UFSS RV/0476-S/09

Gemäß der Sanierungsvereinbarung war geplant, dass der Berufungswerber selbst Mehrheitseigentümer des Unternehmens wird. Seine Abberufung hätte ab diesem Zeitpunkt nur mehr mit seinem eigenen Einverständnis erfolgen können. Mangels gegenteiliger vertraglicher Vereinbarung stand es ab diesem Zeitpunkt in seinem Belieben, die Geschäftsführung weiterhin (alleine) auszuüben oder andere Varianten zu wählen. Diese Fakten stehen der eigenen Darstellung des Berufungswerbers in der Berufung, der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 und auch im Strafprozess [F_GmbH] ([##Hv##/10x]) gegenüber. Im letzteren gab er an, es sei zeitlich limitiert gedacht gewesen. Er und die [Sanierer_AG] hätten innerhalb von 3 bis 5 Jahren sanieren und dann verkaufen wollen (HV-Protokoll S 5). Mit dem Verkauf wäre seinen Angaben zufolge auch die Abberufung als Geschäftsführer verbunden gewesen (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 10). Nachweise für diese Behauptung wurden weder vorgelegt noch angeboten. Die vom Berufungswerber im Abgabenverfahren sowie im Strafverfahren (LG [Ort_X***] [##Hv##/10x]) gemachten Aussagen, die Geschäftsführungstätigkeit sei zeitlich limitiert gedacht gewesen, findet im Sachverhalt damit keine Deckung. Weder die Sanierungsvereinbarung enthält eine zeitlich oder anders definierte Befristung der Geschäftsführungstätigkeit noch bestätigte der Zeuge [Zeuge_MC] eine solche Abmachung. Er gab zu Protokoll, eine zeitliche Befristung sei kein Thema gewesen (vgl. Punkt 3.1.2.3). h) Bezahlung nach Zeiteinsatz und Unternehmerrisiko Nach dem vorliegenden Akteninhalt erfolgte die Bezahlung pauschal und erfolgsunabhängig. Über die in der Sanierungsvereinbarung erwähnte Erfolgstangente (Punkt 4.2) wurde keine weitere Vereinbarung getroffen und eine weitere Abrechnung nicht vorgenommen (Punkt 2.1. lit. e der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007; vgl. RV/0762-S/06 Bl. 147). Der Berufungswerber erklärte dies damit, dass die Sanierung noch nicht erfolgreich gewesen sei und daher keine Veranlassung und Notwendigkeit gegeben gewesen sei, die Erfolgstangente zu formulieren (VwGH-Beschwerde 2008/15/0238 vom 23. Juli 2008, Seite 12; vgl. ABNr. 152041/09 Bl. 94). Die Höhe und der Modus der Entlohnung aufgrund der vorliegenden Unterlagen war nicht von der Erreichung des Sanierungserfolges abhängig. Der Berufungswerber war nur verpflichtet, den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft der [F_GmbH] zu widmen und damit klar zeitabhängig. Dafür spricht auch die Berechnung der Höhe des Bezuges: Diese basierte auf einem kalkulierten Zeiteinsatz von 10 Stunden pro Arbeitstag und damit einem Zeitaufwand von etwa 1.200 Stunden. Daraus errechnet sich der Bezug pro Stunde mit annähernd EUR 200 (inkl. fiktiver Lohnnebenkosten). Die Entlohnung ging von der Annahme einer Halbtagstätigkeit und damit in etwa 120 Tagessätzen aus ([Zeuge_MC] in RV/0380-S/06 Bl. 113). Der Berufungswerber selbst gab im Jänner 2009 wörtlich an (ABNr. 152042/09, Bl. 597): "Grundlage für die Honorarvereinbarung war die branchenübliche Abgeltung der in einem Kalenderjahr anfallenden Beratungstage." Er stellte damit einen Konnex zwischen Arbeitszeit (= Arbeitstage) und der Entlohnung her. In der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 widerspricht sich der Berufungswerber nun und gibt an, er habe die Bezahlung für die "Tätigkeit" und nicht die "Arbeitszeit" beurteilt. In seiner Stellungnahme vom 6. Juli 2010 bezeichnet der Berufungswerber die Zurverfügungstellung der halben Arbeitskraft als typisch für Beraterverträge. In Geschäftsführungsverträgen werde üblicherweise die gesamte Arbeitskraft gewidmet. Beweise für diese Behauptung blieb er schuldig. Aus dieser Kalkulation ist klar ersichtlich, dass mit der zusätzlichen Übernahme der Geschäftsführungsagenden mit Anfang März 2005 gegenüber der vorherigen Beratungstätigkeit eine erhebliche Ausdehnung und Veränderung des Arbeitseinsatzes des Berufungswerbers verbunden war, was in einer Durchschnittsbetrachtung zumindest zur Verdoppelung des notwendigen Zeitaufwandes führte (Beratung durchschnittlich 47 Stunden pro Monat/ Geschäftsführung durchschnittlich 10 Tage à 10 Stunden = 100 Stunden pro Monat). Gerade in der Anfangsphase als Geschäftsführer dürfte der zeitliche Einsatz noch weit darüber hinaus gegangen sein, weshalb der Berufungswerber eigenen Angaben zufolge auch die Inbetriebnahme und die zweite Ausbaustufe des Projektes [Ort_J***] nicht mehr begleitete (vgl. Stellungnahme als Anlage ./3 des Gutachtens B). Der Berufungswerber brachte in der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 vor, die Errechnung von durchschnittlich 47 Stunden sei nicht sachgerecht. Im November und Dezember 2004 habe es liquiditätsbedingt geringere Beratungsleistungen gegeben. Sachgerecht sei der Vergleich von Februar 2005 (87 Stunden) mit den Folgemonaten (die exakten Stundenangaben sind der Tabelle zu Punkt 2.1.1.1 zu entnehmen). Diese Aussagen wiederholte er in der mündlichen Verhandlung (MV 7/2010, Seite 16). Der Berufungswerber rechnete seine Leistungen bis inkl. August 2005 (Honorarnote 8/5; ABNr. 152041/09 Bl. 244) in seinem eigenen Namen ab und wies dabei 20% Umsatzsteuer aus. Ab der Abrechnung vom 30. September 2005 (Honorarnote 9/5; ABNr. 152041/09 Bl. 245) scheint die [Y***Beratung_GmbH] als Rechnungsaussteller auf. ● Bis Februar 2005 lautete die Leistungsbeschreibung "Für meine Beratungstätigkeit ...verrechne ich ..." (Honorarnote 1/4), ● ab März 2005 wurde diese Textierung auf "Für meine Geschäftsführungstätigkeit ... verrechne ich ..." (Honorarnote 1/5) ● und ab dem Monat Juni 2006 auf "Für meine Geschäftsführungs- und Beratungstätigkeit ... verrechne ich ..." (Honorarnote 12/6) geändert. Die monatlichen Abrechnungssummen blieben ab März 2005 im Wesentlichen unverändert. Die Umstellung der Textierung der Honorarnote ab März 2005 führt der Berufungswerber auf die zusätzliche Übernahme der Geschäftsführungsagenden zurück. Die Umstellung im Juni 2006 erfolgte laut Berufungswerber, weil er von der Wirtschaftsprüfungsgesellschaft (der [F_GmbH]) darauf hingewiesen worden sei (MV 7/2010). [Zeuge_MC] gab als Zeuge zu Protokoll, der Berufungswerber habe keine Gefahr getragen, im Falle der fehlgeschlagenen Sanierung sein Honorar zu verlieren. Das grundsätzlich vereinbarte Honorar stehe dem Sanierer zu bzw. sei sogar allenfalls gesichert durch Bankgarantien oder werde im Voraus bezahlt (RV/0380-S/06 Bl. 113). Daraus leuchtet nach fester Überzeugung des Unabhängigen Finanzsenats klar hervor, dass sich die Höhe der Entlohnung eindeutig am Zeiteinsatz (ca. 120 Tagessätze) orientierte und damit ausschließlich zeitabhängig erfolgte. Sie wies keine Schwankungen auf, die auf ein Unternehmerrisiko schließen lassen könnten. Diese Beurteilung deckt sich mit allen vorliegenden Unterlagen. Sie geht insbesondere aus den vorliegenden Vereinbarungen hervor, die jahres- bzw. monatsbezogen abgefasst sind. Neben der Verrechnung fiktiver Lohnnebenkosten erhöhte der Berufungswerber seine Bezüge sogar ab Mai 2005 im prozentuellen Ausmaß der Kollektivvertragserhöhung (Honorarnote 3/5 vom 5. Juni 2005) und zahlte sich im Juni 2005 ein "13. Gehaltshonorar" aus (Honorarnote 5/5 vom 9. Juni 2005). Es bestand für den Berufungswerber kein über das allgemeine Insolvenzrisiko hinausgehendes Risiko, dass die Bezüge beim Scheitern der Sanierung oder aus anderen Gründen verringert würden oder gar entfallen könnten (vgl. dazu auch Zeugenaussage [Zeuge_MC] im Verfahren [Y***Beratung_GmbH] - RV/0380-S/06 , Bl. 113). Eine zusätzliche Erfolgskomponente - nicht aber Abschläge im Falle eines Misserfolges - wurde zwar in Erwägung gezogen, schlussendlich aber niemals schriftlich vereinbart. Dazu kam, dass der Berufungswerber - bis auf die Fixkosten seines Arbeitszimmers und den geringen anteiligen Aufwand für die Betriebs- und Geschäftsausstattung (AfA, Miete à ca. EUR 140,00) - keine weiteren Kosten zu tragen hatte. Sämtliche Reisekosten (Km-Gelder, Diäten, tatsächliche Aufwendungen) wurden von der [F_GmbH] getragen. Dem Berufungswerber stand prinzipiell die gesamte Infrastruktur seines Vertragspartners kostenlos zur Verfügung. i) Arbeitszeit und Arbeitsort Der Berufungswerber verfügte zwar über einen "Arbeitsschreibtisch" in der Fa. [F_GmbH], der aber auch von anderen Personen genutzt wurde, unterlag hinsichtlich Arbeitszeit und Arbeitsort keinen Beschränkungen, arbeitete vielfach auch im Büro an seinem Wohnsitz und bediente sich dabei - neben der von der GmbH zur Verfügung gestellten Infrastruktur wie etwa Schreibtisch und EDV - über weite Strecken auch eigener Arbeitsmittel. Die Anbindung an das EDV-System der GmbH und der dortige Datenzugriff wurde über eine Internet-Verbindung bewerkstelligt. Daneben war die Tätigkeit des Berufungswerbers ab der Übernahme der Geschäftsführeragenden im März 2005 mit einer sehr umfassenden Außendiensttätigkeit bei Kunden, Lieferanten, Geldgebern und sonstigen Geschäftspartnern etc. verbunden (ABNr. 152042/09, Bl. 598; vgl. auch Diätenabrechnungen laut Punkt 2.1.1.4/ke). Bis Februar 2005 erfolgte die Arbeit des Berufungswerbers aufgrund der Entscheidung des ehemaligen Geschäftsführers [Altgesellschafter_F] im "Innendienst", da dieser der Meinung war, Kunden bzw. Lieferanten hätten im Unternehmen zu erscheinen. Zudem waren ihm die Reisekosten zu hoch (Punkt "Diätenabrechnungen" und "Kunden- und Lieferantenkontakte" in MV 6/2010). Anwesenheitszeiterfassung, Krankenstands- und Urlaubsaufzeichnungen wurden nicht geführt (vgl. z.B. Schreiben 16. Oktober 2008; ABNr. 152042/09 Bl. 596f). j) Vertretungsbefugnis Der Berufungswerber selbst hält seine eigene Befugnis für gegeben, sich bei seiner Tätigkeit vertreten zu lassen, und verweist dabei auf die Zeugenaussage des [Zeuge_MC] (Berufung 18. Juni 2009). Dieser führte am 17. Jänner 2008 über Befragen des steuerlichen Vertreters des Berufungswerbers wörtlich aus (RV/0380-S/06 Bl. 115f): "Befragt dazu, wie die zuvor erwähnte Formulierung, [Bw_G***Y***] sei frei in der Gestaltung seiner Tätigkeit gewesen, zu verstehen sei, ob dies z.B. auch die Möglichkeit umfasst hätte, dass dieser sich auf seine Gesellschafterstellung zurückzieht und die Geschäftsführung einem anderen befähigten Menschen übertragen würde, führt der Zeuge aus: Das habe ich so verstanden und dies ist auch durchaus so üblich. Klargestellt wird über Nachfrage des Referenten und über Ausführung des Vertreters der Berufungswerberin, dass es sich bei der zuvor gestellten Frage um die Geschäftsführungsfunktion in der [Y***Beratung_GmbH] gehandelt hat und nicht unmittelbar um die Geschäftsführungstätigkeit in der [F_GmbH]. Natürlich wäre die Befähigung dieses Vertreters ein wesentliches Thema und vorher zu überprüfen." [Zeuge_MC] ging offenbar davon aus, dass eine Vertretung nur nach vorheriger Überprüfung der Befähigung des Vertreters erlaubt worden wäre. Nicht ableitbar ist daraus, dass es im Belieben des Berufungswerbers gestanden wäre, sich jederzeit vertreten zu lassen. In der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 führte der Berufungswerber dazu nach Feststellung, dass eine Vertretung nicht gesondert vereinbart werden müsse, unter anderem wörtlich aus: "... Es ist aber wohl klar, dass sich ein 49%iger Gesellschafter (Anmerkung UFS: Gemeint damit ist die [Sanierer_AG]) nicht jede "Pflaume" als Geschäftsführer oder Berater in Vertretung von [Bw_G***Y***] aufs Aug drücken lässt. ..." Die Sanierungsvereinbarung regelt in diesem Zusammenhang auszugsweise (Punkt 4.2 letzter Satz und 4.3; Formatierung FETT durch den Unabhängigen Finanzsenat): 4.2. ... [Bw_G***Y***] wird seine Geschäftsführertätigkeit vorerst im Rahmen eines Beratungsvertrages erbringen, nach der geplanten Einbringung seines Einzelunternehmens in eine GmbH wird [Bw_G***Y***] im Rahmen eines Überlassungsvertrages von dieser GmbH an die [F_GmbH] überlassen werden. 4.3. [Bw_G***Y***] wird Ansehung seiner Tätigkeit als Betriebsberater vom gesetzlichen Wettbewerbsverbot gemäß § 24 GmbHG befreit. Er ist jedoch verpflichtet, den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft der [F_GmbH] zu widmen. Diese Formulierung hebt die Arbeitskraft des Berufungswerber besonders hervor. Aus Sicht des Unabhängigen Finanzsenats besteht der Vertragsinhalt unter Punkt 4 der Sanierungsvereinbarung nach dem Willen der Vertragsparteien gerade in der Überlassung der persönlichen Arbeitskraft des Berufungswerbers, seiner Fähigkeiten und seiner Kenntnisse. Wie wichtig diese waren, ist auch aus der oben angeführten Aussage des [Zeuge_MC] zu ersehen. Zur weiteren Würdigung siehe Punkt 3.1.2.5. k) Kunden- und Lieferantenkontakte, Verträge Die Angaben des Berufungswerbers zu den Kunden- und Lieferantenkontakten in der [F_GmbH] sind teilweise widersprüchlich. ka) Eigene Darstellung allgemein In Bezug auf die im Bescheid vom 27. Mai 2008 (RV/0762-S/06) aufgeworfenen Fragen zur Geschäftsführertätigkeit im Zeitraum März bis September 2005 gab der Berufungswerber in seiner Stellungnahme vom 16. Oktober 2008 an: Frage: Wer hatte Kontakt mit den Kunden und Lieferanten, wer schloss die Verträge, wer unterfertigte Bankbelege und führt Überweisungen durch? (ABNr. 152042/09, Bl. 599) Wie oben vermerkt pflegt die Kontakte die Verkaufsleitung bzw. das Verkaufspersonal mit den Kunden und schließt auch die Aufträge. Der [Material_X]einkaufsleiter pflegt den Kontakt mit den [Material_X]lieferanten und schließt auch die Verträge mit denen. Der Zuständige für den Betriebsmitteleinkauf schließt ebenfalls selbständig die Einkaufsverträge mit den Lieferanten. Die Fertigung der Bankbelege bzw. die Durchführung der Überweisungen werden vom Leiter des Rechnungswesens ebenfalls selbständig und eigenverantwortlich getätigt. Lediglich die zwingend vom handelsrechtlichen Geschäftsführer zu zeichnenden Verträge werden naturgemäß auch von diesem wahrgenommen und gezeichnet. In derselben Stellungnahme betonte der Berufungswerber aber eine Seite davor auf die Frage nach seinem Arbeitsort (ABNr. 152042/09, Bl. 598), seine Tätigkeit sei mit einer sehr umfassenden Außendiensttätigkeit bei Kunden, Lieferanten, Geldgebern und sonstigen Geschäftspartnern verbunden gewesen. kb) Anzeigen [Anzeiger_A] und [Anzeiger_B] ([Ort_H***] und [Kunde_Mitgliedstaat_B]) Die Angaben des Berufungswerbers im Zusammenhang mit der Anzeige zweier ehemaliger Mitarbeiter der [F_GmbH] beim Finanzamt ([Anzeiger_A], [Anzeiger_B]) sprechen für eine intensive Einbindung des Berufungswerbers in Kundenkontakte sowie die Gestaltung der Verkaufs- und Lieferkonditionen. Am 7. November 2008 warfen die ehemaligen Angestellten dem Berufungswerber im Kern unter anderem Schwarzverkäufe bzw. Schwarzumsätze vor (ABNr. 152042/09, 637-648). Der Berufungswerber trat diesen Vorwürfen entgegen und stellte die Vorgänge aus seiner Sicht - auszugsweise - wie folgt dar. Er betonte dabei zwar wieder, er habe sich um operative Details nicht angenommen, schilderte dann aber die Vorgänge und seine Einbindung rund um Lieferungen an die Kunden [Kunde_H***]. ([Mitgliedsstaat_GFD]) bzw. [Kunde_Mitgliedstaat_B] ([EU-Mitgliedsstaat_B]) (ABNr. 152042/09, Bl. 589-591) in vielen Einzelheiten, die seine intensive Einbindung beweisen: Mit der Fa. [Kunde_H***] hatte die Fa. [F_GmbH] zwar immer wieder Umsätze gemacht, diese waren aber in Relation zum Marktwachstum in [Mitgliedsstaat_GFD] nicht entsprechend. So war es nahe liegend, hier mittels Marketingmaßnahmen und dazu gehört auch die Preis- und Konditionspolitik, aktiv zu werden. Um Anreize für einen entsprechenden Mehrumsatz zu bieten, hatten wir schlussendlich, sowie es auch bei großen Handelsketten üblich ist, einen Bonus bei erreichen bestimmter Mengen vereinbart. Dieser Anreiz hat auch, wie aus den Umsatzlisten nachvollziehbar ist, zu rund einer Verdreifachung des Umsatzes geführt! Ursprünglich wurde ein Bonus mit einer Gutschrift und im letzten Jahr ein Bonus mit Mengendrauf- bzw. - dreingaben vereinbart. Eine Mengendraufgabe fand ich auch insofern für uns besser, da wir dadurch den Bonus nicht auszahlen mussten, sondern mit zusätzlichen Mengen, welche wirtschaftlich durch einen zusätzlichen Deckungsbeitrag in jeden Fall günstiger sind und zusätzliche Auslastung bringen, abdecken konnten. Dies ist meines Erachtens im wirtschaftlichen Umfeld eine alltägliche und legitime Form einer Konditionsgewährung, welche sich auch aufgrund der im Verkauf dokumentierten Unterlagen nachvollziehen lässt. Dass Herr [Anzeiger_A] aufgrund seiner Zuständigkeit in der Produktion über die Vereinbarungen im Verkauf nicht Bescheid wusste, ist ganz normal und es bestand auch nie Anlass, ihn darüber zu informieren. Aufgrund seiner Spekulationen und seiner Anschwärzungsversuche hier unlautere Geschäfte abzuleiten, ist jedoch zurückzuweisen. Dass diese Dreingaben nicht auf der Faktura drauf sind ist richtig aber auch korrekt. Denn, wie vereinbart, waren diese Dreingaben kostenlos zu liefern und somit auch nicht zu fakturieren. Da ich weder im operativen Geschäft tätig noch sonst irgendwie mit den täglichen Abläufen vertraut war und eingegriffen habe, konnte und habe ich weder Anweisungen für irgendwelche Ausbuchungen oder sonstiger Vorgänge getätigt. Nach meinem Wissensstand werden generell zur Verladung bereitgestellte bzw. verladene Pakete aus dem Lagerbestand ausgebucht, da diese dann dort ja nicht mehr existent sind. Sinngemäß müssten auch die an die Fa. [Kunde_H***] gelieferten Pakete, sowohl die neuerlich gekauften als auch die bonifizierten Dreingabemengen, aus dem Lager richtigerweise ausgebucht werden, wie bei jeder anderen Lieferung auch. Ich sehe hier keinen Unterschied in der Abwicklung. Weiters liegen im Verkauf bzw. der Auslieferung die Aufzeichnungen über die verkauften und bonifizierten Lieferungen nachvollziehbar auf, wie die von Ihnen angesprochenen Unterlagen ja auch zeigen. Ein Fehlen der Grundaufzeichnungen kann ich hier somit nicht orten. Wie lange die Pakete als auf Lager liegend gespeichert bleiben, hängt von deren Verweildauer am Lager bis zur Auslieferung ab. Wie ansonsten generell im Hintergrund die EDV-Programme im Detail funktionieren, kann ich Ihnen mangels detaillierter EDV-Kenntnisse nicht darstellen. Ich selbst habe im ERP-Programm nie Buchungen vorgenommen, kenne mich mit dieser Software nicht aus und könnte diese auch nicht bedienen. Faktum ist jedoch, dass das verwendete Programm "[Programmname]" in der [Verarbeitungs]branche am weitesten verbreitet und in der Form wie dieses arbeitet, allgemein akzeptiert ist. Mängel diesbezüglich sind mir nicht bekannt. Die Fa. [Kunde_H***] hat aufgrund günstigerer Frachtraten und aufgrund von diversen Zuladungen bei anderen Lieferanten den Transport immer selbst organisiert und ab Werk gekauft. Inwieweit die LKWs der Fa. [Kunde_H***] mit vollen oder nicht vollen Ladungen von unserem Werk weggefahren sind, kann ich mangels operativer Integration nicht beurteilen. Dies auch deshalb nicht, da unsere Liefertreue leider auch nicht immer die Beste war und die Waren zum fixierten Liefertermin des Öfteren nicht immer komplett produziert waren und es somit verschiedentlich immer wieder zu Teillieferungen kam. Dies weiß ich aus diversen Kundenbeschwerden, welche an mich herangetragen wurden. Sicher ist auch, und das hat mir Herr [Ort_H***] öfters mitgeteilt, dass er bei anderen Lieferanten wo er auch gekauft hat, teils vorher oder nachher, zugeladen hat. Auch aus diesem Grund konnten nicht immer volle LKWs unser Werk verlassen haben! Diese Zuladungen machen ja auch Sinn, speziell wenn kommissionsweise eingekauft und geliefert wird, um teure Lager- und Handlingkosten, bei nahezu gleichen Transportkosten, zu sparen. Andererseits steht aber die obige Darstellung auch nicht im Widerspruch, dass hier vielfach vollgeladene LKWs unser Werk verlassen haben, da ja die bonifizierte Ware (Dreingabe) auch als Ausladung mit den LKWs mitgeliefert wurde. Aufgrund dessen eine Hochrechnung, von Ihnen so genannter fehlender Verrechnungen, aufgrund scheinbar nicht ausgeladener LKWs zu machen, wäre völlig ungerechtfertigt und nicht nachvollziehbar. Mir ist auch nicht geläufig, dass bonifizierte Waren (Dreingaben) auf der Fakturierung explizit angeführt werden müssen, wo es doch eine eigene nachvollziehbare Vereinbarung dafür gibt. Die Dreingaben sind in der gewährten Bonusvereinbarung quantifiziert und somit auch entsprechend nachvollziehbar dokumentiert. Dass dieser Bonus mehr als gerechtfertigt war und ist, zeigt der dadurch erreichte signifikante Umsatzanstieg, welcher uns sehr geholfen hat das [Verarbeitsunternehmen_Teil2] gut auslasten und entsprechende Erträge einfahren. Auch hatte dieser Bonus in der Kalkulation seine Berechtigung, wie jederzeit nachgewiesen werden kann. Somit ist diese Bonusgewährung in wirtschaftlicher Hinsicht jedenfalls gerechtfertigt! Die Bonusvereinbarung, welche die Fa. [Kunde_H***] erhalten hat, wurde von mir als handelsrechtlicher Geschäftsführer unterschrieben und hat somit gegenüber der Fa. [Kunde_H***] entsprechende Rechtsgültigkeit. Das von Ihnen angesprochene Exemplar ist ein Zweitausdruck und liegt im Verkauf als Nachweis auf. Dass aufgrund der erstmaligen Bonusvereinbarung mit Mengendreingaben die Mitarbeiter in der Abwicklung und Dokumentation möglicherweise Probleme hatten, dies in Ihrem Sinne richtig darzustellen mag sein. Ich weiß auch nicht, warum die Pakete nicht auf den Lieferpapieren drauf sind. Ich habe hier diesbezüglich weder spezifische Vorgaben noch Anweisungen gemacht und weiß auch nicht, wie dies EDV-mäßig zu gestalten wäre. Daraus jedoch, wie Ihr indirektes Urteil, aus der Gewährung von Boni Schwarzgeschäfte zu identifizieren, ist nicht nachvollziehbar und nicht gerechtfertigt! Ich habe keine Schwarzgeldzahlungen weder in bar noch auf ein Konto erhalten. Die Dreingaben wurden auf Basis der gültigen Bonusvereinbarung entsprechend geliefert, diese wurde ja aus diesem Grund geschlossen, und stellen einen lauteren Geschäftsvorgang dar, welcher auch nachvollziehbar ist. Niederschriftlich (ABNr. 152042/09, Bl. 601) gab der Berufungswerber darüber hinaus an, es sei seine Anordnung an die Lagerarbeiter gewesen, die abgerufene Menge der Dreingabe vorzubereiten und entsprechend die abholenden LKW zu beladen und auszuliefern. Er selbst habe die wertmäßige Richtigkeit der Dreingaben kontrolliert. Der Berufungswerber fällte die grundsätzlichen Entscheidungen, verhandelte die Verkaufs- und Lieferkonditionen mit diesem (Groß)Kunden aus und fixierte sie vertraglich. Persönliche Kontakte des Berufungswerbers mit der Fa. [Ort_H***] sind im Akt erstmals für Ende August 2005 dokumentiert (Diätenabrechnung in ABNr. 152041/09 Bl. 249). In diesem Fall war er zwar nicht vollständig in die tägliche Abwicklung eingebunden, leitete und koordinierte diese aber. In Kenntnis dieser Umstände behauptete der Berufungswerber in seiner Stellungnahme vom 6. Juli 2010 wieder, er sei operativ nicht integriert gewesen und habe nur die Verträge unterschrieben. Alles andere seien nebulose Vermutungen. Auch in der MV 7/2010 blieb der Berufungswerber bei dieser Aussage und bestätigte die Anmerkung seines steuerlichen Vertreters, die Kontakte seien marktstrategischer Natur gewesen. Auf Befragen gab er dann aber an, dass er die Bonifikationsvereinbarung mit [Ort_H***] ausverhandelt habe. Diese seien Teil des Konzeptes gewesen. In dieser mündlichen Verhandlung bestritt er vorerst - entgegen seinen niederschriftlichen Angaben (ABNr. 152042/09, Bl. 601) - die Lagerarbeiter angewiesen zu haben, die abgerufene Menge der Dreingabe vorzubereiten und entsprechend die abholenden LKW zu beladen und auszuliefern. Er räumte dann aber ein, es habe Rückfragen und Klarstellungen seinerseits gegeben, die man als Anweisung titulieren könne. Die Feststellungen zu [Ort_H***] treffen sinngemäß auch auf andere Geschäftsbeziehungen zu. Ähnliches geht etwa aus den Ausführungen des Berufungswerbers zu der Geschäftsbeziehung [Kunde_Mitgliedstaat_B] ([EU-Mitgliedsstaat_B]) hervor, bei deren Abwicklung er maßgeblich beteiligt war und sogar Geld entgegen nahm (Inkasso). kc) Darstellung [Angestellte_Verkauf] und [Angestellter_Verkauf_2] Das deckt sich auch mit Aussagen der Mitarbeiter, die für zentrale Bereiche des Vertriebes und des Rechnungswesens zuständig waren: Die von April 2005 bis August 2008 bei der [F_GmbH] beschäftigte und ab 1. Jänner 2007 als Leiterin des Verkaufes direkt dem Berufungswerber unterstellte Fr. [Angestellte_Verkauf] schilderte den Aufgabenbereich des Berufungswerbers auszugsweise mit folgenden Worten (ABNr. 152042/09, Bl. 660): Ich war Leiterin des Verkaufes, unterstützt von Hrn. [Angestellter_Verkauf_2] und ... im Innendienst. Hr. [Bw_G***Y***] betreute einzelne Großkunden, er verhandelte mit den Banken, er kontrollierte jede Ausgangsrechnung und war für die Werbung und Innovationen zuständig. Die Kassenbewegungen lagen in den Händen von Fr. [Angestellte_A]. Das gab auch der genannte [Angestellter_Verkauf_2] als Zeuge an und sagte aus, die Fa. [Ort_H***] sei einer der größten Kunden gewesen, womit auch die Betreuung durch den Geschäftsführer [Bw_G***Y***] verbunden gewesen sei (ABNr. 152042/09, Bl. 655). Nachdem der Berufungswerber in der mündlichen Verhandlung (8. Juni 2010) mit diesen Aussagen konfrontiert worden war, gab dieser an, [Angestellter_Verkauf_2] sei 2005 nicht bei der Fa. [F_GmbH] beschäftigt gewesen, sondern erst im Jahr 2007 eingetreten. Fr. [Angestellte_Verkauf] sei anfänglich Sachbearbeiterin gewesen und Hr. [Anzeiger_B] Verkaufsleiter. Sie sei erst 2007 zur Verkaufsleiterin bestellt worden. Beide könnten daher den Zeitraum 2005 nicht beurteilen. Er gab an, es seien Kundenkontakte zu den "Key Playern" erforderlich gewesen, um das Marktgeschehen einschätzen zu können. Gleiches habe auch für die Lieferantenseite gegolten. Diese Kundenkontakte bzw. Lieferantenkontakte habe es auch im Zeitraum März bis September 2005 gegeben. kd) Darstellung [Angestellte_A] Die Lohnverrechnerin der [F_GmbH], Fr. [Angestellte_A] gab als Zeugin unter anderem an, dass sie vom Berufungswerber Anweisungen bezüglich der Verwendung von Schwarzzahlungen für die Mitarbeiter erhalten habe. Kilometergeldauszahlungen habe sie auf dessen Anweisungen hin vorgenommen (ABNr. 152042/09, Bl. 686). ke) Darstellung der Außenkontakte des Berufungswerbers anhand der Diätenabrechung März bis September 2005 In der mündlichen Verhandlung wurde dem Berufungswerber am 8. Juni 2010 seine Abrechnung von Diäten mit der [F_GmbH] für den Zeitraum von 7. März bis 30. September 2005 vorgelegt (MV 6/2010 Beilage 1 bzw. ABNr. 152041/09 Bl. 248f). Er erläuterte die darin aufscheinenden Ziele: Es handelte sich dabei um Kontakte mit Ansprechpartnern bei den Banken, Anwälten im Zusammenhang mit der [Sanierer_AG], Kunden und Lieferanten, Partnern für die Marktforschung ([Material_W]konzept) und ein Internes Kontrollsystem, Versicherungen, Maschinenlieferanten, dem Fachverband der [Material_X]industrie, Vertriebspartnern für [Material_V], dem "Sanierungspartner" [Sanierer_AG] und Handelsvertretern. Er nahm dabei auch an Workshops und Forschungsprojekten teil, besuchte Messen sowie Versteigerungstermine für [Produktionsmittel_A] und beschäftigte sich mit Personalentwicklungskonzepten. Unter den abgerechneten Kosten findet sich auch eine dreitägige Reise nach [Ort_E1_Drittstaat_XYZ] im Zusammenhang mit dem Projekt [Ort_E_Drittstaat_XYZ] im Juli 2005 (vgl. Punkt 2.1.2.2/c), der im übrigen eine weitere von 7. bis 9. Oktober 2005 folgte (ABNr. 152041/09 Bl. 298). Auf der Kundenseite ging es dabei nach den Angaben des Berufungswerbers um den Aufbau der Vertriebsstruktur bzw. die Evaluierung von Möglichkeiten und Alternativen im Vertrieb. Das galt auch für die Beschaffungsseite mit neuen Produkten und Märkten sowie für alternative Strategien. Die Diätenabrechnung weist für diese annähernd 6 Monate 87 Tage mit vielfach ganztägigen Reisebewegungen aus und dokumentiert damit eine intensive Einbindung des Berufungswerbers in das betriebliche Geschehen der [F_GmbH] und eine starke Repräsentation des Unternehmens nach außen. Aus der nachfolgenden Grafik, in der die Tage mit Tätigkeiten außer Haus, für die Diäten verrechnet wurden, grau unterlegt dargestellt werden, geht klar hervor, dass diese klar überwogen (III-IX/2005). [Grafik] In der mündlichen Verhandlung gab der Berufungswerber über Befragen seines steuerlichen Vertreters, ob diese (Kontakte) typische Aufgaben eines Sanierungsmanagers seien, an, es gehe bei einer Sanierung nicht nur um finanzielle Nachlässe, sondern um die Entwicklung von neuen alternativen Konzepten, welche entsprechende Ertragsmöglichkeiten für die Zukunft bieten. Es habe sich bei seinen Leistungen um typische Sanierungsleistungen gehandelt. kf) Vergleich Auftrag "[Auftraggeber_K]" Der steuerliche Vertreter stellte die folgende Frage an den Berufungswerber: "Bei einem aktuellen Sanierungsprojekt sind sie nur als Berater und nicht als Geschäftsführer tätig. Sind sie als Sanierungsmanager in diesem Projekt in derselben Art wie bei der [F_GmbH] (Kunden und Lieferantenkontakte, Marktevaluierung) tätig?" Der Berufungswerber erklärte dazu, er sei gemeinsam mit [Unternehmensberater_O] tätig. Sein zugewiesenes Aufgabengebiet sei die ganze Beschaffung zur Restrukturierung. Um dies einleiten zu können, sei es wesentlich, dauernden Kontakt zu den Marktteilnehmern zu haben, um sich austauschen zu können, die Effizienz von Prozessen zu steigern. Dies entspreche der Art nach der Arbeit, die er damals bei der [F_GmbH] in dieser Phase gemacht habe, obwohl er bei der Sanierung [Auftraggeber_K] nicht GF sei. Er merkte weiters an, dass der Projektleiter von [Unternehmensberater_O], Hr. Dr. [Projektleiter], bei der Fa. [Auftraggeber_K] ebenfalls zum Geschäftsführer bestellt worden sei. Es handle sich bei derartigen Sanierungen um einen durchaus üblichen Vorgang, dass ein Sanierungsmanager auch GF ist. Über Nachfrage durch den Referenten, ob der Sanierungsmanager bei der Fa. [Auftraggeber_K] Alleingeschäftsführer sei, antwortete der Berufungswerber, dass das nicht der Fall sei. Allerdings sei die Fa. [Auftraggeber_K] auch um ein Vielfaches größer als die Fa. [F_GmbH]. Über Nachfrage durch den Referenten, welchen Bereich er bei [Auftraggeber_K] übernommen habe und ob dies nur die Restrukturierung des Beschaffungsbereiches umfasse und nicht die gesamte Tätigkeit der Sanierung, gab der Berufungswerber an, das ergebe sich aus der Größe dieses Unternehmens. So seien dort alleine in der Beschaffung mehr Mitarbeiter beschäftigt, als im ganzen Unternehmen [F_GmbH]. kg) Zusammenfassung Aus dem dargestellten Sachverhalt ergibt sich, dass der Berufungswerber als einziger Geschäftsführer der [F_GmbH] nicht nur die organschaftlichen Funktionen übernahm, sondern darüber hinaus (wie jeder andere Alleingeschäftsführer) die Geschäftsführungsentscheidungen getroffen und durch Anweisungen nach innen sowie durch die Vertretung des Unternehmens nach außen umsetzte. Damit war er in den Betrieb der GmbH so intensiv eingebunden, dass das gegen eine bloß projektbezogene Tätigkeit eines externen Beraters spricht (zur näheren Würdigung siehe Punkt 3.1.2.2 und 3.1.2.6). l) Abgrenzung Geschäftsführung, Beratung und Sanierung, Tätigkeiten und Verantwortungsbereich, Unterscheidung Beratungsvertrag und Überlassungsvertrag Es ist unstrittig, dass der Berufungswerber mit der [F_GmbH] von Oktober 2004 bis Februar 2005 als selbständiger Unternehmensberater in Geschäftsbeziehung stand. Er selbst gab an, dieser (mündliche) Beratungsvertrag im Jahr 2004 habe im wesentlichen die Analyse des Unternehmens und die Erhebung von notwendigen Sanierungsmaßnahmen bzw. welches strategische Konzept für die Zukunft für das Unternehmen richtig sei umfasst (Verhandlungsprotokoll vom 17. Jänner 2008; RV/0380-S/06 Bl. 109f). la) Änderung durch die Sanierungsvereinbarung Ab Abschluss der Sanierungsvereinbarung (7. März 2005) wurde er als Geschäftsführer aktiv. Er gab an, die Tätigkeit und der Verantwortungsbereich bei der Fa. [F_GmbH] hätten die gesamte strategische und operative Geschäftsführung einschließlich der Umsetzung aller mit den Vertragsparteien vereinbarten Sanierungsmaßnahmen umfasst (Punkt 2.1. lit. f der Vorhaltsbeantwortung vom 16. April 2007, RV/0762-S/06 Bl. 147). Nach Ansicht des Vertreters des Berufungswerbers (MV 17.1.2008, RV/0380-S/06 Bl. 108f) sei zivilrechtlich - trotz Bestellung zum Geschäftsführer - das (alte) Beratungsverhältnis aufrecht geblieben. Diese Ansicht wurde immer wieder bekräftigt (z.B. Berufung vom 18. Juni 2009 und MV 7/2010 Seite 10 oben etc.). Klargestellt wurde vom Berufungswerber dazu, dass die Geschäftsführung seiner Ansicht nach eine Ergänzung der Beratungstätigkeit dargestellt habe (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 13/2). Zuletzt zog der Berufungswerber auch die Aussage des Sachverständigen [Gerichtsgutachter] zur Argumentation heran, es sei für ihn klar gewesen, dass die Sanierungstätigkeit die Geschäftsführungstätigkeit bei weitem überwogen habe (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 7/1 etc.). Die Beschreibung des Leistungsinhaltes in den Fakturen änderte sich nach Unterfertigung der Sanierungsvereinbarung (vgl. auch Punkt 2.1.1.4/h): ● Bis Februar 2005 lautete die Leistungsbeschreibung (Honorarnote 1/4; ABNr. 152041/09 Bl. 236): "Für meine Beratungstätigkeit ...verrechne ich ...". ● Ab März 2005 wurde diese Textierung aber auf "Für meine Geschäftsführungstätigkeit ... verrechne ich ..." (Honorarnote 1/5; ABNr. 152041/09 Bl. 237) geändert. Der Zeuge [Zeuge_MC] verstand die nunmehrige "neue" Tätigkeit als selbständig und ging davon aus, dass Abfertigungsansprüche etc. nicht zugestanden hätten. Wieso die Geschäftsführungstätigkeit zu Beginn im Rahmen eines "Beratungsvertrages" und danach (nach Einbringung in die geplante [Y***Beratung_GmbH]) im Wege eines "Überlassungsvertrages" erfolgen sollte, konnte der Zeuge nicht beantworten und verwies auf die involvierten Anwälte. Auf die Frage, was er unter einem Beratungsvertrag verstehe, antwortete er, wesentlich seien in solchen Fällen die Kosten. lb) Leistungsinhalt ab 7. März 2005 Der Berufungswerber selbst geht davon aus, die Tätigkeit als Berater, Sanierer und Geschäftsführer lasse sich "nicht aufdividieren und separat betrachten, sondern sei als Ganzes zu sehen, wo das eine dem anderen dienlich ist". Die Tätigkeit des Geschäftsführers sei nur die eines handelsrechtlichen gewesen und stelle insgesamt lediglich eine untergeordnete Tätigkeit im Zeiteinsatz dar. Die Haupttätigkeit und bei weitem der Großteil des Zeitaufwandes sei der dringend notwendigen Sanierungs- und Beratungstätigkeit gewidmet. Als Teil der Sanierung beurteilte er neben der "generellen Restrukturierung und sukzessiven Neuausrichtung des Unternehmens" die "notwendige Kulturänderung bzw. -weiterentwicklung in Richtung Qualität, Ordnung und Sauberkeit, Sicherheit, Termintreue, vorbeugender Wartung und Instandhaltung, Kundenservice und -dienstleistung etc.". Das sei - seiner Schilderung zufolge - vor allem in Form von "Coaching, Bewusstseinsbildung, Feed back/Rekapitulation, Teambildung und Teamwork etc." bewerkstelligt worden (Punkt 7 der Stellungnahme vom 16. Oktober 2008 ABNr. 152042/09, Bl. 597ff). Eine Eingliederung in den Organismus der [F_GmbH] ergebe sich laut Berufungswerber nur in seiner Funktion des handelsrechtlichen Geschäftsführers (Punkt 8 der Stellungnahme vom 16. Oktober 2008 ABNr. 152042/09, Bl. 597ff). In der Berufung vom 18. Juni 2009 bestreitet der Berufungswerber seine Eingliederung in den betrieblichen Organismus der [F_GmbH] überhaupt. lc) Urteil des Landesgerichtes [Ort_X***] vom 18. März 2010 ([##Hv##/10x]) Vom steuerlichen Vertreter Dr. [RA] wurde in der mündlichen Verhandlung (8. Juni 2010) die Kopie des Urteiles des LG [Ort_X***] vom 18.3.2010 mit konkreten Hinweisen auf orange markierte Stellen auf mehreren Seiten vorgelegt (MV 6/2010 Beilage B). Aus dem Urteil (elektronisch bereitgestellt am 1. Juni 2010) geht hervor, dass der Berufungswerber als Geschäftsführer der [F_GmbH] von den gegen ihn erhobenen Vorwürfen (§ 159 und 161 StGB) freigesprochen wurde. Der steuerliche Vertreter gab mündlich an, die wesentlichen Aussagen dieses Urteils seien, dass die Geschäftsführertätigkeit des Berufungswerbers eine völlig untergeordnete gewesen sei und die angemessene Honorierung für seine Sanierungsberatungstätigkeit erfolgt sei. Diese Feststellungen seien auf Basis eines Sachverständigengutachtens erfolgt, das dies bestätigt habe. Untersuchungsgegenstand dieses Prozesses war unter anderem, ob der Berufungswerber - trotz Notlage des Unternehmens - sein Geschäftsführergehalt im Sinne des § 22 GmbHG grob fahrlässig nicht (bis zur Höhe des Existenzminimums) abgesenkt hat. Das Urteil verneinte diesen Vorwurf und stützte sich dabei offenbar auf die beiden folgenden Beweismittel (Urteil S 12): ● Der Berufungswerber verantwortete sich im Kern damit, seine Bezüge hätten in den Jahren 2005 bis 2008 in erster Linie die Sanierertätigkeit/Sanierungsberatung betroffen und sei nur untergeordnet für die Geschäftsführung verrechnet worden (HV-Protokoll S 5). ● Der vom Gericht beauftragte Gutacher [Gerichtsgutachter] kam zum Schluss, die an den Berufungswerber ausbezahlten Beträge seien solche, wie sie für Unternehmenssanierer angemessen seien. Für ihn sei klar gewesen, dass eine umfangreiche Sanierungstätigkeit stattgefunden habe und der Umfang der Geschäftsführertätigkeit einen kleineren Teil darstelle (HV-Protokoll S 15). Der Gutachter stützte seine Beurteilung auf die Angaben des Berufungswerbers gegenüber der Abgabenbehörde (vgl. Gutachten S 40 mit Verweis auf die Stellungnahme vom 16. Oktober 2008 in ABNr. 152042/09 Bl. 297) sowie auf ihm von diesem übergebene Unterlagen, die dem Sachverständigengutachten angeschlossen sind. Der Richter würdigte die Beweise dahingehend, dass es unstrittig sei, dass [Bw_G***Y***] bei der [F_GmbH] als Sanierer tätig und ab dem Jahre 2005 zusätzlich der alleinige handelsrechtliche Geschäftsführer der [F_GmbH] war. Ebenso sei es unstrittig, dass er die Sanierungsvereinbarung noch in seiner Funktion als Sanierer, somit als Privatperson, und nicht als Geschäftsführer der [F_GmbH] schloss (Urteil Seite 15). Das Urteil kam zum Schluss, dass das Geschäftsführerentgelt in objektiver Hinsicht für einen Unternehmenssanierer angemessen sei, wobei die Beträge für die Sanierungsberatung und Geschäftsführung gewährt worden seien. Insgesamt habe eine umfangreiche Sanierung stattgefunden und der Umfang der Geschäftsführungstätigkeit nur einen kleineren Teil dargestellt (Urteil Seite 12). Aus dem Wort zusätzlich schließt der Berufungswerber, dass die Tätigkeit als Sanierer nicht durch den Abschluss der Sanierungsvereinbarung unterbrochen worden sei. Der Berufungswerber brachte vor, Kernthema des gerichtlichen Verfahrens sei die Unterscheidung "Geschäftsführertätigkeit - Beratertätigkeit" und deren Gewichtung gewesen. Das lässt sich aus dem vorliegenden Gerichtsurteil (LG [Ort_X***] bzw. OLG [Ort_Y]) aber nicht nachvollziehen: Es wird hier nämlich nicht zwischen einer Beratertätigkeit und der Geschäftsführertätigkeit unterschieden und schon gar nicht darüber abgesprochen, welcher Einkunftsart welche Tätigkeit zugeordnet werden kann. Sowohl das Gerichtsurteil wie auch das Gutachten [Gerichtsgutachter] enthalten weder eine exakte Einschätzung des Zeitaufwandes für die Tätigkeitsbereiche noch Aussagen darüber, was unter der Tätigkeit eines "normalen" Geschäftsführers und unter der eines "Sanierers" zu verstehen ist und worin die Unterschiede liegen (vgl. Gutachten 18. Jänner 2010, Seite 63). Es wird weder der Begriff "Sanierer" definiert noch wird er mit dem eines "Unternehmensberaters" gleichgestellt. Die vom Berufungswerber ins Treffen geführten Begriffe "Berater" oder "Beratertätigkeit" verwendet das Gericht nicht. Auf Anforderung wurde mit Schreiben vom 30. August 2010 die Berufungsschrift der Staatsanwaltschaft vom 15. Juni 2010 vorgelegt. Sowohl die Berufung wegen Nichtigkeit wie auch die wegen Schuld stützt sich im wesentlichen darauf, dass dem Berufungswerber die schwierige Lage der [F_GmbH] bekannt gewesen sei und er deshalb seine Geschäftsführerentlohnung hätte absenken müssen. Auf die Unterscheidung zwischen der Tätigkeit als "Sanierer" und als "Geschäftsführer" geht die Berufung nicht ein. In der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2010 legte der Berufungswerber das Urteil des OLG [Ort_Y] im Berufungsverfahren [#Bs####/10#] vom 16. September 2010 vor (Elektronisch bereitgestellt bereits am 28. September 2010). Darin bestätigte die Berufungsinstanz den erstinstanzlichen Urteilsspruch, ohne sich mit den - nicht explizit bekämpften - erstinstanzlichen Sachverhaltsfeststellungen weiter auseinander zu setzen. Nachdem sich das Landesgericht umfassend mit dem Sachverhalt beschäftigt hat, kam es in der Urteilsbegründung zu folgender Kernaussage (Seite 23): Im gegenständlichen Fall wurde trotz des Setzens von einer kridaträchtigen Handlung durch den Angeklagten in seiner Gesamtbetrachtung das Maß der groben Fahrlässigkeit nicht erreicht, weshalb der Angeklagte hievon freizusprechen war. Diese Aussage macht deutlich, dass eine kridaträchtige Handlung durch den Berufungswerber gesetzt wurde, indem er sein Geschäftsführungsgehalt nicht herabgesetzt hat. Das Gericht kam also nicht dezidiert zum Schluss, der Berufungswerber sei nicht als Geschäftsführer, sondern als bloßer Sanierer tätig geworden. Es ging im Gegenteil von der Setzung einer kridaträchtigen Handlung (der Pflicht zur Herabsetzung des Geschäftsführungsgehaltes) aus. Das Gericht fällte trotzdem einen Freispruch, weil es auf der subjektiven Tatseite das Vorliegen von grober Fahrlässigkeit verneinte. Das war der wahre Grund für den Freispruch. Auch das OLG [Ort_Y] sprach im Kern nur aus, das Erstgericht habe jedenfalls das Vorliegen grober Fahrlässigkeit zutreffend verneint (vorletzter Satz der Begründung dieser erst am 9. November 2010 vorgelegten Entscheidung vom 16. September 2010). Zur Beurteilung der Angemessenheit der Höhe des Geschäftsführungsbezuges wird auch auf Punkt 2.1.3.3 verwiesen. ld) Unterscheidung Geschäftsführer - Unternehmensberater Der Begriff der Geschäftsführung ist weiter als der der Vertretung, weil er nicht nur Rechtsgeschäfte, sondern auch andere Handlungen umfasst. Im Grunde ist alles gemeint, was ein Geschäftsführer mit Bezug auf die Gesellschaft oder ihr Unternehmen tut oder unterlässt. Jedenfalls erfasst sind alle Maßnahmen organisatorischer, kaufmännischer/unternehmerischer und personeller Art, die zur Führung der von der GmbH ausgeübten Tätigkeit erforderlich sind (Koppensteiner in Koppensteiner/Rüffler, GmbH-Gesetz, § 21 Tz 3). Neben den allgemeinen vom Berufungswerber selbst der Geschäftsführung zugeordneten handelsrechtlichen Pflichten des Geschäftsführers (Unterzeichnung Jahresabschluss etc.) liegt die Kernpflicht des Geschäftsführers in der Einhaltung der Regeln ordnungsgemäßer Unternehmensleitung. Diese ergeben sich einerseits aus der Leitungs- und Führungsfunktion im Unternehmen, nämlich Planung, Organisation, Personalführung und Kontrolle. Sie sind andererseits an den Sachfunktionen Einkauf, Forschung, Produktion, Lagerhaltung, Absatz, Finanzierung usw. ausgerichtet. Daraus folgt, dass sie die laufende Geschäftsentwicklung zu analysieren und die langfristige Unternehmensplanung, über die dann die Gesellschafter entscheiden, vorzubereiten haben. Die Geschäftsführer haben die Chancen und Risken, Stärken und Schwächen des Unternehmens sorgfältig und frühzeitig zu ermitteln, damit sie auf Veränderungen innerhalb und außerhalb des Unternehmens reagieren können. Zu diesem Zweck können sie fachkundige Berater beiziehen, Marktanalysen erstellen lassen usw. (Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2 (1997) Rz 2/322). Der Berufungswerber verfügte über die Gewerbeberechtigung der Unternehmensberatung einschließlich der Unternehmensorganisation gem. § 94 Z 74 GewO 1994. Das Berufsbild des Unternehmensberaters wird vom Fachverband Unternehmensberatung und Informationstechnologie (Wien) unter anderem wie folgt beschrieben (Stand 2007): ● Die Leistungen der Unternehmensberatung sind auf Beratung und Assistenz (Hilfestellung) für Unternehmen zur Bewältigung der Anforderungen und Erfolgssicherung gerichtet (I/3). ● Im Bereich der Intervention und Implementierung können die Berater, ohne die Aufgaben des Managements zu übernehmen, bei der Umsetzung der vereinbarten Maßnahmen Hilfestellung leisten (II zu 5). Als Beratungsfeld kommt dabei aber auch das Management auf Zeit in Frage. Dieses Feld findet sich in Punkt III des Berufsbildes, der mit folgenden Angaben erläutert wird: Für die Unternehmensberatung typische fachliche Tätigkeitsbereiche. Es handelt sich um eine demonstrative Aufzählung, die in Kategorien wie z.B. Managementberatung, Personalberatung, Beratung in Finanz- und Rechnungswesen etc. angeführt sind, mit Beispielen/Erläuterungen. Unter der Überschrift "Unternehmensführung/Management" finden sich dann auf 1½ Din A4 Seiten Beispiele, die im wesentlichen auf die Beratung von Entscheidungsträgern abzielen. Auch die vom Berufungswerber hervorgehobenen Beispiele "Sanierung von Unternehmen, Krisenmanagement" sind mit "Sanierungsberatung" überschrieben. Nur ein Beispiel beinhaltet neben der Beratung auch die Entscheidungsfindung: Management auf Zeit. Der Berufungswerber merkte dazu an, dass "Management auf Zeit" nicht bedeute, dass die zeitliche Begrenzung ziffernmäßig im vorhinein ausgedrückt vereinbart sein müsse (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 16/3). Im Unternehmensbild findet sich die Vertretung des Klienten nach außen nicht. Geschäftsführer und Unternehmensberater zeigen damit als Berufsbilder viele Überschneidungen. Unterschiede ergeben sich dabei aber vor allem in zwei Bereichen: ● Der Unternehmensberater ist typischerweise nur beratend tätig und trifft selbst weder Entscheidungen, noch ist er berechtigt das von ihm beratene Unternehmen generell nach außen hin zu vertreten. Er bereitet diese Entscheidungen durch Informationsbeschaffung, Problemerkennung, Diagnose und die Empfehlung von Maßnahmen vor, trifft sie aber nicht selbst. Falls er als Manager tätig wird, erfolgt dies nur "interimsmäßig" und damit nicht auf Dauer, sondern mit einem klar umrissenen zeitlich oder sachlich definierten Ende. Die Verantwortung des Unternehmensberaters ist insofern wesentlich geringer als die eines Geschäftsführers (vgl. Angabe des Berufungswerbers HV-Protokoll S 4). ● Anders ist die Zuständigkeit des Geschäftsführers umfassend und unbegrenzt. Auch er analysiert die laufende Geschäftsentwicklung, ermittelt die Chancen und Risken, Stärken und Schwächen des Unternehmens sorgfältig und frühzeitig, und erstellt die langfristige Unternehmensplanung. Anders als beim Berater, liegt es aber ganz selbstverständlich und ohne Zwischenschritte in seiner Kompetenz, die Maßnahmen auch umzusetzen (vgl. Angabe des Berufungswerbers HV-Protokoll S 4). Er trifft die Entscheidung (unter Umständen unter Einbindung der Gesellschafter) und muss diese auch verantworten. Verfügt der Geschäftsführer selbst über ausreichendes Fachwissen - was regelmäßig der Fall sein wird - muss er sich keiner weiteren Unterstützung bedienen. m) Weisungsgebundenheit Bezüglich der Sanierungsvereinbarung als vertraglicher Grundlage für die Anstellung des Berufungswerbers führte [Zeuge_MC] als Zeuge aus, ihm seien keine späteren mündlichen Vereinbarungen bekannt. Auch der Berufungswerber bestätigte, dass neben der Sanierungsvereinbarung keine Abmachungen getroffen wurden. Damit ist der "Anstellungsvertrag" des Berufungswerbers in Interpretation dieser Abmachung zu beurteilen. Die Sanierungsvereinbarung enthält keinen vertraglichen Ausschluss des Weisungsrechtes der Gesellschafter der GmbH (insbesondere im Hinblick auf die Weisungsbefugnis des Alleingesellschafters [Altgesellschafter_F] gem. § 20 Abs. 1 GmbHG). Tatsächlich hat der ehemalige Alleingesellschafter der [F_GmbH] in der Zeit von März bis September 2005 de facto Weisungen nicht erteilt (vgl. Schreiben [Altgesellschafter_F] vom 20. November 2008, ABNr. 152042/09 Bl: 512f), obwohl er - den eigenen Angaben des Berufungswerbers zufolge - bis zum Eintritt der aufschiebenden Bedingung des Anteilsabtretungsvertrages der (einzige) Machthaber der GmbH war und den Berufungswerber jederzeit wieder abberufen oder die GmbH-Anteile verkaufen hätte können (vgl. Angaben Dr. [RA] , MV 6/2010 S 2). Er hätte ihm also auch Weisungen erteilen können, tat dies aber nicht. Der Berufungswerber bzw. dessen steuerliche Vertreter äußerten sich in den verschiedenen abgabenrechtlichen Verfahren zu den eigenen Einflussmöglichkeiten mehrmals widersprüchlich. So führte der steuerliche Vertreter etwa in einem Email vom 27. Februar 2009 - auszugsweise - wörtlich aus (ABNr. 152041/09, Bl. 25): ... Hinsichtlich des Merkmales der Weisungsgebundenheit ersuchen wir Sie um Mitteilung, anhand welcher Feststellungen Sie davon ausgehen, dass nach Unterzeichnung der Sanierungsvereinbarung nicht [Bw_G***Y***] sondern weiterhin [Altgesellschafter_F] der Machthaber des Unternehmens gewesen wäre. Aus der Sicht meines Mandanten ist es nicht nachvollziehbar und sogar widersprüchlich, dass er einerseits die Sanierungsvereinbarung mit der Verpflichtung zur Leistung eines Gesellschafterzuschusses in Höhe von EUR 255.000 unterfertigt, und er sich andererseits den Weisungen des [Altgesellschafter_F] unterworfen hätte. Ähnliches gilt wohl auch für den Gesellschafterzuschuss der [Sanierer_AG] in Höhe von EUR 245.000 sowie für den Schuldnachlass der [Geldinstitut_ABC] [Ort_X***] in Höhe von EUR 1.286.000. Auch diese Sanierungsbeiträge wären wohl niemals geleistet worden, wenn [Altgesellschafter_F] in dem am Rand der Insolvenz stehenden Unternehmen weiterhin der Machthaber gewesen wäre. ... Im Schreiben vom 16. März 2009 bekräftigte der steuerliche Vertreter diese Einschätzung und führte aus (ABNr. 152041/09, Bl. 37):