UFSS RV/0476-S/09

1. Entnahmen und Einlagen, die in der Zeit zwischen dem Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages getätigt werden, können an Stelle der Erfassung als Verrechnungsforderung oder -verbindlichkeit gegenüber der übernehmenden Körperschaft zurückbezogen werden. Diese Vorgänge gelten als mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigt, wenn sie in der Einbringungsbilanz durch den Ansatz einer Passivpost für Entnahmen oder einer Aktivpost für Einlagen berücksichtigt werden. ... 3. Bis zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages vorhandene Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens und Verbindlichkeiten können zurückbehalten werden. Das Zurückbehalten gilt durch die Nichtaufnahme in die Einbringungsbilanz als eine mit Ablauf des Einbringungsstichtages getätigte Entnahme beziehungsweise Einlage, sofern der Vorgang nicht unter Z 4 fällt. § 18 (2) § 14 Abs. 2 gilt für die übernehmende Körperschaft mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages, soweit in Abs. 3 und in § 16 Abs. 5 keine Ausnahmen vorgesehen sind. Eine nach § 16 Abs. 5 Z 2 gebildete Passivpost ist, soweit nicht eine rückwirkende Entnahme vorliegt, als versteuerte Rücklage zu behandeln. (3) Abweichend von Abs. 2 sind Rechtsbeziehungen des Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft im Zusammenhang mit der Beschäftigung, der Kreditgewährung und der Nutzungsüberlassung, soweit sie sich auf das eingebrachte Vermögen beziehen, ab Vertragsabschluß, frühestens jedoch für Zeiträume steuerwirksam, die nach dem Abschluss des Einbringungsvertrages beginnen. ... Ergänzend nennt das Einkommensteuergesetz 1988 (BGBl. Nr. 400/1988; kurz EStG 1988) in § 6 Z 14 die folgenden Regeln: a) Beim Tausch von Wirtschaftsgütern liegt jeweils eine Anschaffung und eine Veräußerung vor. Als Veräußerungspreis des hingegebenen Wirtschaftsgutes und als Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes sind jeweils der gemeine Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes anzusetzen. b) Die Einlage oder die Einbringung von Wirtschaftsgütern und sonstigem Vermögen in eine Körperschaft (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1988) gilt als Tausch im Sinne der lit. a, wenn sie nicht unter das Umgründungssteuergesetz fällt oder das Umgründungssteuergesetz dies vorsieht. Die Einbringung von (Teil)Betrieben, Mitunternehmer- und Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 des Umgründungssteuergesetzes ist auf den nach dem Umgründungssteuergesetz maßgeblichen Einbringungsstichtag zu beziehen. Wie schon in der mündlichen Verhandlung festgestellt (vgl. Punkt 1.3.4; MV 6/2010) enthält Art. III UmgrStG - entgegen der dann wieder abgeschwächten Äußerung des Berufungswerbers - keine zivilrechtlichen Regeln und normiert keine Gesamtrechtsnachfolge. Aus § 38 UGB (idF BGBl. I Nr. 120/2005) lassen sich für 2005 schon deshalb keine Regeln ableiten, weil das HGB noch in seiner alten Fassung in Geltung war. Wenngleich die Übernahme von Rechten und Pflichten jeder Einbringung systemimmanent ist, lassen sich auch daraus keine gesetzlichen Vermutungen über die Gesamtrechtsnachfolge ableiten (vgl. Vorbringen in Punkt 1.3.2.6). Ausgangspunkt des hier zu beurteilenden Rechtsmittelverfahrens war die Ansicht des Finanzamtes, dass ein einbringungsfähiger Betrieb nur im Rahmen der nicht mit der Geschäftsführungstätigkeit für die [F_GmbH] zusammenhängenden Beratungstätigkeit des Berufungswerbers gegeben gewesen sei und dass dieser Betrieb keinen positiven Verkehrswert aufgewiesen habe. Beides wurde vom Berufungswerber bestritten. 3.1 Betrieb Nach der herrschenden Lehre (siehe beispielsweise Hügel/Mühlehner/Hirschler, Kommentar zum Umgründungssteuergesetz; Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4) gilt: Gegenstand einer Einbringung gem. Art III können lediglich Betriebe sein, die der Erzielung von Einkünften gem. § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 (Gewinneinkunftsarten) dienen. Mangels Definition der Begriffe im UmgrStG gelten für den Begriff "Betrieb" die Regeln des EStG und die dafür entwickelten Grundsätze der Lehre, Verwaltungspraxis und Judikatur. Betrieb ist eine selbständige organisatorische Einheit zur Erzielung von (betrieblichen) Einkünften iSd § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988. Dazu zählen somit nur die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, aus selbständiger Arbeit und aus Gewerbebetrieb. Aus dem Bilanzerfordernis des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG ergibt sich, dass zum Einbringungsstichtag ein Betrieb vorliegen muss (vgl. Punkt 1.3.2.7; Hügel/Mühlehner/Hirschler, aaO, § 12 Rz 71). Da § 12 Abs. 1 UmgrStG die tatsächliche Übertragung von Vermögen auf Grundlage des Einbringungsvertrages voraussetzt, muss das Einbringungsvermögen aber auch zum Zeitpunkt der tatsächlichen sachenrechtlichen Übertragung (= Abschluss des Einbringungsvertrages) Betriebsqualität aufweisen. Wie bei der Betriebsveräußerung im Ganzen muss damit ein in sich organisch geschlossener Komplex von Wirtschaftsgütern übereignet werden, der die wesentliche Grundlage eines lebenden Betriebes bildet und der den Erwerber objektiv in die Lage versetzt, den Betrieb fortzuführen (vgl. etwa Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 24 Rz 13 mit Verweis auf VwGH 29.1.2004, 2000/15/0144). Schon aus der Textierung des § 12 Abs. 1 UmgrStG leuchtet klar hervor, dass Vermögen übertragen werden muss. Daraus ergibt sich, dass der hier anzuwendende Betriebsbegriff jedenfalls ein sachbezogener ist. Es geht dabei nämlich um die Übertragung eines Betriebes als "Zusammenfassung menschlicher Arbeitskraft und sachlicher Produktionsmittel in einer organisatorischen Einheit (vgl. VwGH 18.7.1995, 91/14/0217). Da eine Übertragung von Vermögen nur dann denkbar ist, wenn es an sachlichen Merkmalen festgemacht werden kann, ist sie bei einem bloß tätigkeitsbezogenen Betrieb, für den keine oder nur unwesentliche sachliche Mittel erforderlich sind, ausgeschlossen. Dazu zählen unter bestimmten Umständen Einpersonenunternehmen (vgl. Farmer, RdW 2009, 130 u.a. zu § 4 UmgrStG). Zur Bestimmung der wesentlichen sachlichen Betriebsgrundlagen eines Betriebes siehe Punkt 3.2.1.1. 3.1.1 Tätigkeiten des Berufungswerbers am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages Die Tätigkeit des Berufungswerbers als Unternehmensberater wurde - nachdem er viele Jahre nichtselbständig tätig gewesen war - erstmals im März 2001 auf selbständiger Basis ausgeübt und schon nach nur etwas mehr als einem Jahr mit Ende Juni 2002 durch Betriebsaufgabe wieder beendet (Mitteilung an Finanzamt und Ermittlung Aufgabegewinn in Jahreserklärung 2002 - ABNr. 124077/05 Bl. 12f; Zurücklegung Gewerbeberechtigung am 1. November 2003 - RV/0476-S/09 Bl. 300033). Bei einer Betriebsaufgabe kommt es beim Betriebsinhaber zu keiner Realisierung der stillen Reserven eines Firmenwerts, weil dieser durch die Zerschlagung des Betriebs untergeht und nicht in das Privatvermögen überführt werden kann (Kanduth-Kristen, taxlex 2008, 268; Quantschnigg/Schuch, ESt-HB, § 24 Tz 106 mwN; BFH 30.1.2002, X R 56/99). Das bedeutet, dass ein allfälliger Firmenwert aus dem im März 2001 gegründeten Unternehmensberatungsbetrieb mit seiner Betriebsaufgabe im Juni 2002 untergegangen ist und damit nicht mehr existierte. Mehr als zwei Jahre später, in denen der Berufungswerber als Vorstand eines großen Unternehmens der [Material_X]industrie (steuerlich nichtselbständig) tätig war, eröffnete er - nur drei Monate vor dem Einbringungsstichtag - mit 1. Oktober 2004 wieder einen Betrieb mit dem Gegenstand Unternehmensberatung und Training/Coaching. Diesen Tag gab er im Fragebogen des Finanzamtes auch als Beginn der Berufsausübung an (D/13). Das beweist zum einen, dass der einzubringende Betrieb erst sehr kurz existierte, es zeugt aber auch von der großen Flexibilität des Berufungswerbers. Er bewies in der Vergangenheit, dass er sich an viele Bedingungen - sowohl nichtselbständig wie auch selbständig - schnell und erfolgreich anpassen kann. Am Einbringungsstichtag (1. Jänner 2005) lag ohne Zweifel ein Betrieb vor, der seit drei Monaten bestand. Der Berufungswerber war zu diesem Zeitpunkt noch keinesfalls voll ausgelastet und verfügte über erhebliche freie Arbeitszeitkapazitäten. Nach der Aktenlage existierten nämlich nur zwei Auftragsverhältnisse, Anlagevermögen war nur in sehr geringem Umfang vorhanden. Die zwei Aufträge stellten sich wie folgt dar: ● Der Beratungsauftrag [Ort_J***] brachte für den ersten Teil des Projektes (siehe oben Punkt 2.1.2.1) Umsätze für die Tätigkeit von November 2004 bis März 2005 von durchschnittlich EUR 5.003,00 pro Monat. Bei einem Tagsatz von EUR 2.000 ergibt das ein Beschäftigungsausmaß von etwa 2,5 Tage pro Monat. Dieser Auftrag wurde mit März 2005 - offenbar aus Zeitmangel wegen der Übernahme der Geschäftsführung der [F_GmbH] - beendet, existierte also bei Abschluss des Einbringungsvertrages Ende September 2005 nicht mehr. ● Der Beratungsauftrag der [F_GmbH] umfasste die oben unter Punkt. 2.1.1.1 angeführten Stunden. Durchschnittlich ergab das einen Umfang von monatlich 47 Stunden á etwa EUR 200, was dem Satz für einen zehnstündigen Tag von EUR 2.000 entspricht (durchschnittlicher Monatsumsatz etwa EUR 9.600). 47 Stunden entsprechen knapp 5 Arbeitstagen á 10 Stunden pro Monat. Der Berufungswerber wies darauf hin, dass sich diese Stundenanzahl im Februar 2005 auf 87 erhöht hatte. Bis zum Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (28. September 2005) verbesserte sich die arbeitsmäßige Auslastung des Berufungswerbers vor allem durch die Übernahme der Geschäftsführung der [F_GmbH]. Die anlaufende Geschäftsbeziehung mit der Fa. [O1_Deutschland_GmbH] (Projekt "[Projekt_E]") änderte an der Auslastung des Berufungswerbers wenig. Bis Ende September war dieser Auftrag noch sehr unkonkret und seine eigene Tätigkeit dabei zumindest 2005 noch untergeordnet (6 Tage im gesamten Kalenderjahr 2005 - vgl. Punkt 2.1.2.2/d). Dieser Auftrag wurde zwar ab Mai 2005 angebahnt, sowohl der Inhalt der Leistungen wie auch der exakte Vertragspartner dürften zu diesem Zeitpunkt aber noch keineswegs klar gewesen sein. So existierte bis etwa April 2007 (also fast zwei Jahre nach der Anbahnung) noch immer kein von beiden Vertragsparteien unterfertigter Vertrag, die erste Rechnung vom 2. November 2010 wurde zuerst (nach Angaben des Berufungswerbers irrtümlich) auf die Fa. [O2_Österreich_GmbH] ausgestellt und erst dann auf die Fa. [O1_Deutschland_GmbH] geändert. Noch im Juli 2005 verhandelte der Berufungswerber mit [Eigentümer_O] auch noch über eine Kooperation mit der [F_GmbH], die auch dessen Reisediäten für diesbezügliche Geschäftsreisen nach [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] im Juli und Oktober 2005 übernahm. Diese stellte auch die beiden Juniorconsultants über weite Strecken ohne Verrechnung an den Berufungswerber bzw. dessen [Y***Beratung_GmbH] zur Verfügung. Der Auftrag [Projekt_E] wurde zwar ohne Zweifel selbständig abgewickelt, existierte aber zum Einbringungsstichtag noch nicht und befand sich am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages erst in seinen Anfängen. Der Auftrag [F_GmbH] änderte sich ab 7. März 2005 im Zuge der Übernahme der handelsrechtlichen Allein-Geschäftsführung (siehe Punkt 2.1.1.4) gravierend. Der Unabhängige Finanzsenat kam zur Entscheidung, dass der Berufungswerber ab diesem Zeitpunkt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht mehr Einkünfte aus selbständiger Arbeit, sondern Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat. Die Gründe dafür sind: 3.1.2 Einkunftsart Geschäftsführung [F_GmbH] Nachdem der Berufungswerber ab Oktober 2004 nur beratend (Unternehmensberater) und damit ohne Zweifel selbständig tätig war, übernahm er ab Anfang März die handelsrechtliche Geschäftsführung der [F_GmbH] (siehe Punkt 2.1.1.4). Der Unabhängige Finanzsenat beurteilt die daraus resultierenden Bezüge als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit: Der Jahresbezug für diese auf zumindest die Hälfte seiner persönlichen Arbeitszeit angelegte Tätigkeit betrug in etwa EUR 245.000,00. Obwohl er sich nur dazu verpflichtet hatte "der [F_GmbH] den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft zu widmen" (Sanierungsvereinbarung Pkt. 4.3) nahm ihn diese Aufgabe tatsächlich zumindest kurz- bis mittelfristig wesentlich mehr in Anspruch und er musste andere Projekte absagen (z.B. Projekt [Ort_J***] im April 2005 - Punkt 2.1.2.1;). Das kann aber auch aus der Tatsache gefolgert werden, dass gleichzeitig mit der Übernahme der Geschäftsführungsfunktion durch den Berufungswerber der bisherige handelsrechtliche Geschäftsführer [Altgesellschafter_F] (Geschäftsführerbezug ca. EUR 7.300,00 brutto pro Monat) ausschied. Als einzige schriftliche Anstellungs-Vertragsgrundlage existiert die Sanierungsvereinbarung. Danach übte der Berufungswerber seine Geschäftsführungstätigkeit weiterhin "im Rahmen eines Beratungsvertrages" aus (Punkt 4.2 Sanierungsvereinbarung). Die Einkünfte wurden vom Finanzamt ursprünglich als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (E.a.s.A.) behandelt. Sie wurden dem per 1.1.2005 eingebrachten Betrieb und damit rückwirkend der [Y***Beratung_GmbH] zugerechnet. Diese Behandlung ist nur dann rechtlich vertretbar, wenn tatsächlich betriebliche Einkünfte vorliegen. Ist dies nicht der Fall, kommt weder die Einbringung einer solchen "Tätigkeit" noch die rückwirkende Zurechnung solcher Einkünfte an die übernehmende Körperschaft in Frage. Rechtsgrundlagen Wie vom Berufungswerber als Geschäftsführer der [Y***Beratung_GmbH] zu diesem Thema in der VwGH-Beschwerde zu Zl. 2008/15/0238 richtig angemerkt, kann das Anstellungsverhältnis eines Geschäftsführers ein Dienstvertrag im Sinne der §§ 1151 ff ABGB, ein so genannter freier Dienstvertrag, ein Werkvertrag oder ein Auftrag sein (vgl. etwa VwGH 15.7.1998, 97/13/0169). Der - seltene - Fall eines Werkvertrages wird allerdings nur angenommen werden können, wenn die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, vereinbart ist, nicht aber wenn Gegenstand des Vertrages die auf Dauer angelegte und damit zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen ist (vgl. Reich/Rohrwig, GmbH-Recht2, Rz 2/83). Während beim Werkvertrag ein bestimmter Erfolg geschuldet wird, ist beim Dienstvertrag und beim freien Dienstvertrag die Arbeit selbst Leistungsinhalt (vgl. Krejci in Rummel 2, Rz 117 zu §§ 1165, 1166 ABGB). Zu beachten ist, dass die sozialversicherungsrechtliche oder arbeitsrechtliche Einstufung einer Tätigkeit für die steuerrechtliche Beurteilung nicht zwingend maßgebend ist (vgl. VwGH 24.2.1999, 98/13/0014). So ist es für die steuerrechtliche Beurteilung nicht von Relevanz, ob der Geschäftsführer selbst für die Kranken-, Unfall- und Pensionsversicherung aufzukommen und das Honorar der Einkommensteuer zu unterwerfen hat. Sollten dem Geschäftsführer Ansprüche, die sich bei einem Arbeitsverhältnis im Sinne des Arbeitsrechts ergeben (beispielsweise Entgeltfortzahlung im Krankheitsfall, Urlaubsregelung oder Abfertigungsansprüche), nicht zustehen, so steht dies ebenfalls nicht in Widerspruch zum Bestehen eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 (vgl. VwGH 24.10.2002, 2001/15/0062 mwN) Bezüge und Vorteile aus einem bestehenden oder früheren Dienstverhältnis sind Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 25 Abs. 1 Z 1 lit. a EStG 1988). Ein Dienstverhältnis liegt vor, wenn der Arbeitnehmer dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft schuldet. Dies ist der Fall, wenn die tätige Person in der Betätigung ihres geschäftlichen Willens unter der Leitung des Arbeitgebers steht oder im geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers dessen Weisungen zu folgen verpflichtet ist (§ 47 Abs. 2 EStG 1988). Der Begriff des Dienstverhältnisses ist ein eigenständiger Begriff des Steuerrechts. Seinem Wesen nach stellt das Dienstverhältnis ein Dauerschuldverhältnis dar, bei dem sich der Arbeitnehmer verpflichtet, die Arbeitsleistung grundsätzlich persönlich zu erbringen (vgl. Hofstätter, Reichel, Die Einkommensteuer, Kommentar, § 47, Tz.4.3 mwN). Die Legaldefinition des § 47 Abs. 2 EStG 1988 enthält zwei Kriterien, die für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses sprechen, nämlich die Weisungsgebundenheit gegenüber dem Arbeitgeber und die Eingliederung in dessen geschäftlichen Organismus. Es gibt allerdings Fälle, in denen die beiden im Gesetz angeführten Kriterien noch keine klare Abgrenzung ermöglichen. In diesen Fällen ist auf weitere Abgrenzungskriterien abzustellen, an Hand derer eine Zuordnung getroffen werden kann (vgl. etwa VwGH 22.4.2009, 2004/15/0001). Dabei ist etwa zu untersuchen, ● ob den Tätigwerdenden das Wagnis in Gewicht fallender Einnahmenschwankungen oder jenes der Schwankungen ins Gewicht fallender nicht überwälzbarer Ausgaben trifft, und ● ob er eine laufende, wenn auch nicht monatliche Entlohnung erhält. Das für eine selbständige Tätigkeit typische Unternehmerrisiko besteht darin, dass der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend zu gestalten. Kennzeichnend für das Vorliegen eines Dienstverhältnisses ist, dass der Verpflichtung des Arbeitnehmers, dem Arbeitgeber seine Arbeitskraft (laufend) zur Verfügung zu stellen, die Verpflichtung des Arbeitgebers gegenübersteht, dem Arbeitnehmer einen vom Erfolg unabhängigen Lohn zu bezahlen (VwGH 2.9.2009, 2005/15/0143). Für die Frage nach dem Bestehen eines Dienstverhältnisses kommt es also nicht auf die von den Vertragspartnern gewählte Bezeichnung als Dienstvertrag oder als Werkvertrag an. Vielmehr sind die tatsächlich verwirklichten vertraglichen Vereinbarungen entscheidend (vgl. beispielsweise VwGH 3.8.2004, 2000/13/0046 sowie 28.6.2006, 2002/13/0175). Bei im Außendienst beschäftigten und bei höher qualifizierten Angestellten schließt eine weitgehende zeitliche Ungebundenheit ein Dienstverhältnis nicht aus (Doralt, EStG6, § 47 Tz 50 mwN). Wie der Berufungswerber selbst vorbringt (vgl. etwa Punkt 1.3.2.7) ist es zumindest ab 7. März 2005 nicht möglich, die Tätigkeit des Berufungswerbers für die [F_GmbH] in einen Unternehmensberatungsteil und einen Teil der Geschäftsführung aufzuspalten. Sie lässt sich nicht "aufdividieren und separat betrachten", sondern muss als Ganzes gesehen werden (vgl. Punkt 2.1.1.4/lb) und ist deshalb nach dem Gesamtbild der Verhältnisse, unter Heranziehung der Verkehrsanschauung und damit nach dem Überwiegensprinzip einem einzigen Vertragstypus und damit einer Einkunftsart zuzuordnen. 3.1.2.1 Weisungsgebundenheit Hauptstreitpunkt bei der Beurteilung der Einkunftsart der Geschäftsführerbezüge von März bis September 2005 ist die Frage der Weisungsgebundenheit des Berufungswerbers. Der Unabhängige Finanzsenat beurteilt diese im konkreten Fall als sehr schwach ausgeprägt aber gegeben. Im Aufhebungsbescheid vom 27. Mai 2008 (RV/0762-S/06) hatte der Unabhängige Finanzsenat festgestellt, dass der Berufungswerber nach der Aktenlage bis Ende September 2005 sowohl nach den Bestimmungen des GmbHG wie auch im speziellen aufgrund Punkt 5.2 der Sanierungsvereinbarung der Weisungsgebundenheit gegenüber dem Altgesellschafter [Altgesellschafter_F] unterlegen sei. Die Rechtsmittelbehörde stellte fest, dass eine vertragliche Weisungsfreistellung nach den Akten nicht existiere (Bescheid vom 27.5.2008, Seite 21 unten). Der Berufungswerber bestritt dies (nur) mit dem Argument, er sei weisungsfrei gewesen, weil [Altgesellschafter_F] (Anmerkung: der Altgesellschafter mit der Sanierungsvereinbarung vom 7. März 2005) völlig entmachtet worden sei. Der Umstand, dass die einzelnen Maßnahmen der Sanierungsvereinbarung erst im Laufe der kommenden Monate verwirklicht wurden und zum Teil bis Mitte 2008 noch nicht durchgeführt waren, ändere in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nichts daran, dass ab 7. März 2005 keine Weisungsgebundenheit im Sinne einer sich in persönlicher Abhängigkeit äußernden, durch weitgehende Unterordnung gekennzeichneten Weisungsgebundenheit gegeben gewesen sei (VwGH-Beschwerde 2008/15/0238, Seite 11f). Das Finanzamt akzeptierte diese Argumentation im Zuge der Außenprüfung (ABNr. 152041/09) und bestätigte im Schlussbesprechungsprotokoll: Es konnten keine Sachverhaltsfeststellungen getroffen werden, wonach [Bw_G***Y***] ab Unterzeichnung der Sanierungsvereinbarung weisungsgebunden gewesen wäre. Im Verfahren vor dem Unabhängigen Finanzsenat kam hervor, dass diese Beurteilung offenbar aufgrund der damaligen Überzeugung der Abgabenbehörde 1. Instanz erfolgte, dass der Berufungswerber ab 7. März 2005 als wirtschaftlicher Eigentümer über mehr als 50% der Gesellschaftsanteile der [F_GmbH] verfügen konnte (vgl. Begründung zum ESt-Bescheid vom 25. Mai 2009; zuletzt MV 11/2010). Dieser Auffassung wurde im Berufungsverfahren vom Berufungswerber widersprochen (vgl. Punkt 2.1.1.3). a) Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen [F_GmbH] Die Zurechnung von Wirtschaftsgütern erfolgt nach Maßgabe des wirtschaftlichen Eigentums. Es existieren für den Unabhängigen Finanzsenat keine Zweifel, dass die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Anteile an der [F_GmbH] bis inklusive 30. September 2005 und damit im gesamten Rückwirkungszeitraum beim Altgesellschafter [Altgesellschafter_F] lag. Wirtschaftlicher Eigentümer ist in der Regel der zivilrechtliche Eigentümer. Zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum fallen jedoch auseinander, wenn ein anderer als der zivilrechtliche Eigentümer die positiven Befugnisse, die Ausdruck des zivilrechtlichen Eigentums sind, wie insbesondere Gebrauch, Verbrauch, Veränderung, Belastung und Veräußerung, auszuüben in der Lage ist, und wenn er zugleich den negativen Inhalt des Eigentumsrechts, nämlich den Ausschluss Dritter sowie des zivilrechtlichen Eigentümers selbst von der Einwirkung auf die Sache, geltend machen kann. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist anhand des Gesamtbildes der Verhältnisse des jeweiligen Falles festzustellen (vgl. VwGH 25.1.2006, 2002/13/0042 mwN; 4.3.2009, 2004/15/0115;). Für die Beurteilung der Verfügungsmacht von GmbH-Anteilen wäre ein Auseinanderfallen von zivilrechtlichem und wirtschaftlichem Eigentum etwa dann denkbar, wenn der Erwerber vom Veräußerer durch Vollmacht "unbeschränkt, unbefristet und unwiderruflich" ermächtigt worden wäre, alle Gesellschaftsrechte (Ausübung des Stimmrechtes, Empfang ausgeschütteter Gewinne oder sonstiger Geldeswerte) wahrzunehmen und auch über die Gesellschaftsanteile - etwa durch Abtretung an dritte Personen - zu verfügen (VwGH 8.7.2009, 2006/15/0264). Das würde eine aufgrund eines zivilrechtlichen Rechtsgeschäftes rechtlich geschützte, auf den Erwerb dieser Rechte gerichtete Position sowie den Übergang der mit dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte voraussetzen (BFH 22.7.2008, IX R 74/06). Die Aussagen des Berufungswerbers dazu sind widersprüchlich. Nachdem er noch im Februar und März 2009 selbst vertreten hatte, der Altgesellschafter sei nicht mehr Machthaber seiner Anteile gewesen, gab er in der Berufung im Juni 2009 an, er habe noch keine wirtschaftliche Verfügungsmacht über die Gesellschafterrechte gehabt (siehe Punkt 2.1.1.4/m). Diese Aussage verstärkte er im Laufe des Berufungsverfahrens (Punkt B der Berufungsergänzung anlässlich MV 4/2010 - vgl. Punkt 1.3.2) ausführlich und überzeugend. Er selbst führt aus, dass er bis zur Rechtswirksamkeit des Abtretungsvertrages (vom 30. September 2005) keinerlei Verfügungsmöglichkeiten über den Geschäftsanteil gehabt habe. Der alte Gesellschafter [Altgesellschafter_F] habe sich (in der Sanierungsvereinbarung vom 7. März 2005) nur dazu verpflichtet, den Berufungswerber zum Geschäftsführer zu bestellen (Stimmbindung). [Altgesellschafter_F] hätte nach eigener Darstellung des Berufungswerbers sein Stimmrecht aber in der Folge jederzeit wieder ausüben und den Berufungswerber als Geschäftsführer wieder abberufen können. Die Abberufung sei weder rechtlich noch faktisch erschwert gewesen. Aufgrund der oben unter Punkt 2.1.1.3 ausführlich dargestellten Sachverhaltselemente ist es erwiesen, dass [Altgesellschafter_F] bis Ende September Alleingesellschafter der [F_GmbH] war und zivilrechtlich über die Gesellschaftsrechte inklusive seines Stimmrechtes verfügen konnte, auch wenn er dabei sehr starkem Druck der Gläubigerbanken ausgesetzt war. Diese Tatsache ist auch klar daraus abzuleiten, dass er in dieser Eigenschaft weiterhin Generalversammlungen abhielt und seine Anteile von einem anderen Gläubiger gepfändet wurden. Der Altgesellschafter blieb zivilrechtlich zumindest bis 30. September 2005 verfügungsberechtigt. Nach der herrschender Auffassung bestimmt nämlich § 76 Abs. 2 GmbHG, dass nicht nur Verfügungsgeschäfte, sondern auch Verpflichtungsgeschäfte über einen GmbH-Anteil eines Notariatsaktes bedürfen (vgl. etwa Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz3, § 76 Rn 16ff). Im konkreten Fall liegen zwei Notariatsakte (Sanierungsvereinbarung vom 7. März 2005 und der aufschiebend bedingte und deshalb zu diesem Zeitpunkt noch nicht erfüllte Kauf- und Abtretungsvertrag vom 30. September 2005) vor, die beweisen, dass sich der 100%-Gesellschaftsanteil bis 30. September 2005 und damit jedenfalls am Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005 zivilrechtlich in der Verfügungsmacht des Altgesellschafters [Altgesellschafter_F] befand. Der Berufungswerber hatte bis dahin keine zivilrechtliche und faktische Zugriffsmöglichkeit. Der Unabhängige Finanzsenat teilt damit die Einschätzung des Berufungswerbers. Maßgebend dafür ist auch die Tatsache, dass die einzige Gegenleistung, die der Altgesellschafter für die ganze Sanierung zu erwarten hatte, seine Entlassung aus der persönlichen Haftung durch die Hauptgläubigerbank war (Niederschrift [Altgesellschafter_F] in ABNr. 152041/09 Bl. 31; Punkt 1.6 Sanierungsvereinbarung in RV/0762-S/06 Bl. 192). Wenn dann hatte also dieser Gläubiger die Möglichkeit gehabt, wirtschaftlichen Druck auf den Altgesellschafter auszuüben und damit dessen Stimmverhalten bzw. Ausübung der Gesellschafterrechte zu beeinflussen, niemals jedoch der Berufungswerber selbst. Damit ist der Berufungswerber steuerlich bis zumindest 30. September 2005 nicht als Gesellschafter der [F_GmbH] anzusehen. b) Fehlende Weisungsfreistellung Der Berufungswerber war in der Zeit von 7. März 2005 bis zumindest 30. September 2005 nicht weisungsfrei gestellt. Wie schon im Bescheid vom 27. Mai 2008 durch den Unabhängigen Finanzsenat festgestellt ist der Geschäftsführer einer GmbH gem. § 20 Abs. 1 GmbHG grundsätzlich den Weisungen der Gesellschafter unterworfen. Möglich sind dabei neben einzelfallbezogenen Anordnungen auch generelle Weisungen (vgl. Koppensteiner, GmbH-Gesetz Kommentar, § 20 Rn 9; UFS 28.2.2007, RV/0276-I/05). Ein Geschäftsführer, der nicht zugleich Gesellschafter ist, wird in der Regel im Rahmen eines echten Arbeitsvertrages tätig. Er unterliegt begrifflich den Weisungen der Generalversammlung, auf deren Willensbildung er als Nichtgesellschafter keinen Einfluss hat. Auf einen derartigen Geschäftsführer sind auch die Bestimmungen des Angestelltengesetzes zwingend anzuwenden (Hainz, ecolex 1995, 569). Der von der Gesellschaft angestellte Fremdgeschäftsführer, welcher weder anstellungs- noch syndikatsvertraglich weisungsfrei gestellt wurde und nicht an der Gesellschaft beteiligt ist, ist daher grundsätzlich Arbeitnehmer (vgl. Straube/Ratka/Stöger/Völkl in Straube (Hrsg), GmbHG § 15 Rz 70; Resch, GesRZ 2005, 76 Punkt V/1). Gerade eine solche vertragliche Weisungsfreistellung des Berufungswerber fehlt hier. Dies unterscheidet den hier zu beurteilenden Fall vom Sachverhalt der vom Berufungswerber ins Treffen geführten höchstgerichtlichen Entscheidung VwGH 15.7.1998, 97/13/0169. Der Unterschied liegt unter anderem in mehreren vertraglich fixierten Punkten: ● Punkt 2 des dortigen "Werkvertrages" führte dezidiert aus, dass Frau S. "an keinerlei Weisungen hinsichtlich der einzelnen zu ergreifenden Maßnahmen gebunden" sei. Im hier zu beurteilenden Fall existiert eine solche Weisungsfreistellung des Berufungswerbers nicht, womit das Weisungsrecht des § 20 GmbHG nicht eingeschränkt wurde. ● Punkt 5 des dortigen Vertrages stellt es Frau S. dezidiert frei, "sich bei der Erfüllung ihrer Aufgabe eines geeigneten Vertreters zu bedienen", ohne dass dem Unternehmen Kosten erwachsen. Es stand also im dortigen Fall im Belieben der Werkvertragsnehmerin, sich vertreten zu lassen. Auch das war hier nicht der Fall, weil es nicht im freien Belieben des Berufungswerbers war, sich vertreten zu lassen. Dazu hätte es der Zustimmung des Altgesellschafters (und möglicherweise auch der Gläubigerbanken - vgl. Aussage [Zeuge_MC]) bedurft. Nur die Geschäftsführungstätigkeit mit vertraglich zugesicherter, expliziter Weisungsfreistellung kann zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen (vgl. auch Steiger, taxlex 2008, 467). Gerade das war hier aber nicht der Fall. Wenngleich das Weisungsrecht des Altgesellschafters nur sehr schwach ausgeprägt war und tatsächlich nicht ausgeübt wurde, war es doch gegeben und nicht gänzlich zu verneinen. Der Berufungswerber hätte sich den Weisungen des Alleingesellschafters [Altgesellschafter_F] - außer durch die Zurücklegung seines Geschäftsführungsmandates - nicht entziehen können, solange dieser seine Anteile nicht tatsächlich (zu 51%) an ihn abgetreten hatte, was schlussendlich erst mit Vertrag vom 30. September 2005 erfolgte. Daran ändert auch nichts, dass der Altgesellschafter sein Recht faktisch nicht ausübte, weil er sich subjektiv nicht mehr als Machthaber der [F_GmbH] fühlte. Dieses Gefühl der Machtlosigkeit wurde aber nicht durch die mächtige Position des Berufungswerbers, sondern durch den - wirtschaftlichen - Druck der Gläubigerbanken hervorgerufen. Auch wenn der Berufungswerber die Weisungsgebundenheit aufgrund der Passivität des [Altgesellschafter_F] damit subjektiv kaum wahrgenommen haben dürfte, war sie objektiv gegeben. Berücksichtigt werden muss aber, dass sie als Beurteilungskriterium für die Einkunftsart nur sehr schwach ausgeprägt war (zum Sachverhalt siehe auch Punkt 2.1.1.4/m). Dazu kommt, dass die Sanierungsvereinbarung klar erkennen lässt, dass hier - anders als im oben zitierten vom Höchstgericht beurteilten Fall - die persönliche Arbeitsleistung des Geschäftsführers im Vordergrund der Abmachung steht. Der Berufungswerber muss der GmbH nicht nur ausdrücklich den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft widmen (Punkt 4.3), er soll ab der Einbringung auch persönlich an die [F_GmbH] überlassen werden. Wäre hier das Werk im Sinne des § 1165 ABGB und nicht die persönliche Arbeitskraft des Berufungswerbers im Vordergrund der Vereinbarung gestanden, wären diese beiden Detailvereinbarungen jedenfalls entbehrlich gewesen. Der Unabhängige Finanzsenat vermag deshalb keinen Widerspruch zwischen der Aussage des VwGH und der getroffenen Beurteilung erkennen. Es ist richtig, dass der Geschäftsführer einer GmbH nicht grundsätzlich seine Arbeitskraft schuldet, sondern auch einen Arbeitserfolg schulden kann. Im konkreten Fall ergibt sich die Verpflichtung zur Überlassung der Arbeitskraft aber nicht (nur) aus den Bestimmungen des GmbHG sondern vor allem aus den hinzutretenden Vertragsdetails der Sanierungsvereinbarung, die von der Überlassung der ganz persönlichen Arbeitskraft ausgehen und es im übrigen auch nicht ins freie Belieben des Berufungswerbers stellten, sich ohne Zustimmung der Vertragspartner vertreten zu lassen (siehe Punkt 3.1.2.4). Der Sachverhalt im Erkenntnis VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018, ist mit dem hier zu beurteilenden Fall schon deshalb nicht vergleichbar, weil der dortige Geschäftsführer mit 90% an der GmbH beteiligt war. 3.1.2.2 Eingliederung in den geschäftlichen Organismus Der Berufungswerber war als Geschäftsführer der [F_GmbH] in deren Betrieb in sehr stark ausgeprägter Weise eingegliedert. Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus des Arbeitgebers ist gegeben, wenn der Steuerpflichtige auf Dauer einen Teil des rechtlichen bzw. wirtschaftlichen Organismus bildet und seine Tätigkeit im Interesse dieses Organismus ausüben muss (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer21, § 19 Anm. 72f). Nach der ständigen Rechtsprechung des VwGH spricht die kontinuierliche und über einen längeren Zeitraum andauernde Erfüllung der Aufgaben der Geschäftsführung für die Eingliederung (vgl. VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018 mwN). Die entscheidende Eingliederung eines (Gesellschafter)Geschäftsführers in den geschäftlichen Organismus der Gesellschaft wird nämlich durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird. Unerheblich dabei ist, ob der Geschäftsführer im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig ist. Auf die Anwesenheit des Gesellschafters in den Betriebsräumen der Gesellschaft sowie die Vorgabe eines festen Arbeitsplatzes kommt es dabei nicht an (VwGH 25.6.2008, 2008/15/0014). Wie oben unter Punkt 2.1.1.4/i ausführlich dargestellt, war der Berufungswerber wie viele leitende Angestellte in der örtlichen und zeitlichen Gestaltung seiner Tätigkeit frei und verrichtete diese sowohl in seinem eigenen Büro an der Wohnsitzadresse wie auch in den Betriebsräumlichkeiten der [F_GmbH]. Er bediente sich dabei sowohl eigener Betriebsmittel (Computer und Arbeitszimmer), aber auch der Infrastruktur der GmbH (Büro, EDV, Angestellte etc.). Wie aber aus den Reisekostenabrechnungen des Berufungswerbers hervorgeht (vgl. Punkt 2.1.1.4/ke), war er - anders als bis zu seiner Bestellung zum Geschäftsführer am 7. März 2005 - von vornherein nicht viel im Haus, da er überwiegend auswärts bei den (potentiellen) Geschäftspartnern der [F_GmbH] tätig wurde. Die Eingliederung war im konkreten Fall ohne Zweifel schon allein durch den intensiven Kontakt des Berufungswerbers mit den (Groß)Kunden, Lieferanten, Banken, Partnern für die Marktforschung, Maschinenlieferanten, Versicherungen sowie seine Besuche auf Messen etc. gegeben (vgl. Punkt 2.1.1.4/k bzw. Erläuterung in MV 6/2010, S 3ff). Auch nach den Aussagen der von April 2005 bis August 2008 bei der [F_GmbH] beschäftigten und ab 2007 als Verkaufsleiterin zuständigen [Angestellte_Verkauf] war der Berufungswerber in ihrer Zeit als Ansprechpartner für Großkunden, für die Kontrolle aller Ausgangsrechnungen und für die Werbung und Innovationen zuständig (ABNr. 152042/09 Bl. 660). Der Berufungswerber brachte zwar vor, diese könne den Zeitraum 2005 mangels damaliger Zuständigkeit nicht beurteilen, behauptete aber auch nicht, dass sich die Verhältnisse zwischen 2005 und 2007 gravierend geändert hätten. Aufgrund dessen sowie der anderen umfassenden Beweismittel (insbesondere Diätenabrechnungen etc.) sieht der Unabhängige Finanzsenat keinen Grund, der gegen die vom VwGH entwickelte Eingliederung des Berufungswerbers in den geschäftlichen Organismus der [F_GmbH] sprechen könnte. Die Eingliederung war ohne Zweifel in für alle deutlich erkennbarer Weise gegeben. 3.1.2.3 Zeitliche Befristung der Tätigkeit Das Vertragsverhältnis war nach fester Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats nicht projektbezogen, sondern in der Art eines Dauerschuldverhältnisses gestaltet und auf unbefristete Dauer angelegt (vgl. auch Punkt 2.1.1.4/g). 3.1.2.4 Arbeitszeit und Unternehmerrisiko Die Modalität der Bezahlung des Geschäftsführungsbezuges weist auffallend viele Elemente auf, die auf Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hindeuten. Bezüglich der Details darf dabei vor allem auch auf Punkt 2.1.1.4/e und h verwiesen werden. Aufgrund der im wesentlichen gleich bleibenden, erfolgsunabhängigen Entlohnung enthält der Sachverhalt keine Hinweise auf ein tatsächliches Unternehmerrisiko. Ein solches war nicht gegeben. Daran ändert auch der Einwand des Berufungswerbers nichts, durch den Abschluss der Sanierungsvereinbarung habe sich sein Unternehmerrisiko dramatisch erhöht. Mit der Sanierungschance sei natürlich auch das mögliche Scheitern und der damit verbundene Verlust sowohl des eingesetzten Kapitals als auch der Verdienstchance des Berufungswerbers verbunden gewesen (vgl. VwGH-Beschwerde zu GZ 2008/15/0238 vom 23. Juli 2008 S 11, vgl. ABNr. 152041/09 Bl. 93). Der mögliche "Verlust des Kapitals" bezieht sich ganz offensichtlich auf die geplante Beteiligung an der [F_GmbH], den in diesem Zusammenhang vereinbarten Gesellschafterzuschuss (Sanierungsvereinbarung Punkt 2.4f) sowie den Erwerb der nachrangigen Darlehensforderung von [Altgesellschafter_F] (Sanierungsvereinbarung Punkt 2.3). Dieses finanzielle Engagement ging der Berufungswerber ohne Zweifel nicht als Geschäftsführer, sondern als Privatperson ein und erfasste diesen Vorgang auch nicht in seinem betrieblichen Rechenwesen. Erst im Jänner 2006 brachte er die erworbenen Kapitalanteile in die [Y***Beratung_GmbH] ein. Damit hängt dieses Verlustrisiko aber nicht mit der Geschäftsführungstätigkeit, sondern mit dem Engagement des Berufungswerbers als (künftigem) Gesellschafter zusammen. Das Risiko, die Verdienstchance zu verlieren, stellt kein spezifisches Unternehmerrisiko dar, sondern trifft alle selbständig und nichtselbständig Erwerbstätigen gleichermaßen. Damit ist festzuhalten, dass den Berufungswerber im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer der [F_GmbH] kein Unternehmerrisiko traf. 3.1.2.5 Höchstpersönlichkeit der Leistungen, Vertretungsbefugnis Alle Beweisergebnisse deuten darauf hin, dass die Überlassung seiner höchstpersönlichen Arbeitskraft an die [F_GmbH] im Vordergrund der Tätigkeit des Berufungswerbers stand. Das geht schon daraus hervor, dass er sich in der Sanierungsvereinbarung wortwörtlich verpflichtete, der [F_GmbH] "den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft" zu widmen (RV/0762-S/06 , Bl. 199 - Pkt. 4.3; siehe auch vorne Punkt 2.1.1.4/j). Diese Abmachung ergibt nur dann Sinn, wenn damit neben der zeitlichen Komponente auch die eigene Arbeitskraft des Berufungswerbers gemeint war. Anderenfalls hätte man die Leistung über einen Erfolg und nicht unter Bezug auf die Arbeitskraft des Berufungswerbers definiert. Dafür spricht auch, dass er sich weder vertreten ließ noch dass es allein in seinem Belieben gestanden wäre, sich ohne die Zustimmung seiner Vertragspartner vertreten zu lassen (vgl. Punkt 2.1.1.4/j). Es entspricht deshalb - nach fester Überzeugung des erkennenden Senats - nicht den Tatsachen, dass sich der Berufungswerber in der Sanierungsvereinbarung nur zur "Zurverfügungstellung der Humanressource [Bw_G***Y***] oder gleichwertige Person" (vgl. Stellungnahme des Berufungswerbers vom 16. Oktober 2008; ABNr. 152042/09 Bl. 597) verpflichtete. Richtig ist vielmehr, dass aus dieser Vereinbarung klar hervorgeht, dass es ganz konkret um die zeitlich definierte überwiegende und höchstpersönliche Arbeitskraft des Berufungswerbers selbst geht. Das wird zusätzlich dadurch untermauert, dass der Vertrag nach der schon im März 2005 angedachten Einbringung durch den Berufungswerber von einem "Beratungsvertrag" in einen "Überlassungsvertrag" geändert werden sollte. Diese Formulierung deutet darauf hin, dass der Hauptzweck der Vereinbarung darin lag, die höchstpersönlichen Leistungen der Person [Bw_G***Y***] durch die Zurverfügungstellung seiner Arbeitskraft zu nutzen. Hätte man - unabhängig von der Person des Berufungswerbers - die Beratungsleistung als Kern der Vereinbarung angesehen, wäre diese Detailvereinbarung absolut entbehrlich gewesen. Die "Beratungsleistung" hätte nämlich in der Folge auch von der [Y***Beratung_GmbH] unverändert weiter erbracht werden können. Es hätte keiner zivilrechtlichen Änderung des Vertragstyps bedurft. Die Überlassung der höchstpersönlichen Arbeitskraft des Berufungswerbers geht auch aus seinen eigenen Aussagen hervor (vgl. Punkt 2.2.2.7). So rechtfertigte er im Kridaverfahren (HV-Protokoll S 7f) sein Honorar etwa mit den Worten: ... Ich wurde von denen als Sanierer eingesetzt, da sie großes Vertrauen in mich hatten. Sie haben gemeint, wenn einer das machen könne, dann soll ich das sein. ... Aufgrund des Vertrauens in mich bekam ich auch die Garantien von ihnen. ... Daraus ist eindeutig erkennbar, dass die persönliche Arbeitskraft des Berufungswerbers im Vordergrund der Beschäftigung als Geschäftsführer stand und nicht ein bestimmtes geschuldetes Werk bzw. ein bestimmter geschuldeter Erfolg. Die Aussage hätte keinen Sinn gehabt, wenn sich der Berufungswerber - wie er nun selbst behauptet - in allen Bereichen seiner Zuständigkeiten nach seinem Belieben vertreten hätte lassen können. 3.1.2.6 Einkünfte aus selbständiger Arbeit gem. § 22 Abs. 1 EStG 1988 Die Tätigkeit des Berufungswerbers als Geschäftsführer der [F_GmbH] führte nicht zu Einkünften als Unternehmensberater und damit nicht zu Einkünften gem. § 22 Z 1 EStG 1988. Zu diesen Einkünften würden die Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit zählen, zu denen unter anderem die Einkünfte aus der Berufstätigkeit der Unternehmensberater gehören. Soweit die in Z 1 leg.cit. angeführten Berufe auf Grund gesetzlich geregelter Berufsordnungen ausgeübt werden, knüpft das Gesetz dabei an die entsprechende Berufsbefugnis an. Unternehmensberater im Sinne des EStG 1988 sind nur Personen, die auch nach der GewO als Unternehmensberater anzusehen sind (VwGH 10.7.1996, 94/15/0030). Nur die berufsspezifische Tätigkeit kann als Einkünfte aus selbständiger Arbeit qualifiziert werden, nicht Tätigkeiten, die einem Unternehmensberater bloß ähnlich sind (Doralt, EStG8.Lfg., § 22 Tz 58). Die Abgrenzung muss deshalb anhand des typischen Berufsbildes sowie der gewerberechtlichen Vorschriften gezogen werden. Wie oben im Detail dargestellt war der Berufungswerber im Rahmen seiner Tätigkeit als Geschäftsführer weder weisungsungebunden noch zeitlich befristet tätig. Er wurde mit einem fixen Dauerbezug entlohnt, hatte kein Unternehmerrisiko und durfte sich nicht nach freiem Belieben vertreten lassen. Schon das alles spricht dagegen, dass es sich bei dieser Tätigkeit zwischen März und September 2005 um die eines Unternehmensberaters gehandelt hat. Auch das typische Berufsbild des Unternehmensberaters (vgl. oben Punkt 2.1.1.4/ld ) umfasst nicht die Übernahme der (Allein)Geschäftsführung für ein Unternehmen. Alle Phasen im Beratungsprozess sind nämlich dadurch geprägt, dass der Unternehmensberater nicht entscheidet, sondern untersucht und empfiehlt. Selbst die letzte Phase im Beratungsprozess, die "Intervention / Implementierung", erfolgt ohne Übernahme der Aufgaben des Managements (Seite 7 des Berufsbildes). Auch die vom Berufungswerber ins Treffen geführten Beispiele "Sanierung von Unternehmen, Krisenmanagement" sind mit "Sanierungsberatung" überschrieben, was nicht auf die Übernahme von Entscheidungen hinweist. Genau das ist nämlich nicht typisch für das Berufsbild. Im gesamten Katalog von Beratungsfeldern unter Punkt III kommt die Übernahme von Managementaufgaben nur einmal in der Form des "Management auf Zeit" vor. Bei Abschluss der Sanierungsvereinbarung (7. März 2005) war eine solche zeitliche Befristung nicht vorgesehen. Abgesehen davon, dass eine solche im objektiv nachvollziehbaren Sachverhalt nirgends abgebildet ist, spricht auch die Übernahme der Geschäftsführungsagenden sowie das geplante Mehrheitsbeteiligungsengagement unter Leistung eines Gesellschafterzuschusses, was im übrigen auch nicht im Berufsbild Deckung findet, gegen einen solchen Plan. Das Wesen eines Consulting- oder Unternehmensberatungsvertrags liegt in der entgeltlichen Erbringung von kaufmännisch-betriebswirtschaftlichen ("Management Consulting") oder ingenieurwissenschaftlich-technischen ("Consulting Engineering") Beratungsleistungen des Consultant für den Klienten. Die Beratungsleistungen finden inter partes mit dem Ziel statt, für den Klienten, dem der Consultant sein Expertenwissen zur Verfügung stellt, Problemlösungen zu erarbeiten und vorzuschlagen. Beratung besteht schon ihrem Wesen nach in einem Tätigwerden im Innenverhältnis. Der Consultant begehrt und erhält deshalb vom Klienten typischerweise weder Entscheidungsbefugnisse, um sich für eine der von ihm erarbeiteten und vorgeschlagenen Problemlösungsvarianten endgültig zu entscheiden, noch lässt er sich dazu ermächtigen, die beschlossene Problemlösung (etwa als dessen bevollmächtigter Vertreter) nach außen durchzusetzen und für den Auftraggeber zu realisieren. Letzteres obliegt vielmehr dem Auftraggeber selbst, der sich dazu wiederum beauftragter Hilfspersonen (im Rahmen deren Befugnisse) bedienen kann. Außenkontakte namens des Auftraggebers überschreiten demnach nur solange den Rahmen der Gewerbeberechtigung des Unternehmensberaters nicht, als sie zur Erfüllung der vom Unternehmensberater berufstypisch zu erbringenden Leistungen (Erarbeitung von Konzepten und Problemlösungen) erforderlich sind, es sich also beispielsweise um die Einholung notwendiger Informationen zur Ermittlung des zu beurteilenden Sachverhalts handelt. Mit der Gewerbeberechtigung "Unternehmensberater einschließlich der Unternehmensorganisatoren'" ist es etwa nicht erlaubt, an die Gläubiger eines in Zahlungsschwierigkeiten befindlichen Auftraggebers heranzutreten und diesen ein außergerichtliches Vergleichsangebot zu unterbreiten. Die Höchstgerichte verneinen in diesem Zusammenhang, dass Unternehmensberater im Rahmen ihrer Gewerbeberechtigung ihre Klienten generell nach außen hin vertreten dürfen (vgl. OGH 10.7.2001, 4 Ob 145/01d; 24.6.2003, 4 Ob 26/03g; VwGH 22.12.2005, 2002/15/0064; 30.5.2006, 2005/06/0292). Gem. § 136 Abs. 3 GewO 1994 sind Unternehmensberater einschließlich der Unternehmensorganisatoren im Rahmen ihrer Gewerbeberechtigung nämlich nur zur Vertretung des Auftraggebers vor Behörden und Körperschaften öffentlichen Rechts, nicht aber allgemein berechtigt. Daraus folgt, dass einem Unternehmensberater im Rahmen seiner Gewerbeberechtigung eine generelle Vertretung seines Klienten nicht erlaubt ist. Aus diesem Grunde ist es höchst zweifelhaft, ob die Übernahme der Geschäftsführung für ein Unternehmen durch das Gewerbe des Unternehmensberaters überhaupt gedeckt ist und damit Teil eines Unternehmensberatungsbetriebes sein kann. Mag dies unter Umständen noch dann möglich sein, wenn sich die damit verbundenen Befugnisse und Aufgaben auf das Innenverhältnis bzw. einen begrenzten Auftrag reduzieren, ist es mit großer Sicherheit nicht durch die Gewerbeberechtigung gedeckt, die Alleingeschäftsführung und damit notwendigerweise die generelle Vertretung des Klienten nach außen zu übernehmen. Eine solche Alleingeschäftsführung kann damit entsprechend der höchstgerichtlichen Judikatur nicht Teil eines Unternehmensberatungsbetriebes sein. Zivilrechtlich kann ein Consultingvertrag seiner vielfältigen Erscheinungsformen wegen nicht einheitlich einem gesetzlichen Schuldvertragstyp zugeordnet werden. Vielmehr kann die Rechtsnaturbestimmung auch zu einer dienstvertraglichen oder werkvertraglichen Qualifizierung oder aber zu einer Einordnung als Typenkombinationsvertrag aus dienst- und werkvertraglichen Elementen führen. In den Ausnahmefällen einer Tätigkeit als Consulting Agent mit selbständigen vermögensbezogenen Entscheidungsbefugnissen und mit weisungsgebundener Interessenwahrungspflicht, also als Verwalter und Betreuer fremden Vermögens, fließt auch eine geschäftsbesorgungsvertragliche Komponente in das Vertragsverhältnis ein. Einem Consultingvertrag kommt dann allein dienstvertragliche Rechtsnatur zu, wenn er tätigkeitsbezogen auf die Beratungsleistung als solche, auf das Wirken und die Arbeitsleistung des Consultant, ausgerichtet ist. Dieser schuldet theoretisch-analytische und praktisch-kreative Geistestätigkeit und muss die gefundenen Problemlösungen seinem Auftraggeber darlegen und vermitteln; ein Erfolgsrisiko trifft ihn nicht. Demgegenüber kommt einem Consultingvertrag rein werkvertragliche Rechtsnatur zu, wenn er erfolgsbezogen auf die Herbeiführung eines wertschöpfenden Arbeitsergebnisses des Consultant abzielt, das auch unkörperlich sein kann (z.B. Herstellung von Computersoftware). Hier erfüllt der Consultant als Werkunternehmer erst durch den Erfolgseintritt und trägt ein Unternehmerrisiko. So hat etwa der Auftrag zur Erstellung einer konkreten Markt- oder Standortanalyse oder eines bestimmten Organisationsplans regelmäßig werkvertragliche Natur, wobei der Consultant in diesen Fällen in aller Regel nur für den Erfolg der fehlerfreien, richtigen Marktanalyse oder des ordentlichen, verwendbaren Organisationsplans einstehen will, hingegen keine Erfolgshaftung für weitere wirtschaftliche Folgen übernehmen will, die sich der Klient von der Umsetzung des Beratungsergebnisses verspricht, es sei denn, dass der Consultant ausnahmsweise auch insoweit eine weitergehende Garantie übernimmt (OGH 19.10.1999, 4 Ob 265/99w). Der Berufungswerber brachte vor, im Firmenbuch sei als Unternehmensgegenstand sowohl die Unternehmensberatung wie auch die Geschäftsführung für andere Unternehmen rechtskräftig eingetragen, womit diese nicht unzulässig sein könnten (vgl. Berufungsergänzung vom 6. April 2010 - Punkt 1.3.2.4). Dieses Argument geht schon deshalb ins Leere, weil im Firmenbuch (FN [######X]) unter "Geschäftszweig" immer nur die "Unternehmensberatung" eingetragen wurde. Selbst wenn aber auch die Übernahme der Geschäftsführung eingetragen gewesen wäre, würde das daran nichts ändern, da es keinen Einfluss auf die gewerberechtliche Zulässigkeit dieser Tätigkeit oder die Übertragbarkeit eines solchen Vertragsverhältnisses gehabt hätte. Die Angabe des Geschäftszweiges hat in diesem Bereich keine konstitutive Wirkung und erfolgt nach überwiegender Ansicht freiwillig (§ 3 Z 5 FBG; OGH 8.5.2008, 6 Ob 232/07x).