UFSS RV/0476-S/09

... Hr. [Bw_G***Y***] war ab 7. März 2005 der alleinige Machthaber des Unternehmens [F_GmbH] und an keine Weisungen gebunden. ... Dazu stehen die obigen Angaben zum wirtschaftlichen Eigentum des Berufungswerbers in krassem Widerspruch. So führte der Berufungswerber etwa aus (Steuerakt 2005/II; Bl. 53): ... Nicht gefolgt werden kann der Behörde dahingehend, dass der Berufungswerber ab März 2005 Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 erzielt habe. Der Berufungswerber war weder zum Einbringungsstichtag, noch zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages an der [F_GmbH] beteiligt. Die Voraussetzungen für eine Beteiligung "in wirtschaftlicher Betrachtungsweise" bzw. einer Beteiligung auf Grund wirtschaftlichen Eigentums sind nicht erfüllt, weil der Berufungswerber zu diesen Zeitpunkten weder fruchtgenussberechtigt noch stimmberechtigt war und auch zu seinen Gunsten kein Belastungs- und Veräußerungsverbot vereinbart war. Die Rechtsposition eines wirtschaftlichen Eigentümers ist demnach zu den maßgeblichen Zeitpunkten nicht erfüllt. ... Offen lässt der Berufungswerber, wie er sich mangels Weisungsfreistellung - außer der Zurücklegung seines Geschäftsführungsmandates - den auf § 20 Abs. 1 GmbHG gestützten Weisungen des Alleingesellschafters [Altgesellschafter_F] entziehen hätte können, solange dieser seine Anteile nicht tatsächlich (zu 51%) an ihn abgetreten hatte, was schlussendlich mit Vertrag vom 30. September 2005 erfolgte. Damit ist der Unabhängige Finanzsenat überzeugt davon, dass der Berufungswerber von 7. März 2005 bis zumindest 30. September 2005 als Geschäftsführer nicht weisungsfrei gestellt war. Die Weisungsgebundenheit war zwar nur sehr schwach ausgeprägt aber nicht ausgeschlossen (vgl. Punkt 3.1.2.1). n) Beurteilung durch das Finanzamt Bei der [F_GmbH] fand 2006 eine "Lohnsteuerprüfung" (Lohnsteuer, DB, DZ) für die Jahre 2003 bis 2005 statt (ABNr. 400615/05). 2008 wurden zusätzlich die Jahre 2006 bis 2007 (Finanzamt Salzburg-Land ABNr. 400540/08 und ABNr. 300773/08) bzw. 2008 (Finanzamt Salzburg-Land ABNr. 400318/08) überprüft. Im April wurde weiters eine Außenprüfung der Jahre 2001 bis 2007 abgeschlossen (GBP ABNr. 152042/09; Umsatzsteuer, KESt, ENAV, KöSt, KU1). Das Finanzamt kam zum Schluss und bestätigte auch schriftlich, es habe von März bis September 2005 keine Weisungsgebundenheit vorgelegen. Es unterstellte deshalb zu keiner Zeit ein lohnsteuerpflichtiges Dienstverhältnis zwischen dem Berufungswerber und der [F_GmbH]. Trotzdem brachte es aber für die Jahre ab 2006, in denen der Berufungswerber mittelbar zu 51% beteiligt und damit schon aus diesem Grunde nicht mehr weisungsgebunden war, von dessen Bezügen bei der [F_GmbH] Dienstgeberbeitrag zum Familienbeihilfenausgleichsfonds (DB) sowie den entsprechenden Zuschlag (DZ) zur Vorschreibung, obwohl dessen Leistungen von der [Y***Beratung_GmbH] in Rechnung gestellt worden waren. Diese Bescheide wurden mit Berufung bekämpft (vgl. RV/0561-S/09 und RV/0562-S/09), über die bislang nicht entschieden wurde. Im Zuge der Ermittlungen des Unabhängigen Finanzsenats trat zu Tage, dass das Finanzamt die Weisungsgebundenheit des Berufungswerbers als Geschäftsführer der [F_GmbH] vor allem deshalb verneint hatte, weil es davon ausging, dass dieser das wirtschaftliche Eigentum bzw. die faktische Machthaberschaft über deren Anteile inne gehabt habe. Die Abgabenbehörde 1. Instanz korrigierte diese Ansicht nun aber und führte aus, es spreche vieles für die Einstufung als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (z.B. Stellungnahme 3.8.2010, Seite 1 ff). Der Berufungswerber bestritt diese Ansicht in seiner Replik vom 30. August 2010. Zur zusammenfassenden Würdigung und der Beurteilung der Einkunftsart durch den Unabhängigen Finanzsenat siehe Punkt 3.1.2.7. 2.1.2 Tätigkeit 2005 als Berater für andere Firmen 2.1.2.1 Projekt für die Fa. [Ort_J***] Neben seiner Tätigkeit für die [F_GmbH] übernahm der Berufungswerber Ende 2004 einen Beratungsauftrag für die tschechische Firma [Ort_J***] a.s. für das Projekt "[Projekt_J]" (RV/0762-S/06 Bl. 226). Dabei kam ein Tagsatz von EUR 2.000,00 zuzüglich 10% Bürozuschlag und Fahrt- sowie Reisespesen zur Verrechnung. Als Sicherheitsleistung wurden EUR 12.000,00 vereinbart, pro Reisestunde sollten EUR 125,00 abgerechnet werden. Nach eigenen Aussagen des Berufungswerbers (siehe Stellungnahme als Anlage ./3 des Gutachtens B) umfasste der Auftrag die Planung und Begleitung der Errichtung eines neuen Bandsägewerkes. Die Inbetriebnahme und die zweite Ausbaustufe begleitete er aber - nach eigenen Angaben aufgrund des umfangreichen "Projektes [F_GmbH]" - nicht mehr. Der Auftrag wurde nämlich tatsächlich schon nach wenigen Monaten wieder beendet und existierte am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages schon nicht mehr. Die letzte Rechnung wurde im April 2005 gestellt. Folgende Abrechnungen sind aktenkundig: Tabelle: Übersicht [Ort_J***] | Datum | für Monat | EUR | Tage ca. | 23.12.2004 | 11-12/2004 | 12.704,00 | 6,0 | 7.2.2005 | 1/05 | 5.021,00 | 4,5 | 22.2.2005 | 2/05 | 4.471,00 | 2,0 | 3.4.2005 | 3/05 | 2.821,00 | 1,0 | Durchschnitt | 5 Monate | 5.003,40 | 2.1.2.2 Projekt [Projekt_E] a) Anbahnung und Verträge Mit Schreiben vom 21. April 2006 legte der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers als Teil der Anlage 4 einen Auszug der Darstellung des Berufungswerbers bezüglich Anfragen zur Übernahme von Beratungsaufträgen vor. Darin erklärte der Berufungswerber (Steuerakt der [Y***Beratung_GmbH], Bl. 2005/36): Fa. [Eigentümer_O] Holding in [Ort_M] -> Restrukturierung seiner ... Firma in [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] 963 Mitarbeitern - Beratungsvolumen min. EUR 100.000,-. Beginn der Beratungsleistung, wurde wegen Zeitmangel (Engagement [F_GmbH]) vom Frühjahr in den Herbst 2005 verschoben. Ist ab Oktober wie vereinbart in Angriff genommen worden und der Auftrag erstreckt sich über das gesamte Jahr 2006. Später erklärte der Berufungswerber, der Kunde sei am 12. Mai 2005 an ihn herangetreten (Dr. [Eigentümer_O]). Bei dieser Person handelte sich um den Machthaber mehrerer Unternehmen, zu denen unter anderem die Fa. [O1_Deutschland_GmbH] in [EU_Staat_X], die Fa. [O2_Österreich_GmbH] und eine Gesellschaft in Russland zählten (Projekt "[Projekt_E]"). Hatte der Berufungswerber im März 2007 noch angegeben, dass "die Zusammenarbeit ... ohne schriftliche Verträge" erfolgt und das Projekt "zu Vorzugskonditionen" mit geringeren Tagsätzen (50% Rabatt) abgewickelt worden sei (RV/0762-S/06 Bl. 231), teilte er im Juli 2010 auf die Frage, wie es der [O1_Deutschland_GmbH] mitgeteilt worden sei, dass nach der Einbringung die [Y***Beratung_GmbH] und nicht mehr er als Einzelunternehmer tätig werde, mit, es habe sich (nur) ursprünglich um einen mündlichen Vertrag gehandelt. Formell sei der Vertrag im Oktober 2005 geschlossen worden (MV 7/2010, Seite 15). Nach Aufforderung durch den Unabhängigen Finanzsenat legte er daraufhin mit Email vom 9. Juli 2010 eine schriftliche Vereinbarung vom 11. Oktober 2005 vor. Dazu bemerkte er, diese Vereinbarung habe zunächst vor der Einbringung mit der Einzelfirma (als Entwurf - vgl. Schreiben 15.9.2010) bestanden und sei vom Text her auch schon so formuliert, jedoch aus verschiedenen Gründen noch nicht unterzeichnet gewesen. Gleich nach der Einbringung sei der Text am 11. Oktober 2005 übernommen und auf die [Y***Beratung_GmbH] ausgestellt bzw. adaptiert und gezeichnet worden. Nachdem der Unabhängige Finanzsenat mit Vorhalt vom 4. August 2010 weitere Details angefordert hatte, schränkte der Berufungswerber am 15. September 2010 diese Aussage aber ein und gab an, es sei Anfang Oktober 2005 doch noch nicht zur Gegenzeichnung der Vereinbarung gekommen, da das Schriftstück bei [Eigentümer_O] "liegen geblieben und vom Berufungswerber nicht eingefordert worden sei". Erst als "die Zusammenarbeit vor Ort unrunder" geworden sei und "die Rechnungen nur mehr schleppend bis gar nicht mehr bezahlt" worden seien, habe er "um eine rechtliche Grundlage zu haben" die Gegenzeichnung der abgestimmten Vereinbarung eingefordert. Diese sei aber weiterhin nicht übermittelt worden. "Erst nach einem Friedensschluss" im März 2007 habe der Berufungswerber die gegengezeichnete Vereinbarung erhalten (erste Zahlung demnach am 4. April 2007). Die vom Berufungswerber mit Email vom 9. Juli 2010 vorgelegte Vereinbarung lautete auszugsweise: Das Werk wurde vor einigen Jahren ... übernommen und in vielen Bereichen neu ausgerichtet. Wurden vorher hauptsächlich ... produziert, so werden heute eine Vielzahl von Produkten (...) erzeugt. Die [Material_X]produktion ist vor allem aufgrund von [Material_X]ausbeute- und Produktivitätsproblemen defizitär. Es ist gedacht, dass durch eine Beteiligung von ... und der Fa.[F_GmbH] entsprechendes Know-how bzw. Exportmärkte eingebracht werden können, um den turn-around zu bewerkstelligen. Ein mögliches Grundkonzept wurde konzeptiv in generellen Zügen bereits erstellt. Nun gilt es die Basisdaten zu überprüfen bzw. die Potenziale zu analysieren und mit Maßnahmen zu bekleiden. Aus diesem Grund wurde ... ein Auftrag an die [Y***Beratung] zur Analyse und Potenzialerarbeitung erteilt. Folgende Bereiche und Aufgaben soll die Analyse und Potenzialermittlung umfassen: - ... - ... Ziel ist die Überprüfung des Istzustandes, die Ermittlung von Potenzialen, die Darstellung notwendiger Maßnahmen (kurz-, mittel- und langfristig) und darauf aufbauend eines möglichen Sollzustandes. Aus diesem Grund werden 2 Fachberater als Juniorconsultants von der [Y***Beratung_GmbH] zur Abwicklung des Projektes nach [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] entsandt, welche bestmögliche Unterstützung vor Ort erhalten. Der Geschäftsführer der [G***] [Y***] begleitet als Seniorconsultant das Projekt vom strategischen Ansatz und begleitet die Vorortberater. Der Tagessatz für den Seniorconsultant beträgt Euro 1.000.- und für einen Juniorconsultant Euro 500,- und wird von der [O1_Deutschland_GmbH] finanziert bzw. bezahlt. Dies entspricht einem Nachlass von 50%, welcher aufgrund des Interesses für den ersten Teil dieses Projektes gewährt wird. Die Reisespesen und Unterbringung sowie sonstige Kosten, welche auf den Auslandseinsatz zurückzuführen sind, werden separat verrechnet. Der zeitliche Umfang des Einsatzes der Fachberater wird auf vorerst 2 Monate vereinbart und soll nach Klärung der Visaformalitäten bzw -erteilung möglichst umgehend in Angriff genommen werden. Das in der Vereinbarung erwähnte Grundkonzept stammte laut Berufungswerber vom Auftraggeber Dr. [Eigentümer_O]. Auf die Frage des Unabhängigen Finanzsenats an den Berufungswerber "In welcher Funktion wurden Sie von Dr. [Eigentümer_O] im Mai 2005 kontaktiert? Erfolgten bis August schon Leistungen, die abgerechnet wurden?" antwortete der Berufungswerber nur: "Die Abrechnungen wurden so vorgenommen, wie diese bereits vorliegen." Auch die Frage, wie der Berufungswerber bei den Kontakten mit Dr. [Eigentümer_O] seine Tätigkeit für die [F_GmbH] von der für sein Einzelunternehmen bzw. die [Y***Beratung_GmbH] getrennt hatte (Vorhalt vom 4. August 2010), ließ der Berufungswerber unbeantwortet (Stellungnahme 15.9.2010, RV/0476-S/09 Bl. 584 f). b) Vertragspartner? Aus einem am 8. Juli 2010 vom Berufungswerber vorgelegten Fax der [O1_Deutschland_GmbH] vom 22. November 2005 (MV 7/2010, Beilage P) geht hervor, dass sich diese bereit erklärte, die erste Beratungshonorarnote der [Y***Beratung_GmbH] (Re.Nr. 10/5 vom 2. November 2005 für September und Oktober - ABNr. 124077/05, Bl. 35 und Beilage G zur MV 7/2010) zu bezahlen. Diese Rechnung war offenbar ursprünglich auf eine andere Gesellschaft des Machthabers Dr. [Eigentümer_O] ([O2_Österreich_GmbH]) ausgestellt worden. Dem Fax ist zu entnehmen, dass die Honorarnote umgeschrieben werden musste. Das lässt darauf schließen, dass bei der Erstellung der Ausgangsrechnung am 2. November 2005 der tatsächliche Auftraggeber zur Beratung [Projekt_E] noch nicht feststand bzw. dass der Berufungswerber von einem anderen Auftraggeber ausging, wie es aus der vorgelegten Vereinbarung vom 11. Oktober 2005 hervorgeht (von ihm selbst wurde die ursprüngliche Adressierung als Irrtum bezeichnet - MV 11/2010 Pkt. 2). c) Überschneidung mit [F_GmbH] Aus der mit 11. Oktober 2005 datierten und per Email vom 9. Juli 2010 vorgelegten Vereinbarung geht hervor, dass sich im Sommer 2005 mehrere Geschäftsbeziehungen mit Firmen des Dr. [Eigentümer_O] in Anbahnung befanden. Angedacht war danach nicht nur die Geschäftsbeziehung des Berufungswerbers als Unternehmensberater, sondern parallel dazu auch das Eingehen einer Beteiligung an der Gesellschaft in [Drittstaat_XYZ] durch die [F_GmbH]. Die zentralen Verhandlungspartner waren dabei offensichtlich Dr. [Eigentümer_O] (teilweise unterstützt durch Hrn. [Vertrauter_Eigentümer_O]) sowie der Berufungswerber (vgl. MV 11/2010 Pkt. 1 und 2). Aus dem Sachverhalt ergibt sich ganz klar, dass bei beiden nicht zwischen ihren verschiedenen Funktionen unterschieden wurde. Der Berufungswerber selbst gab an, er kenne die Konzernstruktur von [Eigentümer_O] nicht und er wisse nicht, wie die [O1_Deutschland_GmbH] und [Ort_E_Drittstaat_XYZ] gesellschaftsrechtlich zusammenhängen. Auch wie die [O2_Österreich_GmbH] damit in Zusammenhang stand, konnte er nicht beantworten. Er konnte nur angeben, Dr. [Eigentümer_O] sei ihm gegenüber - schon in seiner Zeit als Vorstand der [Arbeitgeber_2_AG] (Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit von 1. Juli 2002 bis 31. Juli 2004) - mit mehreren Visitenkarten aufgetreten. Trotzdem war der Berufungswerber sehr bemüht, die Anbahnung des Geschäftskontaktes mit Dr. [Eigentümer_O] seiner Funktion als Unternehmensberater zuzuschreiben ("... hat mich als Unternehmensberater gesucht, er kannte mich aus meiner Zeit bei [Arbeitgeber_2] und wusste, dass ich ... eine Unternehmensberaterfirma gegründet hatte."; vgl. MV 11/2010). Er stellte die Verhandlungen so dar, als ob der Unternehmensberatungsauftrag mit den Beteiligungsüberlegungen nichts zu tun gehabt hätte. Er gestand zwar nach einigen Nachfragen zu, auch in die Beteiligungsgespräche eingebunden gewesen zu sein, gab aber an (von Mai bis September 2005) nur in seiner Funktion als künftiger Gesellschafter der [F_GmbH] und nicht als deren Geschäftsführer tätig geworden zu sein. Er konnte aber weder erklären, warum er der [F_GmbH] trotzdem (als Geschäftsführer) Diäten für eine entsprechende Reise nach [Drittstaat_XYZ] im Juli 2005 (8. Juli bis 10. Juli 2010 Werk [Ort_E1_Drittstaat_XYZ]; RV/0476-S/09 Bl. 207) verrechnet hat, noch warum er als deren Geschäftsführer die Zurverfügungstellung der Juniorconsultants für den Auftrag [Projekt_E] im gesamten Jahr 2005 sowie ab 1. Juli 2006 nicht an die [Y***Beratung_GmbH] weiterverrechnet hat (MV 11/2010). Der Reise im Juli 2005 folgte im übrigen eine weitere Reise im Oktober 2005 (ABNr. 152041/09 Bl. 298) mit Diätenverrechnung an die [F_GmbH]. Die verschiedenen Geschäftsanbahnungen führten damit schlussendlich nur zur Beratung der [O1_Deutschland_GmbH] durch die [Y***Beratung_GmbH] unter Zuhilfenahme des Personals der [F_GmbH] zu einem um 50% reduzierten Honorarsatz. Die Personalüberlassung wurde - entgegen den Angaben in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007 bzw. in ABNr. 152041/09, S 287ff - nur teilweise an den Berufungswerber bzw. die [Y***Beratung_GmbH] verrechnet. Der Berufungswerber gab - trotz mehrfacher Aufforderung - nicht bekannt, warum die Verrechnung im Jahr 2005 sowie ab 1. Juli 2006 unterblieb (vgl. etwa MV 11/2010 Pkt. 1). Nach den Auskünften des Berufungswerbers seien die Beteiligungsüberlegungen Ende 2005 wieder fallen gelassen worden (MV 11/2010 Pkt. 1). Das steht in klarem Widerspruch zur Präambel des Dienstvertrages des [Juniorconsultant_1], in der auch noch nach 2005 - nämlich im Jänner 2006 - festgehalten wurde, dass die [F_GmbH] und die [Y***Beratung_GmbH] mit der Fa. [Ort_E_Drittstaat_XYZ] in [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] an einem langfristigen Projekt arbeiten, welches in eine Kooperation und gegebenenfalls in eine Beteiligung münden soll (vgl. unten bzw. ABNr. 152041/09, Bl. 284ff). d) Verrechnung Junior-Consultants an die [Y***Beratung_GmbH] Die erste Abrechnung dieses Auftrages durch die [Y***Beratung_GmbH] an die [O1_Deutschland_GmbH] erfolgte am 2. November 2005 für Leistungen im September 2005 und Oktober 2005. Sie verrechnete für Beratungsleistungen in diesen zwei Monaten 4,5 Beratungstage Senior-Consultant á EUR 1.000,00 und 2 x 21 Beratungstage Junior-Consultant á EUR 500,00 zuzüglich Reisespesen. Es traten zwei Junior-Consultants in Erscheinung: [L***] wurde erst ab 23. September 2005 bei der [F_GmbH] als "technischer Assistent" angestellt. [Juniorconsultant_1] war auch schon davor kurz angestellt gewesen, wurde dann ab 22. September 2005 wieder von der [F_GmbH] beschäftigt. Der Vertrag über die im Jänner 2006 nach kurzer Unterbrechung erfolgte Wiederanstellung beschreibt die Beratungstätigkeit der [Y***Beratung_GmbH] - auszugsweise - wie folgt (ABNr. 152041/09, Bl. 284ff). Präambel Die [F_GmbH] und die [Y***Beratung_GmbH] arbeiten mit der Fa. [Ort_E_Drittstaat_XYZ] in [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] an einem langfristigen Projekt, welche in eine Kooperation und gegebenenfalls in eine Beteiligung münden soll. Ziel ist ein gegenseitiger Know-how-Austausch, Unterstützung und Lieferkooperation (Bezug von ...). Aus diesem Grund stellt die [F_GmbH] bzw. [Y***Beratung_GmbH] Human Ressourcen zur Verfügung, um diese Kooperation in einer qualifizierten Art und Weise auf die Beine zu stellen. Hr. [Juniorconsultant_1] als Fachexperte (gemeinsam mit Hrn. [L***]) wird aus diesem Grund vor Ort in als Analyst, Evaluator und gegebenenfalls als Umsetzer und Koordinator der Vorhaben eingesetzt. ... Die Abrechnungen zwischen der [O1_Deutschland_GmbH] ([Projekt_E]) und der [Y***Beratung_GmbH] erfolgten monatlich. Die 2005 und 2006 an die [O1_Deutschland_GmbH] verrechneten Beratertage gliedern sich wie folgt (vgl. Beilage F, MV 7/2010): Tabelle: Junior- und Seniorconsultantstage | | | | % | 2005 | Junior-Consultants | 69,00 | 92,00% | Berufungswerber | 6,00 | 8,00% | | | 75,00 | 100,00% | 2006 | Junior-Consultants | 370,00 | 92,15% | Berufungswerber | 31,50 | 7,85% | | | 401,50 | 100,00% Aus obiger Tabelle ist ersichtlich, dass die Leistungen für das Projekt [Ort_E_Drittstaat_XYZ] weitestgehend aus der Zurverfügungstellung der beiden Junior-Consultants bestanden. Die Beratungstage des Berufungswerbers betrugen nur annähernd 10% der abgerechneten Gesamttage und waren damit zeitlich untergeordnet. Der Berufungswerber bestätigte die Tätigkeit der Juniorconsultants für das Projekt [Projekt_E] und dass die [Y***Beratung_GmbH] dafür von der [O1_Deutschland_GmbH] Honorare erhalten hat. Trotz mehrmaliger Aufforderung legte er aber zur fehlenden Verrechnung (siehe unten) dieser Personalaufwendungen durch die [F_GmbH] an die [Y***Beratung_GmbH] keine Belege vor und erklärte nur, der Grund für die fehlende Verrechnung sei ohne Relevanz für das hier zu beurteilende Verfahren (MV 11/2010 Pkt. 6 sowie Folie 8). Der Aufwand für die Dienstnehmer der [F_GmbH] wurde von dieser nur für die Monate Jänner bis Juni 2006 mit EUR 39.884,07 (ohne Umsatzsteuer) an die [Y***Beratung_GmbH] weiterbelastet (vgl. ABNr. 152041/09, Bl. 291 ff). Den Jahresabschlüssen dieser GmbH sind für 2005 (69 Tage) sowie ab 1. Juli 2006 keine verrechneten Kosten zu entnehmen. Erfasst wurden nur die nachstehenden Verrechnungen. Tabelle: Berechnung Weiterverrechnung | AR | Datum | Leistungs-zeitraum | Betrag | 2006-5 | 30.04.2006 | 1-3/06 | 17.764,64 | 2006-6 | 30.06.2006 | 4-6/06 | 22.119,43 | Summe | | | 39.884,07 Weitere Abrechnungsbelege legte der Berufungswerber trotz mehrmaliger Aufforderung nicht vor und verweigerte nähere Angaben mit der Begründung, der Grund für die fehlende Verrechnung sei ohne Relevanz für das hier zu beurteilende Verfahren (MV 11/2010 Pkt. 6 sowie Folie 8). Bei den beiden Verrechnungen kam kein Gewinnaufschlag zur Anwendung. Auch anteilige Nichtleistungszeiten (z.B. Urlaub etc.) wurden nicht einkalkuliert. Die weiterverrechneten Gehaltskosten wurden nach folgendem Schema ermittelt (z.B. Weiterverrechnung [Juniorconsultant_1] für den Monat Februar 2006 lt. Rechnung 2006-5): Tabelle: Berechnung Weiterverrechnung | | Gehalt brutto | Lohnnebenkosten (SV-DG, DB, DZ, Ksst) | SUMME | Grundgehalt | 2.500,00 | 784,00 | 3.284,00 | Sonderzahlung anteilig 1/6 | 416,67 | 128,58 | 545,25 | Summe Februar 2006 | 2.916,67 | 912,58 | 3.829,25 Ab Juli 2006 wurden zwar von der [Y***Beratung_GmbH] 166 Juniorconsultantstage an die [O1_Deutschland_GmbH] verrechnet, die [F_GmbH] belastete diese aber offensichtlich nicht an die [Y***Beratung_GmbH] weiter (vgl. Ausgangsrechnungen 15/6 bis 22/6 lt. Beilage F zur MV 7/2010). Aus den von der [F_GmbH] beim Finanzamt eingereichten Lohnzetteldaten ist ersichtlich, dass diese beiden "Fachberater" und dabei vor allem [L***] offenbar weitgehend nur nach Bedarf und hauptsächlich für das Projekt [Ort_E_Drittstaat_XYZ] beschäftigt wurden. Der Berufungswerber gab dazu an, beide seien bei der [F_GmbH] mit der Bearbeitung von speziellen Projekten betraut gewesen ([Verarbeitsunternehmen_Teil2], [Verarbeitungsunternehmen_Teil3], Optimierung von Abläufen und Investitionen). Es sei anfänglich nicht so klar gewesen, wofür die beiden schwerpunktmäßig eingesetzt werden sollten und in welchem Umfang überhaupt; es sei zuerst, entsprechend der Vereinbarung, ja nur ein kurzfristiger Aufenthalt geplant gewesen und danach hätten sie wieder die zugeteilten Aufgaben bei der [F_GmbH] wahrnehmen sollen (Schreiben vom 15. September 2010). Aufgrund der Lohnzettelmeldungen der [F_GmbH] lassen sich die folgenden Anstellungszeiten rekonstruieren: Tabelle: Juniorconsultants 2005 | | von | bis | Kalendertage inkl. Wochenende | Arbeitstage ca. | [Juniorconsultant_1] | 09.05.2005 | 09.07.2005 | 62,00 | 45,00 | bis 9/2005 | 62,00 | 45,00 | 22.09.2005 | 19.10.2005 | 28,00 | 20,00 | 06.12.2005 | 21.12.2005 | 16,00 | 12,00 | 9-12/2005 | 32,00 | [L***] | 23.09.2005 | 18.11.2005 | 57,00 | 41,00 | 06.12.2005 | 21.12.2005 | 16,00 | 12,00 | 9-12/2005 | 53,00 | 9-12/2005 zusammen | 85,00 | abgerechnet an [O1_Deutschland_GmbH] mit AR 10/5 und 02/6 | 69,00 | Differenz | | | | 16,00 Tabelle: Juniorconsultants 2006 | | von | bis | Kalendertage inkl. Wochenende | Arbeitstage ca. | [Juniorconsultant_1] | 19.01.2006 | 31.10.2006 | 286,00 | 204,00 | 2006 insgesamt | 204,00 | [L***] | 09.01.2006 | 19.01.2006 | 11,00 | 9,00 | 31.01.2006 | 30.11.2006 | 304,00 | 217,00 | 2006 insgesamt | 226,00 | 2006 zusammen | 430,00 | abgerechnet an [O1_Deutschland_GmbH] mit AR 06/6 bis 22/6 | 370,00 | Differenz | | | | 60,00 Zur Trennung der Tätigkeit der Juniorconsultants für die [F_GmbH] von der für das Einzelunternehmen (der [Y***Beratung_GmbH]) des Berufungswerbers gab der Berufungswerber an, es sei ein Mischverhältnis gewesen. Die Zuordnung sei "je nach Schwerpunkt" erfolgt, wobei die Führung, Organisation und Abwicklung des Projektes über die [Y***Beratung_GmbH] erfolgt sei. e) Projektverlauf und -dauer Im April 2006 hatte der Berufungswerber bekannt gegeben, das Projekt sei "ab Oktober 2005" in Angriff genommen worden (siehe oben). Das Projekt [Projekt_E] funktionierte nach den Angaben des Berufungswerbers anfangs sehr gut, dürfte sich aber dann relativ schnell verschlechtert haben und wurde Ende 2006 überhaupt eingestellt (vgl. Stellungnahme 15.9.2010). Die Vereinbarung vom 11. Oktober 2005 geht von "vorerst 2 Monaten" aus. Der Berufungswerber gab an, entsprechend der Vereinbarung sei "nur ein kurzfristiger Aufenthalt" der Juniorconsultants geplant gewesen. Diese kurzfristige Basis-Vereinbarung sei - nach Angaben des Berufungswerbers - in der Folge jeweils schlüssig und wiederum mit kurzfristig definierten Spezialprojekten verlängert worden (Stellungnahme 15.9.2010). f) Zusammenfassung Die abschließende Würdigung dieses Auftrages kann mangels detaillierter Auskünfte des Berufungswerbers als zentralem Wissensträger nur auf die oben dargestellten zum Teil stark widersprüchlichen Fakten aufbauen. Diese ergeben zusammengefasst und in freier Beweiswürdigung folgendes Bild: Zumindest bis zum 28. September 2005 war nicht klar, wer genau der Auftraggeber sein sollte. Der Umstand, dass die mit 11. Oktober 2005 datierte Vereinbarung erst 2007 von der [O1_Deutschland_GmbH] gegengezeichnet und an die [Y***Beratung_GmbH] rückübermittelt wurde, spricht dagegen, dass Leistungsinhalt, Vertragspartner sowie Honorar Ende September 2005 schon ausreichend fixiert gewesen sind. Zudem dürfte zu diesem Zeitpunkt noch nicht klar gewesen sein, welche Aufgabe von wem in welcher Funktion zu erfüllen sein werden (vgl. Präambel Vereinbarung 11. Oktober 2005 sowie des Anstellungsvertrages [Juniorconsultant_1]). Darauf deutet auch die fehlende Abrechnung durch die [F_GmbH] im Jahr 2005 hin. Diese könnte auch mit dem Eigeninteresse dieser Gesellschaft an der Kooperation bzw. der angedachten Beteiligung am Projekt [Ort_E_Drittstaat_XYZ] zusammen hängen, wofür auch der Sonderrabatt von 50% spricht. Obwohl der Berufungswerber selbst im April 2006 noch angegeben hatte, das Projekt sei erst ab Oktober 2005 in Angriff genommen worden, enthält die erste Abrechnung die Zeitraumangabe September bis Oktober 2005. Wann diese Leistungen konkret erbracht wurden, gab der Berufungswerber trotz Aufforderung nicht bekannt (Vorhalt vom 4. August 2010 Pkt. 4.4). Es bleibt damit unklar, ob bis zur Unterfertigung des Einbringungsvertrages am 28. September 2005 überhaupt schon Leistungen erbracht wurden. In freier Beweiswürdigung war dieser Auftrag damit für einen außenstehenden Dritten zumindest am 28. September 2005 so wenig konkretisiert, dass er praktisch nicht bewertbar war (vgl. Punkt 3.2.3). 2.2 [Y***Beratung_GmbH] Mit Erklärung über die Errichtung der Gesellschaft vom 22. September 2005 errichtete der Berufungswerber als Alleingesellschafter die [Y***Beratung_GmbH] (FN [######X]). Die GmbH wurde am 27. September 2005 mit dem einzigen Geschäftszweig "Unternehmensberatung" im Firmenbuch registriert. Der Berufungswerber schloss mit dieser Gesellschaft am 28. September 2005 einen Einbringungsvertrag und einen (rückwirkenden) Geschäftsführervertrag für die Zeit ab 1. Jänner 2005 ab. Am 30. September 2005 unterfertigte er einen Geschäftsführungsvertrag für die Zeit ab 1. Oktober 2005. Dabei ergeben sich die folgende Besonderheiten: 2.2.1 Tätigkeit für die [Y***Beratung_GmbH] Der Berufungswerber war der Alleingeschäftsführer der [Y***Beratung_GmbH] und damit den Prognoserechnungen der Gutachten A und B zufolge (vgl. Punkt 2.2.3) ihr einziger Leistungsträger. 2.2.1.1 Geschäftsführungsvertrag vom 30. September 2005 Im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung über die Jahre bis 2004 (ABNr. 124077/05) fand sich nur die Kopie des nicht unterfertigten Vertrages vom 30. September 2005. Punkt III regelte dabei die Geschäftsführervergütung wie folgt (Bl. 49ff): Der Geschäftsführer erhält für seine Geschäftsführertätigkeit eine jährliche, vom Erfolg der Gesellschaft abhängige Vergütung. Die Jahresvergütung beträgt 30% (dreißig Prozent) des im jeweiligen Jahresabschluss der Gesellschaft ausgewiesenen Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit. Der Unabhängige Finanzsenat forderte daraufhin einen Vertrag mit Unterschriften an, woraufhin der Berufungswerber die Kopie eines Vertrages (wiederum datiert mit 30. September 2005; RV/0762-S/06 Bl. 183ff) vorlegte, der die Unterschriften des Berufungswerbers trägt (Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007). Bis auf den ersten Absatz des Punktes III ist der Vertragsinhalt identisch mit dem oben genannten. Dieser lautet nun aber (Hervorhebung durch den Unabhängigen Finanzsenat): Der Geschäftsführer erhält für seine Geschäftsführertätigkeit eine jährliche, vom Erfolg der Gesellschaft abhängige Vergütung. Die Jahresvergütung beträgt 30% (dreißig Prozent) des im jeweiligen Jahresabschluss der Gesellschaft ausgewiesenen Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, mindestens aber EUR 60.000,00 (Euro sechzigtausend) pro Jahr. Mit Schreiben vom 21. August 2007 wurde zur Abweichung auf Nachfrage der Berufungsbehörde wie folgt Stellung bezogen (RV/0762-S/06 Bl. 342): Der Geschäftsführervertrag in der Ihnen vorliegenden unterfertigten Fassung wurde am 30.9.2005 von den Vertragspartnern abgeschlossen. Er wurde darüber hinaus dem Steuerberater für die Erstellung der Buchhaltung und die entsprechenden Berücksichtigung im Jahresabschluss der Gesellschaft zur Kenntnis gebracht. Dem Betriebsprüfer dürfte irrtümlich ein Entwurf des Vertrages ausgehändigt worden sein. Der steuerliche Vertreter erklärte dazu beim Erörterungsgespräch am 11. Oktober 2007, dass dieser Vertrag "in der EDV seiner Kanzlei mit dem Datum 20. Oktober 2005 als Eingang gespeichert wurde". Er gab an, dass dieser Vertrag deshalb in einer digitalisierten Version bei ihm in der Kanzlei vorgelegen sei (RV/0762-S/06 Bl. 57). Zusammengefasst enthält der Vertrag die folgenden Bestimmungen (vgl. auch MV 6/2010): Das Vertragsverhältnis beginnt am 1. Oktober und ist zeitlich unbefristet (Punkt I). Der Berufungswerber ist dabei weisungsfrei und ist an keine bestimmte Arbeitszeit und an keinen Arbeitsort gebunden (Punkt II). Der Vertrag kann von beiden Vertragspartnern unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von 3 Monaten jeweils zum Ende eines Quartals aufgelöst werden (Punkt VI) und der Berufungswerber unterliegt keinem Wettbewerbsverbot (Punkt VII). Änderungen dieses Vertrages bedürften der Schriftform (Punkt VIII), wurden aber nicht durchgeführt. Steuerlich wurde bisher der Betrag von EUR 60.000,00 sowohl beim Berufungswerber als Einnahme (E.a.s.A.) in Ansatz gebracht wie auch bei der [Y***Beratung_GmbH] als Aufwand verbucht. Dies wurde im Schreiben vom 21. August 2007 damit begründet, dass er jederzeit habe über die Vergütung verfügen können. Zum Nachweis der konkreten Zahlungen an den Berufungswerber wurden das Schreiben vom 10. Oktober 2007 sowie Unterlagen vorgelegt, aus denen die buchhalterische Erfassung ersichtlich ist. [Grafik] Ab November 2005 erfolgten regelmäßige Akonto-Zahlungen á EUR 4.000,00, die ab Jänner 2007 auf 4.200,00 erhöht wurden. Der Berufungswerber selbst führte aus, es sei - aufgrund der Firmenwertabschreibung - in den ersten Jahren des Bestandes der Gesellschaft von der Begrenzung des Unternehmerlohnes (= die Geschäftsführervergütung) mit der Fixvergütung von EUR 60.000,00 auszugehen (Stellungnahme vom 16. April 2007, Pkt. 2.2.5 - RV/0762-S/06 Bl. 151). 2.2.1.2 Rückwirkender Geschäftsführungsvertrag vom 28. September 2005 Anlässlich der Schlussbesprechung des Außenprüfungsverfahrens (ABNr. 152041/09, Bl. 165) wurde die Kopie einer mit 28. September 2005 datierten Vereinbarung vorgelegt, in der zusätzlich die rückwirkende Gewährung einer Geschäftsführervergütung für die Monate Jänner bis September 2005 in Höhe von EUR 45.000,00 vereinbart wird. Diese Kopie trägt die Unterschrift des Berufungswerbers und links unten den Aufdruck "28.09.2005 20:16 /EigeneDateien/[Y***Beratung_GmbH]" und lautet wörtlich: Vereinbarung abgeschlossen zwischen Herrn [Bw_G***Y***] als Einbringender einerseits und der [Y***Beratung_GmbH] mit dem Sitz in [Ort_I***], FN [######X], als übernehmende Gesellschaft andererseits wie folgt: 1. Mit dem am heutigen Tage abgeschlossenen Einbringungsvertrag hat Herr [Bw_G***Y***] seinen Unternehmensberatungsbetrieb rückwirkend auf den Einbringungsstichtag zum 1. Jänner 2005 in die [Y***Beratung_GmbH] eingebracht. 2. Im Zusammenhang mit der Geschäftsführungstätigkeit des Herrn [Bw_G***Y***] wird in diesem Zusammenhang vereinbart, dass die Geschäftsführungsvergütung bereits rückwirkend ab dem 1. Jänner 2005 gewährt wird. 3. Die Höhe der Geschäftsführungsvergütung wird mit einem Jahresbetrag von EUR 60.000 festgelegt, sodass für den Rückwirkungszeitraum von neuen Monaten eine Vergütung von EUR 45.000 gewährt wird. 4. Die weiteren Einzelheiten der Geschäftsführungstätigkeit und der Geschäftsführungsvergütung werden in einem gesondert abzuschließenden Geschäftsführungsvertrag geregelt. Eine Einbuchung in die Einbringungsbilanz bzw. im Rahmen der Einbringung unterblieb. Verbucht wurde die Vereinbarung laut darauf befindlichem Vermerk erst im Zuge der Abschlussarbeiten mit UB 39, einem Betrag von EUR 50.117,98 und dem Buchungssatz 5700/3680. In der mündlichen Verhandlung (7. April 2010) führte der Berufungswerber dazu aus, diese Vereinbarung sei am 28. September 2005 (nach dem Notartermin für den Einbringungsvertrag und der Erledigung des weiteren Termins) dem steuerlichen Vertreter Mag. [WT] in dessen Kanzlei zwecks der Einbuchung übergeben worden. Mag. [WT] gab dazu an, die Vereinbarung sei in seiner Kanzlei in Absprache mit dem Berufungswerber von ihm selbst erstellt, vom Berufungswerber unterfertigt und wieder an ihn übergeben worden. Die Vereinbarung sei deswegen nicht sofort eingebucht worden, weil das Jahr 2005 aus zwei Teilen bestanden habe. Bis September habe eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bestanden und im Zuge der gesamten Jahresabstimmung sei die Geschäftsführerleistung als Jahresvergütung im Rechenwerk der GmbH eingebucht worden. Er gab an, die Dateien lägen in der Kanzlei vor. Sie seien gespeichert und gesichert. Das bedeute keine vollständige elektronische Archivierung. Unterfertigte Dokumente würden ausgedruckt und im Akt abgelegt, in der EDV sei sozusagen nur der "Rohling" gespeichert. Befragt dazu, ob eine weitere Person diese Vereinbarung an diesem Tage noch gesehen habe, führt er aus: "Ob an diesem Tag in der Kanzlei noch jemand anwesend war, kann ich mich nicht mehr erinnern". Der Bilanz der [Y***Beratung_GmbH] zum 31.12.2005 ist eine Position "PKW Aufwand KM Geld" zu entnehmen, unter der ein Aufwand von EUR 10.680,00 erfasst wurde. Dabei handelt es sich um die pauschale Gutschrift von Kilometergeldern für 30.000 Kilometern à EUR 0,356, ohne nähere Unterlagen. Das Finanzamt beurteilte in Anlehnung an die Feststellungen der Außenprüfung bisher davon ¾ bzw. 22.500 Kilometer (EUR 8.010) als verdeckte Ausschüttung der [Y***Beratung_GmbH] an den Berufungswerber und unterzog diese der Kapitalertragsteuer (vgl. Punkt 1.2.4 - Bescheid vom 3. Juni 2009; rechtskräftig; ABNr. 152041/09). 2.2.1.3 Fremdüblichkeit der Geschäftsführungsvergütung Die Fremdüblichkeit der Höhe der vereinbarten Geschäftsführungsvergütung von EUR 60.000,00 wurde - auch schon in den ersten Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats (Punkt 1.1) - schon allein deshalb thematisiert, weil sie in auffallendem Widerspruch zu den vom Berufungswerber selbst bis Ende September 2005 im Rahmen seiner nichtselbständigen und selbständigen Tätigkeit erzielten Einnahmen und Einkünfte steht. Die Fremdüblichkeit der Höhe erhielt im konkreten Verfahren durch die vom Berufungswerber im Strafprozess [##Hv##/10x] vor dem LG [Ort_X***] wiederholt vorgebrachten Argumente zur Beurteilung der Angemessenheit der Entlohnung seiner Geschäftsführungstätigkeit bei der [F_GmbH] eine neue Dimension (vgl. Punkt 2.1.1.4 lit. lc). Der Berufungswerber erhielt für die dortige Halbtagsbeschäftigung eine Vergütung von monatlich etwa EUR 20.400 (Basis Mai 2005), was annähernd einen Jahresbetrag von EUR 244.000 ergibt. Rechnet man diesen Betrag auf eine Vollzeitbeschäftigung um, resultieren daraus etwa EUR 488.000, die in krassem Widerspruch zur mit den Geschäftsführungsverträgen vom 28. und 30. September 2005 vereinbarten Geschäftsführervergütung von EUR 60.000,00 stehen. Vom Berufungswerber wurde immer wieder betont, das Honorar [F_GmbH] sei nicht für die Geschäftsführung, sondern für die Sanierungstätigkeit bezahlt worden. Die Geschäftsführertätigkeit sei dort eine völlig untergeordnete gewesen und die ausbezahlten Beträge für Unternehmenssanierer angemessen gewesen. Das Gericht folgte dieser Argumentation - nach Konsultation eines Sachverständigen - weitgehend. Der Unabhängige Finanzsenat konfrontierte den Berufungswerber damit, dass diese Vergütung nach dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 in unveränderter Höhe von der [F_GmbH] an die [Y***Beratung_GmbH] bezahlt wurde, die nur durch ihn selbst als einzigem Leistungsträger aktiv werden konnte. Auf die Frage, wodurch sich die angemessene Höhe des Berufungswerbers für die [Y***Beratung_GmbH] von der für die [F_GmbH] unterscheide, antwortete der steuerliche Vertreter, das sei inhaltlich etwas völlig anderes. Es handle sich dabei um einen freien Dienstvertrag und keine Sanierungstätigkeit (Unternehmensberatungstätigkeit), die [Y***Beratung_GmbH] sei nie ein Sanierungsfall gewesen. Der Maßstab für die Entlohnung des Geschäftsführers sei immer der Fremdvergleich mit anderen nicht beteiligten Geschäftsführern gewesen und keinesfalls der Umsatz, den diese Gesellschaft nach außen erwirtschafte. Die Bemessung der Geschäftsführungsentlohnung nach dem Umsatz der Gesellschaft würde eine Durchleitung der Einnahmen der Gesellschaft an den Gesellschafter-Geschäftsführer bedeuten, was einen Verstoß gegen das Verbot der Einlagenrückgewähr bedeute, weil gerade bei der Entlohnung des Gesellschafter-Geschäftsführers nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ein strenger Maßstab anzulegen sei. Der außerbetriebliche Fremdvergleich werde in der (VwGH-)Judikatur derart durchgeführt, dass man von der Entlohnung eines leitenden Angestellten in der entsprechenden Branche ausgehe und für die besonderen Leistungen des Geschäftsführers (z.B. Risiko, Arbeitsumfang, Verantwortung) einen Zuschlag von ca. 20 % veranschlage (so auch VwGH 21.10.1999, 97/15/0198). Das sich durch den nur EUR 60.000,00 betragenden Bezug des einzigen Leistungsträgers ergebende Wertschöpfungspotential von etwa 400% (Umsatzprognose etwa EUR 300.000,00) begründete der steuerliche Vertreter mit "der Marktstellung des Beratungsunternehmens und der Durchsetzbarkeit der Honorare am Markt" (es seien sogar noch höhere Honorare durchsetzbar gewesen - vgl. Einnahmen 2009 mehr als EUR 400.000,00) sowie "der speziellen Beratungstätigkeit und dem damit verbundenen Risiko bei Sanierungen". Die Gesellschaft habe eindeutig einen haftungsrechtlichen Schutzschirm gegenüber dem Berufungswerber dargestellt. Der Vertreter Dr. [RA] ergänzte auf Nachfrage, der Berufungswerber hafte als Geschäftsführer der [Y***Beratung_GmbH] nur bei der Verletzung von Geschäftsführerpflichten, ein Fehler in der Unternehmensberatung stelle noch lange keinen solchen Verstoß dar. Anders hafte die GmbH aber als Sachverständige (§ 1299 ABGB) selbst für culpa levissima, wobei sie zusätzlich die Beweislastumkehr des § 1298 ABGB treffe (MV 11/2010 Pkt. 5). 2.2.2 Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 Mit Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 (Notariatsakt) brachte der Berufungswerber seinen nicht protokollierten "Unternehmensberaterbetrieb mit allen tatsächlichen und rechtlichen Bestandteilen, mit allen Aktiven und Passiven samt Verrechnungskonten" auf Grundlage der Einbringungsbilanz zum 1.1.2005 zum ausschließlichen Zweck der Fortführung nach Art. III UmgrStG" in die [Y***Beratung_GmbH] ohne Erhöhung des Stammkapitals ein. a) Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 Der Einbringungsvertrag (Notariatsakt vom 28. September 2005) lautete auszugsweise (ABNr. 124077/05 Bl. 15ff): Erstens: Herr [Bw_G***Y***] betreibt seit mehr als zwei Jahren ... in der Rechtsform eines nicht protokollierten Einzelunternehmens einen Unternehmensberatungsbetrieb. Dieser Betrieb hatte zum Einbringungsstichtag und hat auch am heutigen Tag einen positiven Verkehrswert. Zweitens: Herr [Bw_G***Y***] bringt nunmehr seinen oben angeführten Unternehmensberatungsbetrieb mit allen seinen tatsächlichen und rechtlichen Bestandteilen, mit allen Aktiven und Passiven samt Verrechnungskonten, unter Zurückbehaltung des bisher zum Betriebsvermögen gehört habenden Personenkraftwagens Audi A 8, auf Grundlage der einen integrierenden Bestandteil dieses Vertrages bildenden Einbringungsbilanz zum ... 01.01.2005 zum ausschließlichen Zweck der Fortführung des vorangeführten Unternehmensberatungsbetriebes nach. den Vorschriften des Artikel III Umgründungssteuergesetz in die [Y***Beratung_GmbH] ein. ... Einbringungsstichtag ist der ... 01.01.2005. Drittens: Die [Y***Beratung_GmbH] erklärt sich mit der gegenständlichen Einbringung des nicht protokollierten Unternehmensberatungsbetriebes hiemit rechtsverbindlich einverstanden und erklärt die Vertragsannahme. Die Übergabe beziehungsweise Übernahme des Betriebsvermögens in den tatsächlichen Besitz und Genuss der [Y***Beratung_GmbH] ist bereits mit 01.01,2005 erfolgt und sind vom gleichen Zeitpunkt angefangen Last, Gefahr und Zufall auf die [Y***Beratung_GmbH] übergegangen. Mit 01.01.2005 gilt der eingebrachte Betrieb als für Rechnung der [Y***Beratung_GmbH] geführt, sodass alle ab diesem Zeitpunkt bezogenen Nutzungen und Einnahmen jeder Art beziehungsweise erfolgten Ausgaben jeder Art, alle Verwaltungsmaßnahmen und sonstige Änderungen, die seit dem Übergabsstichtag vorgenommen wurden oder eingetreten sind, zugunsten beziehungsweise zu Lasten der [Y***Beratung_GmbH] gehen und von dieser genehmigt werden. Im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG wird festgestellt, dass die in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Entnahmen beziehungsweise Vorsorgen für Verpflichtungen in Höhe von EUR 1.020.000,00 zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Abschluss dieses Einbringungsvertrages auf den Einbringungsstichtag zurückbezogen und von der [Y***Beratung_GmbH] genehmigt werden. Herr [Bw_G***Y***] haftet dafür, dass die diesem Vertrag zugrunde gelegte Einbringungsbilanz zum 01.01.2005 eine vollständige Zusammenstellung aller Vermögenswerte, Rechte und Verbindlichkeiten des im Punkt Erstens dieses Vertrages näher bezeichneten Betriebes darstellt und dass die in ihr enthaltenen Bewertungen den gesetzlichen Vorschriften entsprechen. Viertens: Zwischen den Vertragsparteien wird weiters vereinbart, dafür Sorge zu tragen, dass sämtliche im Zeitpunkt dieses Einbringungsvertrages rechtswirksamen Verträge betreffend den bisherigen Unternehmensberatungsbetrieb nach Einbringung zugunsten der [Y***Beratung_GmbH] weiter bestehen. ... Achtens: Die gegenständliche Einbringung erfolgt unter Inanspruchnahme der Begünstigungen des Art. III Umgründungssteuergesetzes. Dieser Vertrag wird daher unter der Voraussetzung abgeschlossen, dass der Betriebseinbringung die Abgabenbefreiungen gemäß Art. III Umgründungssteuergesetz zukommen. Die rechtskräftige Versagung dieser Befreiung gilt als auflösende Bedingung, sodass in diesem Falle der Vertrag als nicht errichtet gilt und jeder Vertragsteil das inzwischen etwa Empfangene wieder zurückzustellen hat. Der Eintritt oder Nichteintritt dieser auflösenden Bedingung bedarf jedoch keines Nachweises gegenüber dem Firmenbuch. Den Akten ist keine dezidierte, gegenüber Kunden deklarierte Übertragung der bestehenden Verträge zu entnehmen. Beim Auftrag [Ort_E_Drittstaat_XYZ] dürfte die eigentliche Klärung der Vertragspartner und des Inhaltes überhaupt erst Anfang 2007 stattgefunden haben (vgl. Punkt 2.1.2.2). Der Einbringungsvertrag definiert weder den in der Einbringungsbilanz ausgewiesenen Firmenwert näher noch erwähnt er die am 28. September 2005 bestehenden Auftragsverhältnisse, um sie dem Unternehmensberaterbetrieb klar zuordnen zu können. b) Einbringungsbilanz zum 1. Jänner 2005 Die Einbringungsbilanz laut Einbringungsvertrag weist zum 1. Jänner 2005 die folgenden Positionen auf: Tabelle: Einbringungsbilanz 1.1.2005 [Grafik] Der Firmenwert ist originär, wurde nicht entgeltlich erworben und erstmals anlässlich der Einbringung dargestellt. Ohne Umgründung würde die Bilanz zum 1. Jänner 2005 - nach der Entnahme des Audi A8 - deshalb das folgende Bild zeigen: Tabelle: Bilanz 1.1.2005 vor Einbringung [Grafik] Die Sachanlagen bestehen aus einer Schreibtischkombination, einem Sekretär, zwei Aktenschränken, einem Teppich, einem (Stand)PC sowie einem Laptop, einem Camcorder und einer Foto-Kamera. Diese Wirtschaftsgüter waren gebraucht und schon ursprünglich im März 2001 in den damals für 16 Monate existierenden Unternehmensberatungsbetrieb eingelegt bzw. 2001 angeschafft. Der damalige Einlagewert (Teilwert) zum 1.1.2001 bzw. die historischen Anschaffungskosten betrugen insgesamt EUR 10.839,13. Anlässlich der Betriebsaufgabe zum 30. Juni 2002 bewertete sie der Berufungswerber selbst inklusive aller vorhandenen Geringwertigen Wirtschaftsgüter mit EUR 5.800,00 (Buchwert EUR 7.001,68). Bei der neuerlichen Betriebseröffnung zum 1. Oktober 2004 bewertete der Berufungswerber diese mehrere Jahre alte Büroinfrastruktur mit etwa EUR 3.400. Untergebracht waren die Wirtschaftsgüter im von der Gattin des Berufungswerbers angemieteten Arbeitszimmer (16 m² für EUR 80,00 p.m., 1 Garagenplatz für EUR 25,00 p.m. sowie anteilige Betriebskosten von EUR 30,00 p.m.; in Summe EUR 135,00 p.m.). Im Gutachten B (siehe unten) wurde festgestellt, dass im Vermögen des Unternehmens keine nennenswerten stillen Reserven enthalten sind. Damit entsprachen die Buchwerte dieser Wirtschaftsgüter zum 28. September 2005 ihren tatsächlichen Werten. Das Gutachten ermittelte die Werte (ohne Firmenwert) durch die Adaptierung der Schlussbilanz zum 31. Dezember 2005 und kam zu folgenden Ansätzen (Gutachten B, Seite 9): Tabelle: Werte 28.9.2005 [Grafik] c) Steuerklausel In der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007 wies der Berufungswerber unter Punkt 4 auf die auflösende Bedingung hin, die im Vertrag für den Fall der Versagung der steuerneutralen Einbringung enthalten ist. d) Zurückbehaltung und Überlassung Pkw, KESt-Bescheid vom 3. Juni 2009 Anlässlich der Einbringung wurde der bis 1.1.2005 im Betriebsvermögen erfasste PKW Audi A8 zurückbehalten und damit ins Privatvermögen überführt. Dieses Fahrzeug (Baujahr 10/2003) wurde laut Anlageverzeichnis 2004 vom Berufungswerber am 1. Oktober 2004 um EUR 83.300,00 erworben. Den Akten ist keine rückwirkende Vereinbarung über die Nutzung bzw. Überlassung des zum 1.1.2005 ins Privatvermögen überführten PKW (Audi A8) durch bzw. an die übernehmende GmbH zu entnehmen. Auch anlässlich der oben dargestellten Prüfungshandlungen wurde eine solche Vereinbarung nicht vorgelegt. Das Finanzamt nahm diesen Umstand zum Anlass die trotzdem für den Rückwirkungszeitraum bezahlten Kostenersätze an den Berufungswerber als verdeckte Ausschüttung zu qualifizieren und mit Bescheid vom 3. Juni 2009 (zugestellt am 29. Juni 2009) Kapitalertragsteuer vorzuschreiben (vgl. Punkt 1.2.4). Dass das Finanzamt mit diesem Bescheid nur über die Kilometergelder absprach, wertete der Berufungswerber in der Berufung als Beweis dafür, dass das Finanzamt von der grundsätzlichen Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG ausgegangen sei (vgl. Punkt 1.3.1.7 und 1.3.2.9; MV 11/2010). Dem widersprach der Amtsbeauftragte mehrfach und wies darauf hin, dass der hier verfahrensgegenständliche Bescheid vom 20. Mai 2009 vor Abschluss der Betriebsprüfung und dem am 29. Juni 2009 zugestellten KESt-Bescheid (über das Kilometergeld) erlassen worden sei. Er sei vom selben Organ unterfertigt worden, das auch die Betriebsprüfung als Verfahrensleiter abschloss (vgl. Punkt 1.3.6.3; Stellungnahme vom 3.8.2010 sowie MV 11/2010). Zur Würdigung durch den Unabhängigen Finanzsenat siehe Punkt 5. e) Finanzierung der (Bar)Entnahmen Die passivseitig ausgewiesenen Entnahmen im Rückwirkungszeitraum von insgesamt EUR 1.020.000,00 erfolgten nach dem Aktenstand wie folgt: ● EUR 85.000 wurden am 2. Mai 2005 und 27. Juni 2005 bar entnommen. ● EUR 17.500 wurden am 21. September 2005 zur Finanzierung des Stammkapitals der [Y***Beratung_GmbH] bar entnommen. ● EUR 78.000 wurden am 27. September 2005 bar entnommen. Die Finanzierung dieser drei Entnahmen erfolgte mit Eigenmitteln des Einzelunternehmens. ● Weitere EUR 840.000,00 wurden bar entnommen und durch den einbringenden Berufungswerber fremdfinanziert (Kreditvertrag vom 27. September 2005; RV/0762-S/06 Bl. 232 ff). Als Kreditnehmer trat der Berufungswerber auf. Als Verwendungszweck nennt dieser Vertrag "Privatentnahme". Mit 30. Dezember 2005 übernahm die [Y***Beratung_GmbH] diese Schuld formell gegenüber der Gläubigerbank (§ 1405 ABGB; vgl. RV/0762-S/06 Bl. 239f), wobei aber mit Einwilligung des Berufungswerbers dessen zwei Lebensversicherungen weiterhin als Besicherung für das Fremdkapital dienten. Diese zwei Versicherungen waren mit den entnommenen EUR 840.000 per Einmalerlag finanziert worden (jeweils Neuantrag vom 27. September 2005). f) Jahresabschluss 2005 Der Jahresabschluss zum 31.12.2005 der [Y***Beratung_GmbH] weist einen Jahresfehlbetrag 2005 und damit einen Bilanzverlust von EUR 47.801,30 aus. Darin enthalten ist ein Geschäftsführungsaufwand von EUR 60.000,00 sowie eine Firmenwertabschreibung von EUR 204.160,00. Die Körperschaftsteuer wurde mit EUR 54.142,00 aufwandswirksam erfasst. 2.2.3 Unternehmensbewertung 2.2.3.1 Gutachten A Zur Untermauerung des in der Einbringungsbilanz dargestellten Firmenwertes bzw. zum Nachweis des positiven Verkehrswertes des eingebrachten Vermögens wurde ein mit September 2005 datiertes Gutachten der [WT2_WP_GmbH] (FN [#####L]) zum Stichtag 31.12.2004 vorgelegt (kurz Gutachten A; ABNr. 124077/05 Bl. 20 ff). Dieses Gutachten wurde von deren Geschäftsführer Mag. [WT] als Wirtschaftsprüfer und Allgemein beeidetem und gerichtlich zertifiziertem Sachverständigen für Unternehmensbewertung unterzeichnet und weist 7 Seiten Text sowie 5 Seiten Anlage auf. Der Auftrag wird im Gutachten auszugsweise wie folgt umschrieben (Hervorhebung durch den Unabhängigen Finanzsenat):