bw., ist nur mehr Frage der Erfüllung und beeinflusst nicht den Einzelanspruch zwischen Spielanbieter und Spielteilnehmer. Die Spiele, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind daher in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. 17. Zusammenfassung Die Bw. hat ihren Sitz in Y und bietet im Internet Online-Spiele an. Sie berechnete für die Jahre 2011 und 2012 die "Glücksspielabgaben gemäß § 57 Abs. 2 GSpG selbst und ersuchte wegen Berichtigungen um bescheidmäßige Festsetzung gemäß § 201 BAO, im Wesentlichen deshalb, da das Tatbestandsmerkmal "Ausspielungen, bei denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" gerade bei Online-Spielen im Internet nicht mit genügend Sicherheit festgestellt werden könne. Der Spielteilnehmer könne zwar mit dem elektronischen Verfahren der Geolokalisierung geographisch geortet werden, doch basiere die Genauigkeit der Geolokalisation auf der Annahme, dass sich der konkrete User in unmittelbarer physischer Nähe zu diesem Netz/Einwahlknoten befinde, was aber nicht immer möglich sei. Die Bw. bekam diesen Faktor im Schätzungswege in den Griff, indem sie die Inlandsaufenthalte von Ausländern sowie die Auslandsaufenthalte von Inländern der Statistik Austria entnahm, auf die Spielumsätze umrechnete und die Differenz den Spielumsätzen der Teilnehmer nach Ort der Registrierung hinzuzählte, bzw. hier abzog. Der Registrierung liegen die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, zu Grunde, die vom Spielteilnehmer anlässlich der Erstregistrierung akzeptiert werden müssen. Die Bw. wendete sich gemeinsam mit anderen Anbietern von Wetten und Glücksspiel im Internet mit einem Initiativantrag an den Verfassungsgerichtshof auf Aufhebung der Wortfolge des § 57 GSpG "Ausspielungen, bei denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" und auch bei der Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 2 GebG. Der Verfassungsgerichtshof wies mit Beschluss VfGH 30.11.2011, G-12-14/11 die Initiativanträge der Bw., zurück und verwies sie auf die Möglichkeit über Bescheide gemäß § 201 BAO letztinstanzliche Bescheide zu erwirken, gegen die auf § 144 B-VG gestützte Beschwerden erhoben werden können. Dieses gegenständliche Verfahren wird infolge der Erwirkung der Bescheide gemäß § 201 BAO durchgeführt. Das Glücksspielgesetz enthält mit der Glücksspielabgabe abgabenrechtliche Regelungen, ist aber ein Gesetz sui generis, da es auch andere Zwecke wie Ordnungspolitische oder die Sportförderung regelt (§ 20 GSpG). (Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, 2009, 24), nicht aber das Zustandekommen eines Rechtsgeschäftes, sondern setzt dies voraus. Der Begriff Spiel ist nicht im Glücksspielgesetz definiert, sondern Spiel ist der entgeltliche Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB. (Manfred Burgstaller, Grundfragen des Glücksspielstrafrechts, RZ 2004, 214). § 1269 ABGB zählt unter den Glücksverträgen ieS die Wette (§ 1270 ABGB), das Spiel (§ 1272 ABGB) und das Los (§ 1273 ABGB) auf, deren Gegenstand die Hoffnung einer bedingten Leistung ist (Wolff in Klang 2, V, 984; Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts II/12, 1928, 613, 615, a.A. Hasberger/Busta, Top die Wette gilt. Internetsportwetten nach österreichischem und europäischem Recht, MR 2005, 49, vgl. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). Ein Spiel (§ 1272 ABGB) ist ein zumindest zweiseitiger verbindlicher Vertrag. Der Spielvertrag kommt durch ein Angebot und die Übergabe des Einsatzes durch den Spielteilnehmer zustande. (Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699; Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, 2009, zu § 2, RZ 9). Die "Gegenleistung" die sich der Spieler für die Hingabe seines Geldes erwartet, ist die Hoffnung auf eine Gewinnchance. Es kann aber auch sein, dass er nichts bekommt und seinen Einsatz verliert. Das Glücksspielgesetz greift in § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG einen Teil von Glücksverträgen heraus (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1272 Rz 1; UFS RV/2013-W/06, 22.3.2011 zur Gesellschaftsteuer: Gesellschaftsrecht - Umgründungssteuergesetz, bzw. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11), bezeichnet sie als Ausspielungen (Schwartz/Wohlfahrt, Der glücksspielrechtliche Ausspielungsbegriff, ÖJZ 1999, 339; Bericht des Finanzausschusses, 1427 Blg NR 18. GP; UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02 zu den Nummernlotterien, UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09; VwGH 29.8.2013, 2010/16/0101zur Objektverlosung; II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG)) und besteuert sie mit den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG. Nur das Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, unterliegt der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG. Dadurch, dass das Glücksspielgesetz in § 1 Abs. 1 GSpG einerseits den Begriff des Spiels voraussetzt und in § 2 Abs. 1 GSpG die "Obligatio", nämlich Preis gegen Hoffnung auf Gewinnchance umreißt, verweist es auf den Spielvertrag gemäß § 1272 ABGB. Die Glücksspielabgaben lassen sich ontologisch auf die Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG zurückführen und werden weitestgehend analog zu den Rechtsgeschäftsgebühren und den Verkehrsteuern ausdifferenziert. Wenn es in den Materialien heißt, dass die Glücksspielabgaben eine allgemeine Abgabe auf Ausspielen sind, wird letztendlich der Abschluss des Rechtsgeschäftes Glücksspiel besteuert. Auch die Einschränkung des § 1 Abs. 1 GSpG auf solche Glücksverträge, deren Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, stellt auf eine Wortfolge (ausschließlich oder vorwiegend) ab, die sich in einem anderen (Verkehrs-)Steuergesetz, in § 2 Abs. 1 Z 7 KfzStG findet. (UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Zur Interpretation der Glücksspielabgabe können daher im Sinne der Einheitlichkeit der Steuerrechtsordnung vergleichbare Regelungen in anderen Steuergesetzen, wie z.B. das Gebührengesetz bzw. allgemeine verkehrsteuerliche Grundsätze, herangezogen werden. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wird diese Interpretation durch die jahrzehntelange gegenseitige Verschränkung des Glücksspielgesetzes mit den Rechtsgeschäftsgebühren des § 33 TP 17 GebG in seinen unterschiedlichen Fassungen und den parlamentarischen Materialien zur Einführung der Glücksspielabgaben mit der Glücksspielgesetznovelle 2008 deutlich unterlegt. Die (spätere) Hereinnahme der Preisausschreiben unter die Glücksspielabgaben zeigt aus steuerlicher Sicht, dass damit ein Verstärkungseffekt in der Angleichung an die Gebühren und Verkehrsteuern verbunden ist. § 57 GSpG spezifiziert in Bezug auf die Begriffe Inland/Ausland nicht, ob auf eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, und ist nicht nach den von der Bw. genannten technischen Kriterien textiert, wie z.B. POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, Einwahlknoten. Auch § 12a GSpG, auf den der auf die Bw. anwendbare § 57 Abs. 2 GSpG Bezug nimmt, besagt letztenendes nur, dass z.B. auch "Online-Spiele" iSv "Glücksspiel im Fernabsatz" unter den glücksspielgesetzeigenen Glücksspielbegriff (= Ausspielung) zu subsumieren sind. Die nach dem bürgerlichen Recht erforderliche Willensübereinstimmung, durch die der Spielvertrag zustande kommt, bleibt unangetastet, gleichgültig, ob der Vertrag online oder offline abgeschlossen wird. (vgl. VwGH 16.12.2010, 2009/16/0271). Es gibt keinen von § 862 ABGB abgehobenen "Online -eigenen Vertragsabschluss". Da sich der Unabhängige Finanzsenat den Literatur- und Wikipediameinungen anschließt (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012; TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008; www.netzwelt.de, Über spezielle Netzwerke und Proxys das eigene Internet sicherer machen. Firefox anonym: Unerkannt surfen mit Tor, FoxyProxy und NoScript; Stellungnahme des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 21.1.2011, x22 ; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90; Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3; Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008), dass ein Spielteilnehmer mit Hilfe der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geographisch lokalisiert und die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zugeordnet werden könne, erübrigte sich ein näheres Eingehen darauf. Aus dem Gesetzestext der Absätze 1 und 2 des § 57 GSpG ist nicht herauszulesen, dass die "Teilnahme vom Inland aus" unbedingt über die IP-Adresse feststellbar sein muss. Der Bw. wird insoweit Recht, als es auf den Anknüpfungspunkt IP-Adresse nicht ankommt. Bei den Glücksspielabgaben ist eine Glücksspielabgabeninländereigenschaft der Vertragsteile nicht Voraussetzung für die Steuerpflicht. Da nach den Parlamentarischen Materialien zur Glücksspielgesetznovelle 2008 ein Gleichklang zwischen Glücksspielabgaben und Wettgebühr hergestellt werden sollte (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG; Zu Artikel 5, Änderung des Finanzstrafgesetzes; Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008) und aus § 57 GSpG nichts gegenteiliges herauszulesen ist, ist der Inlandsbegriff des § 57 GSpG in Analogie zu § 33 TP 17 Abs. 2 GebG als geografisch festlegbarer Ort, als "offline" zu verstehen. Bei Online-Spielen gemäß § 57 GSpG bedeutet der Inlandsbezug "Offline", doch wird der Bw. Recht gegeben, dass es auf den Registrierungsort des Spielteilnehmers nicht ankommt. Dadurch, dass es für das Vorliegen einer glücksspielabgabenpflichtigen Ausspielung gemäß § 57 GSpG genügt, dass die Teilnahme daran vom Inland aus erfolgt, fingiert der Glücksspielabgabengesetzgeber, dass auch die "Teilnahme vom Inland aus" das im Ausland zustande gekommene Spiel zu einem im Inland abgeschlossenen macht. Das bedeutet, dass der Spielteilnehmer, wenn er den Spielvertrag abschließt, im Inland "vor dem Bildschirm oder mit dem Handy sitzen" muss. Schließt er den Spielvertrag mit der Bw., die ihren Sitz im Ausland hat, anlässlich seines Urlaubsaufenthaltes im Ausland ab, befindet sich der Spielteilnehmer nicht im Inland "vor dem Computer oder mit dem Handy", sondern eben im Ausland. Das ist aber keine Teilnahme vom Inland aus. Drehscheibe ist das sich tatsächliche im Inland als geografischem Ort Befinden, der tatsächliche Aufenthalt im Inland des Spielteilnehmers während seiner Teilnahme an dem Spiel. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus" gleich gesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Spielteilnehmer auch vom Ausland aus Online-Spielen abschließt. Es ist daher nicht notwendig, dass § 57 GSpG spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. Um die Teilnahme der Spielteilnehmer vom Inland aus festzustellen, hätte die Bw. die Möglichkeit, über die Allgemeinen Bestimmungen den Spielteilnehmer zu verpflichten, Angaben über seinen tatsächlichen Aufenthalt anlässlich des Spielabschlusses zu machen, wie sie auch von den Spielteilnehmern verlangt, dass sie durch Registrierung und Platzierung einer Wette oder Teilnahme an Spielen, bei denen Einsätze getätigt werden, versichern, dass sie sich nicht im Bundesland Nordrhein Westfalen aufhalten. Einwohner der USA, Frankreich und der Türkei dürfen kein Konto eröffnen. § 57 GSpG verlangt daher kein unmögliches, unzulässiges oder unzumutbares Verhalten des Abgabepflichtigen und über die Aufforderung des Spielteilnehmers über die Allgemeinen Bestimmungen wäre die Bekanntgabe des Ortes, von welchem er an der Spiele teilnimmt für die Bw. feststellbar, ohne die aufwändigeren technischen Methoden der Geolokalisierung in Anspruch zu nehmen. Das ist auch kein Eingriff ins Privatleben (vgl. VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua.). Den anderen Vertragspartner zu fragen, ob er an der Ausspielung vom Inland [Österreich] aus teilnimmt, stünde daher auch mit den Vorschriften über die Aufzeichnungs- und Anzeigeverpflichtungen gemäß § 59 Abs. 3 GSpG, nach welchen der Namen der Spielteilnehmers zwar nicht genannt werden muss, aber genannt werden kann, im Einklang mit der Ordnungsstruktur des Glücksspielgesetzes. Das ergibt sich in Analogie zu § 51 Abs. 2 Z 3 GSpG, der die Offenlegung der Person des Spielers und seiner Gewinne und Verluste für Zwecke des Abgabenverfahrens vorsieht. Bemessungsgrundlage ist gemäß § 57 Abs. 2 GSpG iVm § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Spieleinsätze abzüglich ausbezahlter Gewinne eines Kalenderjahres. Der Spieleinsatz ist der vereinbarte Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance, dass sich die Behauptung im Meinungsstreit als richtig erweist. (§ 304 ABGB iVm § 1270 ABGB; Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f; Klang in Klang, ABGB II2, 45ff; Klang, ABGB2, IV/1, 3ff; Larenz, Methodenlehre, 430; Streijcek/Bresich (Hg.), GSpG 1989, Stand 1.1.2009, zu § 2, Rz 9). Wie der Spieleinsatz tatsächlich erbracht wird, ob der Spielteilnehmer das Geld dafür von einem Angehörigen geschenkt erhalten hat, er von der Bw. einen ausgestellten Gutschein oder Boni verwendet oder für den Spieleinsatz ein Darlehen aufgenommen hat ist dabei gleichgültig. Das ergab sich aus dem Vergleich mit der Judikatur und Literatur zur Umsatzsteuer (VwGH 14.3.1980, 2080/79, VwGH 20.1.2000, 95/15/0015; s.a. O.A., Der Entgeltsbegriff beim Spiel mit Gewinnmöglichkeit, FJ 1988, 101), der Grunderwerbsteuer (VwGH 28.6.2007, 2007/16/0028; Fellner, Grunderwerbsteuer, zu § 5 Abs. 1 Z 1 GrEStG, Rz 63, Rz 37; Schwimann, ABGB3, 2006, zu § 1055 ABGB, Rz 1 und 5; VwGH 23.1.1976, 731/74, VwGH 14.11.1974, 256/74; VwGH 29.9.2010, 2009/16/0054 ua., UFS 19.3.2009, RV/1548-W/08; UFS 20.2.2009, RV/0947-W/08, Wohnbauförderung mittels nicht rückzahlbarer Zuschüsse durch das Land), den Kapitalverkehrsteuern (EuGH 17.10.2002, C-339/99 (ESTAG), EuGH17.20.2002, C-138/00 (Solida, Tech Gate) und zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf (VwGH 19.3.1990, 89/15/0085). Wieviele der Spieleinsätze (= den Bemessungsgrundlagen Jahresbruttospieleinnahmen vorgelagerte Sachverhalte) auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Ausgangspunkt für die Neuberechnung der Glücksspielabgabe ist die von der Bw. vorgeschlagene und - wie das Finanzamt feststellte - sehr plausible Berechnungsmethode, da nach dem Sinn und Zweck der Glücksspielabgaben (z.B. § 59 Abs. 6 GSpG) die Steuer ohne größeren Aufwand auf den Zeitpunkt des Entstehens der Steuerschuld berechenbar sein sollte. Die "Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus" umgreift den Abschluss des Spielvertrages im Inland, kommt das Rechtsgeschäft Spiel (Ausspielung) im Ausland zustande, genügt es wenn die Teilnahme der Spielteilnehmer vom Inland aus erfolgt, das heißt, dass sie sich zum Zeitpunkt des Zustandekommens der Spiele im Inland aufhalten müssen. Es kommt nicht darauf an, wann und wo das Rechtsgeschäft abgeschlossen wurde, sondern darauf, ob sich zu diesem Zeitpunkt einer der Spielteilnehmer oder der Spielanbieter im Inland aufhält. "Teilnahme vom Inland aus" im Kontext elektronischer Rechtsgeschäfte (Glücksspiele) bedeutet, dass eine physische Anwesenheit des Spielteilnehmers im Inland notwendig ist, es wird weder an den Wohnort oder einen sonstigen Aufenthaltsort laut Registrierung auf der Internetseite des Online-Glückspielanbieters angeknüpft und es kommt auch nicht auf den Standort von technischen Einrichtungen (Server usw.) an, über welche die Teilnahme an Spielen über das Internet abgewickelt wird. Wenn § 57 GSpG auch nicht spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, und der Bw. als Anknüpfungspunkt für die "Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus" die Erlangung einer Spielerauskunft zumutbar wäre, so war die Schätzung gemäß § 184 BAO es Finanzamtes aufgrund der Berechnungsmethoden, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. 18. Schlussfolgerungen Gemäß § 57 GSpG unterliegen Ausspielungen, bei welchen eine Teilnahme vom Inland aus erfolgt, einer Glücksspielabgabe von den Einsätzen. Die Bw. fühlt sich durch die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" wegen deren Unbestimmtheit in ihren verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten verletzt. Zu Streitpunkt 1. Das Glücksspielgesetz besteuert mit den Glücksspielabgaben § 57 GSpG bis § 59 GSpG den Abschluss von Rechtsgeschäften vom Glücksvertragstypus Spiel unter unternehmerischer Mitwirkung, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt (= Ausspielung) und differenziert nicht, ob das Rechtsgeschäft "Online" oder "Offline" abgeschlossen wurde. Das ergibt sich insbesondere aus § 57 Abs. 2 GSpG iVm § 12a GSpG, der die Elektronischen Lotterien als eine Art der Durchführung des Rechtsgeschäftes Spiel, nämlich "Online", und nicht als eine von § 862 ABGB abweichende Form des Zustandekommens eines Vertrages umschreibt. Die Fiktion des inländischen Spielabschlusses "....Teilnahme an Ausspielungen [dem Rechtsgeschäft Spiele] vom Inland aus" bei "Online" abgeschlossenen Spielverträgen bedeutet, dass das Rechtsgeschäft Spiel (Ausspielung) auch im Ausland zustande gekommen sein kann. Aus der Interpretation der glückspielabgabenrechtlichen Vorschriften der § 57 GSpG bis § 59 GSpG einerseits im Lichte der § 1 Abs. 1 GSpG und § 2 Abs. 1 GSpG und andererseits der mit dem Glücksspielgesetz eng verschränkten Rechtsgeschäftsgebühren (§ 15 GebG iVm § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG) konnte der Unabhängige Finanzsenat aufzeigen, dass es sich bei dem Begriff "Inland" in § 57 GSpG um einen geografisch festlegbaren Ort im Sinne von "Offline" - und nicht technisch im Sinne von "Online" - handelt. Zum Auslösen der Glücksspielabgabenschuld muss sich jedenfalls einer der Spielteilnehmer oder der Spielanbieter im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes tatsächlich, "Offline" im Inland als geografisch festlegbaren Ort aufhalten. Die Wortfolge in § 57 GSpG "Teilnahme vom Inland aus" hat auch im Kontext elektronischer Glücksverträge weder als Anknüpfungspunkt den Wohnort laut Registrierung des Users (= Wohnsitz oder Registrierungsort des Spielteilnehmers) noch als Anknüpfungspunkt eine österreichische IP- Adresse. Da § 57 GSpG nicht auf eine österreichische IP-Adresse abstellt, kann sich die Bw. nicht dadurch belastet fühlen, dass ihr allenfalls ein technisch noch nicht ganz verlässliches System wie die Geolokalisierung aufgetragen werden könnte, um die Teilnahme ihrer Vertragspartner vom Inland aus festzustellen. Die Auskunft des Spielers als Anknüpfungspunkt der Eruierung "Teilnahme vom Inland aus" bei "Online" abgeschlossenen Spielen ist geeignet, und der Bw. zumutbar, da sie bereits in ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, die Passagen, D. 4. "Einwohner der USA, Frankreich und der Türkei dürfen kein Konto eröffnen. In manchen Rechtssprechungen kann Internet-Glücksspiel teilweise oder ganz verboten sein. Es liegt in der Verantwortung des Kunden, zu wissen, ob Wetten oder Glücksspiel in seinem Heimatland legal ist. ....die ~Bw. ... behält sich das Recht vor, Registrierungen aus Ländern, in denen Wetten oder Glücksspiel als illegal gelten, abzulehnen, und übernimmt keine Verantwortung für Internetwetten oder Glücksspiel durch Einwohner von Jurisdiktionen, wo es illegal ist. D. 5. Durch Registrierung und Platzierung einer Wette oder Teilnahme an Spielen, bei denen Einsätze getätigt werden, versichert der Kunde sich nicht im Bundesland Nordrhein-Westfalen aufzuhalten." aufgenommen hat und diese beispielsweise ergänzen könnte, statt den zweifelsfrei aufwändigeren und unsichereren Weg über die Geolokalisierung zu wählen. Warum gegenüber diesen Passagen die Auskunft des Spielers, ob er sich zum Abschluss der Ausspielung im In- oder Ausland aufhält weniger auf ihren Wahrheitsgehalt prüfbar sein sollte, wurde von der Bw. lediglich behauptet. Ebenso konnte der Einwand entkräftet werden, dass eine solche Frage der Menschenrechtskonvention widerspricht, da gegenüber Abgabenbehörden für Zwecke von Abgabenverfahren nicht einmal bei Glücksspielen, die dem Glücksspielmonopol unterliegen die Verpflichtung zur Wahrung des Spielgeheimnisses besteht (§ 51 Abs. 2 Z 3 GSpG). Zu Streitpunkt 2. "Die Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus" ist einer Schätzung gemäß § 184 BAO zugänglich. Da die Bw. die Spielteilnehmer nicht fragte, ob sie vom Inland aus teilnehmen, orientierte sie sich diesbezüglich an den öffentlichen Statistikdaten, nahm als Ausgangsbasis die Umsätze der Spielteilnehmer nach Ort der Registrierung, rechnete die Umsätze von ausländischen Spielteilnehmern während ihrer Aufenthalte im Inland dazu und die Umsätze von inländischen Spielteilnehmern während ihrer Aufenthalte im Ausland ab. Dem Finanzamt wird Recht gegeben, dass diese Berechnungsmethode der Bw. sehr plausibel ist und der Schätzung gemäß § 184 BAO zugrunde gelegt werden kann. Zu Streitpunkt 3. Freispiele, bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Berechnung der Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen geht vom Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance aus. Wie der Spieleinsatz tatsächlich aufgebracht wird, ist gleichgültig, der Spieleinsatz muss nicht vom Spieler selbst stammen. Zusammenfassend kann daher gesagt werden: Durch die Glückspielgesetznovelle 2008 wurde die Besteuerung von bestimmten Glücksspielen mit Rechtsgeschäftsgebühren aus dem Gebührengesetz herausgenommen und transformiert zu den Glücksspielabgaben in das Glücksspielgesetz § 57 GSpG bis § 59 GSpG eingestellt. Die parlamentarischen Materialien schweigen zwar zu den vorliegenden Streitpunkten zur Glücksspielabgabe, verhaken aber die Wettgebühren des § 33 TP 17 GebG und die Glücksspielabgaben zu einem engen Konnex. Vergleicht man die Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG mit den Glücksspielabgaben, wurden bei den Glücksspielabgaben der Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland und die Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus zu einem einzigen Tatbestand verschmolzen, nämlich zur "Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus". Die Glücksspielabgaben § 57 GSpG bis § 59 GSpG besteuern das Rechtsgeschäft Spiel (wenn auch in Form der glücksspielgesetzlichen Ausspielung), wenn daran vom Inland aus teilgenommen wurde und differenzieren nicht zwischen "Online"-Glücksspiel und "Offline"-Glücksspiel. § 12a GSpG iVm § 57 Abs. 2 GSpG ist eine Legaldefinition, (vgl. § 1 Abs. 2 GSpG), die "Online"-Glücksspiele (= Glücksspielangebot im Fernabsatz) dem glückspielgesetzeigentümlichen Glücksspielbegriff zuordnet. "Teilnahme vom Inland aus" im Kontext des elektronischen Rechtsgeschäftes Glücksspiel bedeutet, dass eine physische Anwesenheit des Spielteilnehmers im Inland als geografisch festlegbaren Ort ("Offline") notwendig ist, es wird weder an den Wohnort oder einen sonstigen Aufenthaltsort laut Registrierung angeknüpft und es kommt auch nicht auf den Standort von technischen Einrichtungen (Server usw.) an, über welche die Teilnahme an Spielen über das Internet abgewickelt wird. Wenn § 57 GSpG auch nicht spezifiziert, ob auf den Ort der Registrierung des Users oder eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist, und der Bw. als Anknüpfungspunkt für die "Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus" die Erlangung einer Spielerauskunft zumutbar wäre - eine Verpflichtung zur Wahrung des Spielgeheimnisses besteht selbst bei den dem Glücksspielmonopol unterliegenden Glücksspielen nicht gegenüber Abgabenbehörden für Zwecke von Abgabenverfahren, - so war die Schätzung gemäß § 184 BAO des Finanzamtes aufgrund der plausiblen Berechnungsmethode, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. Die Bemessungsgrundlage Jahresbruttospieleinnahmen hat als vorgelagerten Sachverhalt den Spieleinsatz als vereinbartem Preis für die Hoffnung auf eine Gewinnchance. Wie der Spielteilnehmer den Preis aufbringt, ist gleichgültig, auch Freispiele, also "Gutscheine" (Boni) die der Spielanbieter, die Bw. gewährt, zählen zum vereinbarten Preis. Diese Auslegung erfolgt in Analogie zum Hoffnungskauf (§ 33 TP 17 GebG), zur Gegenleistung bei der Grunderwerbsteuer und den Kapitalverkehrsteuern, sowie zum Entgeltsbegriff bei "Freispielen" bei der Umsatzsteuer. Auf das Vorbringen der Bw. betreffend die Verfassungswidrigkeit von § 59 Abs. 5 GSpG ("Als Vermittlung [gilt auch] die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksvertrages auf andere Art und Weise") wurde nicht eingegangen, da die Bw. nicht als Vermittlerin, sondern als Veranstalterin der Ausspielungen gemäß § 59 Abs. 2 GSpG als Glücksspielabgabenschuldnerin herangezogen wurde. Zu den verfassungsrechtlichen Bedenken der Bw. wird folgendes bemerkt: Da im gegenständlichen Fall die Bw. die Meinung vertritt, dass diese Besteuerung gegen den in Art. 7 B-VG verfassungsrechtlich gewährleisteten Gleichheitssatz verstoße, ist lediglich festzustellen, dass die Abgabenbehörden verfassungsmäßig zustande gekommene Gesetze gemäß Art. 18 Abs. 1 B-VG bis zu deren Aufhebung durch den Verfassungsgerichtshof jedenfalls zu vollziehen haben. Somit steht dem Unabhängigen Finanzsenat als Abgabenbehörde zweiter Instanz die Beurteilung, ob die Bw. durch den angefochtenen Bescheid in einem verfassungsgesetzlich gewährleisteten Recht oder wegen Anwendung eines verfassungswidrigen Gesetzes in ihren Rechten verletzt wurde, nicht zu. Damit erübrigte sich eine nähere Auseinandersetzung mit den geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken. Im Übrigen hat der Verfassungsgerichtshof mit Beschluss 13.3.2013, B 200/13, der die Berufungsentscheidung UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 betrifft, die Behandlung einer Beschwerde betreffend Wettgebühren zur Frage der Verfassungsmäßigkeit "...Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Spiele vom Inland aus"... abgelehnt. Aus all diesen Gründen waren die Berufungen abzuweisen. Wien, am 20. November 2013