UFSS RV/0476-S/09

Da der "Zweck der Gesellschaft" nicht mit dem "Gegenstand des Unternehmens" gleichzusetzen ist, ist es nämlich nicht zwingend, dass sich der Betriebsgegenstand der GmbH mit jenem des fortzuführenden Unternehmens (vollständig) deckt (vgl. etwa OGH 23.1.2003, 6 Ob 81/02h). Auch ein Betrieb, der nach Art. III UmgrStG eingebracht wurde, dürfte sich später den Erfordernissen des Marktes anpassen und auf wirtschaftliche Signale reagieren. Über die ursprüngliche Einbringung sagt das aber nichts aus. Als Beweis für die Fremdüblichkeit der Übernahme der Geschäftsführung für einen Klienten brachte der Berufungswerber einen aktuellen Auftrag (vgl. Punkt 2.1.1.4/kf) und gab an, der Projektleiter (Dr. [Projektleiter]) eines anderen Unternehmensberaters ([Unternehmensberater_O]) sei ebenso zum Geschäftsführer seines Klienten ([Auftraggeber_K]) bestellt worden. Dieses Beispiel unterscheidet sich - ohne nähere Untersuchungen anstellen zu müssen - aber schon deshalb vom hier zu beurteilenden Auftrag, weil Dr. [Projektleiter] eigenen Angaben des Berufungswerbers zufolge nicht als Alleingeschäftsführer agierte. Die vorliegende "Sanierungsvereinbarung" (RV/0762-S/06 Bl. 186 ff) schloss der Berufungswerber ausdrücklich "als Neugesellschafter" (Pkt. 1.6). Als "Maßnahme zur Eigenkapitalsanierung" verpflichtete sich der bisherige Alleingesellschafter zur Abtretung "all seiner Forderungen gegenüber der Gesellschaft" (Pkt. 2.3) und von über 50% der Stammanteile (Pkt. 2.4) um jeweils EUR 1,00 an den Berufungswerber. Im Gegenzug verpflichtete sich der Berufungswerber zur Leistung eines "Gesellschafterzuschusses" von EUR 255.000,00 (Pkt. 2.5). Zu den "Maßnahmen zur Fremdkapitalsanierung" verpflichteten sich im Wesentlichen die finanzierenden Banken. Die Abmachungen bezüglich der künftigen Geschäftsführung durch den Berufungswerber finden sich erst im Anschluss daran im Pkt. 4 unter der Überschrift "Geschäftsführung". Der gesamte Aufbau der Sanierungsvereinbarung zeigt, dass das dortige Engagement des Berufungswerbers von seinem Engagement als künftigem Mehrheitsgesellschafter geprägt war. Dafür spricht auch, dass er noch im September 2004 ein Angebot auf Übernahme der Geschäftsführung der [F_GmbH] ohne Beteiligung am Unternehmen sowie im Dezember 2004 unter Übernahme einer Minderheitsbeteiligung abgelehnt hatte (MV 7/2010 Seite 6 - RV/0476-S/09 Bl. 262). Erst im März 2005, nachdem er Mehrheitsgesellschafter werden sollte, willigte er ein. Die Übernahme der Geschäftsführung der [F_GmbH] sollte nach fester Überzeugung des Berufungssenates nicht dazu dienen, um dort als Berater tätig zu sein. Der Berufungswerber sollte als verantwortlicher Vertreter der [F_GmbH] nach außen hin agieren und dabei seine - auch im Rahmen der langjährigen nichtselbständigen Tätigkeit erworbenen - umfangreichen Kenntnisse als Entscheidungsträger einsetzen. Daran ändert nichts, dass er diese Fähigkeiten und Erfahrungen auch als selbständiger Unternehmensberater (beratend) am Markt anbot, ohne dort die Entscheidungen zu tragen. Das steht auch - entgegen der Darstellung des Berufungswerbers - nicht im Widerspruch zur Beurteilung der Tätigkeit durch das LG [Ort_X***] ([##Hv##/10x]) sowie in der Folge durch das OLG [Ort_Y] ([#Bs####/10#] - vgl. Punkt 2.1.1.4/lc). Abgesehen davon, dass der Unabhängige Finanzsenat an ein freisprechendes Strafgerichtsurteil nicht gebunden ist (vgl. VwGH 29.4.2010, 2007/15/0227 mit vielen weiteren Nachweisen), beurteilte das Gericht die Tätigkeit nicht aus abgabenrechtlicher Sicht, sondern ausschließlich unter dem strafrechtlichen Gesichtspunkt des § 159 StGB. Der Fokus richtete sich dabei im Kern auf die Vorwerfbarkeit des Verhaltens des Berufungswerbers. ● Im speziellen prüfte das Gericht, ob der Berufungswerber die Zahlungsunfähigkeit der [F_GmbH] grob fahrlässig herbeigeführt hat (§ 159 Abs. 1 StGB). Das verneinte das Gericht, weil die Zahlungsunfähigkeit bereits ab dem Wirtschaftsjahr 2003/2004 und damit vor dem Eintritt des Berufungswerbers vorgelegen sei. ● Parallel dazu prüfte das Gericht, ob der Berufungswerber als leitender Angestellter, der auf die Geschäftsführung der [F_GmbH] maßgeblichen Einfluss hatte (§ 306a StGB), in Kenntnis oder fahrlässiger Unkenntnis ihrer Zahlungsunfähigkeit grob fahrlässig die Befriedigung wenigstens eines seiner Gläubiger dadurch vereitelt oder geschmälert hat, dass er - im speziellen - übermäßigen, mit deren Vermögensverhältnissen oder wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in auffallendem Widerspruch stehenden Aufwand betrieben hat (§ 159 Abs. 2 StGB in Verbindung mit § 159 Abs. 5 Z 3 StGB). Das wäre nach Ansicht des Gerichtes etwa dann der Fall gewesen, wenn er als Geschäftsführer in der Krise sein Gehalt grob fahrlässig nicht auf ein Mindestmaß herabsetzt. Der Richter fällte einen Freispruch, der vom OLG [Ort_Y] bestätigt wurde. Er kam im Urteil vom 18. März 2010 aber nicht zum Schluss, der Berufungswerber hätte seinen Geschäftsführungsbezug nicht herabsetzen müssen. Das Gericht sprach im Gegenteil aus, dass der Berufungswerber eine kridaträchtige Handlung gesetzt hatte (vgl. Seite 23: "... trotz des Setzens von einer kridaträchtigen Handlung ..."). Trotzdem sprach es ihn aber frei, weil das Gericht den Verschuldensgrad der groben Fahrlässigkeit nicht als gegeben beurteilte. Damit äußerte sich das Urteil weder zur leichten Fahrlässigkeit noch zum Ausmaß der Herabsetzungsverpflichtung. Das Gesamtbild des Sachverhaltes beweist nach fester Überzeugung des entscheidenden Senats, dass der Berufungswerber aus der Sicht des März 2005 bis auf weiteres (zeitlich unbegrenzt) und außerhalb seiner Unternehmensberater-Gewerbeberechtigung die Geschäftsführung der [F_GmbH] übernommen hat. Damit sollte er in der selben Branche und mit demselben Know-how als Entscheidungsträger tätig werden, wie er es schon viele Jahre vorher - mit kurzer Unterbrechung von März 2001 bis Juni 2002 - als nichtselbständiger Entscheidungsträger (Geschäftsführer, Vorstand) getan hatte (zuletzt noch 7 Monate vorher bei der [Arbeitgeber_2_AG]). Nicht der eingeschränkte Bereich der bloßen Beratung der Unternehmensleitung der [F_GmbH] stand im Vordergrund der unbefristeten Tätigkeit und bestimmte ihren Charakter nach der Verkehrsauffassung, sondern (nötigenfalls unter Einbindung der Gesellschafter) die Unternehmensleitung selbst. 3.1.2.7 Zusammenfassung Unter Berücksichtigung dieser Ergebnisse bezog der Berufungswerber von 7. März bis 28. September 2005 als Geschäftsführer der [F_GmbH] nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und unter Anwendung der Verkehrsanschauung sowie des Überwiegensprinzips Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Obwohl die Weisungsgebundenheit nur sehr schwach ausgeprägt war, zwingen die anderen sehr stark ausgeprägten Sachverhaltselemente wie die klare Eingliederung in den geschäftlichen Organismus, die für Arbeitsverhältnisse typische Höhe und Art der Honorierung, das fehlende Unternehmerrisiko, die mangelnde Befugnis, sich vertreten zu lassen, und die Betonung der Überlassung der persönlichen Arbeitskraft des Berufungswerbers in ihrer Gesamtbetrachtung zu dieser Qualifikation. Darüber hinaus ist auch die Übernahme der Alleingeschäftsführung durch einen Unternehmensberater gewerberechtlich unzulässig und kann deshalb nicht Teil eines Unternehmensberatungsbetriebes sein. Gegen die Einstufung als Tätigkeit eines Unternehmensberaters spricht vor allem die Funktion als Alleingeschäftsführer, der die Gesellschaft auch tatsächlich laufend nicht nur gegenüber Behörden und Körperschaften öffentlichen Rechts, sondern umfassend gegenüber allen ihren Geschäftspartnern vertreten hat. Das ist einem Unternehmensberater gewerberechtlich nicht erlaubt. Dafür, dass der Berufungswerber selbst ursprünglich den Schwerpunkt seiner Tätigkeit in der Geschäftsführung der [F_GmbH] sah, spricht auch die Umstellung der Fakturen ab März 2005 (vgl. Punkt 2.1.1.4/h). Mit den dabei gewählten Begriffen wie etwa "Gehaltshonorar" und der Tatsache, dass der Berufungswerber im Juni 2005 - nach viermonatiger Tätigkeit als Geschäftsführer - "4/6 des 13. Gehaltshonorars" verrechnete sowie der Erhöhung seines Bezug "laut Kollektivvertrag" stellte der Berufungswerber selbst einen sehr starken Bezug zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit her. Seine diesbezüglichen Erklärungsversuche überzeugen dabei nicht (vgl. Punkt 2.1.1.4/e). Da die Einkünfte aus der Geschäftsführung damit aber nichtselbständige und nicht betriebliche darstellen, kommt eine Einbringung dieser "Tätigkeit" gem. Art. III UmgrStG schon deshalb ex lege nicht in Betracht. Auch wenn aber eine betriebliche Tätigkeit vorgelegen wäre, hätte die Geschäftsführung schon aus gewerberechtlichen Gründen niemals Teil des Unternehmensberatungsbetriebes des Berufungswerbers sein können. Da aufgrund der Textierung des Einbringungsvertrages aber nur der Unternehmensberatungsbetrieb eingebracht wurde, war diese Tätigkeit damit jedenfalls nicht mitumfasst. Die mit der Geschäftsführung der [F_GmbH] zusammenhängenden Einnahmen und Werbungskosten konnten in der Folge zumindest im Rückwirkungszeitraum nicht als originäre Einkünfte der aufnehmenden GmbH behandelt werden. Sie sind nicht Teil des eingebrachten Betriebes und nicht (rückwirkend) einbringungsfähig. Folglich waren die nach dem Zeitpunkt des Einbringungsvertrages anfallenden Ergebnisse auch nicht im Rahmen der Betrachtung und Bewertung des steuerlich (begünstigt) eingebrachten Vermögens zu berücksichtigen. Eine rückwirkende Zurechnung dieser Geschäftsführungseinkünfte an die [Y***Beratung_GmbH] ist ausgeschlossen. Die Versteuerung hat - auch in Bezug auf die bezahlten Aufwandersätze (Km-Gelder etc.) - jedenfalls bis 28. September 2005 richtig als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit des Berufungswerbers im Rahmen seiner Einkommensteuerveranlagung 2005 zu erfolgen. 3.2 Tatsächliche Übertragung des verbleibenden Unternehmensberatungsbetriebes auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages Schon die Beurteilung der Geschäftsführungsbezüge von der [F_GmbH] führt dazu, dass diese Tätigkeit nicht Teil eines Betriebes sein kann. Der Unabhängige Finanzsenat verneinte die tatsächliche Übertragung eines Betriebes auf Grundlage eines Einbringungsvertrages aber auch deshalb, weil dieser Vertrag unter Fremden nicht in dieser Form geschlossen worden wäre und mit ihm in wirtschaftlicher Betrachtungsweise nur einzelne Wirtschaftsgüter und nicht ein ganzer, lebensfähiger Betrieb übertragen wurden. Obwohl nach der Aktenlage die Subsumtion der anderen beiden im Rückwirkungszeitraum begonnenen bzw. abgewickelten Tätigkeiten (am 1. Jänner 2005 [Ort_J***] sowie am 28. September 2005 [O1_Deutschland_GmbH]) unter die betrieblichen Einkunftsarten (Einkünfte aus selbständiger Arbeit - Unternehmensberatung) unproblematisch und unumstritten ist, musste nämlich geprüft werden, ob mit diesen beiden Aufträgen weiterhin ein Betrieb (§ 12 UmgrStG) existierte und falls ja, ob dieser tatsächlich auf Grundlage des schriftlichen Einbringungsvertrages auf die übernehmende Gesellschaft übertragen wurde (§ 12 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG). Nach den EB zum UmgrStG (266 d.B. XVIII. GP S 22) ist "eine bloß buchmäßige Übertragung" nämlich ausgeschlossen. Der Einbringende muss seine (unbeschränkte) Rechtsposition über den Betrieb auf die übernehmende Körperschaft übertragen. 3.2.1 Allgemeines Damit eine Übertragung überhaupt möglich ist, muss der Einbringende über das einzubringende Vermögen am Einbringungsstichtag und am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages verfügen (Helbich/Wiesner, Umgründungen5, 123). Das schließt die gänzliche Veräußerung des Vermögens vor der Durchführung der Einbringung aus, steht allerdings Veränderungen von Wert und Umfang des Einbringungsvermögens im Rückwirkungszeitraum nicht entgegen. Im Zuge der Einbringung muss zumindest das wirtschaftliche Eigentum an der Organisationseinheit auf die übernehmende Körperschaft übertragen werden (Hügel/Mühlehner/Hirschler, aaO, § 12 Rz 113). Entscheidend ist dabei, dass die für den Betrieb wesentlichen Aktiven auf die übernehmende Gesellschaft übergehen oder von dieser zumindest in Form eines rechtlich abgesicherten Nutzungsrechts übernommen werden (Huber in Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG3, § 12 Rz 57). Nicht eingebracht werden kann eine höchstpersönlich auszuübende Tätigkeit (vgl. etwa OLG Wien 13.11.2006, 28 R 128/06h in GeS 2007, 81 bzw. NZ 2007, U 7 zur Tätigkeit eines Gerichtssachverständigen). 3.2.1.1 Wesentliche Betriebsgrundlagen Was für einen Betrieb wesentlich ist, muss im Einzelfall beurteilt werden. Hier liegen diese Grundlagen im Wesentlichen in den persönlichen Fähigkeiten des Einzelunternehmers. Für diese Beurteilung war ausschlaggebend: a) Kundenstock Innerhalb der freien Berufe stellt regelmäßig der Kundenstock die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Dies gilt aber nur dann, wenn sich die Kundenbeziehungen in einem soliden Ausmaß gefestigt haben und als feste Geschäftsbeziehung anzusehen sind. Keinen (Teil)Betrieb stellt das Vertragsverhältnis gegenüber einem einzelnen Kunden dar (vgl. etwa VwGH 28.5.1998, 98/15/0021). Werden nur einzelne Vertragsverhältnisse übereignet, liegt keine Betriebsübertragung vor. Es handelt sich nur um die Einschränkung des Geschäftsumfanges eines fortbestehenden Betriebes (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 24 Rz 17 und 24). Als ausreichend gesichert kann der Bestand eines Kundenstockes in der Beratungsbranche nur dann angesehen werden, wenn keine Abhängigkeit von einem alleine tätigen Leistungsträger, der seine Dienste am Markt jederzeit wieder direkt anbieten kann, gegeben ist. Gesichert wäre er etwa dann, wenn eine entsprechende Infrastruktur und mehrere Know-how-Träger bzw. mehr (Leit)Personal (siehe unten) vorhanden ist. Erst das Beratungspotential auf breiter Basis sowie eine entsprechende Organisation und Infrastruktur gewährleisten, dass das Ausscheiden des einzigen Leistungsträgers - wie hier bei dessen Eintritt in den Ruhestand (vgl. Prognosedauer in Punkt 2.2.3.2/b) - nicht zur sofortigen Abwanderung der von ihm betreuten Kunden führt (vgl. dazu etwa auch Wiesner/Schwarzinger/Sedlacek/Sulz, Zusammenschluss und Realteilung von Rechtsanwälten, Wien 1998, Vorwort). b) Personal Das Personal zählt dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn die Beziehungen des Unternehmens zu den Kunden von besonderen Eigenschaften, insbesondere einer besonderen fachlichen Qualifikation der Mitarbeiter abhängen (Jakom/Kanduth-Kristen EStG, 2010, § 24 Rz 17). Das trifft etwa auf das Leitpersonal oder auf hoch spezialisierte Fachleute zu, die am Arbeitsmarkt nicht oder nur schwer zu beschaffen und die für das Funktionieren des Unternehmens unentbehrlich sind (Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuer-Handbuch, § 24 Rz 23). c) (Höchst)Persönliche Fähigkeiten Manchmal bilden aber auch die persönlichen Fähigkeiten des Einzelunternehmers die (einzige) wesentliche Grundlage des Betriebs. Fehlt es nämlich an einer betrieblichen Organisation, liegt in der Regel kein übertragbarer Betrieb vor. Dazu zählen etwa Schriftsteller, Programmierer und ähnliche Berufe, die auf sich alleine gestellt tätig sind und deren Tätigkeit im Wesentlichen in der Schaffung von Urheberrechten besteht. Die wesentlichen Betriebsgrundlagen sind hier in diesen persönlichen und daher unveräußerbaren Eigenschaften begründet (vgl. Doralt, EStG10, § 24 Rz 30). Ähnliches wird dann gelten, wenn die betriebliche Tätigkeit ohne jedes Personal erfolgt, sich ausschließlich auf die persönlichen Fähigkeiten und Erfahrungen des Einzelunternehmers (Know-how) stützt und diese nicht so weitgehend dokumentiert sind, dass sie ein sachkundiger Dritter jederzeit zur Weiterführung des Betriebes nutzen könnte. Das gesamte Betriebsgeschehen manifestiert sich in diesem Fall ausschließlich in der Person des Einzelunternehmers. Dieser betreibt zwar einen Betrieb, dessen wesentliche Grundlage kann aber mangels Trennbarkeit von ihm selbst, dem einzigen Leistungs- und Know-how-Träger des Betriebes, nicht als Gesamtheit übertragen werden. Der Erwerber kann den Betrieb ohne den Veräußerer objektiv nicht fortführen. Er kann ohne ihn weder offene Aufträge abarbeiten noch potentiellen Kunden Dienstleistungen anbieten (zur diesbezüglichen Anmerkung des Berufungswerbers hinsichtlich der EStR 2000 Rz. 104 siehe Punkt 3.2.2.3) d) Anwendung auf den konkreten Fall Der hier zu beurteilende Fall entspricht dem zuletzt beschriebenen Typus der Ausnützung höchstpersönlicher Fähigkeiten weitgehend. Es handelt sich um ein zu übertragendes Beratungsunternehmen, dessen gesamte (Personal)Ressource sich - nach der eindeutigen Prognoserechnung - einzig und allein aus dem Berufungswerber selbst ergibt. Dieser ist hoch qualifiziert, in der Branche sehr bekannt und genießt großes Vertrauen der in diesem Umfeld tätigen Entscheidungsträger. Die Sachmittel des Beratungsbetriebes sind vernachlässigbar und das Arbeitszimmer ist zu sehr günstigen Konditionen angemietet. Stille Reserven sind darin nicht enthalten. Als wesentliche Betriebsgrundlage kommt in diesem Fall neben den persönlichen Kontakten und einem allfälligen Kundenstock nur das spezielle Know-how dieser einen Schlüsselperson (des Berufungswerbers) in Frage. Der Berufungswerber selbst bringt immer wieder vor, sein Betrieb habe schon über zwei Jahre existiert (vgl. Einbringungsvertrag). Das entspricht aber nicht den Tatsachen (Punkt 3.1.1). Tatsächlich war der Berufungswerber viele Jahre nichtselbständig aktiv bevor er im März 2001 erstmals eine selbständige Unternehmensberatertätigkeit aufnahm. Diesen Betrieb beendete er aber schon bald darauf mit Ende Juni 2002 wieder und erklärte eine Betriebsaufgabe. Dadurch kam es zur Zerschlagung jeder betrieblichen Struktur und zum Untergang eines allfälligen Firmenwertes inkl. all seiner Teile. Damit entstand am 1. Oktober 2004 ein völlig neuer Betrieb des Berufungswerbers. Er erklärte dabei auch weder die Einlage eines Firmenwertes noch die anderer unkörperlicher Wirtschaftsgüter, was gem. § 6 Z 5 EStG 1988 - entgegen dem Aktivierungsverbot für selbst geschaffene unkörperliche Wirtschaftsgüter gem. § 4 Abs. 1 EStG 1988 - zu deren Aktivierung mit dem Teilwert führen hätte müssen (vgl. Zorn/Petritz in Hofstätter/Reichel, Die Einkommensteuer46.Lfg, § 6 Z 5 Tz 14 mwN). Der Betrieb existierte also erst seit 1. Oktober 2004 und bis zum Einbringungsstichtag nur 3 Monate. Gerade bei der speziellen Situation des Berufungswerbers als Einmannunternehmen konnten sich aber in dieser extrem kurzen Zeit keine definierbaren und bewertbaren wesentlichen Betriebsgrundlagen manifestieren. Das Marktpotential dieses Beratungsunternehmens bestand zu diesem Zeitpunkt einzig und allein aus dem persönlichen Ruf und Bekanntheitsgrad des Berufungswerbers. Wie die Vergangenheit klar gezeigt hat, stellte er seine Vorzüge bis 30. September 2004 überwiegend als nichtselbständig Tätiger unter Beweis. In dieser Zeit knüpfte er auch die Kontakte, auf die sein Unternehmen nun aufbaut. So gab er etwa selbst an, er habe Dr. [Eigentümer_O], den zentralen Ansprechpartner für den Auftrag [O1_Deutschland_GmbH] "möglicherweise" bei [Arbeitgeber_2] kennen gelernt. Dort war er von Juli 2002 bis Juli 2004 als Vorstand tätig (MV 11/2010, Seite 6). Das Know-how und der gute Ruf waren zumindest am 1. Jänner 2005 (Einbringungsstichtag) und am 28. September 2005 (Einbringungsvertrag) noch keineswegs mit einem von ihm loslösbaren Betrieb verknüpft. Sie standen nach nur drei Monaten (1. Jänner 2005) bzw. 11 Monaten (28. September 2005) noch immer sehr stark mit seiner nichtselbständigen Tätigkeit und der höchstpersönlichen Erbringung seiner Arbeitsleistung in Verbindung. Es ist festzustellen, dass sich in dieser kurzen Zeit weder ein (betrieblicher) Kundenstock ausreichend manifestieren konnte noch ein vom Berufungswerber losgelöstes Leitpersonal vorhanden war. Die beiden von der [F_GmbH] entliehenen Juniorconsultants kämen hier zwar prinzipiell in Frage, sie waren aber zum einen am 1. Jänner 2005 noch nicht tätig und wurden vom Berufungswerber zum anderen auch bis zum 28. September 2005 nicht an sein Unternehmen gebunden, sondern dort - ohne zweifelsfrei nachvollziehbare, klare Vereinbarung zwischen dem Berufungswerber und deren Arbeitgeber - nur tageweise eingesetzt. Damit verbleiben als wesentliche Betriebsgrundlage aber nur die höchstpersönlichen Fähigkeiten des Berufungswerbers, weshalb seine Tätigkeit nur als tätigkeitsbezogener Betrieb beurteilt werden kann (vgl. dazu Farmer, RdW 2009, 130), der keine ausreichenden sachlichen Anknüpfungspunkte bietet. Schon aus diesem Grund ist es zumindest höchst zweifelhaft, ob dessen tatsächliche Übertragung auf die [Y***Beratung_GmbH] überhaupt möglich gewesen wäre. 3.2.1.2 Einbringungsvertrag Nach den Vorschriften des UmgrStG muss der Betrieb auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages eingebracht werden. Im konkreten Fall existiert ein solcher Vertrag. Trotzdem ist es - wie oben dargestellt - höchst fraglich, ob mit ihm die wesentlichen Betriebsgrundlagen tatsächlich übertragen wurden. Der Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 (ABNr. 124077/05 Bl. 15 ff) ist sehr allgemein formuliert und bezeichnet den Einbringungsgegenstand als "mehr als zwei Jahre betriebenen" (Einleitungssatz zu Pkt. Erstens) "Unternehmensberatungsbetrieb mit allen tatsächlichen und rechtlichen Bestandteilen ... auf Grundlage der Einbringungsbilanz" (Pkt. Zweitens). Er definiert weder den Inhalt genauer, noch erwähnt er konkrete offene Aufträge. Da der Unternehmensberatungsbetrieb - wie oben ausführlich dargestellt - erst mit 1. Oktober 2004 eröffnet wurde, beschreibt der Einbringungsvertrag damit schon allein aufgrund der falschen Angabe der Existenzdauer ein Gebilde, das in dieser Form tatsächlich überhaupt nicht existierte. Der Vertrag erwähnt nicht, dass der Betrieb erst 3 Monate vor dem Einbringungsstichtag eröffnet wurde. Daran kann auch die Darstellung des Berufungswerbers nichts ändern, dass der Betrieb nur unterbrochen worden sei. Auch das ist so wesentlich, dass es fremde Dritte jedenfalls erwähnt und der Beschreibung des Betriebes zugrunde gelegt hätten. Der Einbringungsvertrag definiert weiters weder den konkreten Kundenstock noch das vorhandene Know-how und trifft keinerlei Aussagen, wie und wo diese Informationen dokumentiert worden wären. Aus ihm ergibt sich - mit Ausnahme der minimalen Betriebs- und Geschäftsausstattung - nicht, mit welchen Ressourcen und auf welcher Basis die Beratungsleistungen von einem fremden Dritten fortgeführt werden hätten können. Dem ist umso mehr Bedeutung beizumessen, als sowohl der Ruf wie auch die Kontakte und das Know-how weitgehend während der Tätigkeit als nichtselbständig Erwerbstätiger erworben bzw. zu der Tiefe weiterentwickelt wurden, die nun den Marktwert des Berufungswerbers ausmacht. Dem Vertrag ist keine Abgrenzung dieser höchstpersönlichen und damit wohl unveräußerbaren Ressourcen von einem allfälligen Kundenstock etc., der während der dreimonatigen Betriebsexistenz aufgebaut worden sein könnte, zu entnehmen. Es ist damit - abgesehen von den in die Einbringungsbilanz aufgenommenen körperlichen Wirtschaftsgütern - nicht klar nachvollziehbar, worüber der aufnehmenden GmbH mit diesem schriftlichen Vertrag tatsächlich die Verfügungsmacht verschafft werden sollte. Der Einbringungsvertrag enthält keinen Hinweis darauf, dass der [Y***Beratung_GmbH] eine Dokumentation über unkörperliche Wirtschaftsgüter überlassen worden wäre, aus der diese überhaupt bestimmt werden könnten. Damit wurde der aufnehmenden Gesellschaft keine klar abgrenzbare und gesicherte Rechtsposition über das spezielle Know-how sowie die Leistungen des Berufungswerbers verschafft, die offenbar sehr stark nachgefragt werden (siehe Anlage ./3 des Gutachtens B). Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass in vielen anderen Fällen das übertragene Vermögen mit dem Hinweis auf die Einbringungsbilanz und der pauschalen Formulierung "alle Aktiven und Passiven" ausreichend konkretisierbar ist. Punkt "Viertens" des Einbringungsvertrages regelt zwar den Weiterbestand der am 28. September 2010 rechtswirksamen Verträge zugunsten der aufnehmenden Gesellschaft, diese Vereinbarung bezieht sich aber ausdrücklich nur auf den Stand 28. September 2005 und nicht auf die Zukunft. Eine Verpflichtung des Berufungswerbers (zumindest für eine gewisse Zeit) persönlich keine Aufträge mehr anzunehmen bzw. ein Recht der aufnehmenden Gesellschaft auf die Früchte aus persönlich übernommenen Aufträgen ist dem Vertrag nicht zu entnehmen und existiert nicht. Der Berufungswerber wurde im Gegenteil im zwei Tage nach dem Einbringungsvertrag unterfertigten, schriftlichen Geschäftsführungsvertrag ausdrücklich vom Konkurrenzverbot befreit und konnte damit seine Leistungen weiterhin ungehindert am Markt anbieten. Mit dieser Freistellungserklärung verzichtete die [Y***Beratung_GmbH] zusätzlich klar auf jedes "Ausschließlichkeitsrecht" auf die Leistungen des Berufungswerbers. Daran vermag auch die Tatsache nichts zu ändern, dass dessen Gewerbeberechtigung mit der Einbringung auf die [Y***Beratung_GmbH] übertragen wurde. Es wäre ihm jederzeit und sehr kurzfristig möglich und in seinem freien Belieben gewesen, sein Gewerbe parallel dazu als Einzelunternehmer weiter auszuüben. Dem wäre gewerberechtlich nichts im Wege gestanden. Nach der Aktenlage existierten am Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages maximal zwei aufrechte Vertragsverhältnisse. Dabei handelte es sich um die Geschäftsführung der [F_GmbH] (die zu Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führt - siehe zusammenfassend Punkt 3.1.2.4) und um das Projekt [Projekt_E] (siehe Punkt 2.1.2.2; erste Ausgangsrechnung über die Leistung September und Oktober 2005 wurde bereits durch die aufnehmende Gesellschaft gelegt). Der Auftrag [Ort_J***] (siehe Punkt 2.1.2.1), der am Einbringungsstichtag noch existierte, war bereits ausgelaufen. Bezüglich des Auftrages [F_GmbH] findet sich nur die allgemeine Formulierung in der Sanierungsvereinbarung. Weitere Details wurden nicht (schriftlich) fixiert. Bezüglich [Projekt_E] existieren zu diesem Zeitpunkt keine schriftlichen Verträge und es dürfte noch nicht einmal gänzlich geklärt gewesen sein, wer der Vertragspartner werden sollte (siehe oben). Eine tatsächliche (verbindliche) zivilrechtliche Vereinbarung und daran anschließende Überbindung der Rechte und Pflichten aus diesem Vertrag, der zudem zu um 50% reduzierten Honoraren abgewickelt wurde, ist dem Sachverhalt nicht klar zu entnehmen. Schriftlich wurde der Vertrag erst Anfang Oktober 2005 aufgesetzt, vom Auftraggeber unterzeichnet wurde er überhaupt erst im März/April 2007. Auffallend ist vor allem auch, dass im mit Oktober 2005 datierten Vertrag die [O1_Deutschland_GmbH] als Auftraggeber aufscheint, noch am 2. November 2010 aber die erste Ausgangsrechnung an die Fa. [O2_Österreich_GmbH] adressiert worden, die auch dem gemeinsamen Ansprechpartner Dr. [Eigentümer_O] zuzurechnen ist. Dem Sachverhalt ist aus diesem Auftrag deshalb keine klare und gesicherte Rechtsposition des Berufungswerbers zu entnehmen. Es ist auch nicht klar nachvollziehbar, ob von ihm nun wirklich ein bereits am 28. September 2005 konkretisierter und bestehender Auftrag an die [Y***Beratung_GmbH] übertragen wurde oder ob der Auftrag schlussendlich erst später verbindlich und einklagbar zustande kam. 3.2.1.3 Geschäftsführungsvertrag Die unklare Rechtsposition der aufnehmenden Gesellschaft manifestiert sich zusätzlich im zwei Tage nach der Einbringung unterfertigten Geschäftsführervertrag des Berufungswerbers. Da die Unterfertigung so zeitnah zum Einbringungsvertrag (vgl. Punkt 2.2.2) und zur rückwirkenden Geschäftsführungsvereinbarung (vgl. Punkt 2.2.1.2) erfolgte, muss davon ausgegangen werden, dass darin das zum Ausdruck gelangte, was der Berufungswerber schon am 28. September 2005 geplant hatte. Der Vertrag vom 30. September 2005 enthält weder eine konkrete (z.B. auftragsbezogene) Leistungsbeschreibung noch die Verpflichtung zu einer Mindestarbeitszeit des Berufungswerbers. Der Vertrag ist jederzeit kündbar (Kündigungsfrist nur drei Monate) und entbindet den Berufungswerber von jedem Wettbewerbsverbot (vgl. 2.1.3 bzw. Pkt. VI und VII des Vertrages vom 30. September 2005 in RV/0762-S/06 Bl. 183f). Der Berufungswerber kann seine Leistungen damit - wie oben schon ausgeführt - weiterhin jederzeit (auch neben seiner Geschäftsführungstätigkeit für die aufnehmende Gesellschaft) Dritten anbieten und diese operative Tätigkeit für die GmbH auch sehr kurzfristig beenden. Schon während seiner Geschäftsführertätigkeit und - ohne Sperrfrist - jederzeit auch danach kann er der Formulierung des Vertrages zufolge der [Y***Beratung_GmbH] ganz offen Konkurrenz machen. Bei einem kurzfristigen Ausscheiden des Berufungswerbers wäre es der [Y***Beratung_GmbH] mangels eigener Ressourcen damit nicht einmal möglich gewesen, einen Ersatz zu finden, um zumindest die Fertigstellung bereits erteilter, größerer Aufträge sicher zu stellen. Dieses Bild unterstreicht auch die Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007: Der Berufungswerber brachte vor, das fehlende Konkurrenzverbot stehe der Annahme (in der Prognoserechnung - siehe unten) nicht entgegen, dass er der Gesellschaft nicht auf Dauer seiner aktiven Erwerbstätigkeit zur Verfügung stehen wird. Solange die (aufnehmende) Gesellschaft verschuldet sei und er persönlich für die Schulden des Unternehmens hafte, könne davon ausgegangen werden, dass sein gesamter Einsatz zum Wohle der Gesellschaft erfolgen werde. Es könne in Einzelfällen von Auftraggebern (beispielsweise bei öffentlichen Auftragsvergaben) verlangt werden, dass der Auftrag nur an den Berufungswerber persönlich erteilt werde. Auch in diesem Fall sei aber davon auszugehen, dass eine weitgehende Weiterverrechnung der vereinbarten Honorarerlöse an die GmbH erfolge (vgl. RV/0762-S/06 , Bl. 150). Aus dieser Beantwortung leuchtet klar hervor, dass es einzig und allein in der Entscheidung des Berufungswerbers lag, der aufnehmenden Gesellschaft zur Verfügung zu stehen oder auch nicht. Weder mit dem Einbringungs- noch mit dem Geschäftsführungsvertrag erlangte die [Y***Beratung_GmbH] aber einen durchsetzbaren Anspruch auf die (zeitlich oder qualitativ definierte) Arbeitsleistung des Berufungswerbers. Es lag vielmehr auch nach der Einbringung ausschließlich in dessen persönlichem Ermessen, die Früchte seiner Arbeit entweder persönlich zu ernten oder für seine GmbH tätig zu werden, und ihr diese Früchte zukommen zu lassen. Die Formulierung "ist davon auszugehen" beweist dies indem es keine Sicherheit, sondern nur Wahrscheinlichkeit zum Ausdruck bringt. Auch das Entgelt für die weder zeitlich noch inhaltlich definierte Leistung des Berufungswerbers für die [Y***Beratung_GmbH] steht in keiner Relation zum Wert seiner Arbeitszeit. Wie der Berufungswerber aus seiner nichtselbständigen und selbständigen Tätigkeit in der Vergangenheit wusste, wäre es ihm jederzeit möglich gewesen, Dritten gegenüber für eine Vollzeitbeschäftigung wesentlich höhere Gehaltsforderungen durchzusetzen (siehe dazu auch Punkt 2.2.1.3 und 3.2.2.2/d). Zusammenfassend ist deshalb festzustellen, dass dieser schriftliche Geschäftsführungsvertrag für die [Y***Beratung_GmbH] mehr Unsicherheit als Rechtssicherheit brachte. Mit ihm wurde das schriftlich abgebildet, was schon im Zeitpunkt der Einbringung tatsächlich vorlag. 3.2.1.4 Wesentliche Betriebsgrundlagen - Zusammenfassung Die aktenkundigen Verträge (Einbringungsvertrag und Geschäftsführungsvertrag) sind damit sehr unklar und zum Teil auch widersprüchlich. Das durch den Einbringungsvertrag formulierte Vorhaben der Übertragung aller Aktiva und Passiva und der Fortführung des Einzelunternehmens durch die [Y***Beratung_GmbH] steht in krassem Widerspruch zum Plan, dass die Tätigkeit auch in Zukunft weiterhin ausschließlich durch den Berufungswerber erbracht werden soll, ohne diesen durch ein starres Korsett längstmöglich zeitlich (Fixierung einer Vollzeitbeschäftigung) und sachlich (strenges Wettbewerbsverbot) an die aufnehmende GmbH zu binden. Abgesehen davon, dass sich der Berufungswerber nicht einmal während seines aufrechten Geschäftsführungsvertrages zur Verfügungstellung eines bestimmten Teils seiner Arbeitskraft verpflichtet hat, hätte er jederzeit daneben selbst Aufträge annehmen können. Die im Vertrag enthaltene dreimonatige Kündigungsfrist spielt dabei schon deshalb keine Rolle mehr, weil es der GmbH auch ohne Kündigung kaum möglich gewesen wäre, eine bestimmte Tätigkeit so engagiert durchzuführen, wie es von den Auftragnehmern erwartet wird. Tatsächlich erlangte die aufnehmende Gesellschaft auf Basis dieses Vertragswerkes nur einen praktisch undefinierten und deshalb kaum greifbaren Leistungsanspruch. Ihre Rechtsposition war dabei rechtlich sehr schwer greifbar und bestenfalls eine sehr schwache. Auch wenn in der Folge die Gewerbeberechtigung auf die aufnehmende GmbH umgeschrieben wurde, hätte der Berufungswerber zumindest in der Übergangsphase ab Oktober 2005 faktisch jederzeit Aufträge akquirieren können. Die fehlende Berechtigung hätte der Berufungswerber gewerberechtlich innerhalb kürzester Zeit parallel zur GmbH auch persönlich erlangen können. Bis 2010 war der Homepage nicht zu entnehmen, dass das Unternehmen seit 2005 von einer GmbH betrieben wird und die Domain www.[Y***-Beratung].at dieser zuzurechnen sein soll. Auch die Änderung der Registrierung bei www.nic.at wurde nicht veranlasst (vgl. Punkt 2.2.4.3). Selbst bei einer Kontaktaufnahme über die E-Mail-Adresse [EMail] hätte ein potentieller Kunde nicht gewusst, dass er mit einer GmbH kommuniziert. Der Berufungswerber hätte es jederzeit in der Hand gehabt, jeden einzelnen Kontakt für sich selbst zu nutzen (vgl. die diesbezüglichen Aussagen des Berufungswerbers unter Punkt 2.2.4.3). Daran ändert auch die vom Berufungswerber ins Treffen geführte Signatur der E-Mail nichts, weil sie bei jedem Kontakt jederzeit geändert werden kann (vgl. Punkt 2.2.4.4). Mangels Registrierung der [Y***Beratung_GmbH] im amtlichen Telefonbuch bzw. unter www.herold.at war es zumindest bis 2010 nicht möglich, deren Telefonnummer zu eruieren. Als Berechtigter der vom Berufungswerber als Kontaktmöglichkeit angebotenen Nummer [Telefon-Nummer-Bw] scheint er selbst in diesen Verzeichnissen auf. Seine Mobilfunknummer [0664/#######] ist eine Geheimnummer und deshalb für außen stehende Dritte überhaupt nicht zuordenbar (vgl. Punkt 2.2.4.5). Wie die Planrechung (Gutachten A und B) beweist, sollten die Aufträge, die der [Y***Beratung_GmbH] überlassen werden sollten, ausschließlich durch den Berufungswerber selbst abgearbeitet werden. Personal und fremde Dritte waren nicht vorgesehen. Mangels Klarstellung der Art und des Ortes der Dokumentation allenfalls vorhandener Daten im Einbringungsvertrag sowie eines Nutzungsausschlusses des Berufungswerbers für die Zukunft ergibt sich daraus zwangsläufig die Frage, ob die aufnehmende GmbH überhaupt in die Lage versetzt wurde, Aufträge abzuarbeiten oder gar aufgrund eines vorhandenen Firmenwertes neu zu lukrieren. Es steht außer Zweifel, dass die [Y***Beratung_GmbH] in den Folgejahren am Markt immer öfter in Erscheinung trat und über diverse branchenbezogene Suchmaschinen im WWW gefunden werden konnte. Ohne sich mit der vom Berufungswerber ins Spiel gebrachten Problematik der Zurechnung höchstpersönlicher Einkünfte (EStR 2000 Rz 104) rechtlich auseinanderzusetzen, kann deshalb hier festgestellt werden: Wie der Auftritt konkret erfolgte, wie die Kontaktaufnahme von statten ging und wie stark die Vertragspartner in den Jahren nach 2005 die [Y***Beratung_GmbH] und nicht den Berufungswerber als Anbieter einer Leistung am Markt wahrnahmen, muss künftigen Untersuchungen vorbehalten bleiben. Faktum ist, dass den Geschäftspartnern diese Unterscheidung im hier zu beurteilenden Zeitraum ab Oktober 2005 nicht leicht gefallen sein kann. 3.2.2 Fremdverhaltensgrundsatz - Verträge zwischen nahen Angehörigen Vertragsverhältnisse zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern sind - im Wege der Beweiswürdigung - nur nach Maßgabe der "Angehörigenjudikatur" des VwGH steuerlich anzuerkennen. Diese Voraussetzung wurde mit dem Einbringungsvertrag nicht erfüllt: 3.2.2.1 Allgemein Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes können vertragliche Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen für den Bereich des Steuerrechts nämlich nur dann als erwiesen angenommen werden, wenn sie 1. nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, 2. einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und 3. auch zwischen Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Auch die Erfüllung der vertraglichen Verpflichtungen zwischen nahen Angehörigen muss diesen Anforderungen genügen. Die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen (vgl. zuletzt etwa VwGH 28.10.2009, 2005/15/0118 mwN). Diese Beweisregeln gelten auch für Verträge zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern (vgl. etwa VwGH 21.6.2007, 2006/15/0043 mwN) sowie für Verträge zwischen Gesellschaften, die von der gleichen Person vertreten werden (vgl. VwGH 29.4.2010, 2005/15/0057). Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist nämlich die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache ist an Hand eines Fremdvergleiches unter Anwendung der obigen Kriterien zu ermitteln. Da das Finanzamt im konkreten Fall von Anfang an vom Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ausgegangen ist, stand diese Judikaturlinie des Höchstgerichtes immer im Zentrum dieses Verfahrens. 3.2.2.2 Kriterienprüfung Am 28. September 2005 wurden zwischen dem Berufungswerber und der [Y***Beratung_GmbH] der Einbringungsvertrag sowie der Vertrag über die rückwirkende Geschäftsführungsvergütung geschlossen. Am 30. September 2005 wurde der Geschäftsführungsvertrag unterfertigt. Alle drei Verträge wurden in unmittelbarem zeitlichen Zusammenhang unterzeichnet. Sie sind deshalb zwar nicht als Einheit zu beurteilen, sind aber natürlich dazu heranzuziehen, um ihren Inhalt auszulegen und damit ihren wahren wirtschaftlichen Gehalt zu erforschen. Daraus ergeben sich - wie oben schon erwähnt - mehrere gravierende Elemente, die entweder fehlen, formell unklar bleiben oder aber inhaltlich von Fremden so nicht geregelt worden wären. a) Definition des Kundenstockes bzw. des Know-hows Üblicherweise wird das eingebrachte Vermögen durch Verweis auf die Einbringungsbilanz definiert. Nicht darin erfasste Wirtschaftsgüter (Geringwertige Wirtschaftsgüter, unkörperliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens etc.) gehen aufgrund ihrer Zugehörigkeit zum Betrieb oder Teilbetrieb anlässlich der Einbringung über, sofern im Einbringungsvertrag - wie hier die Übertragung aller Aktiva und Passiva vereinbart wird (Wundsam/Zöchling/Huber/Khun, UmgrStG4, § 12 Tz 103). Diese generelle Aussage kann aber dann nicht mehr gelten, wenn die tatsächlichen Verhältnisse ungewöhnlich oder so missverständnisanfällig sind, dass sie fremde Dritte aus Gründen der kaufmännischen Vorsicht klar und detailliert geregelt hätten. Das ist hier der Fall. Mit dem Einbringungsvertrag sollten Aktiva mit einem behaupteten Wert von annähernd EUR 1.040.000,00 transferiert werden. Sie bestanden fast ausschließlich aus einem ungewöhnlich hohen "Firmenwert" von EUR 1.020.800,00 und nur untergeordnet aus den durch die Aufnahme in die Einbringungsbilanz beschriebenen Wirtschaftsgütern (Sachanlagen, Forderungen, Zahlungsmittel). Dieser Firmenwert war schon alleine deshalb zu hinterfragen und wäre von jedem fremden Dritten nur unter allergrößter Skepsis akzeptiert worden, weil der einzubringende Betrieb - entgegen der Darstellung im Einbringungsvertrag - vom Berufungswerber erst seit Oktober 2004 und nicht seit mehr als zwei Jahren betrieben wurde (vgl. Punkt 3.1.1 und 3.2.1.1/d). Trotz dieses höchst auffälligen Ansatzes finden sich im Einbringungsvertrag keine Grundlagen für die Bewertung des Firmenwertes, der innerhalb von nur drei Monaten (aus Sicht des Einbringungsstichtages) bzw. 12 Monaten (aus Sicht des Abschlusses des Einbringungsvertrages) geschaffen worden sein soll. Das ist vor allem deshalb ungewöhnlich, als es dem allgemeinen Erfahrungsschatz und den gängigen Unternehmensbewertungsregeln entspricht, dass bei Klein- und Mittelbetrieben die persönlichen Kenntnisse, Fähigkeiten und Beziehungen sowie das persönliche Engagement der Unternehmenseigner von vornherein von herausragender Bedeutung für die Höhe der finanziellen Überschüsse ist (KFS BW1 neu Tz 127) und der Einbringungsvertrag keinerlei vertragliche Bindung des Berufungswerbers an dessen GmbH enthält. Das wurde durch die nachfolgende Unterfertigung des Geschäftsführungsvertrages und die darin enthaltene Freistellung vom Konkurrenzverbot (siehe oben) noch verstärkt. Der Einbringungsvertrag definiert den eingebrachten Betrieb sehr allgemein mit " ... Unternehmensberatungsbetrieb mit allen seinen tatsächlichen und rechtlichen Bestandteilen, mit allen Aktiven und Passiven ... auf Grundlage der einen integrierenden Bestandteil dieses Vertrages bildenden Einbringungsbilanz zum 1.1.2005 zum ausschließlichen Zweck der Fortführung ..." (Punkt 2). Weiters wurde das Weiterbestehen sämtlicher rechtswirksamer Verträge zugunsten der aufnehmenden Gesellschaft vereinbart (Punkt 4). Der Vertrag beschreibt weder konkrete Aufträge oder potentielle Auftraggeber noch die im Unternehmensberatungsbetrieb konkret ausgeübten Tätigkeiten bzw. die dabei abgedeckten Teilbereiche nach dem Berufsbild der Unternehmensberater (vgl. oben Punkt 2.1.1.4). Er erwähnt auch nicht, welches spezielle Know-how, welche Kenntnisse und welche Urheberrechte der aufnehmenden GmbH übertragen werden, wo diese unkörperlichen Wirtschaftsgüter dokumentiert sind und worauf die GmbH in der Folge ein Ausschließlichkeitsrecht haben soll. Unerwähnt bleibt im Vertrag auch, dass der Großteil des Firmenwertes mit der Geschäftsführung der [F_GmbH] im Zusammenhang stand. Wie oben schon nachgewiesen wurde, kann dieser Auftrag aber ex lege nicht Teil eines Unternehmensberatungsbetriebes sein (vgl. u.a. Punkt 3.1.2.6), womit er vom im Einbringungsvertrag erwähnten Vermögen ("Unternehmensberatungsbetrieb") nicht mit umfasst war. Obwohl der Berufungswerber ausdrücklich vom Konkurrenzverbot befreit wurde (siehe unten), erwähnt der Einbringungsvertrag auch keine Dokumentationen zur Abgrenzung der übergebenen Bereiche und Tätigkeiten von denen, die vom Berufungswerber offenbar weiterhin ausgeübt werden dürfen und deshalb nicht übergeben worden sein können. b) Regelung und Definition der Mitarbeit des Berufungswerbers Im Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 wird die persönliche Mitarbeit und zukünftige Funktion des Berufungswerbers weder geregelt noch erwähnt. Der Berufungswerber hatte die Geschäftsführungsfunktion bei der [Y***Beratung_GmbH] schon mindestens seit 27. September 2005, dem Tag der Registrierung im Firmenbuch (FN [######X]), inne. Schriftlich geregelt wurde dieses Vertragsverhältnis erst am 30. September 2005. Auch dieser Geschäftsführungsvertrag ist jedoch sehr allgemein gehalten, regelt keine bestimmte Arbeitszeit und keinen zu erbringenden Erfolg. Die Kündigungsfrist beträgt 3 Monate und der Berufungswerber unterliegt keinem Wettbewerbsverbot. Im Zusammenhang mit den hier zu beurteilenden Vorgängen und der Tatsache, der der Berufungswerber nach der Prognoserechnung der einzige Leistungsträger bleiben sollte (siehe unten), widerspricht das klar den Grundsätzen der Fremdüblichkeit. c) Prognoserechnung Die beiden vorliegenden Unternehmensbewertungsgutachten (vgl. oben Punkt 2.2.1) dokumentieren eindeutig, dass es bei der Einbringung nicht angedacht war, vom Berufungswerber unabhängige, fremde Leistungsträger zu beschäftigen. Sie prognostizieren keine Kosten für Fremdleistungen (Personal), sondern gehen ausschließlich davon aus, dass nur der Geschäftsführer tätig wird. Aus dem Gesamtzusammenhang des Sachverhalts ergibt sich klar, dass es sich bei diesem Geschäftsführer ausschließlich um den Berufungswerber persönlich handelt. ● Die Prognosedauer ist identisch mit der Aktivzeit des Berufungswerbers und endet mit dessen geplanter Pensionierung nach etwa 20 Jahren (vgl. Punkt 2.2.1.1 und 2.1.1.3). ● Der Berufungswerber unterstrich diese Tatsache zusätzlich in der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007 (vgl. RV/0762-S/06 Bl. 150 2. Absatz bzw. oben Punkt 3.2.1.2). Eine fremde Schlüsselperson, die am Markt so gefragt und so flexibel ist sowie über ihre Arbeitskraft genauso frei verfügen kann wie der Berufungswerber, würde dem Unternehmen nur dann mit einer gewissen Sicherheit auf eine Zeit von 20 Jahren zur Verfügung stehen, wenn er entsprechend entlohnt wird. Dabei würde ein Fremdgeschäftsführer seinen "Marktwert" nach den Erfahrungen des täglichen Lebens regelmäßig hinterfragen und seine Geschäftsführerentschädigungsforderungen laufend aktualisieren. Schon unter diesem Gesichtspunkt entspricht es den Erfahrungen des täglichen Lebens, dass der Bezug eines solchen Geschäftsführers entsprechend hoch ausfallen muss, wenn die GmbH nur so geringe Funktionen übernimmt, wie im konkreten Fall (geringfügige Haftungs- und Finanzierungsfunktion, Übernahme der laufenden "Betriebskosten", etc.) und der einzige Leistungsträger dauerhaft an das Unternehmen gebunden werden soll (siehe unten). d) Höhe und Modus des Geschäftsführergehaltes - Konnex zum kalkulatorischen Unternehmerlohn für die Unternehmensbewertung Im Geschäftsführervertrag vom 30. September 2005 wurde eine jährliche Vergütung von EUR 60.000,00 bzw. bei dessen Überschreiben eine Vergütung von 30% des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EgT) vereinbart. Eine solche Vereinbarung ist aus folgenden Gründen nicht fremdüblich und ein fremder Geschäftsführer hätte einer solchen Vereinbarung niemals zugestimmt. Das umso weniger, als aus dem gesamten Sachverhalt die starke Abhängigkeit der aufnehmenden Gesellschaft von ihrem einzigen Leistungsträger hervorleuchtet, der offenbar nicht nur über viele Eigenschaften verfügt, die stark nachgefragt aber wenig angeboten werden, sondern der auch als "Marke" am Markt äußerst gut eingeführt ist. Er kann seine Leistungen dabei sowohl nichtselbständig (etwa als Geschäftsführer, Vorstand oder auch Teilbereichsverantwortlicher etc.) als auch selbständig (als Unternehmensberater) anbieten und ist, auch was sein örtliches Einsatzgebiet betrifft, dabei hochflexibel. Will man den Wert eines solchen Mitarbeiters als Geschäftsführerbezug oder in Form eines adäquaten Unternehmerlohnes für die Unternehmensbewertung berücksichtigen, kann man nicht auf allgemein gehaltene Untersuchungen über Geschäftsführergehälter zurückgreifen, sondern muss die speziellen Verhältnisse berücksichtigen. Das Abgabenrecht beurteilt nämlich nicht fiktive Sachverhalte, sondern die tatsächlichen Verhältnisse (vgl. etwa die Grundaussagen in VwGH 21.10.2004, 2000/13/0136 und VwGH 25.2.2003, 97/14/0164). Schon aus diesem Grund kann zur Beurteilung des konkreten Berufungsfalles die zuletzt vorgelegte Bestätigung der [Consulting_G_GmbH] (MV 11/2010 Beilage B; vgl. auch Punkt 2.2.3.2/f) nichts beitragen. Abgesehen davon, dass sie sehr allgemein gehalten ist und nähere Details (Unternehmensgröße, Umsatz, Gewinn, Anzahl Arbeitnehmer, exakte Tätigkeitsbeschreibung etc.) nicht bekannt gegeben wurden, war der zum Vergleich angebotene Geschäftsführer am Unternehmen zu 5% beteiligt und damit nicht mehr als unabhängiger Fremder zu behandeln. da) Unternehmensbewertungsgutachten A und B Die Prognoserechnung des Gutachtens A (Punkt 2.2.1.1) vom September 2005 ging von einem gleich bleibenden Geschäftsführungsbezug ("Unternehmerlohn") von EUR 60.000,00 aus. Sie ignorierte den zweiten Satzteil, der auf das EgT Bezug nimmt (möglicherweise, weil er bei der Gutachtenserstellung noch nicht geplant war). Das Gutachten B (Punkt 2.2.1.2) verwirft diesen Ansatz unter Hinweis auf mehrere Studien und prognostiziert ihn - ohne aber konkret auf die tatsächliche Tätigkeit des Berufungswerbers einzugehen - im Schätzungswege mit EUR 120.000 (Basislohn EUR 100.000 zuzüglich Dienstgeber-SV-Beiträge, KommSt, DB und DZ). Indem der Gutachter hier den Unternehmerlohn in doppelter Höhe prognostiziert, dokumentiert er als neutraler Gutachten gleichzeitig die fehlende Fremdüblichkeit der Vereinbarung. Dieser Ansatz nimmt allerdings auf die konkreten Verdienstmöglichkeiten und damit auf den Marktwert des Berufungswerbers selbst keine Rücksicht, sondern wird mit allgemeinen Untersuchungen begründet. Richtig kann der Wert des Einmann-Geschäftsführers wohl am ehesten an den von ihm selbst am Markt bisher - auch nichtselbständig - erzielten Einkünften gemessen werden. db) Berechnungsmodus in Anlehnung an das EgT Die Fremdunüblichkeit der Geschäftsführungsvereinbarung wird konkret auch dadurch deutlich, dass sie sich am Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit (EgT) orientiert und dabei den handelsrechtlichen Begriff des § 231 Abs. 2 Z 17 HGB übernahm. Sie legte dem Geschäftsführungsbezug das Jahresergebnis nach dem Abzug der Abschreibungen und damit nach dem Abzug der Firmenwertabschreibung in Höhe von jährlich EUR 204.160,00 zugrunde. Sie reduzierte also die Basis - wie vom Berufungswerber selbst mit Schreiben vom 16. April 2007 bestätigt (RV/0762-S/06