UFSW RV/1509-W/13

Unter Geolocation versteht man Verfahren, mit denen man IP-Adressen einem geografischen Ort zuordnen kann. Geolocation-Verfahren sind überall dort von Bedeutung, wo es um die Herkunft von Internetnutzern geht. Denn damit lässt sich auch ein Ausschluss von Nutzern bewerkstelligen. Wichtig wären solche Verfahren z.B. für das Urheberrecht. Es ist also möglich, Onlineübertragungsrechte, z.B. von größeren Sportveranstaltungen, länderspezifisch zu vermarkten. (Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 3). Z.B. nutzt PayPal Geolocation-Verfahren, um Onlinezahlungen auf regionale Unstimmigkeiten zu überwachen. Nach den derzeitigen technischen Vorgaben lässt sich die exakte geografische Position der einzelnen Nutzer nicht herausfinden. (Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 4). Ferner ergeben sich Probleme daraus, dass die Lokalisation anhand der IP-Adresse mit relativ wenig Aufwand umgangen werden kann. Aus juristischem Blickwinkel betrachtet, scheint es so, dass Geolocation keine tauglichen Ergebnisse liefern kann, an welche weitreichende Folgen geknüpft werden können. (Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 6). 8.3.4. TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008; Basierend auf der Studie von Hoeren wurde das Thema der Geolokalisation weitergehend beleuchtet. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 3/16). Die Studie kommt zu folgenden Ergebnissen: - Eine zuverlässige Ortsbestimmung des Benutzers bei dynamischer Adressvergabe bei DSL-Zugängen ist nicht mit hinreichender Genauigkeit möglich. Eine Abweichung von 100 km und mehr konnten in einem einfachen Versuch nachgewiesen werden. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 8/16). - Der Einsatz von Proxy-Kaskaden bzw. anonymisierenden Diensten wie TOR, JAP oder proxyfy.com machen eine Geolokalisation quasi unmöglich. Gängige Browser wie das Opensouce Produkt Firefox bieten derartige Optionen bereits als Add-On. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 9/16). - Immer mehr mobile Geräte haben die Möglichkeit, direkt mit dem Internet zu kommunizieren (Smart-Phones, PDA, Handhaids und Notebooks). Diese mobilen Zugriffe erfolgen via GSM, GRPS, EDGE oder UMTS. Das sind spezielle Funkprotokolle, die für den Datentransport entwickelt wurden. Der Benutzer, z.B. der Reisende mittels Notebook in einem ICE, nimmt über diese Funkprotokolle eine Verbindung mit dem Internet auf. Der Unterschied zur Verbindung via Festnetz ist, dass ein erheblicher Anteil der Verbindung mit dem Internet über das Providernetz geleitet wird und somit der Punkt, an dem die Verbindung an das öffentliche Internet ankoppelt, von der geografischen Position erheblich abweicht. Für die mobilen Internetzugriffe existieren weit weniger Zugriffe als für die Festnetzzugriffe, obwohl die Anzahl der mobilen Zugriffe gegenüber den stationären erheblich ansteigt. Somit wird auch hier nicht die tatsächliche Position des Benutzers bestimmt, sondern die geografische Lage des Anknüpfungspunktes an das Internet. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 12/16). 8.3.5. TÜV Rheinland , Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009; Alle Anbieter von IP-Geolokationsdienstleistungen garantieren für den angelsächsischen Raum hohe Genauigkeiten, für Kontinentaleuropa sind keine Garantiewerte bekannt. Die Genauigkeit schwankt dabei extrem und ist nicht vorhersagbar. Faktoren wie das kurzfristige Anmieten von Kapazitäten und dynamisches Umrouten von Netzwerkverkehr verhindern eine engmaschige Lokalisierung. (TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009, 4/8). Das Thema Geotargeting ist in Deutschland vergleichbar schwierig, bzw. ungenau. (TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009, 7/8). 8.3.6. Unabhängiges Landeszentrum für Datenschutz Schleswig-Holstein , Sicherheit im Internet durch Anonymität, 2002 Dieser Artikel beschäftigt sich weniger mit den technischen Gegebenheiten, als mit der Möglichkeit zur anonymen Kommunikation aus soziologischer Sicht. Es wird die These aufgestellt, dass Anonymität für die moderne Gesellschaft konstitutiv ist. 8.3.7. Spindler , Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008; ".... Die Auferlegung von technischen Maßnahmen zur Ermittlung des geographischen Standortes bedarf daher bei einer hohen Ungenauigkeit der Treffer und daraus folgenden Einbußen für den Sportwette- bzw. Glücksspielveranstalter einer entsprechenden sachlichen Rechtfertigung, an die hohe Maßstäbe anzulegen sind. Vor diesem Hintergrund und im Lichte der Zweifel an der Genauigkeit von Geolocation Methoden sind die zwischenzeitlich ergangenen verwaltungsgerichtlichen Entscheidungen einzuordnen...." (Spindler, Kurz-Gutachten: Rechtsfragen der Geolokalisierung, 2008, 9-10) 8.3.8. Stellungnahme des Finanzamtes für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel vom 21.1.2011, AZ x1 "....Unter das Besteuerungsregime Österreichs fallen alle Sachverhalte, die Tatbestände des Glücksspielgesetzes bzw. des Gebührengesetz verwirklichen..... § 57 Abs. 2 GSpG normiert .... ausdrücklich, dass Ausspielungen der Abgabe unterliegen, wenn die Teilnahme vom Inland aus erfolgt. Damit wird klargestellt, dass für die Verwirklichung der Abgabenschuld eine Ausspielung nicht im Inland stattfinden muss, es reicht die Teilnahme vom Inland aus. Teilnahme vom Inland aus bedeutet, dass sich der Teilnehmer im Inland befindet, welche Nationalität oder welche Postadresse der Teilnehmer hat und über welchen Server er teilnimmt ist irrelevant. D.h. auch ein ausländischer Spieler auf der Durchreise nimmt von Inland aus teil. Würden solche Kriterien wie Nationalität, Wohnadresse, usw. eine Rolle spielen wäre dies geradezu eine Aufforderung zur missbräuchlichen Gestaltung. Gleiches gilt auch für § 33 TP 17 Abs. 2 GebG.....Das Gebührengesetz trifft keine Regelung darüber von wen der Einsatz geleistet werden muss, damit eine nach § 33 TP 17 Abs. 1 GebG gebührenpflichtige Wette vorliegt. Von wem wirtschaftlich daher der Einsatz stammt ist daher nicht von Bedeutung. Auch ein von Unternehmen ausgegebener Gutschein stellt daher einen Einsatz dar....." 8.3.9. Beschluss vom 7.5.2007, 24 CS 07.10 des Bayrischen Verwaltungsgerichtshofes Der Beschluss betraf die Zulässigkeit der Vermittlung und Abschluss von Sportwetten über das Internet. Es ging um ein vollständiges Verbot der Veranstaltung und Vermittlung von Sportwetten über das Internet mit Teilnehmern, die sich im Land Bayern aufhalten. Eine Selektierung nach Nationalstaaten sei möglich, jedoch nicht nach einzelnen Bundesländern. Eine praktische Umsetzung würde an der noch nicht ausgereiften Technik scheitern oder zumindest nur unter unverhältnismäßigen Schwierigkeiten möglich sein. Es sei daher rechtlich nicht zulässig, gegen Auferlegung von hohen Zwangsgeldern ab sofort eine Maßnahme zu verlangen, die technisch noch gar nicht umgesetzt werden könne. Es wäre mit den Grundsätzen des Rechtsstaates nicht vereinbar, von einem Bürger etwas zu verlangen, wozu dieser nicht in der Lage ist und der Bürger dann den Beweis antreten müsste, dass es Umsetzungsmöglichkeiten gäbe. Über die Berufung wurde erwogen: 9. Festgestellter Sachverhalt Die Bw. ist nach eigener Beschreibung eine Gesellschaft im Rahmen einer europaweit führende Unternehmensgruppe im Bereich Online-Glücksspiel und Online-Sportwetten. Die Produktpalette der Unternehmensgruppe umfasst derzeit Sportwette, Casino, Poker, Games inklusive Hunde- und Pferdewetten, wobei Sportwetten das Kerngeschäft darstellen. Das Angebot der Gruppe wird praktisch ausschließlich online über das Internet geführt. Die Bw. betreibt eine Website, bei der es möglich ist, über das Internet Glücksspiele wie Casinospiele (Roulette, Blackjack, Jack Hammer, Gonzo's Quest, Mega Poker, Boom Brothers, Dragon Island uvam.), und Poker zu spielen (www2 ,). Die Spielteilnehmer können das Angebot der Bw. von jedem beliebigen Ort aus in Anspruch nehmen, sofern ein Internetzugang technisch gewährleistet ist. Die User sind auch nicht an ein bestimmtes Endgerät gebunden, sondern können das Angebot über ein Standgerät oder über mobile Geräte, insbesondere über Laptops sowie Mobiltelefone oder über andere private und öffentliche technische Einrichtungen in Anspruch nehmen, die einen Zugang zum Internet ermöglichen, sie müssen sich aber registrieren. Die Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. in der Version 1.0.2, Last update:15.06.2011, (www1 ,Abfrage vom 30.8.2011), sehen vor, dass der Spielteilnehmer mit jeder Teilnahme an den Spielen die Gültigkeit und Anwendbarkeit der Geschäftsbedingungen in der jeweils gültigen Fassung anerkennt. (A.6.). Die Registrierung erfolgt über Ausfüllen eines Fragebogens mit persönlichen Daten, Anschrift und E-Mailadresse des Users. Darüber hinaus muss der User einen Benutzernamen und ein persönliches Passwort festlegen, welches vor jedem Spiel und jeder Wette der Unternehmensgruppe eingegeben werden müssen. Nach der Registrierung wird ein so genanntes Wettkonto eröffnet, auf das der Spielteilnehmer, etwa mit Kreditkarte oder Prepaid -Karten, Einsätze einbezahlt und Auszahlungen erhält. (E.5.). Die Bw. kann einzelne Wetten ablehnen oder die Einsätze limitieren, sie kann Spielteilnehmer auch von der Teilnahme an Spielen ohne Angabe von Gründen ausschließen. (B.3.). Mit der Registrierung bestätigt der Spielteilnehmer, dass - das eingesetzte Geld aus keinen illegalen Quellen kommt. (D.2.). - Einwohner der USA, Frankreich und der Türkei kein Konto eröffnen dürfen. In manchen Rechtsprechungen kann Internet-Glücksspiel teilweise oder ganz verboten sein. Es liegt in der Verantwortung des Spielteilnehmers zu wissen, ob Wetten oder Glücksspiel in seinem Heimatland legal ist. Die Bw. behält sich das Recht vor, Registrierungen aus Ländern, in denen Spielen oder Glücksspiel als illegal gelten, abzulehnen, und übernimmt keine Verantwortung für Internetwetten oder Glücksspiel durch Einwohner von Jurisdiktionen, wo es illegal ist. (D.4.) - er sich nicht im Bundesland Nordrhein-Westfalen aufhält. (D.5.). Erst dann wird der Spielabschluss von der Bw. mit der Meldung "Ihre Wette wurde angenommen!" bestätigt, bzw. der Glücksvertrag kommt am Standort der Bw. zustande. (D.6.). Bei der Bw. dürfen nur natürliche Personen ein Konto eröffnen, juristische Personen werden nicht akzeptiert. (E.3.). Im Fall einer Verletzung der Geschäftsbedingungen ist der Spielteilnehmer dazu verpflichtet, die Bw. zu entschädigen. (G.4.). Die Bw. gibt die persönlichen Daten auf Anordnung der Regierung oder eines richterlichen Beschlusses weiter. (K.4.) Während sich für die Bw. die Wohnadresse des Spielteilnehmers aus dem Fragebogen anlässlich der Registrierung ergibt, kann sich der Ort, an welchem sich der Spielteilnehmer zum Zeitpunkt des Abschlusses der Spiele befindet, aus dem Internetprotokoll (IP) ergeben. Die IP-Adresse wird verwendet, um Daten von ihrem Absender zum vorgesehen Empfänger transportieren zu können. Im Gegensatz zur Wohnadresse ist die IP-Adresse nicht an einen bestimmten Ort gebunden, sondern an einen Computer, auf deren Besitzer die IP-Adresse registriert ist. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012; http://de.wikipedia.org/wiki/Anonymität im Internet, Abfrage vom 13.4.2012). Die IP-Adressen können entweder permanent zugewiesen werden oder jedes Mal beim Aufbau einer Internetverbindung neu zugewiesen werden. (http://de.wikipedia.org/wiki/IP-Adresse, Abfrage vom 2.4.2012). Die dynamische Vergabe der Internetadresse ist ein Hinweis darauf, ob sich der Computer, von dem aus am Glücksspiel teilgenommen wird, in Österreich oder im Ausland befindet. Viele Spiele werden nicht nur über Computer, sondern können mit mobilen Geräten (z.B. Handys) vor Ort abgeschlossen werden. Die mobilen Zugriffe auf das Internet erfolgen über spezielle Funkprotokolle, die für den Datentransport entwickelt wurden. Der Unterschied zur Verbindung via Festnetz ist, dass ein erheblicher Anteil der Verbindung mit dem Internet über das Providernetz geleitet wird und somit der Punkt, an dem die Verbindung an das öffentliche Internet ankoppelt, von der geografischen Position erheblich abweicht. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 12/16). IP-Adressen können mit dem Verfahren der Geolokalisation einem geografischen Ort zugeordnet werden. Dieses Geolokalisationsverfahren ist dort von Bedeutung, wo es um eine exakte geografische Position von Internetnutzern geht. (Hoeren, Zoning und Geolocation - Technische Ansätze zu einer Reterritorialisierung des Internet, MMR 2007, 6). Nach ziemlich einhelliger Literaturmeinung sind diese Geolokalisationsverfahren ungenau, schwanken und können die IP-Adressen nicht mit hundertprozentiger Sicherheit einem geografischen Ort zuordnen, denn Faktoren wie das kurzfristige Anmieten von Kapazitäten und dynamisches Umrouten von Netzwerkverkehr verhindern eine engmaschige Lokalisierung. (TÜV Rheinland, Stellungnahme zum "Gutachten IP-Lokation", 2009, 4/8;). Manche Meinungen sprechen von 95%iger Sicherheit für den Stadtbereich (http://de.wikipedia.org/wiki/Geotargeting, Abfrage vom 6.4.2012). Backu, Geolokalisation und Datenschutz, ITRB 2009, 90, kommt zu dem Schluss, dass die Lokalisierung von Nutzern im Internet alleine anhand von IP-Nummern keine allzu genauen, aber für manche Zwecke ausreichende Ergebnisse liefert. Bei mobilem Internetzugriff wird nicht die tatsächliche Position des Benutzers bestimmt, sondern die geografische Lage des Anknüpfungspunktes an das Internet. (TÜV Rheinland, Gutachten zum Thema Geolokalisation von IP-Hosts, Köln, August 2008, 12/16). Die Gratis-Gutscheine sind in Punkt E.11. der Allgemeinen Geschäftsbedingungen der Bw. genannt. Der Betrag muss dreimal umgesetzt werden, bevor die Bw. eine Auszahlung veranlasst. 10. Gesetzliche Grundlagen 10.1. Allgemeine Bestimmungen Gemäß § 1 Abs. 1 GSpG ist ein Glücksspiel im Sinne dieses Bundesgesetzes ein Spiel, bei dem die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Gemäß § 1 Abs. 2 GSpG idF vor BGBl. 167/2013 sind Glücksspiele im Sinne dieses Bundesgesetzes sind insbesondere die Spiele Roulette, Beobachtungsroulette, Poker, Black Jack, Two Aces, Bingo, Keno, Baccarat und Baccarat chemin de fer und deren Spielvarianten. Gemäß § 2 Abs. 1 GSpG sind Ausspielungen Glücksspiele, 1. die ein Unternehmer veranstaltet, organisiert, anbietet oder zugänglich macht und 2. bei denen Spieler oder andere eine vermögenswerte Leistung in Zusammenhang mit der Teilnahme am Glücksspiel erbringen (Einsatz) und 3. bei denen vom Unternehmer, von Spielern oder von anderen eine vermögenswerte Leistung in Aussicht gestellt wird (Gewinn). Gemäß § 12a GSpG sind elektronische Lotterien Ausspielungen, bei denen die Spielteilnahme unmittelbar durch den Spieler über elektronische Medien erfolgt und die Entscheidung über das Spielergebnis zentralseitig herbeigeführt sowie über elektronische Medien zur Verfügung gestellt wird. Gemäß § 138 Abs. 1 BAO haben auf Verlangen der Abgabenbehörde die Abgabepflichtigen und die diesen im § 140 gleichgestellten Personen in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht (§ 119) zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit nachzuweisen. Kann ihnen ein Beweis nach den Umständen nicht zugemutet werden, so genügt die Glaubhaftmachung. Gemäß § 184 Abs. 1 BAO hat die Abgabenbehörde, soweit sie die Grundlagen für die Abgabenerhebung nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen. Dabei sind alle Umstände zu berücksichtigen, die für die Schätzung von Bedeutung sind." 10.2. Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG "Gemäß § 57 Abs. 1 GSpG unterliegen Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, - vorbehaltlich der folgenden Absätze - einer Glücksspielabgabe von 16 vH vom Einsatz. Gemäß § 57 Abs. 2 GSpG beträgt für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien), an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, die Glücksspielabgabe 40 vH der Jahresbruttospieleinnahmen. Gemäß § 57 Abs. 5 GSpG sind die Jahresbruttospieleinnahmen die Einsätze abzüglich der ausbezahlten Gewinne eines Kalenderjahres. Gemäß § 59 Abs. 1 GSpG entsteht die Abgabenschuld in den Fällen der §§ 57 und 58: 2. bei allen anderen Ausspielungen mit der Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Bei elektronischen Lotterien entsteht die Abgabenschuld mit Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne Gemäß § 59 Abs. 2 GSpG sind Schuldner bei einer Abgabenpflicht gemäß § 57 bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung sowie der Vermittler (Abs. 5) zur ungeteilten Hand. Gemäß § 59 Abs. 3 GSpG haben die Schuldner der Abgaben nach §§ 57 und 58 diese jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Die Schuldner der Abgaben nach § 58 Abs. 3 haben diese jeweils für ein Kalenderjahr selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel zu entrichten. Bis zu diesem Zeitpunkt haben sie eine Abrechnung über die abzuführenden Beträge in elektronischem Weg vorzulegen. Der Bundesminister für Finanzen kann dabei im Verordnungsweg nähere Details der elektronischen Übermittlung regeln. Dieser Abrechnung sind Unterlagen anzuschließen, die eine Überprüfung der Einsätze und Gewinne der Glücksspiele während des Abrechnungszeitraumes gewährleisten. Die Abrechnung gilt als Anzeige. § 29 Abs. 3 über die Überwachung der Abgaben gilt sinngemäß. Trifft die Verpflichtung zur Entrichtung zwei oder mehr Personen, so sind sie zur ungeteilten Hand verpflichtet. Gemäß § 59 Abs. 5 GSpG gelten als Vermittlung jedenfalls die Annahme und die Weiterleitung von Spieleinsätzen oder -gewinnen sowie die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Gemäß § 59 Abs. 6 GSpG gelten für die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen in den Fällen der §§ 57 und 58 die Vorschriften des Bewertungsgesetzes 1955 mit der Maßgabe, dass bedingte Leistungen und Lasten als unbedingte, betagte Leistungen und Lasten als sofort fällige zu behandeln sind und dass bei wiederkehrenden Leistungen die Anwendung der Bestimmungen des § 15 Abs. 1 über den Abzug der Zwischenzinsen unter Berücksichtigung von Zinseszinsen und des § 16 Abs. 3 des Bewertungsgesetzes 1955 ausgeschlossen ist 11. Der Spielvertrag des bürgerlichen Rechtes als Voraussetzung der Anwendung des § 57 GSpG. Einleitend bemerkt der Unabhängige Finanzsenat, dass er hinsichtlich der gleichen Streitfrage bereits Entscheidungen UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11, UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12 ua. (abrufbar unter findok.bmf.gv.at) zu den Wettgebühren traf. Bekämpft wurde die Wortfolge "Teilnahme am Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus" in § 33 TP 17 Abs. 2 GebG. Grundsätzlich unterliegen gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG idF des BGBl. I 111/2010 Wetten, die im Inland abgeschlossen werden, einer Rechtsgeschäftsgebühr von 2% vom Wetteinsatz. In § 33 TP 17 Abs. 2 GebG stellt der Gebührengesetzgeber die Fiktion auf, dass eine Wette auch dann als im Inland abgeschlossen gilt, "wenn die Teilnahme an dem Rechtsgeschäft Wette vom Inland aus erfolgt". Die Bw. bestreitet, ebenfalls unter Bezugnahme auf § 33 TP 17 Abs. 2 GebG, dass die in § 57 Abs. 2 GSpG geforderte "Teilnahme vom Inland aus" bei Online -spielen ermittelt werden könne. § 57 GSpG ist vergleichsweise zur Wettgebühr nicht in einen Grundtatbestand "Abschluss des Rechtsgeschäftes im Inland" (vgl. § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG) und eine Fiktion "bei Teilnahme am Rechtsgeschäft vom Inland aus gilt das Rechtsgeschäft als im Inland abgeschlossen" (vgl. § 33 TP 17 Abs. 2 GebG) textiert. Es heißt lediglich, "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt". Wo Steuergesetze - wie hier Glücksspiel, Ausspielung, Einsatz, Gewinn - Begriffe verwenden, die dem Zivilrecht entnommen sind, ist zu prüfen, ob dem Gesetzesausdruck, der synonym ist mit einem Begriff des Zivilrechts, nicht ein vom Zivilrecht abweichender wirtschaftlicher Sinn beizumessen ist. Das Steuerrecht hat seine eigene Teleologie, sein eigenes inneres System. Die Richtigkeit der Auslegung hängt vom Normzweck ab. Auch gleich lautende Begriffe sind innerhalb der Rechtsordnung variant, relativ und von der jeweiligen spezifischen Regelungsaufgabe geprägt. Folglich müssen auch die dem Zivilrecht entnommenen Begriffe aus dem steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhang heraus, aus dem Zweck, der Funktion des jeweiligen Steuergesetzes und seiner Normen heraus verstanden werden (Tipke, dSteuerrecht, Ein systematischer Grundriß13, 101-103f; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung3, 590ff). Es ist daher zu untersuchen, welche Verträge vom Begriff der glücksspielgesetzlichen "Ausspielung" umfasst werden und in welchem Sinn das Glücksspielgesetz den Begriff "Inland" grundsätzlich im Auge hatte. Das Glücksspielgesetz enthält abgabenrechtliche Regelungen, ist aber ein Gesetz sui generis, da es auch andere Zwecke wie Ordnungspolitische oder die Sportförderung regelt (§ 20 GSpG). (Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, 2009, 24). Das Glücksspielgesetz regelt nicht das Zustandekommen eines Rechtsgeschäftes, sondern setzt dies voraus. Der Begriff Spiel ist nicht im Glücksspielgesetz definiert, sondern Spiel ist der entgeltliche Glücksvertrag iSd § 1267 ABGB. (Manfred Burgstaller, Grundfragen des Glücksspielstrafrechts, RZ 2004, 214). Laut Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1272 Rz 1 geht der Rechtsgeschäftscharakter eines Glücksspieles durch dessen Zuordnung zum Glücksspielgesetz nicht verloren. Die privatrechtliche Positionierung des Glücksspiels als Rechtsgeschäft "Glücksvertrag" ist Voraussetzung für die glücksspielabgabenrechtliche Beurteilung. 11.1. Der Glücksvertrag im bürgerlichen Recht Es geht nicht um den Bedarf einer Analyse der Glücksspiele für das bürgerliche Recht, sondern um den bürgerlich-rechtlichen Bedarf für die Glücksspielabgaben (vgl. UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09). Das ABGB fasst unter dem Oberbegriff Glücksverträge verschiedenartiges zusammen: (zivilrecht.online http://www.uibk.ac.at/zivilrecht/buch/kap12, Abfrage vom 5. 11. 2008). Verfolgt ein Glücksvertrag ausschließlich den Zweck, einen Gewinn oder Verlust von einem für die Parteien bei Vertragsabschluss ungewissen Ereignis oder Umstand abhängig sein zu lassen (Wette, Spiel, Los) spricht man von einem Glücksvertrag ieS. (Krejci in Rummel, Kommentar zum ABGB, Band 22, zu §§ 1267-1274, Rz 5). Verfolgt ein Glücksvertrag neben dem Zweck, einen Gewinn oder Verlust mit einem Wagnis zu verbinden, auch noch einen anderen Zweck (z.B. die Versorgung des Vertragspartners; die Übernahme einer dem Vertragspartner drohenden Gefahr), spricht man von Glücksverträgen iwS, (Wolff in Klang 982), dazu gehören Leibrenten-, Ausgedings- u. vergleichbare Unterhaltsverträge (Krejci in Rummel, Kommentar zum ABGB2, Band 2, zu §§ 1267-1274, Rz 6). Allen Glücksverträgen ist gemeinsam, dass Gegenstand die Hoffnung eines Vorteiles ist, d.h. es besteht die Möglichkeit, dass der Teil, der diese Hoffnung dem anderen Teil verspricht, allenfalls - bei vereitelter Hoffnung - auch gar nichts zu leisten hat. (Wolff in Klang 2, V, 982, Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1267 Rz 1). § 1269 ABGB zählt unter den Glücksverträgen ieS die Wette (§ 1270 ABGB), das Spiel (§ 1272 ABGB) und das Los (§ 1273 ABGB) auf, deren Gegenstand die Hoffnung einer Gewinnchance ist (vgl. Wolff in Klang 2, V, 984). Als Wette wird die Vereinbarung einer Leistung an denjenigen bezeichnet, dessen Behauptung sich im Meinungsstreit als richtig erweist. Hinzu muss das aleatorische Moment der Ungewissheit über den Ausgang, ein beiden Teilen noch unbekanntes Ereignis treten. (Binder in Schwimann, ABGB3, V, § 1270 Rz 1). Laut Marhold/Friedrich, Zur Existenz eines Wettrechts und die wettbewerbsrechtlichen Folgen seiner Vereinbarung, in Karollus/Achatz/Jabornegg [Hrsg.], Aktuelle Rechtsfragen des Fußballsports, Band 1 (2000), 36 fällt unter den Begriff des beiden Teilen noch unbekannten Ereignisses jede Begebenheit, unabhängig davon, ob sie durch menschliches Verhalten bewirkt werden kann, die ein zukünftiges, gegenwärtiges oder vergangenes Geschehen betrifft, denn auch bei einem gegenwärtigen oder vergangenem Ereignis liegt ein aleatorisches Moment in der Entscheidung, welche Behauptung die richtige ist. Gemäß § 1272 ABGB ist jedes Spiel eine Art von Wette. Die für Wetten festgesetzten Rechte gelten auch für Spiele. Ehrenzweig, System des österreichischen allgemeinen Privatrechts II/12, 1928, 613, 615, behandelt den vielumfassenderen Begriff des Spiels als den weiteren, so dass die Wette als eine Art des Spiels erscheint. (a.A. Hasberger/Busta, Top die Wette gilt. Internetsportwetten nach österreichischem und europäischem Recht, MR 2005, 49, vgl. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). Spielzweck ist die Herbeiführung der "Spannung", der sowohl beim Spiel als auch bei der Wette gegeben ist. (UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 2010/16/0101). Spiele zeichnen sich durch ein Raum- und Zeitgefüge aus, in welchem eigene Regeln, die Spielregeln, durch die der Spieltypus definiert wird (z.B. Roulette, Kartenpokerspiel, Fußballtoto usw.) gelten. (Johan Huizinga, Homo Ludens. Vom Ursprung der Kultur im Spiel, 17-18). Jedes Spiel spielt sich in einem begrenzten Raum ab, dem "Spielraum", der durchaus auch ein virtueller Raum sein kann (z.B. Roulette und Kartenpokerspiel können nicht gleichzeitig "auf demselben Tisch" gespielt werden). Das jeweils einzelne Spiel hat zeitliche Grenzen. Das Spiel beginnt meist mit der Leistung des Einsatzes und ist zu Ende, wenn feststeht, ob der Einsatz verloren oder ob ein endgültiger Gewinn erzielt wurde. (Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Beim Kartenpokerspiel beginnt es z.B. mit der Austeilrunde und endet mit dem Aufdecken der Karten, bzw., wenn der vorletzte Spieler das Spiel verlässt und der Gewinner feststeht. (UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS 24.7.2007, RV/0369-W/02; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11, VfGH VwGH; Objektverlosung UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09; VwGH 2010/16/0101). Ein Spiel ist ein zumindest zweiseitiger verbindlicher Vertrag. Der Spielvertrag kommt durch ein Angebot und die Übergabe des Einsatzes durch den Spielteilnehmer zustande. (Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 699). Von einem einzelnen Spielvertrag wird gesprochen, wenn sich der Spielteilnehmer nach dem Ende jedes Spiels neu und frei entscheiden kann, ob er ein weiteres - gleichartiges oder anderes Spiel beginnen will oder nicht. Ein Spiel muss einen in sich abgeschlossenen Vorgang darstellen und eine eigene, gesonderte Chance auf Gewinn enthalten, dessen Ergebnisse zufallsabhängig sind = gesonderte Gewinnchance pro Spiel mit zufallsabhängigem Ergebnis. (Bydlinski, Zivilrechtsfragen des "kleinen" Automatenglücksspiels, ÖJZ 2008, 698). Das Synallagma der Spielteilnehmer (untereinander) ist nicht in einem materiellen Leistungsaustausch begründet, sondern auf einer psychologischen Ebene angesiedelt und stellt insofern ein "loses Synallagma" dar. Im Spielteilnehmer wird durch das Spielangebot die Erwartung der allfälligen Gewinnauszahlung, die Hoffnung auf eine Gewinnchance geweckt. (Strejcek/Bresich (Hg.), Glücksspielgesetz- GSpG 1989, 2009, zu § 2, RZ 9). Die "Gegenleistung" die sich der Spieler für die Hingabe seines Geldes erwartet, ist die Hoffnung auf eine Gewinnchance. Es kann aber auch sein, dass er nichts bekommt und seinen Einsatz verliert. Die Bw. bestritt keineswegs, dass sie über Internet Glücksspiele und Wetten anbietet. 11.2. § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG erhebt nur bestimmte Glücksverträge ieS zu seinem Regelungsinhalt und bezeichnet sie als Ausspielungen Das Glücksspielgesetz nimmt in § 1 Abs. 1 GSpG nur den Teil der bürgerlich-rechtlichen Glücksverträge ieS (Wette, Spiel, Los) in seinen Gegenstand auf, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt. Dem Spielbegriff des § 1272 ABGB kommt in Bezug zu § 1 Abs. 1 GSpG zwar konstituierende Funktion zu, aber er differenziert das Rechtsgeschäft Spiel nicht in Glücksspiele, deren Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist und solchen bei denen das nicht der Fall ist ("Geschicklichkeitsspiele"), aus, denn in seiner komplexen Fassungskraft umgreift er beide (z.B. sportliche Wett"spiele" wie Fußballspiel, Boxwettkampf, Wettlauf, Tennisturnier, aber auch um die Wette Kegelspielen, Bridge, Schach, Roulette, Black Jack, Kartenpokerspiel und das Spiel in Losen [u.a. Objektverlosung UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 2010/16/0101]; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). Nach dem Glücksspielgesetz wird der Spielvertrag aufgrund des bürgerlichen Rechts abgeschlossen und es lässt die vertraglichen Vereinbarungen unangetastet. (Siehe auch UFS 22.3.2011, RV/2013-W/06, zur Gesellschaftsteuer: Gesellschaftsrecht - Umgründungssteuergesetz, bzw. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11). In § 2 GSpG heißt es, dass eine Ausspielung ein Glücksspiel ist, also das genannte bürgerlich-rechtliche Rechtsgeschäft Spiel, dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist. Mit der Glücksspielnovelle 2008 erfolgte eine auf Parallelisierung mit § 1 Abs. 1 GSpG und damit auch mit dem zivilrechtlichen Spielvertrag ausgerichtete Neufassung: "Der Begriff einer Ausspielung definiert unternehmerisches Glücksspielangebot." (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG)). Damit ist der glücksspielgesetzliche Ausspielungsbegriff nicht mehr nur mit "Lotterie" gleichzuhalten. (Schwartz/Wohlfahrt, Der glücksspielrechtliche Ausspielungsbegriff, ÖJZ 1999, 339; Bericht des Finanzausschusses, 1427 Blg NR 18. GP; UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02, UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09; VwGH 2010/16/0101). Das bedeutet, nach dem Glücksspielgesetz sind Ausspielungen - Glücksspiele, - bei welchen die Entscheidung über das Ergebnis des einzelnen Spiels ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, - die von "Unternehmern im weitesten Sinn angeboten" werden - und die entgeltlich sind. Die Passagen des § 2 Abs. 1 GSpG, wonach der Spielteilnehmer einen Einsatz erbringt und der andere Spielteilnehmer bzw. Unternehmer einen Gewinn in Aussicht stellt, verankern "die Ausspielung" im bürgerlich-rechtlichen Spielvertrag, der allerdings entgeltlich (arg. "vermögenswerte Leistung") sein muss. Im Ausspielungsbegriff des Glücksspielgesetzes sind daher alle Spieltypen enthalten, wie Lotterien uä, sowie Casinospiele (Roulette usw.) und Kartenspiele, unter der Voraussetzung "unternehmerischer Mitwirkung" (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Z 3 und 31 (§ 2 und § 60 Abs. 24 GSpG). § 57 Abs. 1 GSpG regelt ausgehend vom besonderen Glücksspielbegriff des § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG den Grundtatbestand der Glücksspielabgaben. Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt, unterliegen einer Glücksspielabgabe von 16% vom Einsatz. Die Glücksspielabgabepflicht der Bw. als Anbieterin von Internetglücksspielen gründet sich nicht auf § 57 Abs. 1 GSpG, sondern auf § 57 Abs. 2 GSpG, wonach die Glücksspielabgabe für Ausspielungen gemäß § 12a (elektronische Lotterien) 40% der Jahresbruttospieleinnahmen, das sind die Einsätze abzüglich der ausgezahlten Gewinne eines Kalenderjahres, beträgt. Insoweit ist dem Glücksspielgesetz zu entnehmen, dass das Rechtsgeschäft Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG unterliegt. Nunmehr ist für die von der Bw. aufgeworfene Streitfrage zu untersuchen, welchen steuerlichen Charakter die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG haben. 11.3. Die Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG Die Glücksspielabgaben sind keine "neue Steuer", sondern "neu geregelt". Bereits nach den Materialien zum Glücksspielgesetz 1960 wollte man die in verschiedenen Gesetzen verstreuten Regelungen im Glücksspielgesetz und im Gebührengesetz konzentrieren (165 der Beilagen zu den stenographischen Protokollen des Nationalrates IX. GP; UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 2010/16/0101, Varro, Glücksspielabgabe ohne Glücksspiel? RdW 2011/654). Im Artikel o. A., GSpG-Novellen - steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 356, wird betont, dass aus steuerlicher Sicht die neu geregelten Glücksspielabgaben in §§ 57 bis 59 GSpG die bisherigen Gebühren auf Glücksspiele und Ausspielungen gemäß § 33 TP 17 Z 7 und 8 GebG ersetzen (Glücksspielgesetz-Novelle 2008 (BGBl. I 2010/54 vom 19.7.2010). Die Glücksspielabgabe nach § 57 wird als die allgemeine Abgabe auf Ausspielungen, die dem bisher auf Glücksspiele anwendbaren Steuersatz des Gebührengesetzes entsprechen soll, bezeichnet. (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG). Auch z.B. Online-Glücksspiel ist ausdrücklich als "Elektronische Lotterie" glücksspielabgabenpflichtig, allerdings mit einer anderen Bemessungsgrundlage und einem anderen Steuersatz. In den Materialien wurden als Beispiele für Elektronische Lotterien (§ 12a GSpG) Video Lotterie Terminals oder das Glücksspielangebot im Fernabsatz genannt (z.B. Online-Glücksspiel). Die Glücksspielnovellen änderten den Inhalt des § 12a GSpG nicht. (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Z 7 und 31 (§ 12a und § 60 Abs. 22 GSpG)). § 57 Abs. 2 GSpG bestimmt daher, dass all jene elektronische Lotterien (§ 12a GSpG), für die keine Bundeskonzession erteilt wurde, eine Glücksspielabgabe von 40% der Jahresbruttospieleinnahmen zu entrichten haben. (A., GSpG-Novellen - steuerliche Änderungen ab 2011, ÖStZ 2010/702, 357). 11.4. Die Verschränkungen zwischen Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG und den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG Bis 31.12.2010 verwies § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG auf "Glücksspiele (§ 1 Abs. 1 GSpG)", was zeigt, dass die entsprechenden Rechtsgeschäftsgebühren und glücksspielgesetzlichen Regelungen schon vor der Novelle 2008 miteinander verschränkt waren. Das ging zurück bis zum Glücksspielgesetz 1960, BGBl. 1960/111 vom 21. Juni 1960, das in seinem § 25 GSpG 1960 den § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 GebG reformulierte (Einbeziehung der Lotterietaxe aufgrund des Lottopatentes 1813 und der im § 3 des Lotteriegesetzes 1947, BGBl. Nr. 27/1948 enthaltenen Gebührenvorschriften. Näheres siehe auch UFS 27.1.2009, RV/0470-W/02 und UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 2010/16/0101). Nach der Glücksspielnovelle 2008, BGBl. I 54/2010 sollten die Bestimmungen über die neue Glücksspielabgabe § 57 bis § 59 GSpG erst am 1.1.2011 in Kraft treten und § 33 TP 17 Abs. 1 Z 7 und 8 GebG sollten am 1.1.2011 außer Kraft treten. § 1 Abs. 1, Abs. 2 und Abs. 3 GSpG traten aber gemäß § 60 Abs. 22 GSpG am Tag nach der Kundmachung in Kraft, das war der 19.7.2010. Vom 19.7.2010 bis 31.12.2010 standen daher § 33 TP 17 "alte Version" und § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 GSpG "neue Version" mit der Legaldefinition, die festlegt, welche Spiele Glücksspiele sind, nebeneinander in Geltung. (s.a. UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11, VwGH 2012/16/0188). Neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG waren auch noch die Gebühren nach § 33 TP 17 Abs. 1 Z. 8 GebG in Höhe von 16% zu entrichten. Ab 1.1.2011 sind neben der Konzessionsabgabe nach § 17 Abs. 6 GSpG Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG in Höhe von 16% zu entrichten. Die Glücksspielabgabe wird in den Materialien einerseits als allgemeine Abgabe auf Ausspielungen bezeichnet (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu §§ 57 bis 59 GSpG), andererseits soll sie die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG ersetzen. (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008). Ein Vergleich soll nun die Ähnlichkeiten zwischen Rechtsgeschäftsgebühren und Glücksspielabgabe aufzeigen: - Steuergegenstand: Während den Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 15 Abs. 1 GebG "Rechtsgeschäfte" unterliegen, sind Gegenstand der Glücksspielabgabe "Ausspielungen", also bestimmte Glücksverträge. § 57 Abs. 2 GSpG regelt keinen neuen Steuergegenstand, sondern nur die Bemessungsgrundlage für Ausspielungen über technische Medien. Das Glücksspielgesetz ist nicht in § 15 Abs. 3 GebG, der eine Gebühren- und Verkehrsteuerkumulation verhindern soll genannt, wohl aber in § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG: Wetten, die nicht dem Glücksspielgesetz unterliegen, wenn zumindest eine der am Rechtsgeschäft mitwirkenden Personen Unternehmer iSd § 2 Abs. 2 GSpG ist. -Befreiungen und Ermäßigungen: Wie im Gebührengesetz sind Befreiungen (§ 57 Abs. 6 GSpG) und Ermäßigungen (§ 57 Abs. 7 GSpG und § 58 GSpG) von der Glücksspielabgabe vorgesehen, die sachlich formuliert sind. - Bemessungsgrundlage: Bei den einzelnen Rechtsgeschäftsgebühren ist Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles, z.B. bei den Bestandvertragsgebühren gemäß § 33 TP 5 GebG das Entgelt, bei den Wettgebühren gemäß § 33 TP 17 Abs. 1 GebG der Einsatz des Spielteilnehmers, also das Entgelt, der Preis. § 57 Abs. 1 GSpG sieht als Grundtatbestand ebenfalls vor, dass Bemessungsgrundlage die Leistung eines Vertragsteiles ist, nämlich der Einsatz. § 57 Abs. 2 GSpG, die für die Bw. maßgebliche steuerrechtliche Bestimmung, legt als der Bemessungsgrundlage "Jahresbruttospieleinnahmen" vorgelagerten Sachverhalt ebenfalls den Einsatz des Spielteilnehmers fest. Für die Bemessungsgrundlage werden die Einsätze der Spielteilnehmer auf das Kalenderjahr hochgerechnet und die ausbezahlten Gewinne abgezogen. - Entstehen der Steuerschuld: § 59 GSpG sieht mehrere Steuerschuldentstehungstatbestände vor, z.B. im Zeitpunkt des Zustandekommens des Spielvertrages, bei Ausspielungen grundsätzlich mit Vornahme der Handlung, die den Abgabentatbestand verwirklicht. Nach § 16 Abs. 5 lit. b GebG vor dem 1.1.2011 entstand die Gebührenschuld bei Ausspielungen ebenfalls mit der Vornahme der Handlung, die den gebührenpflichtigen Tatbestand verwirklicht. Im Fall der Bw., bei elektronischen Lotterien ist das Glücksspielabgabenauslösemerkmal der Erhalt der Einsätze und Auszahlung der Gewinne. Vergleichsweise lautet § 16 Abs. 5 GebG idgF ab 1.1.2011, dass die Gebührenschuld bei Wetten im Sinne des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG mit der Bezahlung des Spieleinsatzes entsteht. - Steuerschuldner: Gemäß § 59 Abs. 2 GSpG ist bei Fehlen eines Berechtigungsverhältnisses der Vertragspartner des Spielteilnehmers, der Veranstalter der Ausspielung oder der Vermittler Schuldner der Abgabe nach § 57 GSpG. Bei den Glücksspielabgaben gilt als Vermittlung die Annahme und Weiterleitung von Spieleinsätzen und Gewinnen und darüber hinaus auch die Mitwirkung am Zustandekommen des Glücksspielvertrages auf andere Art und Weise. Vergleichsweise sind gemäß § 28 Abs. 3 GebG zur Entrichtung der Wettgebühren die Personen, die gewerbsmäßig Spielen abschließen oder vermitteln zur ungeteilten Hand verpflichtet. Die Haftung der übrigen am Rechtsgeschäft beteiligten Personen gemäß § 30 GebG findet allerdings kein Pendant bei der Glücksspielabgabe. - Entrichtung: Gemäß § 59 Abs. 3 GSpG haben die Abgabenschuldner die Glücksspielabgaben jeweils für ein Kalendermonat selbst zu berechnen und bis zum 20. des dem Entstehen der Abgabenschuld folgenden Kalendermonats (Fälligkeitstag) an das Finanzamt für Gebühren, Verkehrsteuern und Glücksspiel abzuführen. Die Bestimmungen zur Selbstberechnung der Wettgebühren sind in § 33 TP 17 Abs. 3 GebG im Wesentlichen gleichlautend geregelt. - Bewertung: § 59 Abs. 6 GSpG verweist für die Bewertung von Waren und geldwerten Leistungen für Zwecke der Glücksspielabgaben auf die Vorschriften des Bewertungsgesetzes und entspricht ansonsten dem Wortlaut des § 26 GebG. - Eingabengebühren für Konzessionserteilungen gemäß § 59a GSpG: nach § 59a Abs. 4 GSpG gelten für die Gebühren im Übrigen die Bestimmungen des Gebührengesetzes 1957 über Eingaben und amtliche Ausfertigungen. - Unentgeltliche Glücksspiele: § 58 Abs. 3 GSpG sieht für Preisausschreiben die ermäßigten Glücksspielabgaben von 5% vor. Preisausschreiben waren nicht von § 33 TP 17 GebG erfasst, da dieser nur entgeltliche Glücksverträge zum Gegenstand hatte und hat, wie auch die Rechtsgeschäftsgebühren grundsätzlich nur entgeltliche Rechtsgeschäfte besteuern. Preisausschreiben wurden bis 31.7.2008 als Schenkungen dem Erbschafts- und Schenkungssteuergesetz zugeordnet (z.B. VwGH 15.3.2001, 98/16/0205), waren aber gemäß § 15 Abs. 1 Z 6 ErbStG schenkungssteuerbefreit. Zur Abgrenzung "zwischen dem Glücksvertrag und freigebigen Zuwendungen iS des § 3 Abs. 1 Z 2 ErbStG" befasste sich der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis VwGH 4.11.1994, 94/16/0030. - Gleichbehandlung der Glücksspielabgaben und Wettgebühren in Bezug auf das Finanzstrafgesetz: Wettgebühren sollen ebenso wie Glücksspielabgaben dem Finanzstrafgesetz unterliegen, denn ohne diese Regelung würden zwar Glücksspielabgaben, nicht aber Wettgebühren dem Finanzstrafgesetz unterfallen. (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Artikel 5, Änderung des Finanzstrafgesetzes). - Gleichstellung der Glücksspielabgaben mit § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG idfF als ausschließliche Bundesabgaben im Finanzausgleichsgesetz 2008: "Die neue Glücksspielabgabe gemäß §§ 57 und 58 GSpG ersetzt, abgesehen von der Ausweitung auf verbotene Ausspielungen, die bisherigen Gebühren gemäß § 33 TP 17 Z 7 und Z 8 GebG, welche ausschließliche Bundesabgaben sind und ist daher ebenso als solche einzustufen." (II. Besonderer Teil 658 der Beilagen XXIV GP- Regierungsvorlage -Materialien, Zu Artikel 6, Änderung des Finanzausgleichsgesetzes 2008). Aus diesem normativ-theoretisch entfalteten Konzept ist folgende Ordnungsstruktur der Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG ersichtlich. Das Glücksspielgesetz greift in § 1 Abs. 1 GSpG iVm § 2 Abs. 1 GSpG einen Teil von Glücksverträgen heraus, bezeichnet sie als Ausspielungen und besteuert sie mit den Glücksspielabgaben. Nur das Glücksspiel mit unternehmerischer Mitwirkung, wenn dessen Ergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängig ist, unterliegt der als Glücksspielabgabe bezeichneten Steuer gemäß § 57 GSpG. Dadurch, dass das Glücksspielgesetz in § 1 Abs. 1 GSpG einerseits den Begriff des Spiels voraussetzt und in § 2 Abs. 1 GSpG die "Obligatio", nämlich Preis gegen Hoffnung auf Gewinnchance umreißt, verweist es auf den Spielvertrag des ABGB. Nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates wird diese Interpretation durch die jahrzehntelange gegenseitige Verschränkung des Glücksspielgesetzes mit den Rechtsgeschäftsgebühren des § 33 TP 17 GebG in seinen unterschiedlichen Fassungen und den parlamentarischen Materialien zur Einführung der Glücksspielabgabe mit der Glücksspielnovelle 2008 deutlich unterlegt. Die (spätere) Hereinnahme der ursprünglich der Schenkungssteuer unterliegenden Preisausschreiben unter die Glücksspielabgabe zeigt aus steuerlicher Sicht, dass damit ein Verstärkungseffekt in der Angleichung der Glücksspielabgaben an die Gebühren und Verkehrsteuern verbunden ist. Die Glücksspielabgaben lassen sich ontologisch auf die Rechtsgeschäftsgebühren gemäß § 33 TP 17 GebG zurückführen und werden weitestgehend analog zu den Rechtsgeschäftsgebühren und den Verkehrsteuern ausdifferenziert. Wenn es in den Materialien heißt, dass die Glücksspielabgaben eine allgemeine Abgabe auf Ausspielen sind, wird letztendlich der Abschluss des Rechtsgeschäftes Glücksspiel besteuert. Auch die Einschränkung des § 1 Abs. 1 GSpG auf solche Glücksverträge, bei welchen die Entscheidung über das Spielergebnis ausschließlich oder vorwiegend vom Zufall abhängt, stellt auf eine Wortfolge ab, die sich in einem anderen (Verkehrs-)Steuergesetz, in § 2 Abs. 1 Z 7 KfzStG findet. (UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11). Zur Interpretation der Glücksspielabgaben können daher im Sinne der Einheitlichkeit der Steuerrechtsordnung vergleichbare Regelungen in anderen Steuergesetzen, wie z.B. das Gebührengesetz bzw. allgemeine verkehrsteuerliche Grundsätze, herangezogen werden. Die Dominanz des bürgerlichen Rechtes bei der Auslegung der Rechtsgeschäftsgebühren, die sich zweifelsohne institutionalisiert hat ohne die wirtschaftliche Betrachtungsweise außer Betracht zu lassen (Tipke, dSteuerrecht, Ein systematischer Grundriß13, 101-103f; ähnlich Stoll, Rentenbesteuerung3, 590ff), lässt sich auch historisch erklären: Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechtes, Wien, 1913, 8: "Das allgemeine bürgerliche Gesetzbuch (ABGB) vom 1.6.1811 enthält im weitesten Maße die Rechtsbegriffe und rechtlichen Grundlagen, worauf das Gebührenrecht aufgebaut ist. Der § 1 A GebG 1850 deutet das gegenseitige Verhältnis im Wesentlichen an, indem er zur Gebührenpflicht der Rechtsgeschäfte voraussetzt, dass nach den bürgerlichen Gesetzen Rechte begründet, übertragen, befestigt umgeändert oder aufgehoben werden. Auch sonst wird im Gebührengesetz 1850 (§ 37, 44 ua.) ausdrücklich auf das ABGB Bezug genommen. Dieses kann daher zur Auslegung immer herangezogen werden, wenn die Gebührenvorschriften selbst nicht abweichende Bestimmungen enthalten und soweit nicht andere besondere Gesetze (z.B. Handelsgesetzbuch usw.) in Frage kommen. Das war und ist auch konstitutiv für die Glücksverträge, die bereits im Gebührentarif TP. 57 GebG 1850 als jene "Verträge, wodurch die Hoffnung eines noch ungewissen Vorteiles versprochen und angenommen wird" bezeichnet wurden. Dazu gehörten "Wetten, Lotterien und andere Ausspielungen, der Hoffnungskauf, der Bodmereivertrag, Versorgungs- und Versicherungsverträge und Leibrentenverträge". (Roschnik, Handbuch des österreichischen Gebührenrechtes, Wien, 1913, 267). Zusammenfassend kann gesagt werden, dass den Glücksspielabgaben gemäß § 57 GSpG bis § 59 GSpG durchwegs Rechtsgeschäftsgebühren- bzw. Verkehrsteuercharakter zukommt, die Interpretation erfolgt im Licht des ABGB unter Beachtung einerseits der Eigentümlichkeit der glücksspielgesetzlichen Terminologie und andererseits der bei allen Abgabengesetzen elementaren wirtschaftliche Betrachtungsweise. Da dieselbe Frage wie die Bw. sie stellte, bereits bei den Wettgebühren Streitpunkt war, nämlich die Bedeutung der Wortfolge "Teilnahme vom Inland aus," wird in weiterer Folge für die nähere Durchleuchtung des § 57 Abs. 1 GSpG und des § 57 Abs. 2 GSpG auf die Bestimmungen insbesondere des § 33 TP 17 Abs. 1 Z 1 GebG (Wettgebühr) rekurriert, mit welchen sich der Unabhängige Finanzsenat bereits in den Berufungsentscheidungen UFS 28.12.2012, RV/3510-W/11 und UFS 5.4.2013, RV/1071-W/12 ua., auseinandersetzte, sowie auf die bisherige Rechtssprechung des Unabhängige Finanzsenates zu diversen Glücksverträgen. (UFS 30.1.2009, RV/0470-W/02; UFS 7.10.2011, RV/0743-W/11 [VfGH 21.9.2012, B 1357/11]; UFS 5.4.2007, RV/1665-W/06; UFS 13.12.2004, RV/0421-W/02; UFS 24.7.2007, RV/0369-W/02, sowie vgl. UFS 9.4.2010, RV/2078-W/09, VwGH 2010/16/0101). 12. Anknüpfungspunkt IP-Adresse Nach dem Berufungsvorbringen der Bw. sei der Gesetzestext unklar und verfassungswidrig, da er nicht spezifiziere, ob auf eine österreichische IP-Adresse oder den Ort der Registrierung des Users abzustellen sei. Zu untersuchen ist, ob sich § 57 GSpG (Glücksspielabgabe) an technischen Kriterien (IP-Adresse ua.) orientiert, an Hand deren der Inlands- oder Auslandsaufenthalt des Spielteilnehmers von Internetspielen feststellbar wäre. Der Terminus "Glücksspiele" richtet den Lichtkegel auf das bürgerlich-rechtliche Rechtsgeschäft (UFS 30.1.2009, RV/0470-W/02). Das in § 57 GSpG besteuerte "Rechtsgeschäft Ausspielung (=Glücksspiel)" entspricht dem in § 1272 ABGB geregelten Spielvertrag. Weder § 1272 ABGB noch § 57 GSpG (in Bezug auf § 2 Abs.1 GSpG) unterscheiden, was das vertragliche Zustandekommen anbelangt, ob das Spiel über Internet, also Online oder nicht über das Internet, also Offline abgeschlossen wird. Das Glücksspielgesetz nennt im Grundtatbestand des § 57 Abs. 1 GSpG "Ausspielungen, an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt" und in seiner Variante, die für die Bw. wesentlich ist, nämlich § 57 Abs. 2 GSpG "Ausspielungen gemäß § 12a GSpG (elektronische Lotterien) an denen die Teilnahme vom Inland aus erfolgt". Analog zu den Wettgebühren des § 33 TP 17 Abs. 2 GebG, wird demnach in beiden Fällen fingiert, dass die Glücksverträge im Inland abgeschlossen wurden. Die Bw. und das Finanzamt stellen die Rechtsgeschäftsqualität und das Zustandekommen der gegenständlichen Spielverträge zwar nicht in Frage, doch ist "die Teilnahme an den Ausspielungen vom Inland aus" iSd § 57 GSpG in den chronologischen Ablauf des Rechtsgeschäftes Spiels eingebunden und war als Vorfrage in den Blick zu nehmen. 12.1 Die Elektronischen Lotterien gemäß § 12a GSpG sind eine Art der Durchführung und kein von § 862 ABGB abgehobener " Online - eigener"-Vertragsabschluss