UFSS RV/0476-S/09

Bl. 161 Absatz 2) - ganz erheblich zum Nachteil des Berufungswerbers. In Wahrheit stellte dieser hier einen Zirkelschluss her. Der exorbitante Firmenwert konnte nur dadurch dargestellt werden, dass der Geschäftsführerbezug in der Prognoserechnung für die Unternehmensbewertung fremdunüblich niedrig gehalten wurde. Eben dieser Firmenwert wurde in der Folge unternehmensrechtlich abgeschrieben und verringerte dadurch wiederum die Basis für die Bemessung des Geschäftsführerbezuges. dc) Vergleich mit Bezug bei der [F_GmbH] Diese Beurteilung wird auch durch die vom Berufungswerber wiederholt ins Treffen geführte Bewertung seiner Geschäftsführungstätigkeit für die [F_GmbH] untermauert: Immer wieder pochte er darauf, dass die Absenkung seiner Bezüge in der Krise sowohl vom Landesgericht [Ort_X***] wie auch in der Folge von der Berufungsinstanz (OLG [Ort_Y]) deshalb nicht für nötig erachtet worden sei, weil bei deren Bemessung seine Tätigkeit als Sanierer die rein handelsrechtliche Geschäftsführung bei weitem überwogen habe (vgl. Punkt 2.1.1.4). Seine Tätigkeit für die [F_GmbH] lasse sich nicht in die Tätigkeit eines Beraters, Sanierers und Geschäftsführers aufdividieren und separat betrachten. Das dafür ausbezahlte Entgelt (vgl. Punkt 2.1.1.4) sei angemessen gewesen. Genau diese Besonderheiten werden von den beiden Unternehmensbewertungsgutachtern aber ignoriert, wenn sie sich zur Angemessenheit der Höhe der Geschäftsführerentschädigung im Rahmen der [Y***Beratung_GmbH] überhaupt nicht (Gutachten A) oder nur sehr allgemein durch die Untersuchung von "Geschäftsführerbezügen" äußern (Gutachten B). Was für die Angemessenheit des Geschäftsführerbezuges bei der [F_GmbH] gilt, muss schon deshalb sinngemäß auch für den Bezug bei der [Y***Beratung_GmbH] gelten, weil er weiterhin der alleinige Leistungsträger ist und die von der [Y***Beratung_GmbH] übernommenen Funktionen nur sehr gering bis überhaupt vernachlässigbar sind. Was die [Y***Beratung_GmbH] zu leisten im Stande ist, muss ihr vom Berufungswerber laufend zur Verfügung gestellt werden. Diese Leistung des Berufungswerbers ist ein sehr komplexes Angebot, das nicht leicht einordenbar, am Markt jedoch stark nachgefragt war. Wie von ihm selbst ausgeführt waren dafür entsprechend hohe Honorare durchsetzbar.. Dadurch, dass er allein, als einziger Leistungsträger mit diesem sehr speziellen Einsatzgebiet agierte, sind seine angemessenen Bezüge deshalb nicht - ohne detaillierte weitere Untersuchungen - mit denen anderer Geschäftsführer vergleichbar. dd) Vergleich mit der Tätigkeit des Berufungswerbers vor der Einbringung Die fremdübliche Höhe seines Geschäftsführungsbezuges lässt sich deshalb am besten aus den Bezügen ableiten, die er bei seinen früheren Arbeitsverhältnissen (zuletzt etwa [Arbeitgeber_2_AG]) und Aufträgen mit fremden Dritten (z.B. [F_GmbH] ab Oktober 2004) erzielen konnte, wo er im Kern die Leistung anbot, die er als Geschäftsführer der [Y***Beratung_GmbH] für diese erbringen muss. Diese GmbH kann wie oben dargestellt nämlich nur das am Markt anbieten, was ihr durch die Tätigkeit des Berufungswerbers laufend von diesem zur Verfügung gestellt wird. de) Weitere Argumente des Berufungswerbers für den niedrigen Geschäftsführerbezug In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007 begründete der Berufungswerber seinen niedrigen Geschäftsführerbezug mit der Verlagerung des Unternehmerrisikos auf seine [Y***Beratung_GmbH]. Das schlage sich dort im Rahmen der Unternehmensbewertung durch entsprechende Risikozuschläge und Abschläge ausreichend nieder. Als Teile dieses Risikos nennt er die Erfolgshaftung gegenüber den Auftraggebern, allfällige Schadenersatzforderungen oder Haftungsansprüche, die Aufwand- und Kostentragung durch die Gesellschaft, die Finanzierungsfunktion der Gesellschaft (nicht abrechenbare Leistungen, ausstehende Forderungen) und die Risikotragung für ausstehende Forderungen. Dazu muss festgestellt werden: ● Erfolgshaftung gegenüber den Auftraggebern Den Akten ist mangels konkreter Definition bei den einzelnen Aufträgen kein Maßstab für eine Erfolgshaftung als Unternehmensberater zu entnehmen. Die wenigen vorliegenden Vertragsgrundlagen sind im Gegenteil so allgemein gehalten, dass daraus wenn überhaupt dann nur ein sehr begrenztes Haftungsrisiko abgeleitet werden könnte. Ein solches Risiko wurde etwa auch vom Zeugen [Zeuge_MC] verneint. Der Berufungswerber selbst geht davon aus, dass das (Haftungs-)Risiko als Geschäftsführer höher ist als das eines Unternehmensberaters ("die Verantwortung als Geschäftsführer ist einfach eine andere" vgl. HV-Protokoll S 4). Daraus leuchtet aber auch hervor, dass jeder Geschäftsführer für dieses Risiko entlohnt werden muss. Das entkräftet das Argument des Berufungswerbers weitgehend, dass im Fremdvergleich ein Unternehmensberater, der einer GmbH seine operativen Leistungen als handels- und gewerberechtlicher Geschäftsführer zur Verfügung stellt, damit diese sie einem fremden Dritten anbieten kann, wesentlich weniger verdienen muss als der gleiche Unternehmensberater, der die operative Leistung direkt einem fremden Dritten anbietet. Er übersieht dabei nämlich, dass der Geschäftsführer - wie von ihm selbst wiederholt eingebracht - neben der "operativen" Tätigkeit zusätzlich die "handelsrechtlichen Organfunktionen" wahrzunehmen hat und auch für diese zu entlohnen ist. ● Schadenersatz, Haftung und Verschuldensmaßstab (vgl. auch Punkt 2.2.1.3) Daran vermag auch das Argument des Berufungswerbers nichts zu ändern, einen selbständig tätigen Unternehmensberater treffe ein ungleich höheres Schadenersatzrisiko, da er als Geschäftsführer der [Y***Beratung_GmbH] nur bei der Verletzung von Geschäftsführerpflichten hafte und ein Fehler in der Unternehmensberatung noch lange keinen solchen Verstoß darstelle. Anders hafte er als Unternehmensberater (hier die GmbH) aber als Sachverständiger (§ 1299 ABGB) selbst für culpa levissima, wobei ihn zusätzlich die Beweislastumkehr des § 1298 ABGB treffe (MV 11/2010 Pkt. 5). Das ist zwar grundsätzlich richtig, da ein Unternehmensberater gegen Entgelt eine vorwiegend beratende Tätigkeit, die insbesondere Sachkenntnis erfordert, erbringt (vgl. etwa OGH 19.10.1999, 4 Ob 265/99w; 10,7,2001, 4 Ob 145/01d; 13.3.2002, 4 Ob 44/02b). Zu beachten ist dabei aber, dass sowohl der erhöhte Verschuldensmaßstab des § 1300 ABGB wie auch die Beweislastumkehr des § 1298 ABGB vertraglich abdingbar sind, was auch durchaus üblich ist (vgl. dazu Pkt. 8 der Allgemeinen Geschäftsbedingungen für Unternehmensberater, Stand März 2006, www.wko.at/ubit/ub/ub_agb_2006.pdf). Zudem verfügte sowohl der Berufungswerber als Einzelunternehmer wie in der Folge auch die GmbH über eine Haftpflichtversicherung (vgl. Punkt 2.2.4.1). ● Aufwands- und Kostentragung durch die Gesellschaft Der Berufungswerber führt ins Treffen, die aufnehmende GmbH trage Aufwendungen und Kosten, erklärt diese Position aber nicht näher. Die vorliegenden Prognoserechnungen berücksichtigen Sachaufwendungen von etwa 6,5% (Gutachten B Jahr 2006) bis etwa 8% des Umsatzes (Gutachten A und Gutachten B Jahr 2025), die zu einem kleinen Teil auf Abschreibungen der Büroinfrastruktur und großteils auf PKW-Kosten entfallen. Die Anstellung eigenen Personals bzw. dauerhafte Beschäftigung von Dritten war nicht geplant. ● Finanzierungsfunktion der Gesellschaft (nicht abrechenbare Leistungen, ausstehende Forderungen) sowie Risikotragung für ausstehende Forderungen Die vom Berufungswerber vorgebrachte Finanzierungsfunktion ist durch den Modus der Abrechnung (in der Regel monatlich und sehr zeitnah), durch übliche á conto Zahlungen sowie durch Bankgarantien vernachlässigbar (siehe "deposit" beim Auftrag [Ort_J***] - Punkt 2.1.2.1 - sowie die Aussagen des Zeugen [Zeuge_MC]). - RV/0380-S/06 Bl. 113 Absatz 3). Zusammengefasst kann also festgestellt werden, dass diese Argumente zwar Niederschlag bei der Bemessung des Geschäftsführungsbezuges finden müssen, sich ihre Auswirkung aber auf ein untergeordnetes Maß reduzieren muss bzw. zum Teil sogar vernachlässigbar ist. 3.2.2.3 Zurechnung höchstpersönlicher Einkünfte im Sinne der EStR 2000 Rz 104 In diesem Zusammenhang brachte der Berufungswerber auch die aktuelle Diskussion rund um die Bestimmung der EStR 2000 Rz 104 ins Spiel (vgl. Punkt 1.3.2.3). Darin kommt die Verwaltung zum Schluss, dass die Einkünfte prinzipiell demjenigen zuzurechnen sind, dem die Einkunftsquelle zuzurechnen ist (Verweis auf VwGH 25.02.1997, 92/14/0039; 9.07.1997, 95/13/0025; 21.07.1998, 93/14/0149). Die Einkunftsquelle kann sich dabei auch auf eine bloße Tätigkeit gründen. Zurechnungssubjekt wäre demnach derjenige, der aus der Tätigkeit das Unternehmerrisiko trägt, der also die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Für Zeiträume ab 2010 sollen die Einkünfte einer "zwischengeschalteten" GmbH unter dem Einfluss des Steuerpflichtigen unmittelbar an die natürliche Person erfolgen, wenn die Kapitalgesellschaft 1. in Hinblick auf die betreffende Tätigkeit selbst Marktchancen nicht nutzen kann und 2. über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt. Das wäre dann der Fall, wenn die betreffende Tätigkeit entweder aufgrund eines gesetzlichen oder statutarischen Verbots nur von natürlichen Personen erbracht werden kann (z.B. "Drittanstellung" von Vorständen, Stiftungsvorständen und Aufsichtsräten) oder in typisierender Betrachtungsweise nach der Verkehrsauffassung eine höchstpersönliche Tätigkeit darstellt (z.B. Schriftsteller, Vortragende, Sportler, Künstler). Für das Vorliegen eines eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betriebes soll insbesondere die Beschäftigung von Mitarbeitern sprechen. Bloße Hilfstätigkeiten (z.B. Sekretariat) sollen jedoch zu keinem eigenständigen geschäftlichen Betrieb führen (z.B. Gutachtenstätigkeit eines Universitätsprofessors mit seiner Ehefrau als einziger Sekretärin). Abgesehen davon, dass der Unabhängige Finanzsenat gem. § 1 UFSG weisungsfrei gestellt und damit an interne Verwaltungsanweisungen wie Richtlinien nicht gebunden ist, befasst sich diese Erlassstelle ausschließlich mit der laufenden Zurechnung von Einkünften. Sie äußert sich nicht zur hier konkret relevanten Frage, ob auf Grundlage dieses Einbringungsvertrages ein Betrieb tatsächlich übertragen wurde. Faktum ist es nämlich, dass die Möglichkeit Leistungen am Markt anzubieten und damit betriebliche Einkünfte (im Sinne eines tätigkeitsbezogenen Betriebsbegriffes) zu erzielen nicht zwangsläufig mit der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über wesentliche Betriebsgrundlagen eines Betriebes (im Sinne eines sachbezogenen Betriebsbegriffes) verbunden sein muss. Es ist aus diesem Grund auch nicht ausgeschlossen, die Übertragung eines Betriebes zu verneinen, einem "Nachfolger" aber trotzdem Einkünfte zuzurechnen. § 24 BAO regelt nämlich nur die Zurechnung von Wirtschaftsgütern, nicht jedoch die Zurechnung von Einkünften (Doralt/Toifl in Doralt, EStG14.Lfg., § 2 Tz 110; VwGH 20.9.1988, 87/14/0167; 16.3.1989, 89/14/0024; 31.3.1998, 98/13/0039). Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern und die Zurechnung von Einkünften müssen sich daher nicht decken (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, § 2 EStG 1972, Tz 11 und 15). Für die Zurechnung von Einkünften kommt es nämlich entscheidend darauf an, wer wirtschaftlich über die Einkunftsquelle und so über die Art der Erzielung der Einkünfte und damit über die Einkünfte disponieren kann (VwGH 20.9.1988, 87/14/0167). Die Einkünfte sind dem zuzurechnen, der die Möglichkeit besitzt, die sich ihm bietenden Marktchancen auszunützen, Leistungen zu erbringen oder zu verweigern. Maßgeblich ist die nach außen in Erscheinung tretende Gestaltung der Dinge. Die rechtliche Gestaltung ist nur maßgebend, wenn sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts anderes ergibt (Schubert-Pokorny-Schuch-Quantschnigg, EStG 1972, § 2 Tz 11; VwGH 27.8.2008, 2006/15/0013). Damit ist die Zurechnung der Einkünfte aus dem Auftrag [Projekt_E] sowie der Geschäftsführung für die [F_GmbH] nach dem 28. September 2005 strikt davon zu trennen, ob an diesem Tag tatsächlich das Wirtschaftsgut (die Gesamtsache) "Betrieb" an die [Y***Beratung_GmbH] übertragen wurde. Die zukünftige Zurechnung der Einkünfte steht in keinem zwingendem Abhängigkeitsverhältnis von der zukünftigen Zurechnung des am 28. September 2005 bestehenden Betriebes. Der Einwand des Berufungswerbers geht insofern ins Leere. Im konkreten Fall ist die Übertragung eines Betriebes schon von vornherein zu verneinen, da die Einkünfte aus der Geschäftsführung [F_GmbH] solche aus nichtselbständiger Arbeit waren und der Auftrag [Projekt_E] für sich weder einen Betrieb darstellte noch so klar konkretisiert war, dass er in wirtschaftlicher Betrachtungsweise übertragbar war bzw. am Markt in dieser Form einen eigenständigen Wert gehabt hätte (siehe Punkt 3.2.3). 3.2.2.4 Fremdverhaltensgrundsatz - Zusammenfassung Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG ist, dass das Vermögen auf Grundlage des schriftlichen Einbringungsvertrages übertragen wird. Diese Bedingung ist hier nicht erfüllt: Aus der gesetzlichen Formulierung geht eindeutig hervor, dass die Übertragungsbedingungen im Einbringungsvertrag schriftlich niedergeschrieben sein müssen. Allfällige darüber hinausgehende Urkunden, auf die im Einbringungsvertrag nicht hingewiesen wird, können die Begünstigungen des UmgrStG nicht vermitteln. Dazu zählt etwa auch das damals bereits existente aber nicht zur Vertragsgrundlage erklärte Gutachten A. Der gesamte Erfolg des "Beratungsunternehmens" basiert ausschließlich auf dem Ruf und Wissen des Berufungswerbers als Schlüsselperson. Die Wertschöpfung des Beratungsunternehmens ist deshalb fast ausschließlich auf diesen zurückzuführen. Trotz dieser Tatsache erfolgte - wie oben dargestellt - keine klare zivilrechtliche Abgrenzung bzw. Übertragung von Know-how, die der [Y***Beratung_GmbH] eine gesicherte Rechtsposition vermittelt hätte. Schon gar nicht gilt dies für ein Ausschließlichkeitsrecht, wie es unter Fremden üblich wäre. Die spätere oder parallele Eigennutzung seines Know-hows und seiner Fähigkeiten durch den Berufungswerber zu eigenen Erwerbszwecken wurde nicht klar und deutlich ausgeschlossen, sondern im Gegenteil durch die Freistellung vom Wettbewerbsverbot sogar ermöglicht. Der erkennende Senat kann deshalb der Meinung des Berufungswerbers nicht folgen, dass davon auszugehen sei, dass auch im Falle der direkten Erteilung eines Auftrages an ihn persönlich eine weitgehende Weiterverrechnung der vereinbarten Honorarerlöse an die Gesellschaft erfolgen würde (Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007, Punkt 2.2.4 letzter Absatz - RV/0762-S/06 Bl. 150). Dafür bietet die Aktenlage keinerlei Anhaltspunkte, keine klaren rechtlichen Grundlagen und schon gar nicht eine unwiderrufliche Verpflichtung des Berufungswerbers. Bei der Höhe des in Frage stehenden Transaktionsvolumens von annähernd EUR 1.040.000,00 wäre dieses Streitrisiko von Fremden niemals eingegangen worden. Die Nachfrage nach der Beratungsleistung ist augenscheinlich sehr stark mit der Person des Berufungswerbers verknüpft. Der Bestand eines Kundenstockes kann in der Beratungsbranche für die GmbH aber nur dann ausreichend gesichert sein, wenn keine Abhängigkeit von einem alleine tätigen Leistungsträger, der seine Dienste am Markt jederzeit wieder direkt anbieten kann, gegeben ist. Eine solche Sicherung wäre wohl nur gegeben, wenn mehrere Know-how-Träger und mehr (Leit)Personal vorhanden wären und wenn die Rechtsposition der GmbH etwa durch Konkurrenzverbote klar und dauerhaft gesichert wäre (vgl. dazu etwa auch Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluss und Realteilung von Rechtsanwälten, Wien 1998, Seite 1). Das kann aber - aufgrund der eigenen Prognoserechnung - gänzlich ausgeschlossen werden, geht diese doch mangels Ansatzes von Personal- bzw. Fremdleistungen ohne Zweifel von der Annahme aus, dass nur der Berufungswerber selbst als Geschäftsführer und einziger Leistungsträger tätig werden wird. Darüber hinaus gehende Lohn/Gehaltskosten oder Fremdleistungen wurden nicht prognostiziert und die geplanten Erlöse überschreiten trotz jährlicher Steigerung niemals die Arbeitskapazität des Berufungswerbers. Das ergibt sich auch aus der Aussage des Zeugen [Zeuge_MC] in der mündlichen Verhandlung zum Verfahren RV/0380-S/06 (Kapitalertragsteuer). Er gab an (Originalzitat aus der Niederschrift über die Zeugeneinvernahme): Befragt durch den Referenten, wie sich die zeitliche Komponente bei der Vergütung von € 210.000,-- pro Jahr bemessen habe, führt der Zeuge an: Diese zeitlichen Überlegungen hat in erster Linie Mag. [Y***] selbst getroffen. Er ging davon aus, dass es sich ca. um eine Halbtagstätigkeit handeln würde. Soweit erinnerlich wurden dann 120 Tagessätze der Berechnung zu Grunde gelegt. Vergleicht man diese Aussagen mit den vom Gutachten B für 2025 prognostizierten und inflationsbereinigten Einnahmen von EUR 411.800, wird ersichtlich, dass dieser Umsatz durchaus vom Berufungswerber allein erzielt werden hätte können (vgl. auch Gutachten [GutachterB***WTGmbH] Seite 20 unten - RV/0762-S/06 Bl. 293). Dass die Planung keine Personal- oder Fremdleistungskosten berücksichtigt, muss als Beweis dafür gewertet werden, dass es trotz des eingebrachten Auftrages [Projekt_E], bei dem - zumindest ab 2006 - Leistungen von der [F_GmbH] zugekauft wurden, auf Dauer nicht geplant war, vom Konzept des Einmannunternehmens abzugehen. Die Juniorconsultants waren zwar offensichtlich schon ab Ende September 2005 tätig, wurden aber nur für das erste Halbjahr 2006 zwischen der [F_GmbH] und der [Y***Beratung_GmbH] abgerechnet. Zum Grund für die fehlende Abrechnung äußerte sich der damals allein verantwortliche Berufungswerber trotz Aufforderung nicht, weshalb nicht beurteilt werden kann, ob die Abrechnung aufgrund des Interesses der [F_GmbH] an einer Beteiligung an der [Ort_E_Drittstaat_XYZ] oder zur Begünstigung des Berufungswerbers (verdeckte Ausschüttung und anschließende Einlage in die [Y***Beratung_GmbH]) unterblieben ist. Die Präambel im Dienstvertrag "[Juniorconsultant_1]" vom Jänner 2006 (ABNr. 152041/09 Bl. 284) sowie die für 2005 unterbliebene Weiterverrechung der Kosten der Juniorconsultants ([F_GmbH] an den Berufungswerber bzw. die [Y***Beratung_GmbH]) deuten darauf hin, dass der Einsatz von [Juniorconsultant_1] und [L***] zumindest bis Anfang 2006 vom Kooperations- bzw. Beteiligungsinteresse der [F_GmbH] getragen war. Dafür spricht auch, dass die Planrechnungen der Gutachten A und B aus der Sicht bis September 2005 keine Personalkosten prognostizierten. Der derzeitige Aktenstand zeigt deutlich, dass der Berufungswerber nicht klar zwischen seinen Funktionen als Geschäftsführer der [F_GmbH], als deren künftigem Gesellschafter, als Einzelunternehmer sowie als Geschäftsführer bzw. Gesellschafter der [Y***Beratung_GmbH] getrennt hat (siehe auch verdeckte Ausschüttung wegen der Verrechnung von Kilometergeld - Punkt 1.2.4). Auch daraus leuchtet die starke Abhängigkeit der aufnehmenden Gesellschaft von ihrem Geschäftsführer hervor, der offenbar nicht nur über viele Eigenschaften verfügt, die stark nachgefragt aber wenig angeboten werden, sondern der auch als "Marke" am Markt sehr gut eingeführt ist. Er kann seine Leistungen dabei sowohl selbständig wie auch nichtselbständig anbieten und ist, auch was sein örtliches Einsatzgebiet betrifft, absolut flexibel. Das alles führt dazu, dass ein fremder Erwerber diesen Firmenwert nur mit großer Skepsis als realistisch eingeschätzt hätte und für eine ausreichende Absicherung seiner Position gesorgt hätte: ● Er hätte sich in diesem Fall - unter Ausklammerung der persönlichen Kenntnisse des bisherigen Geschäftsführers (vgl. Punkt 2.2.5) - durch die exakte Beschreibung und die Einräumung eines Ausschließlichkeitsrechtes auf den Kundenstock, das Know-how sowie die Konzepte des Berufungswerbers abgesichert. ● Gerade unter dem Gesichtspunkt, dass es zumindest höchst fraglich ist, ob die Übernahme der Alleingeschäftsführung überhaupt Teil eines Unternehmensberatungsbetriebes sein darf (vgl. Punkt 3.1.2.6), hätte ein fremder Erwerber darauf bestanden, die prognostizierten Aufträge klar zu umschreiben und deren Zugehörigkeit zum übergehenden Vermögen sicher zu stellen, und nicht bloß von der Übergabe "des Unternehmensberatungsbetriebes" gesprochen. Daran kann auch die Behandlung eines Betriebes als Gesamtsache nichts ändern (vgl. Vorbringen des Berufungswerbers unter Hinweis auf § 1409 ABGB, Punkt 1.3.4). Wenn nämlich eine Tätigkeit überhaupt nicht Teil des (Unternehmensberatungs-) Betriebes sein kann, wird es auch nicht über diese zivilrechtliche Bestimmung dazu. ● Falls sich ein Käufer überhaupt auf eine so lange Prognosedauer eingelassen hätte, hätte er natürlich auch eine bis an die Grenzen der Sittenwidrigkeit reichende Bindung des Alleingeschäftsführers an das Unternehmen vereinbart. Denkbar wären etwa eine sehr lange Kündigungsdauer, ein maximal ausgedehntes Wettbewerbsverbot für die Zeit der Geschäftsführung der [Y***Beratung_GmbH] und eine Mindestdauer nach der Beendigung dieser Tätigkeit sowie auch der Vereinbarung einer persönlichen Haftung (Pönale) für den Fall der Verweigerung der Leistungen durch den einbringenden Geschäftsführer vor dem Ablauf der prognostizierten Unternehmensdauer gewesen. Korrespondierend dazu hätte der Berufungswerber einer solchen Bindung an das Unternehmen fremdüblicherweise nur dann zugestimmt, wenn seine Tätigkeit dauerhaft und seinem Marktwert entsprechend entlohnt worden wäre. Genau diese Entlohnung hätte aber den oben schon angesprochenen Zirkelschluss (vgl. Punkt 3.2.2.2/db) aufgelöst und die Darstellbarkeit eines derart hohen Firmenwertes verhindert.Der vorliegende Einbringungsvertrag wäre in dieser Form damit aber zwischen Fremden nicht geschlossen worden. Fremde wären eine solche Vereinbarung unter den gegebenen besonderen Umständen nur mit wesentlich klareren Formulierungen (Definition des "Firmenwertes"), unter sehr viel strengeren (Wettbewerbsverbot etc.) und völlig anderen (z.B. Höhe des Geschäftsführungsbezuges) Bedingungen eingegangen. Die gesamte Vereinbarung ist weder klar noch fremdüblich. Es liegt damit keine steuerlich wirksame Einbringung vor. Daran kann auch der Hinweis des Berufungswerbers auf die beim Firmenbuchgericht vorgenommene Überprüfung der Einbringung nichts ändern. Wenngleich das Gericht bei der Eintragung ins Firmenbuch - wie vom Berufungswerber vorgebracht - prüfen muss, ob sie gegen zwingende handelsrechtliche Normen wie insbesondere die Gläubigerschutzbestimmungen verstößt (vgl. etwa OGH 31.8.2006, 6 Ob 123/06s), ergibt sich daraus keine Bindungswirkung für das Steuerrecht. Für die Regelung der Einbringung gem. Art. III UmgrStG gibt es keine Anknüpfung an Rechtsfiguren und Tatbestände des Unternehmensrechts. Die Anwendbarkeit der Bestimmungen des UmgrStG ist daher ausschließlich nach den Normen dieses Gesetzes zu beurteilen (Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4, § 12 Tz 31). Unabhängig davon ist auch die von der Verwaltungsübung eingeräumte Indizwirkung für das Vorliegen eines positiven Verkehrswertes (Rz 674 UmgrStR) nur dann denkbar, wenn der Wissensstand des Firmenbuchgerichtes dem Stand der Abgabenbehörde entspricht. Das kann im gegenständlichen Fall schon deshalb ausgeschlossen werden, weil dem Firmenbuch vor der Eintragung eigenen Angaben des Berufungswerbers zufolge nur ein Unternehmensbewertungsgutachten vorgelegt wurde (MV 11/2010 Seite 12 f). Da die Eintragung mit 27. September 2005 erfolgte, kann damit nur das Gutachten A gemeint sein. Wie dieser Berufungsentscheidung zu entnehmen ist, stellt sich der Sachverhalt aber tatsächlich wesentlich differenzierter dar, wie dies auf den insgesamt nur 7 (!) Seiten dieser Untersuchung zum Ausdruck kommen kann. Aus diesem Grund ist selbst eine Indizwirkung der Firmenbucheintragung zu verneinen. 3.2.3 Wirtschaftlicher Gehalt der Einbringung - keine Rückwirkung Der wahre wirtschaftliche Gehalt des "Einbringungsvorganges" liegt damit nicht in der Überlassung des gesamten lebenden Betriebes auf Grundlage eines Einbringungsvertrages. Maßgebendes Kriterium für den Übergang eines Betriebes sowie dessen Firmenwertes von einem Einzelunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft ist nämlich, dass der aufnehmenden GmbH die materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter sowie die sonstigen Faktoren, welche sich im Firmenwert niederschlagen, auf einer vertraglichen Grundlage überlassen werden, die Nutzung auf Dauer angelegt ist und gegen die GmbH kein Rechtsanspruch auf Rückgabe dieser Wirtschaftsgüter besteht (vgl. BFH 2.9.2008, X R 32/05). Diese Voraussetzungen sind mangels fremdüblichem Einbringungsvertrag und mangels tatsächlicher Übertragung des rein tätigkeitsbezogenen, höchstpersönlichen Betriebes des Berufungswerbers nicht gegeben. Die Bestimmungen des Art. III UmgrStG kommen damit nicht zur Anwendung und eine steuerliche Rückwirkung des Vorganges ist ausgeschlossen. Der Vorgang durch den Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 stellt sich in wirtschaftlicher Betrachtungsweise (§ 21 BAO) wie folgt dar: a) Im Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages (28. September 2005) wurde der [Y***Beratung_GmbH] die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die körperlichen Wirtschaftsgüter des Unternehmensberatungsbetriebes verschafft und diese übernahm die damit zusammenhängenden Verbindlichkeiten. Zivilrechtlich wurde diese Vereinbarung rückwirkend auf den 1. Jänner 2005 abgeschlossen und durch die Einbringungsbilanz dokumentiert. b) Der Berufungswerber überließ seiner [Y***Beratung_GmbH] aufgrund der zivilrechtlich vereinbarten Rückwirkung der Einbringung den Cash-Flow aus den Nettofrüchten seines Unternehmensberatungsbetriebes sowie die als Geschäftsführer der [F_GmbH] von 1. Jänner bis 28. September 2005 erzielten Einkünfte. c) Als "Gegenleistung" entnahm der Berufungswerber dem Unternehmensberatungsbetrieb liquide Mittel von EUR 180.000,00. Zusätzlich übernahm die [Y***Beratung_GmbH] einen kurz vorher vom Berufungswerber mit dem Verwendungszweck "Privatentnahme" aufgenommenen Kredit in Höhe von EUR 840.000,00. Schon aus dieser Bezeichnung leuchtet nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenats hervor, dass diese Fremdmittel nicht zur Finanzierung betrieblicher Anschaffungen aufgenommen wurden. Tatsächlich dienten die EUR 840.000,00 der Veranlagung in Form von zwei Lebens- bzw. Kapitalversicherungen (vgl. Punkt 2.2.2/e). Wie oben dargestellt rekonstruierte das Gutachten B den Wert des Eigenkapitals zum 28. September 2005 nach Berücksichtigung dieser Entnahmen mit minus EUR 825.000,00 (vgl. Punkt 2.2.2/b). d) Gleichzeitig überließ der Berufungswerber eigenen Angaben zufolge der [Y***Beratung_GmbH] den Auftrag "[Projekt_E]" zur zukünftigen Bearbeitung. Weder der Bestand noch der Umfang dieses Auftrages und der exakte Auftragnehmer waren zu diesem Zeitpunkt aber klar definiert. Es gab offenbar nur ein mündliches Grundsatzübereinkommen mit dem gemeinsamen Machthaber Dr. [Eigentümer_O]. Die mit der Ausgangsrechnung 10/5 abgerechneten Leistungen wurden zum größten Teil erst im Oktober erbracht. e) Zusätzlich übertrug der Berufungswerber eigenen Angaben zufolge seiner GmbH das der Geschäftsführung der [F_GmbH] zugrunde liegende Auftragsverhältnis. Tatsächlich war diese Tätigkeit aber nicht Teil des Unternehmensberatungsbetriebes und damit auch nicht vom Einbringungsvertrag mit umfasst. Weder der Auftrag [Projekt_E] wie auch die Geschäftsführung der [F_GmbH] waren zum 28. September 2005 rechtlich und faktisch so verfestigt und unabhängig vom Berufungswerber übertragbar, dass sie marktfähig gewesen wären. Der erstgenannte Auftrag war weder hinsichtlich des Leistungsinhaltes noch der exakten Vertragspartner so weit individualisiert, dass ein fremder Dritter sie erworben hätte, ohne über die dabei fixierten ausführenden Personen rechtlich verfügen zu können. Das gilt auch für das zweite Rechtsverhältnis, das zudem so stark vom Berufungswerber selbst geprägt war, dass er (als nichtselbständiger Erwerbstätiger) nicht ausgetauscht werden konnte, und das schon deshalb nicht einem Unternehmensberatungsbetrieb zugerechnet werden kann. Alle nicht ohne Weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) an die an einer Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen, nicht gewährt werden, stellen eine verdeckte Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 dar. Das gilt auch dann, wenn eine Körperschaft einen Vorteil Außenstehenden gegenüber nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würde (vgl. Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 198815, § 8 Rz 109 mit weiteren Nachweisen). Obwohl keine formale Bindungswirkung zwischen Körperschaftsteuer und Einkommensteuer existiert, ist der Begriff auf diese Abgabe insofern übertragbar als damit Vorteile gemeint sind, die der Gesellschafter aufgrund seiner Gesellschafterstellung ohne ordnungsgemäßen Gewinnverteilungsbeschluss bezieht. Der Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung beim Gesellschafter kann sich allerdings zeitlich gravierend von seiner Gewinnauswirkung in der Körperschaft unterscheiden. Er tritt nämlich im Zeitpunkt der Bereicherung des Gesellschafters ein (vgl. zusammenfassend Doralt/Kirchmayr in Doralt, EStG8, § 27 Rz 35; VwGH 29.4.2010, 2005/15/0057). Der Einbringungsvorgang laut Vertrag vom 28. September 2005 war in seiner Gesamtheit nicht fremdüblich. Der Wert der Gegenleistung der [Y***Beratung_GmbH] war wesentlich höher als der Wert der Leistung des Berufungswerbers, womit ohne Zweifel eine fremdunübliche verdeckte Ausschüttung der GmbH an den Berufungswerber vorliegt. 3.2.4 Höhe der verdeckten Ausschüttung Die Höhe der Bereicherung des Berufungswerbers, die ausschließlich auf gesellschaftsrechtlichen Gründen beruht, lässt sich wie folgt ermitteln bzw. schätzen: Mangels ausreichender Konkretisierung sowie einer gesicherten Rechtsposition der "übernehmenden" Gesellschaft hinsichtlich des Auftrages [Projekt_E] sowie der Überlassung des Berufungswerbers als Geschäftsführer an die [F_GmbH] kann nicht davon ausgegangen werden, dass diese Aufträge aufgrund des Einbringungsvorganges übergegangen sind. Der Umstand, dass die Leistungen in der Folge durch die [Y***Beratung_GmbH] abgerechnet wurden, steht nicht ursächlich mit dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 zusammen. Diese Möglichkeit der GmbH, ihre Leistungen am Markt anzubieten, resultiert nicht aus der Einbringung, sondern beruht auf der späteren unterpreisigen Überlassung der persönlichen Arbeitskraft durch den Berufungswerber an seine Gesellschaft. Das bedeutet, dass mit dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 an die [Y***Beratung_GmbH] nur die vorhandenen körperlichen Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Im Gegenzug übernahm die GmbH die vorhandenen Verbindlichkeiten. Es handelte sich dabei jeweils um einzelne Wirtschaftsgüter und keinen Betrieb. Der Wert des vom Berufungswerber auf Grundlage des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005 an die [Y***Beratung_GmbH] übertragenen Vermögens ist mit dem Wert zu schätzen, der vom Gutachten B ermittelt wurde. Auf Seite 9 leitete der Gutachter dort den Wert des negativen Eigenkapitals zum 28. September 2005 unter Adaptierung der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2005 mit EUR 825.000,00 ab (vgl. Punkt 2.2.2/b). Daraus geht hervor, dass die aufnehmende GmbH um EUR 825.000,00 mehr an (Bank)Verbindlichkeiten als Vermögenswerte übernahm. Damit wendete sie mit der "Einbringung" dem Berufungswerber einen fremdunüblichen Vermögensvorteil in dieser Höhe zu. 4 Steuerklausel In Punkt 4. der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007 wurde ausdrücklich auf die auflösende Bedingung im Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 hingewiesen. Diese Regelung lautet (Punkt Achtens): Die gegenständliche Einbringung erfolgt unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Artikel III des Umgründungssteuergesetzes. Dieser Vertrag wird daher unter der Voraussetzung abgeschlossen, dass der Betriebseinbringung die Abgabenbefreiungen gemäß Artikel III Umgründungssteuergesetz zukommen. Die rechtskräftige Versagung dieser Befreiung gilt als auflösende Bedingung, sodass in diesem Falle der Vertrag als nicht errichtet gilt und jeder Vertragsteil das inzwischen etwa Empfangene wieder zurückzustellen hat. Der Eintritt oder Nichteintritt dieser auflösenden Bedingung bedarf jedoch keines Nachweises gegenüber dem Firmenbuch. Dazu ist zu sagen, dass so genannte Steuerklauseln steuerlich unbeachtlich sind. Ist nämlich ein Abgabenanspruch einmal entstanden, so ist der Wegfall des Abgabenanspruches durch nachträgliche Dispositionen des Steuerpflichtigen ausgeschlossen. Eine an eine bestimmte steuerliche Behandlung anknüpfende auflösende Bedingung verhindert dabei weder das Entstehen des Abgabenanspruches noch führt sie dazu, dass ihr Eintritt den Abgabenanspruch zum Wegfall bringt (vgl. Ritz, BAO3, § 4 Tz 11 mwN). Die vom Berufungswerber ins Treffen geführte Bedingung ist deshalb steuerlich unbeachtlich. 5 Sache des bekämpften Bescheides Wie vom Unabhängigen Finanzsenat schon am 7. April 2008 klargestellt wurde, bewegt sich seine Überprüfungs- und Abänderungsmöglichkeit in den Grenzen, die das Finanzamt mit der Erlassung des erstinstanzlichen Bescheides gesteckt hat. Gegenstand des Berufungsverfahrens ist nämlich nur die Sache des Bescheides der Abgabenbehörde 1. Instanz (vgl. UFS 7.4.2008, RV/0380-S/06; Ritz3, § 289 Tz 38). Verdeckte Ausschüttungen sind anhand der Beschreibung des Vorteiles, des Zuflusstages und ihrer Empfänger zu individualisieren (vgl. Schwaiger, SWK 25/2010, S 777 f). Im konkreten Fall erfolgte das durch den Spruch des Abgabenbescheides sehr klar. Dieser lautet: "Abgabenbescheid betreffend Kapitalertragsteuer Die Festsetzung der Abgabe erfolgt hinsichtlich der verdeckten Ausschüttung (Vorteilszuwendung) im Zeitpunkt des Einbringungsvertrages in die [Y***Beratung_GmbH] zum 28.09.2005. Die festzusetzende Kapitalertragsteuer beträgt 25% von EUR 1.020.000,00, also EUR 255.000,00. Auch wenn man über den Stil dieser Formulierung diskutieren kann, ist damit die Sache des zweitinstanzlichen Verfahrens für jeden sachkundigen Leser durch den angenommenen Sachverhalt in Relation zur angewandten Rechtsvorschrift (VwGH 20.11.1997, 96/15/0059) unmissverständlich umrissen. Es handelt sich dabei um die vom Finanzamt unterstellte verdeckte Ausschüttung der [Y***Beratung_GmbH] an den Berufungswerber durch den Einbringungsvertrag vom 28. September 2005. Der Unabhängige Finanzsenat hat deshalb über andere im Zuge des konkreten Verfahrens hervorgekommenen Vermögensflüsse zwischen dem Berufungswerber und Kapitalgesellschaften, an denen er (mittelbar) beteiligt war, nicht abzusprechen. Ob diese fremdunüblich gewesen sind und damit zu verdeckten Ausschüttungen geführt haben, kann nur durch die Abgabenbehörde 1. Instanz in getrennten Verfahren entschieden werden. Diese Vorgänge basieren nämlich nicht auf dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005, sondern auf anderen Grundlagen. Sie fanden parallel dazu bzw. nach dem Einbringungsvertrag statt: a) Rückwirkend gewährter Geschäftsführungsbezug laut Vertrag vom 28. September 2005 in Höhe von EUR 45.000,00 (vgl. Punkt 2.2.1.2). Rückwirkende Rechtsgeschäfte sind ungeachtet ihrer zivilrechtlichen handelsrechtlichen Zulässigkeit für den Bereich des Steuerrechts grundsätzlich nicht anzuerkennen; es sei denn, der Gesetzgeber selbst hat diesen Grundsatz durch eine besondere Vorschrift ausdrücklich oder schlüssig (nach der Vorschrift offenbar zugrundeliegenden Absicht) durchbrochen (VwGH 27.1.1994, 93/15/0161). Das ist hier aber - mangels Anwendbarkeit des UmgrStG - nicht der Fall. b) Überhöhte Auszahlung Kilomtergeld (vgl. Punkt 2.1.4) Mit dem mit 3. Juni 2009 datierten und an die [Y***Beratung_GmbH] gerichteten KESt-Haftungsbescheid (Zustellung 29. Juni 2009; ABNr. 152041/09 Ablage hinter "Laufzettel"), sprach das Finanzamt über die "Kapitalertragsteuer lt. Tz 1 und 4 des Betriebsprüfungsberichtes" ab. Tz 1 des Berichtes befasst sich ausschließlich mit der Überlassung des Audi A8 durch den Berufungswerber an die [Y***Beratung_GmbH]. Tz 4 spricht aus, dass die anteiligen Aufwendungen der Kapitalertragsteuer zu unterziehen sind, und berechnet diese Abgabe. Dieser Bescheid sprach also nur über diesen Aspekt und weder über den Geschäftsführungs- noch über den Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 ab. Ein Einfluss dieser Erledigung auf den hier zu beurteilenden Bescheid ist schon aus diesem Grund auszuschließen. c) Fremdfinanzierungskosten für die Übernahme des Kredites in Höhe der verdeckten Ausschüttung von EUR 825.000,00 für die Zeit ab 29. September 2005. Ist vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung auszugehen, so sind die damit zuammenhängenden Aufwendungen für Fremdkapital als verdeckte Ausschüttung anzusehen (vgl. VwGH 17.10.2007, 2006/13/0069). Eine allfällige diesbezügliche Bereicherung des Berufungswerbers kann erst nach dem Einbringungsvertrag stattgefunden haben. d) Möglicherweise fremdunübliche Nichtverrechnung bzw. zu niedrige Verrechnung der Überlassung der beiden Juniorconsultants ([Juniorconsultant_1] und [L***]) durch die [F_GmbH] (vgl. Punkt 2.1.2.2/b). Auch dies erfolgte nach dem Einbringungsvertrag. Diese Sachverhaltsbereiche sind nicht Teil des hier zu beurteilenden erstinstanzlichen Bescheides und sind durch die Rechtsmittelbehörde deshalb hier nicht steuerlich zu würdigen. 6 Qualität des bekämpften Bescheides, Begründung und Direktvorschreibung im Sinne des § 95 Abs. 5 EStG 1988 Der Berufungswerber wendete ein, es habe sich bei der streitgegenständlichen Erledigung um keinen Bescheid, sondern um eine bloße Mitteilung an ihn gehandelt (Berufungsergänzung vom 30. März 2010; MV 4/2010). Es sei weder seine Gesellschafterfunktion erwähnt noch sei zu entnehmen, warum im gegenständlichen Fall die gesetzlich nur ausnahmsweise vorgesehene Direktvorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge erfolgt sei, weshalb dies auch der Unabhängige Finanzsenat nicht feststellen könne. Der Ausnahmetatbestand sei nämlich von der 1. Instanz festzustellen und dürfe vom Unabhängigen Finanzsenat nur überprüft, nicht aber selbständig festgestellt werden. Es sei etwa auch nicht erhoben worden, ob die Bonität der [Y***Beratung_GmbH] ausreichend gewesen sei. Der hier zu beurteilende KESt-Bescheid ist mit 20. Mai 2009 datiert und wurde am 22. Mai 2009 zugestellt. Die Begründung zum ESt-Bescheid, auf die er verweist, ist ebenfalls mit 20. Mai 2009 datiert, wurde aber erst mit 27. Mai 2009 zugestellt. Diese Begründung verweist wiederum auf den Einkommensteuerbescheid vom 25. Mai 2009. Der steuerliche Vertreter schloss daraus, es könne nicht festgestellt werden, worauf sich der Hinweis in der Begründung des KESt-Bescheides beziehe. Entweder auf den "alten" Einkommensteuerbescheid, der vom Unabhängigen Finanzsenat aufgehoben worden war (UFS 27.5.2008, RV/0762-S/06), oder auf den "neuen" Einkommensteuerbescheid, der aber im Zeitpunkt der Erlassung des KESt-Bescheides noch nicht existierte. Der Amtsbeauftragte bestritt diese Behauptungen. Dazu ist zu sagen: Der Kapitalertragsteuerbescheid ist an den Berufungswerber adressiert und weist ihn damit zweifellos als Bescheidadressaten aus. Seine Position sowie die Sache ist durch den Bescheidspruch (vgl. Punkt 5) klar umrissen. Die Sache des erst- und damit auch zweitinstanzlichen Verfahrens ist damit die Beurteilung des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005. Wenngleich der Berufungswerber mit seinem Einwand hinsichtlich der zusätzlichen Begründung tatsächlich ein beachtliches Problem aufzeigt, ist darauf hinzuweisen, dass es sich dabei nur um einen Verfahrensfehler handeln kann, der durch die umfassende Begründung in dieser Berufungsentscheidung saniert wird. Eine fehlende Begründung - auch des Ermessens - kann durch die Rechtsmittelbehörde jederzeit nachgeholt werden. Was die Direktvorschreibung der KESt an den Berufungswerber als Empfänger der Kapitalerträge angeht, ist sein Einwand unberechtigt. § 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht zwei Möglichkeiten vor, bei deren Vorliegen die Kapitalertragsteuer dem Empfänger der Kapitalerträge (ausnahmsweise) direkt vorzuschreiben ist: 1. Wenn der zum Abzug Verpflichtete (hier die [Y***Beratung_GmbH]) die Kapitalerträge nicht vorschriftsmäßig gekürzt hat. 2. Wenn der Empfänger weiß, dass der Schuldner die einbehaltene Kapitalertragsteuer nicht vorschriftsmäßig abgeführt hat und dies dem Finanzamt nicht unverzüglich mitteilt. Die verdeckte Ausschüttung - und eine solche liegt hier zweifelsfrei vor - floss dem Berufungswerber als begünstigtem Gesellschafter im Zeitpunkt der Übernahme seiner Verbindlichkeiten durch den Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 ungekürzt zu. Es wurde kein KESt-Abzug vorgenommen, weshalb dieser Vorgang einen typischen Anwendungsfall des § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 darstellt. Da damit die vorschriftsmäßige Kürzung der Kapitalerträge rein objektiv unterblieb, ist es zweckmäßig und entspricht der Intention des Gesetzgebers, wenn die Kürzung durch den dafür vorgesehenen Weg der Direktvorschreibung erreicht wird (vgl. z.B. UFS 25.3.2010, RV/0119-L/08; 21.02.2008, RV/0189-W/06; Doralt/Kirchmayr in Doralt, EStG9.Lfg., § 95 Tz 45 f; Schwaiger, ÖStZ 2001, 543 ff). Nach der herrschenden Lehre wird die Direktvorschreibung der KESt an den Empfänger der Kapitalerträge als Ermessensbestimmung beurteilt. Im konkreten Fall erspart die Direktvorschreibung der [Y***Beratung_GmbH] die Abfuhr der KESt an das Finanzamt und die anschließende Rückforderung vom Berufungswerber. Gleichzeitig entfällt für das Finanzamt die Notwendigkeit der Überwachung, ob die KESt tatsächlich vom Gesellschafter getragen wurde oder ob mangels Weiterverrechnung die KESt-Übernahme durch die ausschüttende Gesellschaft als neuerlicher fremdunüblicher Zufluss zu beurteilen ist. Die Zweckmäßigkeit der Direktvorschreibung steht damit außer Zweifel. Gründe für eine Unbilligkeit dieser Maßnahme wurden vom Berufungswerber nicht vorgebracht und sind dem Sachverhalt auch nicht zu entnehmen. Damit entsprach die Maßnahme des Finanzamtes aber den Regeln für die Ermessensübung. Die Untersuchung der Liquidität bzw. Bonität der [Y***Beratung_GmbH] war deshalb entbehrlich. Da das einschreitende Finanzamt hier sowohl für die Einkommensteuer des Berufungswerbers wie auch für die Körperschaftsteuer seiner [Y***Beratung_GmbH] zuständig ist, ist auch seine Zuständigkeit für die Direktvorschreibung der Kapitalertragsteuer jedenfalls gegeben. 7 Bindungswirkung im Sinne des § 289 BAO sowie Verhältnis zwischen Kapitalertragsteuer-, Einkommensteuer und Körperschaftsteuerbescheiden bei verdeckten Ausschüttungen Wie schon mit den Bescheiden über die Aussetzung der Verfahren RV/0475-S/09 (Einkommensteuer 2005) und RV/0824-S/09 (Körperschaftsteuer der [Y***Beratung_GmbH]) vom 7. April 2010 festgestellt wurde, gibt es hinsichtlich verdeckter Ausschüttungen keine formelle Bindungswirkung zwischen dem Körperschaftsteuer- und den Einkommensteuerbescheiden einer GmbH und ihrer Gesellschafter. Es gibt nur eine methodische Verknüpfung im Sinne einer "Vorbildwirkung" (vgl. etwa Renner in Quantschnigg/Renner/Schellmann/Stöger, KStG 198815.Lfg., § 8 Tz 256). Die Zurechnung von Beträgen zur Bemessungsgrundlage für die Körperschaftsteuer (KöSt) im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 erfolgt nur dann, wenn der körperschaftsteuerliche Gewinn durch die verdeckte Ausschüttung in dieser Besteuerungsperiode bisher zu Unrecht verringert wurde ("Soll-Prinzip"). Eine Erhebung von Kapitalertragsteuer (KESt) hat immer dann zu erfolgen, wenn der Gesellschafter durch diese fremdunübliche Vorgangsweise bereichert wurde ("Zuflussprinzip"; § 27 EStG 1988 in Verbindung mit § 19 EStG 1988). Eine Bindungswirkung ist schon deshalb ausgeschlossen, weil beide Besteuerungstatbestände völlig unterschiedlichen Grundsätzen folgen. Verbunden werden sie nur durch den Sachverhalt, der den Abgabenanspruch begründet. Die KESt ist eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer (ESt), die sich für die hier zu diskutierenden Kapitaleinkünfte wie verdeckte Ausschüttungen aus GmbH´s (§ 93 Abs. 2 Z 1 lit. a EStG 1988) durch ihren Abzug und die damit verbundene Endbesteuerungswirkung (§ 97 EStG 1988) auszeichnet. Sie hebt sich dadurch so stark von der veranlagten Einkommensteuer ab, dass auch hier eine Bindungswirkung ausgeschlossen ist. § 95 Abs. 5 EStG 1988 sieht die Direktvorschreibung der KESt und nicht eine Besteuerung im Wege der Veranlagung vor. Der Gesetzgeber ging hier aufgrund der Endbesteuerungssystematik bewusst einen anderen Weg als bei der Direktvorschreibung der Lohnsteuer, wo die Veranlagung der Einkünfte im Vordergrund steht (§ 82 Abs. 3 EStG 1988). Damit gilt der obige Grundsatz sowohl für das Verhältnis zwischen KöSt und KESt wie auch zwischen KESt und der veranlagten ESt des Empfängers der Kapitalerträge. Ein Über- und Unterordnungsverhältnis zwischen diesen verschiedenen Verfahren gibt es nicht. Alle drei Bescheide stehen sich rein rechtlich gleichwertig gegenüber. Schon daraus ist aber auch ersichtlich, dass eine Bindungswirkung im Sinne des § 289 Abs. 1 BAO der in der Entscheidung der Rechtsmittelbehörde zur Einkommensteuer 2005 (UFS 27.5.2008, RV/0762-S/06) geäußerten Rechtsansicht für das KESt-Verfahren bezüglich einer 2005 zugeflossenen verdeckten Ausschüttung ausgeschlossen ist. 8 Antrag § 281 BAO Der Berufungswerber beantragte in Punkt 5/b des Schreibens vom 18. März 2010 die Aussetzung der Entscheidung über die anhängige Berufung bis zur Beendigung der Rechtsmittelverfahren RV/0824-S/09 und RV/0475-S/09 (abgelegt unter RV/0475-S/09 Bl. 475007). Der Unabhängige Finanzsenat entschied sich dagegen dafür, diese beiden Verfahren bis zur Erledigung des hier zu beurteilenden Rechtsmittels auszusetzen. Die Gründe sind den diesbezüglichen Bescheiden vom 7. April 2010 zu entnehmen, die mittlerweile beim VwGH bekämpft wurden (GZ 2010/15/0094 und 0095). 9 Zusammenfassung Damit war festzustellen, dass der Berufungswerber als Geschäftsführer der [F_GmbH] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezog (vgl. Punkt 3.1.2.7). Der Einbringungsvertrag widerspricht den Grundsätzen der "Angehörigenjudikatur" und war schon aus diesem Grunde mangels Fremdüblichkeit nicht steuerlich anzuerkennen (vgl. Punkt 3.2.2.4). Der Berufungswerber übertrug in wirtschaftlicher Betrachtungsweise auf Grundlage des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005 tatsächlich keinen Betrieb auf die [Y***Beratung_GmbH], sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter (vgl. Punkt 3.2.3). Die den Wert der übereigneten Wirtschaftsgüter übersteigende Übernahme von Verbindlichkeiten stellt deshalb in Höhe von EUR 825.000,00 eine verdeckte Ausschüttung (Einkünfte aus Kapitalvermögen) dar, die der Kapitalertragsteuer zu unterziehen ist (vgl. Punkt 3.2.4). Salzburg, am 9. November 2010