UFSW RV/1509-W/13

Ein Vertrag kommt gemäß allgemeinen Zivilrecht an jenem Ort zustande, an dem dem Anbieter die Zustimmung der anderen beteiligten Partei zugeht (§ 862 ABGB). Diese allgemeine Regel zum Vertragsabschluss gilt auch für Glücksspiel- und Wettverträge. (Züger/Standfest, Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001, 421). Unter elektronischen Medien verstehen die Materialien jede Form der Datenübertragung unter Zuhilfenahme modernster Technologien aus dem Telekommunikationsbereich (Schwartz-Wohlfahrt, GlücksspielG samt den wichtigsten Spielbedingungen2 (2006), § 12a Rz 5). Der Begriff der Elektronischen Lotterien in § 12a GSpG ist nur von der spezifischen Art seiner Durchführung, nicht durch den Inhalt des Spiels bestimmt. Soweit daher die formalen Voraussetzungen des § 12a GSpG erfüllt sind, kann jede Ausspielung ["Lotterien", als auch "Casinospiele"] in Form einer Elektronischen Lotterie durchgeführt werden. (Schwartz-Wohlfahrt, GlücksspielG samt den wichtigsten Spielbedingungen2 (2006), § 12a, Rz 9-10, Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, § 12a Rz 2). Dass Elektronischen Lotterien gemäß § 12a GSpG nur eine Art der Durchführung des Spiels, eine äußere Form und kein von § 862 ABGB unterschiedlicher "Online- eigener" Vertragsabschluss sind, wurde bereits vom Obersten Gerichtshof OGH 11.3.2010, 4 Ob 17/10v klargestellt. An formalen Voraussetzungen dieser Glücksspielform nenne § 12a GSpG a) den Vertragsabschluss über elektronische Medien, b) eine zentralseitige Spielentscheidung und c) die Möglichkeit der Kenntnisnahme des Spielergebnisses unmittelbar nach Spielteilnahme. Dass das Internet ein elektronisches Medium im Sinne dieser Bestimmung sei, könne nicht zweifelhaft sein (Schwartz-Wohlfahrt, GlücksspielG samt den wichtigsten Spielbedingungen2 (2006), § 12a Rz 5). Über Gewinn und Verlust werde dann zentralseitig entschieden, wenn diese Entscheidung nicht ein vom Spielteilnehmer bedienter Apparat mit Hilfe einer elektronischen oder mechanischen Vorrichtung selbst herbeiführt ((Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, § 12a Rz 4). Das Erfordernis der zentralseitigen Entscheidung sei dann erfüllt, wenn mehrere Endgeräte mit einem Rechner verbunden sind, der das Spielergebnis ermittelt und an die Endgeräte übermittelt. (VwGH 4.11.2009, 2009/17/0147). Könne dem Spielteilnehmer das Spielergebnis zeitnah zum Spielende durch eine Anzeige am Internet-Terminal zur Kenntnis gelangen, seien sämtliche von § 12a GSpG aufgestellten Formerfordernisse der Glücksspielform "Elektronische Lotterie" erfüllt. (s.a. o. A., Glücksspielautomaten - elektronische Lotterien - Rechtsbruch, MR 2010, 166). Dazu ist allerdings zu bemerken, dass die jetzige Fassung des § 12a GSpG nicht mehr lautet "Elektronische Lotterien sind Ausspielungen, bei denen der Spielvertrag über elektronische Medien abgeschlossen wird", sondern "Elektronische Lotterien sind Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt." Die Materialien dazu stellten jedoch klar, dass durch die Glücksspielnovelle 2008 keine inhaltliche Änderung erfolgte. Auch § 13 der Verordnung der Bundesministerin für Finanzen über die technischen Merkmale von Glücksspielautomaten, deren Anbindung an ein Datenrechenzentrum, sowie über die Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten (Glücksspielautomatenverordnung), BGBl. II 2012/69 stellt folgende Software-Anforderung: "Ein Spiel an einem Glücksspielautomaten beginnt mit der gesonderten Auslösung eines Spielprogrammes durch den Spielteilnehmer nach Leistung eines Einsatzes und endet mit der Entscheidung über das Spielergebnis und dessen Verbuchung in den elektronischen Zählern." Die Textierung zeigt, dass selbst bei einem Spiel an einem Glücksspielautomaten der bürgerliche-rechtliche Spielvertrag mit all seinen Merkmalen unberührt bleibt. Der Stand der Technik und die Möglichkeiten, die sie bietet, sind lediglich "äußere Form", aber keine andere Art von Vertragsabschluss. Die frühere Fassung des § 12a GSpG, "Eine Elektronische Lotterie ist eine Ausspielung, bei der der Spielvertrag über elektronische Medien abgeschlossen wird" bleibt von ihrem Sinn in der jetzigen Fassung ja erhalten. (Siehe dazu insbesondere Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 697.) Wenn die Materialien besagen, dass die Definition der Elektronischen Lotterie sprachlich klarer gefasst wurde (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Z 7 und 31 (§ 12a und § 60 Abs. 22 GSpG)), kann das im Licht der Textierung der Glücksspielabgaben nur besagen, dass nun nicht nur auf den Spielvertrag [im Inland], sondern auch auf die Spielteilnahme vom Inland aus, der den Spielvertrag im Ausland mit ein bezieht, abgestellt wird - und zwar auch beim Spiel über elektronische Medien. Weder § 12a GSpG, noch § 13 der Glücksspielautomatenverordnung BGBl. II 2012/69, die sich beide zweifelsohne mit Technik beschäftigen, normieren einen von § 862 ABGB abgehobenen "Online-eigenen" Vertragsabschluss in das Glücksspielgesetz und in die Glücksspielabgaben. Geregelt wird bloß eine eigene Art der Durchführung des Spiels, eine äußere Form, in der das Spiel abläuft, es wird aber kein neuer Vertragszustandekommenstypus erschaffen. 12.2. IP-Adresse: Die Glücksspielabgabe gemäß § 57 GSpG ist nicht nach technischen Kriterien textiert Es geht der Bw. auch um die Frage, ob die "Teilnahme vom Inland aus" über die IP-Adresse feststellbar ist. Die Bw. brachte vor, dass eine "Teilnahme vom Inland" durch Internetortung (Geolokalisierung) nicht in einer verlässlichen und nachvollziehbaren Weise festzustellen sei und betonte, dass die besondere Problembereiche des POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, Einwahlknoten unterstreichen würden, welche große Ungenauigkeit und Unsicherheit mit der Geolokalisation verbunden sei. Der Unabhängige Finanzsenat stellte fest, dass nach ziemlich einhelliger Literaturmeinung die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zugeordnet werden können. Manche Meinungen sprechen von 95%iger Sicherheit für den Stadtbereich. (http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012; TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009) Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90, kommt zu dem Schluss, dass die Lokalisierung von Nutzern im Internet alleine anhand von IP-Nummern keine allzu genauen, aber für manche Zwecke ausreichende Ergebnisse liefert. Bei mobilem Internetzugriff wird nicht die tatsächliche Position des Benutzers bestimmt, sondern die geografische Lage des Anknüpfungspunktes an das Internet. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 12/16). Der Unabhängige Finanzsenat hält der Bw. entgegen, dass laut Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes nach den technischen Möglichkeiten eine Selektierung nach Nationalstaaten möglich wäre. Da sich der UFS den Literatur- und Wikipediameinungen anschließt, dass ein Vertragsteilnehmer mit Hilfe der Computertechnik nicht mit 100%iger Sicherheit geographisch lokalisiert werden kann, erübrigt sich ein näheres Eingehen darauf. Aus der gesamten Textierung des § 57 GSpG sind Begriffe wie "POP, Wireless Internet Access Devices, Dial-Up Internet Connection, Proxy-Servern, Anonymisierungs-Dienste, Umstellung von IPv4 auf IPv6, mobile Datenzugänge, load balancing, und Einwahlknoten" jedenfalls nicht zu entnehmen, nicht einmal wenn man die Bezugnahme des § 57 Abs. 2 GSpG auf die Elektronischen Lotterien in diese Überlegungen miteinbezieht. Abgesehen davon soll darauf sicherheitshalber kurz eingegangen werden. Im Zusammenhang mit der vorliegenden Frage, welche technischen Möglichkeiten der Feststellung es gibt, ob bei Abschluss von Online - Rechtsgeschäften sich ein Vertragspartner im Inland oder im Ausland aufgehalten hat: - ist POP (point of presence) der Einwahlknoten des Internetanbieters in Bezug auf die IP-Adresse, wobei es gleichgültig ist, ob es sich um eine fixe oder dynamische IP-Adresse handelt; - ist Wireless Internet Access Devices ein Internetzugangsgerät, das nicht durch Leitungen verbunden ist; - ist Dial-Up Internet Connection die Einwahlnummer, mit der man sich zum Provider einwählt, bevor das Datenpaket abgesendet wird. Sie ist normalerwiese fix hinterlegt, doch sie schaut im Hintergrund anders aus, je nachdem, ob man mit einem Stick, einem Modem, einem Kabel, einer Standleitung oder einem Tablett mit SIM-Karte arbeitet; kann auch die Einwahl ins Internet über eine Telefonstandleitung sein; - ist Proxy-Server ein vorgeschalteter Server, über den man Zugriffsrechte steuern kann, u.U. fingierte Netze. Die Handhabung von Proxyservern ist kompliziert und bedarf eines einschlägigen Fachwissens, kann also vom "Normalverbraucher" nicht ohne weiteres angewendet werden; - ist die Umstellung von IPv4 auf IPv6 ungefähr "ab Windows Vista" im Jahr 2007 erfolgt, da die Zahlenkombinationen des IPv4 nicht mehr ausreichten; - hängt der Begriff des mobilen Datenzuganges mit Dial-Up Internet Connection zusammen; - ist load balancing die Verteilung bei Überlastung auf mehrere Server. Normalerweise routet der Provider auf eigene Server um. Die Bw. meint, dass gesetzliche Regelungen, die den Einsatz von Computertechnik betreffen und bedingen, auch selbst festlegen müssen, welches technische System zum Einsatz zu kommen habe, damit sichergestellt werden könne, dass das verwendete System den Anforderungen an eine zuverlässige Nachprüfbarkeit genügt. Die Bw. zitierte dazu das Erkenntnis des VfGH 13.12.2011, V 85/11 ua., sowie VfGH 30.6.2011, G10/11. Das Gesetz selbst müsse daher die technische Vorgangsweise zur Ermittlung des physischen Aufenthaltsortes wiedergeben. § 57 GSpG ist nicht nach diesen technischen Kriterien textiert und berücksichtigt nicht die technischen und rechtlichen Besonderheiten von elektronischen Rechtsgeschäften, die etwa "im Internet" abgeschlossen werden. Auch § 12a GSpG, auf den der auf die Bw. anwendbare § 57 Abs. 2 GSpG Bezug nimmt, besagt letztenendes nur, dass z.B. auch "Online-Spiele" iSv "Glücksspiel im Fernabsatz" unter den glücksspielgesetzeigenen Glücksspielbegriff (= Ausspielung) zu subsumieren sind. Die nach dem bürgerlichen Recht erforderliche Willensübereinstimmung, durch die der Spielvertrag zustande kommt, bleibt unangetastet, gleichgültig, ob der Vertrag online oder offline abgeschlossen wird. Zur Bestandvertragsgebühr hat der VwGH 16.12.2010, 2009/16/0271 zur Frage, ob bei einem im Internet abgeschlossenen Vertrag ohne Ausdruck eine Urkunde vorliegt, festgestellt, dass es einer eigenen Regelung für die Gebührenpflicht nicht bedurfte, weil schon die bestehenden Vorschriften auch diese Fälle umfassen, sowie dass eine sichere digitale Signatur einer Unterzeichnung gleichzuhalten ist. Wie der Spielvertrag zustande kommt, hat die Bw. in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt D 6. geregelt. Aus dem Gesetzestext "Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen." ist nicht herauszulesen, dass die "Teilnahme vom Inland aus" über die IP-Adresse feststellbar sein muss. Auf den Anknüpfungspunkt IP-Adresse kommt es daher nicht an. Der Bw. wird insoweit Recht gegeben, dass § 57 GSpG in Bezug auf die Begriffe "Inland/Ausland" nicht spezifiziert, ob auf eine österreichische IP-Adresse abzustellen ist. Da § 57 GSpG nicht auf eine österreichische IP-Adresse abstellt, kann sich die Bw. nicht dadurch belastet fühlen, dass ihr allenfalls ein technisch noch nicht ganz verlässliches System wie die Geolokalisierung aufgetragen wird, um die Teilnahme ihrer Vertragspartner vom Inland aus festzustellen. Fraglich ist nach Ansicht der Bw., ob die Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus" als Ort zu verstehen ist. Der Begriff "Ort" steht für eine Menge von Punkten die durch bestimmte geometrische Eigenschaften gekennzeichnet sind, für Verwaltungseinheit, geographische Position, Wohnstelle, Koordinaten, bestimmte geographische Objekte (http://de.wikipedia.org/wiki/Ort). 13. Anknüpfungspunkt Registrierungsort des Spielteilnehmers 13.1. In § 57 GSpG ist keine Glücksspielabgabeninländereigenschaft normiert, die auf den Registrierungsort des Spielteilnehmers verweist § 57 GSpG knüpft weder an die Staatsbürgerschaft noch an den Wohnsitz der Personen an, die den Spielvertrag abschließen, bzw. am Spiel, an der Ausspielung, vom Inland aus teilnehmen, da ein personeller Inlandsbezug fehlt. Ein alleiniges Abstellen auf den Ort der Registrierung des Spielteilnehmers, des Users, bei dem der Wohnort angegeben werden muss, ist für die Steuerpflicht der Online -Spiele daher nicht Voraussetzung. Insoweit wird der Bw. Recht gegeben, dass das Abstellen auf den Registrierungsort nicht mit einer "Teilnahme vom Inland aus" gleich gesetzt werden kann, weil es jederzeit möglich wäre, dass ein mit einer österreichischen Wohnsitzadresse registrierter Spielteilnehmer auch vom Ausland aus Online-Spiele spielt. Der Unabhängige Finanzsenat gibt der Bw. Recht, dass die Angabe des Wohnorts keinen tauglichen Anknüpfungspunkt bilden kann, ob die Teilnahme am Spiel, an der Ausspielung vom Inland oder vom Ausland aus erfolgt. 13.2. Bei Online -Spielen gemäß § 57 GSpG bedeutet der Inlandsbezug " Offline ", auf den Registrierungsort des Spielteilnehmers kommt es allerdings nicht an In den Berufungsentscheidungen betreffend Wettgebühr UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12 ua. untersuchte der Unabhängige Finanzsenat, in welchem Sinn - nach technischen Kriterien oder als geografischer Ort - das Gebührengesetz die Begriffe "Inland" und Ausland" - im allgemeinen Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG, - im Grundtatbestand des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG ("im Inland abgeschlossene Wetten") - und in der Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG "Teilnahme vom Inland aus" verwendet und ob in § 33 TP 17 GebG eine Gebühreninländereigenschaft normiert ist, die auf den Registrierungsort des Users verweist. Der Unabhängige Finanzsenat kam zu dem Ergebnis, dass sowohl der Grundtatbestand der Wettgebühr, als auch § 33 TP 17 Abs. 2 GebG in die allgemeine Ordnungslinie des § 16 GebG, wonach der "Inlandsbezug" eine Voraussetzung der Gebührenpflicht ist, integriert sind, (Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV), wenn auch die spezifischen Vorschriften über die Schriftlichkeit wie § 17 Abs. 1 GebG oder § 16 Abs. 1 GebG und § 16 Abs. 2 GebG auf Wetten ebenso wenig anzuwenden sind wie auf Glückspiele, die den Glücksspielabgaben unterliegen. Schon der allgemeine Gebührenauslösetatbestand des § 16 GebG "Errichtung der Urkunde im Inland/im Ausland" stellt auf den geografisch festlegbaren Ort "Inland/Ausland" ab, da er formell an einen Beurkundungsort im Inland anbindet und Auslandsbeurkundungen nicht erfasst, sofern nicht der Tatbestand des § 16 Abs. 2 GebG erfüllt ist. (Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 6a und Rz 4 "Japanerbeispiel"; VwGH 6.12.1973, 512/73; Frotz-Hügel-Popp, Kommentar zum Gebührengesetz, zu §§ 15-18, B IV).). Ebenso ist der Inlandsbegriff des Grundtatbestandes "Abschluss des Rechtsgeschäftes Wette im Inland" als geografisch festlegbaren Ort, als "offline" zu verstehen. Die Fiktion des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG bezieht sich auf das Rechtsgeschäft Wette, das im Ausland abgeschlossen wurde. Um die Gebührenschuld auszulösen genügt es, wenn sich einer der Teilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland als geografisch festlegbarem Ort befindet. Die "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" bedeutet, dass die Wette zwar nicht im Inland abgeschlossen werden muss, - sonst hätte die Fiktion ja keinen Sinn - aber den tatsächlichen, physischen/Offline- Aufenthalt eines Vertragsteiles (= Wetteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Die Glücksspielabgaben enthalten keine dem § 16 GebG vergleichbare Inlands/Auslandsregelung und eine Glücksspielabgabeninländereigenschaft der Vertragsteile iSd personellen Inlandsbezugs ist nicht Voraussetzung für die Abgabepflicht. Aus § 57 GSpG "Ausspielungen, bei welchen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" kann insoweit ein sachlicher Inlandsbezug herausgelesen werden, als Ausspielungen, die im Ausland abgeschlossen werden, damit zu "im Inland abgeschlossenen Glücksverträgen" werden. Da nach den Parlamentarischen Materialien zur Glücksspielgesetznovelle 2008 ein Gleichklang zwischen Glücksspielabgaben und Wettgebühr hergestellt werden sollte (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG; Zu Artikel 5, Änderung des Finanzstrafgesetzes; Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008) und aus § 57 GSpG nichts gegenteiliges herauszulesen ist, ist der Inlandsbegriff des § 57 GSpG in Analogie zu § 33 TP 17 Abs. 2 GebG als geografisch festlegbarer Ort, als "offline" zu verstehen. Um die Glücksspielabgabenschuld auszulösen genügt es, wenn sich einer der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes im Inland als geografisch festlegbarem Ort befindet. Die "Teilnahme an der Ausspielung vom Inland aus" bedeutet, dass der Spielvertrag zwar nicht im Inland abgeschlossen werden muss, aber den tatsächlichen, physischen/Offline- Aufenthalt eines Vertragsteiles (=Spielteilnehmers) im Inland als geografisch festlegbarem Ort zum Zeitpunkt des Abschlusses des Rechtsgeschäftes voraussetzt. Bei Online-Spielen gemäß § 57 GSpG bedeutet der Inlandsbezug "Offline", doch wird der Bw. Recht gegeben, dass es auf den Registrierungsort des Spielteilnehmers nicht ankommt. 13.3. Das Inland als geografischer Ort der Teilnahme bei Online -Glücksspielen Wie die Bw. in der Berufung zu Recht feststellt, findet sich im Gegensatz zu den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG in den Materialien (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG) nichts, warum diese Wortfolge in die Glücksspielabgaben übernommen wurden. Die Materialien zur Wettgebühr lauten (Fellner, Kommentar zu Gebührengesetz, § 33 TP 17 GebG, Tz 7): "Mit der Änderung der TP 17 Glücksverträge soll einerseits eine Übertragung der Besteuerung von Glücksspielen in das Glücksspielgesetz stattfinden. Hingegen soll die Besteuerung von Spielen, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, im Gebührengesetz verbleiben. Die Unterscheidung zwischen Z 1 und 6 wird aufgegeben. Das Urkundenerfordernis entfällt. Eine Gebührenpflicht soll immer dann anfallen, wenn die Teilnahme an der Spiele vom Inland aus erfolgt. Umgehungsmöglichkeiten durch Vertragsabschluss im Ausland sind somit nicht mehr möglich.") Laut Züger/Standfest, Die Besteuerung von Wetten und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001, 421 steht es außer Zweifel, dass Österreich nach den Grundsätzen des Völkerrechts keinen weltweiten Gebührenanspruch erheben kann. Zum besteuernden Staat muss entweder ein persönliches oder sachliches Anknüpfungsmerkmal bestehen. Dabei ist anerkannt, dass bereits eine geringfügige Nahebeziehung ("genuine link") genügt. In Österreich kommt ein Vertrag gemäß allgemeinen Zivilrecht an jenem Ort zustande, an dem dem Anbieter die Zustimmung der anderen beteiligten Partei zugeht (§ 862 ABGB). Beim Betrieb von Wettunternehmen im Internet wird davon auszugehen sein, dass die Anpreisung und Ausschreibung möglicher Wetten im Internet auf den Web-Seiten mit der Übersendung eine Kataloges vergleichbar ist und daher nur als Aufforderung an den Internet-User verstanden werden kann, ein verbindliches Angebot an den Wettanbieter zu stellen. Erst der Spieler oder Wettende stellt damit das Angebot, welches vom Wettanbieter angenommen werden kann. Ein gebührenpflichtiger Glücksvertrag liegt dann vor, wenn der Spieler oder Wettende vom Inland aus sein Offert abgibt und die Annahmeerklärung des Unternehmers daher im Inland zugeht. Gerade bei Glücksspielen ist aber auch vorstellbar dass der Spieler zum Betätigen eines Button aufgefordert wird und - nach Eingabe einer Kreditkartennummer oder seines persönlichen Zugangscodes -selbst das Glücksspiel in Betrieb setzen kann. Unter diesen Umständen könnte - ähnlich einem Münzautomaten - auch vom Vorliegen eines Angebotes an einen unbestimmten Personenkreis ausgegangen werden. In diesem Fall bewirkt die Willenserklärung des Spielers bereits den Vertragsabschluss. Der Vertrag kommt dann am Ort des Glücksspiel- oder Spielunternehmens, wo die Annahmeerklärungen der Kunden zugehen, zustande. (Züger/Standfest, Die Besteuerung von Spielen und Glücksspielen im Internet, ÖStZ 2001, 421). Im gegenständlichen Fall wurden Spielverträge zwischen der Bw, die ihren Sitz im Ausland hat und Spielteilnehmern abgeschlossen. Nach den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt D.6. wird in Entsprechung des § 10 Abs. 2 ECG der Spielabschluss von Seiten der Bw. mit der Meldung "Ihre Wette wurde angenommen!" bestätigt. Der Ort des Vertragsabschlusses ist hier nicht strittig. § 57 GSpG (hier: § 57 Abs. 1 GSpG und § 57 Abs. 2 GSpG) besteuert "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt", er geht von einer sachlichen Inlandsbezogenheit aus. Ob die Spielanbieter oder die Spielteilnehmer im Inland oder im Ausland einen Wohnsitz usw. haben, ist gleichgültig, denn es kommt nur darauf an, dass am Spiel vom Inland aus teilgenommen wird. Wie die Bw. ohnehin in ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen darauf verweist (Allgemeine Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt D.6.), ist für "Online" angebotene Wetten und Spiele auch das E-Commerce Gesetz (ECG), BGBl. I 2001/152, dessen Gegenstand die Regelung eines rechtlichen Rahmens für bestimmte Aspekte des elektronischen Geschäfts- und Rechtsverkehrs ist, bedeutsam. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 41, 44). Das E-Commerce Gesetz spricht in § 20 ECG von niedergelassenem Anbieter und knüpft dabei am klassischen Niederlassungsbegriff an. Insbesondere wird die Maßgeblichkeit technischer Kriterien verworfen und ausschließlich auf die "Offline-Niederlassung" abgestellt. (Wojnar, Die Regelung von Wetten in Österreich, in Strejcek (Hrsg), Glücksspiele, Wetten und Internet. (2006) 43). Es kommt hier nicht auf die Niederlassung an, doch ergibt sich in Analogie daraus, dass der "Inlandsbegriff" im § 57 GSpG "Teilnahme an der Ausspielung vom Inland aus" im Sinn des geografischen Ortes, als "Offline" und nicht als technische Gegebenheit wie Stand des Servers, Einwahlknoten, usw. zu verstehen ist. Nichts lässt darauf schließen, dass der Glückspielgesetzgeber damit einen anderen Anknüpfungspunkt als das Inland als einen geografisch festlegbaren Ort im Sinn hatte. Dadurch, dass es für das Vorliegen einer glücksspielabgabenpflichtigen Ausspielung gemäß § 57 GSpG genügt, dass die Teilnahme daran vom Inland aus erfolgt, fingiert der Glücksspielabgabengesetzgeber, dass auch die "Teilnahme vom Inland aus" das im Ausland zustande gekommene Spiel zu einem im Inland abgeschlossenen macht. Das bedeutet, dass der Spielteilnehmer, wenn er den Spielvertrag abschließt, im Inland "vor dem Bildschirm oder mit dem Handy sitzen" muss. Schließt er den Spielvertrag mit der Bw., die ihren Sitz im Ausland hat, anlässlich seines Urlaubsaufenthaltes im Ausland ab, befindet sich der Spielteilnehmer nicht im Inland "vor dem Computer oder mit dem Handy", sondern eben im Ausland. Das ist aber keine Teilnahme vom Inland aus. Drehscheibe ist das sich tatsächliche im Inland als geografischem Ort Befinden, der tatsächliche Aufenthalt im Inland des Spielteilnehmers während seiner Teilnahme an dem Spiel. Aus dem jüngst ergangenem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148 zur Wettgebühr gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 6 GebG aF und zwar zu "Vermittlung der Spiele vom Inland aus in das Ausland" mit Hinweis auf OGH 9.3.1983, 6 Ob 715/81, ist zu entnehmen, dass Ort iS eines geografisch festlegbaren Ortes verstanden werden kann. Der Unabhängige Finanzsenat hält sich mit dieser Ansicht auch im Rahmen des Erkenntnisses des VwGH 16.12.2010, 2009/16/0271, wonach als "Stoff" und damit als Urkunde auf dem ein gebührenrechtlich relevantes Rechtsgeschäft in Schriftform verfasst ist, jedenfalls ein Bildschirm dienen kann, auf dem eine E-Mail (Schrift, Urkunde) lesbar gemacht werden kann. Hier kommt es allerdings nicht auf den "Stoff" an, auf dem die Urkunde verfasst ist, sondern darauf, dass bei der Teilnahme am Rechtsgeschäft der Spielteilnehmer vor dem Bildschirm im Inland sitzt (vgl. Thiele, Werbeabgaben- und gebührenrechtliche Aspekte der E-Mail-Verwendung (www.eurolawyer.at/pdf/eMail-Verwendung_Aspekte.pdf)). Tatsächlicher Aufenthalt im Inland ist im Sinne des geografischen, über Koordinaten festlegbaren Ortes zu verstehen, an dem sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages (im Ausland) physisch befindet. Befindet sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Online-Spielvertrages im Inland als geografischen Ort, liegt "eine Teilnahme an der Ausspielung, am Spiel, die vom Inland aus erfolgt" vor. 14. Anknüpfungspunkt Auskunft des Spielers Der Ort, an welchem sich der User zum Zeitpunkt der Spielteilnahme befunden hat, ist nicht ausschließlich durch die technischen Möglichkeiten der Geolokalisierung feststellbar und dessen Bekanntgabe der Bw. zumutbar In der Berufung geht es ausschließlich darum, dass es der Bw. - vor allem elektronisch - unmöglich sei, festzustellen, an welchem Ort ein registrierter User sich zum Zeitpunkt der Spielteilnahme befunden hat. 14.1. Laut Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre eine Selektierung nach Nationalstaaten durch Internetortung möglich Bei Online -Spielen spräche der von § 57 GSpG geforderte Inlandsbezug für das Abstellen auf die IP-Adresse, denn sie gibt, wenn auch ungenau, über den tatsächlichen Aufenthalt des Spielteilnehmers anlässlich der Teilnahme am Spiel Aufschluss. Damit würden - wie die Bw. vorbringt - auch die Spielumsätze von Spielteilnehmern, die nicht mit einer inländischen Wohnadresse registriert wären, zu Recht erfasst, da es für die Glücksspielabgabenpflicht weder auf den Wohnort, noch auf den Registrierungsort des Spielteilnehmers ankommt. Nach dem Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes wäre nach den technischen Möglichkeiten eine Selektierung nach Nationalstaaten grundsätzlich möglich, doch hat sich der UFS der Literaturansicht angeschlossen, dass die Geolokalisierung nach dem derzeitigen Stand der Technik noch zu ungenaue Ergebnisse liefert. Der Unabhängige Finanzsenat stimmt der Bw. darin zu, dass die Geolokalisierung des Spielteilnehmers über die IP- Adresse nicht zielführend ist, da dieser Vorgang zu kompliziert und zu zeitaufwändig ist, was nicht dem Telos der Erhebung der Glücksspielabgaben, der ua. analog zu den Rechtsgeschäftsgebühren über § 59 Abs. 6 GSpG erschließbar ist, entspricht. In der Berufung brachte die Bw. weiters vor, dass aus den IP-Adressen der Spielteilnehmer aus Gründen des Speicherverbotes und der Löschungsverpflichtung gemäß § 99 Abs. 1 TKG (Telekommunikationsgesetz) keine Informationen entnommen werden dürften. Dazu bemerkt der Unabhängige Finanzsenat, dass die Bw. selbst eine durchaus mögliche Berechnungsmethode dem Finanzamt anbot, die sich nicht nach den IP-Adressen der Spielteilnehmer orientiert, sondern am Ort der Registrierung. Die Feinabstimmung der Berechnung erfolgt aufgrund der ohnehin öffentlichen Daten der Statistik Austria. Mit öffentlichen Daten kann das Kommunikationsgeheimnis nicht verletzt werden. 14.2. Die "Teilnahme vom Inland aus" kann über die Allgemeinen Geschäftsbedingungen erfragt werden Abgesehen davon bestünde für die Bw. die Möglichkeit die "Teilnahme vom Inland aus" über ihre Allgemeinen Geschäftsbedingungen zu erfragen, wie sie es betreffend Einwohner aus den USA, Frankreich und der Türkei (D.4.) tat, sowie in Punkt D.5., wonach der Kunde durch Registrierung und Platzierung der Wetten oder Teilnahme an Spielen, bei denen Einsätze getätigt werden, versichert, sich nicht im Bundesland Nordrhein-Westfalen aufzuhalten. Das Finanzamt unterbreitete der Bw. den Vorschlag, dem Spielteilnehmer ein bei jedem Spiel verpflichtend auszufüllendes Feld vorzuschalten, bei welchem bekannt gegeben werden müsse, ob die Teilnahme vom Inland aus erfolge. Die Bw. entgegnete dazu, dass dies dazu diene, die Unmöglichkeit einer eindeutigen, alle Zweifel ausschließenden Feststellung des Vorliegens der Tatbestandsvoraussetzung der "Teilnahme vom Inland aus" zu illustrieren. Diese Unmöglichkeit sei laut der Äußerung der Bundesregierung in den verfassungsgerichtlichen Verfahren zu G 12-14/11 und G 21-23/11, GZ , vom 17.2.2011, bewusst, da vorgeschlagen werde, "die Anmeldung als Benutzer bzw. den Zugriff auf das Benutzerkonto mit Ja oder Nein zu beantwortenden Fragen zu verbinden, ob eine Teilnahme vom Inland aus erfolge". Damit sei die Aktualisierung der Glücksspielabgabenpflicht in die Hände des Spielteilnehmers gelegt, ohne dass die Bw. irgendeine Möglichkeit hätte, die Richtigkeit der Angaben des Spielteilnehmers zu überprüfen. Damit könne jeder Spielteilnehmer durch die beliebige, nicht auf den Wahrheitsgehalt prüfbare Nennung eines in- oder ausländischen Aufenthaltsortes bei jeder Transaktion bestimmen, ob der Anbieter der Spiele nach österreichischem Recht glücksspielabgabenpflichtig werde oder nicht. Der Unabhängige Finanzsenat hält dem Vorbringen der Bw., es sei weder den Abgabepflichtigen, noch der Abgabenbehörde möglich, festzustellen, ob die Antwort des Benutzers der Wahrheit entspräche, entgegen, dass sich diese Frage immer stellt, wenn es um die Einhaltung von gesetzlichen Verpflichtungen geht und sich nicht nur bei der Glücksspielabgabe, sondern in Analogie auch bei der Gebührenpflicht von Rechtsgeschäften stellt, bei denen eine Urkundenerrichtung Voraussetzung für das Entstehen der Gebührenschuld ist. Folgendes - allerdings unproblematisches - Rechtsgebührenbeispiel mag dies illustrieren: Wird zwischen zwei Vertragsteilen, die in Österreich ihren Wohnsitz haben und die sich gerade auf Urlaub im Ausland befinden, ein Mietvertrag über eine Wohnung in Wien abgeschlossen, darüber ein schriftlicher Vertrag errichtet und (noch) im Ausland ohne einen diesbezüglichen Hinweis zu machen mit Datum unterschrieben, und bringen sie bei Urlaubsende die Urkunde nach Österreich ein, liegt gebührenrechtlich eine Auslandsurkunde vor. Ist auf der Urkunde kein Hinweis enthalten, dass sie im Ausland errichtet wurde, würde man sie für eine Inlandsurkunde halten. 14.3. Zu fragen, ob sich der Spielteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Spiele im In- oder Ausland aufhält, stellt keinen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar Die Bw. zitiert das Erkenntnis des VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. für ihr Argument, der Vorschlag des Finanzamtes, jeder Anbieter könne jedem Spiel ein verpflichtend auszufüllendes Feld vorschalten, von wo aus die Teilnahme erfolge, stelle einen unzulässigen Eingriff in das Privatleben dar, verstoße gegen Art. 8 MRK und verstoße auch gegen datenschutzrechtliche Bestimmungen. Nach diesem Erkenntnis des Verfassungsgerichtshofes wurden Bestimmungen des Vergnügungssteuergesetzes für Wien wegen Verstoßes gegen Art. 8 MRK aufgehoben, da durch die Besteuerung des Anmietens von Programmträgern (Kassetten oder Disketten, Videospiele usw.) Aufzeichnungen geführt werden mussten, wodurch der Filminhalt mit der Person des Mieters verknüpft wurde. Der Vermieter sollte für Zwecke der Vergnügungssteuer Aufzeichnungen führen, aus denen jederzeit feststellbar ist, über welche Programmträger und Filme der Betrieb verfügt und wann, an wen, für wie lange und zu welchem Preis ein Programmträger oder Film vermietet wurde. Der Verfassungsgerichtshof hatte Bedenken, ob dadurch nicht ein System konstituiert werde, bei dem im Effekt der steuerpflichtige Konsument der staatlichen Behörde gegenüber offenzulegen verpflichtet ist, ob er im Privatleben Videospiele verwendet, ob er sich Videofilme oder sonstige Filme ansieht und welcher Art diese Filme sind. Damit greift diese Regelung zweifelsohne in das Privatleben jener Personen ein, die derartige Programmträger und Filme anmieten. Die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen über Programmträger und Filme sah der Verfassungsgerichtshof noch nicht als Eingriff in das Privatleben, sondern erst die Art und Weise, in welcher die Steuerquelle erschlossen und die Erhebung der Abgabe gesichert wurde, war an Art. 8 MRK zu messen. Die Vergnügungssteuer trifft den Unternehmer der Veranstaltung, der sie auf das Publikum überwälzt. Welche Personen an der Vergnügung teilnehmen, braucht zur Sicherung der Einhebung der Steuer nicht festgehalten zu werden. Der rein fiskalische Zweck, den einschlägigen Lebenssachverhalt als Steuerquelle zu erschließen, erfordere also keineswegs die Festlegung des Anmietenden als Steuerschuldner, von dem der Unternehmer die Steuer einhebt und unter eigener Haftung für die Entrichtung an den Fiskus abführt. Entgegen der Meinung der Bw. liegt aber genau diese Situation im vorliegenden Fall nicht vor. Laut VfGH 14.3.1991, G 148/90 ua. ist die Erhebung von Abgaben aus dem Abschluss von Mietverträgen noch kein Eingriff ins Privatleben. Wie bereits dargestellt, wird durch die Frage, ob an dem Rechtsgeschäft Spiel (Ausspielung) vom Inland oder vom Ausland teilgenommen wird, nicht ein einschlägiger Lebenssachverhalt als Steuerquelle erschlossen, sondern die Besteuerung an "Teilnahme an Spielen, an Ausspielungen vom Inland aus", die jedenfalls den Abschluss des Spielvertrages im Inland erfasst, aber auch dann zum Tragen kommt, wenn der Spielvertrag im Ausland abgeschlossen wird und Spielanbieter oder Spielteilnehmer sich zu diesem Zeitpunkt im Inland befinden, angeknüpft. Die Frage zu Steuerzwecken an den Spielteilnehmer: "Halten Sie sich im Zeitpunkt der Abgabe der Wette bzw. der Spielteilnahme in Österreich auf? Ja oder nein?" ist kein Eingriff in das Privatleben, da alle Steuern in Österreich einen Inlandsbezug aufweisen müssen, wie z.B. die Grunderwerbsteuer erhoben wird für den Erwerb inländischer Grundstücke, die Gesellschaftsteuer für den Erwerb von Gesellschaftsrechten und freiwillige Leistungen an inländische Kapitalgesellschaften und die Versicherungssteuer ua. für bestimmte Versicherungen, wenn der Versicherungsnehmer bei der Zahlung des Versicherungsentgelts Wohnsitz usw. im Inland hat. Auch die Umsatzsteuer ist gegenüber dem Ausland durch ihre Beschränkung auf Leistungen im Inland abgegrenzt. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1245). Im Übrigen verlangt die Bw. selbst nach ihren Allgemeinen Geschäftsbedingungen in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt E.5. vom Spielteilnehmer vergleichsweise minutiöse Angaben, wie Vor- und Nachname, Wohnadresse, E-Mail-Adresse, Geburtsdatum, Geschlecht. Weiters muss der Spielteilnehmer bestätigen, dass er das Mindestalter überschritten hat, dass sein eingesetztes Geld nicht aus Illegalen Quellen kommt usw. (Allgemeine Geschäftsbedingungen in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkte D.1., D.2...). Im Vergleich zu diesen Angaben ist die Frage, ob sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages im Inland aufhält, jedenfalls kein Eingriff in sein Privatleben. Glücksspielabgabe und Bestandvertragsgebühr sind schon aus dem Grund vergleichbar, da die Bestandvertragsgebühr im Gebührengesetz 1957 erfasst ist und die Glücksspielabgabe ihre wesentliche Wurzel im Gebührengesetz hat. Weiters sind beide Abgaben komplex geregelt, was die Gebührenschuldnerschaft und die Selbstberechnung betrifft. Es ist daher sachlich gerechtfertigt, - wie bei der Bestandvertragsgebühr Daten des Gebührenschuldners im Formular Geb 1 zu erfassen - auch bei den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG zu fragen, ob sich der Spielteilnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses des Spielvertrages im Inland oder im Ausland aufhält. Abgesehen davon, dass für die Bw. keine generelle Unmöglichkeit besteht, die "Teilnahme vom Inland aus" zu eruieren, verlangt auch das Abgabenverfahren nicht ein absolut sicheres Wissen über das Gegeben sein eines wirklichen Geschehens. (Stoll, BAO-Kommentar, 1563). Gemäß § 138 BAO genügt die Glaubhaftmachung, vor allem wenn alle zumutbaren und zielführend erscheinenden Wege der Beweisführung beschritten und alle naheliegenden Mittel der Erkenntnisgewinnung ausgeschöpft wurden. (Stoll, BAO-Kommentar, 1565). Im Hinblick darauf würde der Passus in den Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. genügen, dass der Spielteilnehmer mit der Teilnahme an den Spielen, bei denen Einsätze getätigt werden, bestätigt, dass er sich in diesem Zeitpunkt im Inland aufhält so wie die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, Punkt D 4.oder 5., wo durch Registrierung und Platzierung einer Wette oder eines Spieles mit Einsätzen der Spielteilnehmer versichert, dass er sich nicht im Bundesland Nordrhein Westfalen aufhält. § 57 GSpG verlangt daher kein unmögliches, unzulässiges oder unzumutbares Verhalten eines Bürgers. 15. Lösungen zu den Beispielen aus dem Berufungsvorbringen der Bw: - Ein User mit Wohnort innerhalb Österreichs könne daher sowohl vom inländischen Wohnort aus als auch seinem ausländischen Arbeitsort aus das Spielangebot nutzen: Nimmt der User mit Wohnort innerhalb Österreichs an den Spielen von seinem inländischen Wohnort teil, ist die Teilnahme an den Ausspielungen vom Inland aus erfolgt. Nutzt er das Spielangebot von seinem ausländischen Arbeitsort, kann der "Abschluss des Spielvertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an dem Spiel vom Inland aus, erfüllt sein (z.B. wenn dem Offerenten im Inland die Annahmeerklärung zugeht, siehe VwGH 28.6.2012, 2011/16/0148), wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Ein User mit Wohnort in Österreich kann das Spielangebot auch auf einem Urlaubsaufenthalt im Ausland nutzen (Internetanschluss/mobile device): Nutzt der User mit Wohnort in Österreich das Spielangebot auf seinem Urlaubsaufenthalt im Ausland, kann der "Abschluss des Spielevertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an dem Spiel vom Inland aus, erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor. - Es sei möglich, dass registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Spielen teilnehmen: Nehmen registrierte User von einem Internetanschluss im Ausland aus an Spielen teil, kann der "Abschluss des Spielvertrages im Inland", als Unterfall der Teilnahme an Ausspielungen vom Inland aus, erfüllt sein, wenn nicht, dann liegt auch keine Teilnahme vom Inland aus vor, wenn sich der Spielteilnehmer im Ausland beim Internetanschluss im Ausland aufhält. - Registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, könnten aber auch während eines vorübergehenden Aufenthaltes im Inland (z.B. Urlaub in Österreich, längerer berufsbedingter Aufenthalt in Österreich) über ein mobile device oder einen Internetanschluss im Inland an Spielen teilnehmen: Wenn registrierte User, die bei ihrer Registrierung einen Wohnsitz im Ausland angegeben haben, bei ihrem Aufenthalt in Österreich an Spielen teilnehmen, liegt jedenfalls eine Teilnahme vom Inland aus vor. (im übertragenen Sinn wie "Japanerbeispiel" von Arnold, Rechtsgebühren8, zu § 16 Rz 4). 16. Bemessungsgrundlage Bemessungsgrundlage ist gemäß § 57 Abs. 1 GSpG der Einsatz, gemäß § 57 Abs. 2 GSpG in Verbindung mit § 57 Abs. 5 GSpG sind es die Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Preis bzw. Spieleinsatz ist das, was dem Spielteilnehmer die Hoffnung auf eine Gewinnchance, die in Aussichtstellung einer vermögenswerten Leistung Wert ist. Greift man auf das Zivilrecht zurück, so spricht § 1270 ABGB iVm § 1272 ABGB nicht vom Spieleinsatz, sondern vom Preis, das ist der ausgesetzte Preis. Was der Preis ist, ist in § 304 ABGB geregelt: "Der bestimmte Wert einer Sache heißt ihr Preis." Als Preis bezeichnet das Gesetz gelegentlich den Wert einer Sache. In ihm drückt sich der Grad ihrer Brauchbarkeit, ihres Nutzens aus. In anderem Zusammenhang ist Preis jedes Entgelt. Zumeist ist jedoch dem allgemeinen Sprachgebrauch entsprechend der für die Überlassung einer Sache gebührende Gegenwert in Geld gemeint (Rummel, Kommentar zum ABGB, Bd I2, 336f). Preis ist somit der in Geld ausgedrückte Tauschwert der Ware (Klang in Klang, ABGB II2, 45ff). Wird im Verpflichtungsgeschäft ein Preis vereinbart, so ist damit die Leistung beziffert, die der Erwerber (Schuldner des Rechtsgeschäftes) in Zukunft erbringen soll. Wie die tatsächlichen Zahlungsmodalitäten aussehen, darauf kommt es beim Verpflichtungsgeschäft nicht an. 16.1 Schätzung der Höhe "inländischen" Spieleinsätze gemäß § 184 BAO Nach dem Berufungsvorbringen sei eine Schätzung der Bemessungsgrundlage nur ausnahmsweise für jene Fälle vorgesehen, in denen der Abgabepflichtige hinter seinen Mitwirkungspflichten im Abgabenverfahren zurückbleibe oder die Ermittlung ausnahmsweise aus objektiven Gründen nicht möglich sei. Denn § 57 GSpG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab, weil aufgrund des Anknüpfungskriteriums "Teilnahme vom Inland aus" von vorneherein bloß eine typischerweise ungenaue Schätzung der Bemessungsgrundlage ermöglicht sei. Eine Ermittlung der wahren Bemessungsgrundlage, der tatsächlichen Gegebenheiten scheide in Ermangelung einer dafür geeigneten Methode aus. Schätzung iSd § 184 BAO bedeutet ein Verfahren, das auf Feststellung komplexer Tatsachen bezüglich ihres Bestandes oder Nichtbestandes, ihrer Bedeutung in den Gesamtzusammenhängen und als Glieder im Kausalverlauf der fortschreitenden Ereignisse gerichtet sind. Ziel der Schätzung ist es, mit ihrer Hilfe jenem Sachverhalt nahe zu kommen, der von den Abgabentatbeständen als rechtsbedeutsam festgelegt wird. Wenn andere Mittel der Sachverhaltsermittlung und der exakten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen versagen, so soll subsidiär mit Hilfe der Schätzung ein Näherungs- Ergebnis erreicht werden, von dem anzunehmen ist, dass es die größte Wahrscheinlichkeit der Richtigkeit für sich hat. Es sollen die Besteuerungsgrundlagen ermittelt werden, die der Wirklichkeit am Nächsten kommen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1904, 1905). In diesem Zusammenhang tritt die Schätzungsregel an die Stelle von Beweislastregeln und vermag zu sachlogisch zutreffenden Ergebnissen anstatt zu an Formalregeln ausgerichteten formal richtigen aber unter Umständen sachlich verfehlten Ergebnissen zu gelangen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1908). Die Befugnis und die Verpflichtung zur Schätzung beruht allein auf der objektiven Voraussetzung der Unmöglichkeit der Ermittlung oder Berechnung der Besteuerungsgrundlagen. (Stoll, BAO-Kommentar, 1912). Geschätzt werden den "Endwerten" vorgelagerte Lebenssachverhalte, also die die Bemessungsgrundlagen bedingenden Tatsachen und Verhältnisse. (Stoll, BAO-Kommentar, 1914-1915). Geschätzt wurde, wie viele der Spieleinsätze auf die Teilnahme aus dem Inland entfallen. Damit wurden aber Bemessungsgrundlagen geschätzt. Dem Argument der Bw. "§ 57 GSpG weiche in unsachlicher und verfassungswidriger Weise vom abgabenrechtlichen Ordnungssystem ab", wird entgegnet, dass die Glücksspeilabgabe auch hier mit der Bestandvertragsgebühr vergleichbar ist, da beide Steuern dem Ordnungssystem der "Besteuerung von Rechtsgeschäften" angehören. Die Bestandvertragsgebühr ist zwingend vom Bestandgeber selbst zu berechnen, doch erging dazu eine Verordnung über die Schätzung der Betriebskosten für den Fall, dass diese Leistungen zwar in der Urkunde genannt, aber nicht ziffernmäßig angegeben sind. (Verordnung betreffend Feststellung von Durchschnittssätzen für Gruppen von Bestandobjekten für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr (BGBl. II 1999/242)). Warum die Betriebskosten in der Urkunde nicht genannt werden ist gleichgültig. Die Verordnung ist anzuwenden, gleichgültig, ob die Vertragsteile die ziffernmäßige Höhe der Betriebskosten kannten, aber diese nicht in die Urkunde aufnehmen wollten oder ob die Betriebskosten tatsächlich unbekannt waren. Einer der Hintergründe ist, dass die Rechtsgeschäftsgebühr als Steuer vom Abschluss eines Rechtsgeschäftes rasch erhoben und ein weitwändiges Ermittlungsverfahren vermieden werden soll. Wenn für die Selbstberechnung der Bestandvertragsgebühr verordnungsmäßig eine Schätzung in gewissen Fällen ermöglicht wird, so gilt auch für die Glücksspielabgabe, dass eine Schätzung möglich ist, wenn die Bemessungsgrundlagen nicht eruiert werden können (vgl. auch § 59 Abs. 6 GSpG im Hinblick auf § 26 GebG). Entgegen der Bw. ist der Unabhängige Finanzsenat der Ansicht, dass der Vergleich der Glücksspielabgabe mit der Bestandvertragsgebühr zeigt, dass einerseits die Rechtsgebühren grundsätzlich einer Schätzung zugänglich sind und andererseits, dass die Erhebung der Glücksspielabgabe als Selbstbemessungsabgabe nicht hindert, eine Schätzung durchzuführen. Zum Vorbringen der Bw. sei noch folgender Vergleich mit der Schätzung bei der Umsatzsteuer angeführt: Laut Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1201 ist die Umsatzsteuer von der Gesetzestechnik her eine Verkehrsteuer, weil sie an einen wirtschaftlichen Verkehrsvorgang (Umsatz = Lieferungen, sonstige Leistung) anknüpft. Der Umsatzsteuer unterliegen grundsätzlich Leistungen, die gegen Entgelt erbracht werden. Eine Leistung beruht idR auf einem Verpflichtungsgeschäft, z.B. einem Kauf-, Tausch-, Miet- oder Werkvertrag. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1254). Bemessungsgrundlage ist das Entgelt, d.h. die Gegenleistung des Abnehmers. (Doralt/Ruppe, Steuerrecht, Band I9 (2007), Tz 1339). Bei der Umsatzsteuer wird beispielsweise beim Würstelstand von der Fluktuation der Käufer geschätzt, was durchaus auf die Rechtsgeschäftsgebühren übertragbar ist. (Siehe auch UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Denn die Schätzung der Umsätze bedeutet nichts anderes, als dass geschätzt wird, wieviele Entgelte für den Kauf von Würsteln, also Rechtsgeschäfte, abgeschlossen wurden. Wieviele der Spieleinsätze auf eine Teilnahme vom Inland aus entfallen, ist gemäß § 184 BAO einer Schätzung zugänglich. Die Schätzung gemäß § 184 BAO des Finanzamtes war aufgrund der Berechnungsmethoden, die die Bw. von sich aus machte, durchaus möglich und sinnvoll. Auch vom Finanzamt wurde die Berechnungsmethode der Bw. als "sehr plausibel" bezeichnet. 16.2. "Freispiele", bei denen der Einsatz nicht vom Spieler selbst stammt, sondern etwa in Form eines Gutscheines durch den Spielanbieter zur Verfügung gestellt werden, sind in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Die Bw. argumentiert, dass die Ansicht des Finanzamtes, die Einbeziehung der Freispiele könne auf § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ("Glücksspiele,...bei denen der Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung erbringen....") gegründet werden, nicht haltbar sei, da diese Gesetzesstelle lediglich dazu diene, Umgehungen zu verhindern. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates schlägt das Finanzamt einen möglichen Weg ein, die Aufbringung des "Preises" nicht durch den Spieler selbst aus § 2 Abs. 1 Z 2 GSpG ("Glücksspiele,...bei denen der Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung erbringen....") herzuleiten. Doch selbst, wenn der Passus "....oder andere" fehlen würde, käme es zu keinem anderen Ergebnis. Denn zur Frage, ob der Begriff "Preis" iS eines Barkaufpreises zu verstehen ist, oder darunter auch Zahlungen an und von Dritten fallen können, gibt es bei den Rechtsgeschäftsgebühren für den Hoffnungskauf und den Verkehrsteuern inklusive Umsatzsteuer Judikatur und Literatur, auf die hier zurückgegriffen werden kann: Zum "Preis" bei den Glücksverträgen gemäß § 33 TP 17 GebG, und zwar zum Hoffnungskauf traf der VwGH 19.3.1990, 89/15/0085 folgende Aussage: "Auch der Auffassung der Bf., nur der festbetragsvereinbarte Kaufpreis sei im Gegensatz zu dem im Grunderwerbsteuergesetz verwendeten Begriff der "Gegenleistung" "Kaufpreis" im Sinne des Gebührengesetzes, kann nicht gefolgt werden. Unter "Kaufpreis" ist - iSd Begriffsbestimmung des Kaufvertrages in § 1053 ABGB erster Satz bzw. der Anordnung des § 1054 ABGB zweiter Satz - die bestimmte (bzw. "nicht unbestimmte", d.h. wenigstens bestimmbare) Summe Geldes zu verstehen, die der Käufer dem Verkäufer für die Überlassung des Kaufgegenstandes vereinbarungsgemäß zuzuwenden hat. Auf welche Weise die Zuwendung des Kaufpreises in das Vermögen des Verkäufers zu erfolgen hat, bleibt der Willenseinigung der Vertragsteile vorbehalten...."