UFSS RV/0476-S/09

Zweck der Bewertung ist die Ermittlung eines objektiven Unternehmenswertes für den angeführten Einbringungsvorgang (aufgrund des stark steigenden Geschäftsumfanges und der zunehmenden Auslandsaufträge) und die Berechnung einer möglichen Entnahme gem. § 16 Abs. 5 UmgrStG unter der Voraussetzung, dass ein positiver Verkehrswert gegeben ist. ... Die Bewertung erfolgte in der Funktion eines neutralen Gutachters und unparteiischen Sachverständigen. Grundlage für die Bewertung bildet mangels jüngerer Vergangenheitsdaten (Ruhendmeldung des Gewerbes aufgrund einer nichtselbständigen Tätigkeit von 2002 bis Ende 2004) eine Zwischenergebnisrechnung für den Zeitraum Jänner bis Juli 2005. Weiters wurden in die Bewertung eine Planungsrechnung für die Jahre 2005 bis 2006 sowie Informationen über die künftige Entwicklung des Unternehmens einbezogen. Die Bewertung erfolgte nach dem Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder KFS BW 1, sowie den in den neueren Erkenntnissen über die Unternehmensbewertung festgelegten Leitlinien. Mag. [WT] betonte als Autor des Gutachtens, es sei ihm wichtig festzuhalten, dass er nicht die laufende steuerliche Vertretung des Berufungswerbers durchführe, dies sei damals wie heute die [Steuerberatungs_GmbH]. Er sei damals für die Umgründung des Einzelunternehmens in die GmbH beigezogen worden. Dies sei sein Fachbereich gewesen. Richtig sei, dass er zum damaligen Zeitpunkt Geschäftsführer der [Steuerberatungs_GmbH] gewesen sei (MV 11/2010). Das Gutachten schätzte den Unternehmenswert nach eigenen Angaben auf Basis der Ertragswertmethode anhand der Zwischenergebnisrechnung für Jänner 2005 bis Juli 2005. Es führte weiters aus, dass für die Berechnung des Ertragswertes die zahlungsstromorientierte Methode der abgezinsten verfügbaren "Free Cash-Flows" angewendet worden sei und unterstellte die weitgehende Übereinstimmung der künftigen Geldüberschüsse mit den zu erwartenden Periodenerfolgen, dass sich die Abschreibungen mit den erforderlichen Investitionen decken und dass sich keine wesentlichen Zinseffekte ergeben. Es ging von folgenden prognostizierten Planansätzen für 2005 und 2006 aus: [Grafik] Material- und Fremdleistungsaufwand war nicht geplant. Es wurde also offenbar davon ausgegangen, dass die künftige Tätigkeit ohne Personal und damit ausschließlich mit einem Geschäftsführer erfolgen sollte. Die Positionen Abschreibung und Sachaufwand spiegeln offenbar neben dem geplanten Aufwand für Büro und Infrastruktur auch die Ausgaben für den rückwirkend entnommenen PKW Audi A8 wider (siehe dazu auch Gutachten B, Seite 21). Der Gutachter unterstellte eine Nachhaltigkeitsdauer bis zur Pensionierung des Berufungswerbers von insgesamt 20 Jahren, ging von unveränderten Ergebnissen für die ersten drei Jahre aus (2005 bis 2007) und nahm für die restlichen 17 Jahre (das ist bis Ende 2024) einen ergebnisbezogenen Sicherheitsabschlag von 15% vor. Er ging also davon aus, dass die künftige betriebliche Tätigkeit der aufnehmenden Gesellschaft nur bis zur Pensionierung des einbringenden Berufungswerbers aufrecht erhalten werden wird, und verknüpfte damit das Ende des Planungszeitraumes mit der Aktivzeit des Berufungswerbers als Unternehmensberater. Da Fremdleistungen und Personalaufwand nicht geplant war, wurde nur vom Einmann-Unternehmen des einbringenden Berufungswerbers ausgegangen. Den Abzinsungszinssatz ermittelte der Gutacher auf Basis der SMR von 3,75% abzüglich einer Inflationstangente von 1%, zuzüglich eines Mobilitäts- und Risikozuschlages von 6,25% und unter Abzug einer Kapitalertragsteuer von 2,25% (25% von 9%). Das ergab den Abzinsungsprozentsatz von 6,75%. Den Unternehmenswert errechnete der Gutachter in der Folge mit EUR 1.117.000,00, wobei darauf Bedacht zu nehmen ist, dass sich dieser Wert laut Gutachten inklusive des entnommenen PKW´s Audi A8 versteht (Entnahmewert laut Erklärung EUR 80.325) Von der Betriebsprüfung wurde diese Berechnung in Zweifel gezogen und selbst in der Form ermittelt, dass sowohl der Abzinsungsprozentsatz erhöht wurde (10% statt 6,25% Risiko- und Mobilitätszuschlag) wie auch die prognostizierten Ergebnisse für die Jahre 4 bis 20 in der Form verringert wurden, dass anstatt des Sicherheitsabschlages von 15% ein solcher von 50% verwendet wurde. Die Betriebsprüfung (ABNr. 124077/05) kam damit ursprünglich zu einem errechneten Barwert von EUR 617.000,00. Sie brachte davon noch einen Substanzwertanteil in Abzug und sprach dann von einem Unternehmenswert von EUR 520.800,00. Auf Basis der vom Berufungswerber beigebrachten Stellungnahme eines weiteren Gutachters ([Dr*Gutachter_B]) vom 21. April 2006 wies der Unabhängige Finanzsenat in den Verfahren RV/0380-S/06 bzw. RV/0762-S/06 darauf hin, dass der positive Verkehrswert jedenfalls am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages gegeben sein müsse und gab dem Berufungswerber Gelegenheit zur Vorlage eines adaptierten Gutachtens, das auch auf die durch die Barentnahme wesentlich veränderte Kapitalstruktur eingeht. Im Vorhalt vom 15. Februar 2007 forderte die Berufungsbehörde weiters unter anderem die folgenden zusätzlichen Unterlagen und Aufklärungen zum Gutachten A an: ● Zwischenergebnisrechnung Jänner bis Juli 2005 ● Finanzierungs(Liquiditäts)rechnung sowie Aufklärung über den Zinssatz und die Besicherungen zu den fremdfinanzierten Barentnahmen von EUR 840.000,00 ● Begründung für den konstant prognostizierten Unternehmerlohn von EUR 60.000,00 sowie Aufklärung des Widerspruchs zum Geschäftsführungsvertrag sowie zu den Bezügen bei den bisherigen Arbeitgebern bzw. Auftraggebern 2.2.3.2 Gutachten B Daraufhin wurde ein weiteres Gutachten der [GutachterB***WTGmbH] vom April 2007 über den Verkehrswert des Betriebes des Einzelunternehmens des Berufungswerbers zum Stichtag 28. September 2005 vorgelegt (kurz Gutachten B). Dieses kommt zum Schluss, dass der Verkehrswert des unverschuldeten Unternehmens EUR 991.000 betrage. Unter Hinzurechnung des Tax Shield (zwischen 8.500 und 23.400) und unter Abzug des Fremdkapitals zum 28. September 2005 von EUR 847.000 ergebe sich damit der Marktwert des Eigenkapitals und damit der (positive) Verkehrswert des eingebrachten Betriebes je nach Tilgungsvariante mit EUR 153.000 bis 168.000 (nach den rückwirkenden Entnahmen gem. § 16 Abs. 5 UmgrStG). Dazu darf ausdrücklich bemerkt werden, dass dieser Wert unter der Prämisse ermittelt wurde, dass die einbringungsbedingten Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG bereits erfolgt sind. Der Verfasser des Gutachtens wurde eigenen Angaben zufolge als neutraler Gutachter tätig, der einen objektivierten Unternehmenswert ermittelt. Die Bewertung basiert auf Unternehmensplanungen mit Stand vom 12. April 2007 für den Planungszeitraum 29.9.2005 bis 31.12.2005, die den Erwartungen des Berufungswerbers im Zeitpunkt des Abschlusses des Gesellschaftsvertrages entsprechen sollen. Das neue Gutachten B berücksichtigt damit einen anderen Wissenstand (April 2007) als das Gutachten A (September 2005). a) Methode Das Gutachten betont, dass es auch wesentliche Neuerungen durch die am 27. Februar 2006 vom Fachsenat der Kammer der Wirtschaftstreuhänder verabschiedete Neufassung des Fachgutachtens KFS BW 1 (in der Folge kurz KFS BW 1 neu) in die vorliegende Bewertung einfließen lässt (Seite 7, letzter Absatz), und führt aus, dass die zum Bewertungsstichtag gültige Fassung des Fachgutachtens (kurz KFS BW 1 alt) die Anwendung des Ertragswertverfahrens vorsah und auf Discounted-Cash-Flow-Verfahren (DCF-Verfahren) nicht einging. Die DCF-Verfahren seien aber bereits zum Bewertungsstichtag in Österreich weit verbreitet gewesen, weshalb er im vorliegenden Fall ein solches anwende, was ohne Zweifel Rz 680 UmgrStR entspreche. Konkret wendete der Gutachter das Adjusted-Present-Value-Verfahren (APV-Verfahren) an (Seite 12 ff). Dabei werden die prognostizierten Free Cash-Flows mit den Eigenkapitalkosten eines unverschuldeten Unternehmens kapitalisiert, was den Marktwert des (fiktiv) unverschuldeten Unternehmens ergibt. In einem zweiten Schritt wurde dieser Marktwert um die durch die Verschuldung bewirkte kapitalisierte Steuerersparnis aus den Fremdkapitalzinsen (Tax Shield) erhöht, woraus sich der Marktwert des Gesamtkapitals ergibt. Nach Abzug des Fremdkapitals verblieb der Marktwert des Eigenkapitals (=Unternehmenswert). b) Stichtag und Prognosedauer Da als Bewertungsstichtag nicht der 1.1.2005 (Einbringungsstichtag) sondern der 28.9.2005 (Vertragsabschluss) zur Anwendung gelangt, erfolgte die Ermittlung des Unternehmenswertes unter Heranziehung der Prognose für 10-12/2005 (statt des gesamten Jahres 2005). Das Gutachten B geht - wie Gutachten A - von einem Planungshorizont von 20 Jahren aus und bezeichnet diese Annahme als plausibel (Punkt 5.9). Auch diese Expertise verknüpft also - wie schon Gutachten A - den Bestand des Unternehmens mit der Aktivzeit des Berufungswerbers. Mit Schreiben vom 16. April 2007 wurde diese Tatsache vom Berufungswerber noch einmal ausdrücklich bestätigt und mit den "besonderen Verhältnissen des Einzelfalles" begründet (RV/0762-S/06 Bl. 150 1. und 2. Satz). Nach Ablauf von 20 Jahren unterstellt das Gutachten einen Liquidationsüberschuss von EUR 0,00. Diese Textierung steht in krassem Widerspruch zur Annahme einer ewigen Rente (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 18; MV 7/2010) bzw. eines höheren Wertes (MV 11/2010 Pkt. 10). Beide Behauptungen sind nicht durch die genannte Expertise gedeckt. Anders als Gutachten A, das diese Betrachtung aus der Sicht des 1.1.2005 anstellt und die Ergebnisse damit bis Ende 2024 mit einbezieht, berücksichtigt das Gutachten B aber die Ergebnisse bis Ende 2025, ohne dies näher zu begründen. Dadurch verlängert sich die Prognosedauer um ein Jahr. c) Zinssatz Den maßgeblichen Zinssatz für das unverschuldete Unternehmen ermittelte der Gutachter unter Heranziehung des Capital Asset Pricing Modells (CAPM) und berechnete diesen auf Basis eines Beta-Faktors von 0,95 und einer Marktrisikoprämie für das allgemeine unternehmerische Risiko von 4,80% (das ergibt 4,56%). Zur Berücksichtigung der spezifischen Risikosituation bei sehr kleinen Unternehmen wurde zusätzlich eine "Small Stock Premium" von 4% in Ansatz gebracht, was dem höchsten in der Literatur vorgeschlagenen Prozentsatz entspricht (vgl. Dvorak in Kranebitter (Hrsg.), Unternehmensbewertung für Praktiker, Wien 2005, 210 bzw. Wien 2007, 220 und Purtscher, RWZ 2006,108ff). Ein Mobilitätsrisiko wurde mangels erkennbarer Veräußerungsabsicht nicht berücksichtigt. Das ergab einen Basiszinssatz zwischen 2,37% (2005) und 4,45% (2025), dem die Risikoprämie mit insgesamt 8,56% zugeschlagen wurde (ohne Berücksichtigung eines Kapitalstrukturrisikos). Der Abzinsungsprozentsatz ergibt sich daraus mit 10,93% (2005) bis 13,01% (2025) und liegt damit wesentlich über dem des Gutachtens A, das durchgehend 6,75% verwendete. d) Prognose Das Gutachten B unterscheidet sich hinsichtlich der Prognose in mehreren Bereichen vom Gutachten A. Mangels Relevanz wird auf die detaillierte Darstellung verzichtet. e) Abschreibungen und Sachaufwand Die Positionen Abschreibungen und Sachaufwand wurden im Schätzungswege um EUR 5.700 (20.000 statt 25.700) verringert. Der Gutacher erörterte dies auf Seite 21 und stellte fest, die für 2005 und 2006 geplanten sonstigen betrieblichen Aufwendungen entfielen im Wesentlichen auf PKW-Kosten. Im Rahmen der Planung sei die Zurückbehaltung des Audi A8 im Zuge der Einbringung unberücksichtigt geblieben. Aus diesem Grunde seien die in den laufenden Planansätzen enthaltenen PKW-Kosten ausgeschieden und durch den zu erwartenden Aufwand für Kilometergelder ersetzt worden. Daraus habe zwar insgesamt eine Erhöhung dieser Aufwandsposition auf rund EUR 15.000 resultiert, aus Sicht des Gutachters erscheine es jedoch erforderlich, für 2006 von sonstigen betrieblichen Aufwendungen von EUR 20.000 auszugehen. Das Gutachten begründet diese Ansicht nicht weiter. Personal- oder Fremdleistungsaufwand prognostizierte der Gutachter nicht. f) Geschäftsführungskosten/Unternehmerlohn Das Gutachten B nimmt ausführlich zur Höhe des Unternehmerlohnes Stellung und schätzt diesen mit einer Höhe von jährlich EUR 120.000 als angemessen ein (inkl. Dienstgeberanteil, KommSt, DB und DZ). Es widerspricht damit Gutachten A und begründet dies (ausschließlich) mit mehreren Studien: Die [G***Beratung] GmbH habe 2005 eine branchenübergreifende Gehaltsstudie erstellt, die für kleine GmbH´s mit Summen von EUR 40.000 bis 400.000 eine große Spannweite ergeben hätte. Er zitierte weiters eine Internet-Gehalts-Datenbank, die auf der freiwilligen Eingabe von Gehaltsprofilen basiert, und diverse andere Umfragen und Studien. Das Gutachten enthält keine Hinweise auf die Bezüge von wirklich mit dem konkreten Sachverhalt vergleichbaren Geschäftsführern, die als einzige Beschäftigte und weitestgehend ohne Personalaufwand und andere Fremdleistungen Beratungen erbringen sowie als Geschäftsführer einer anderen GmbH überlassen werden (Einmann-Spezial-Unternehmensberaterbetrieb in der [Material_X]branche ohne nennenswerten operativen Aufwand und mit Jahresumsatz um die EUR 300.000,00). In der mündlichen Verhandlung führte der steuerliche Vertreter Mag. [WT] wörtlich aus (Hervorhebung durch den Unabhängigen Finanzsenat): "Zur Frage des Unternehmerlohnes möchte ich ergänzen: Entscheidend ist der Fremdvergleich, dass heißt was würde eine fremde nicht beteiligte Person in der [Y***Beratung_GmbH] als Unternehmensberater beziehen. Dieser Grundsatz ist sowohl im Unternehmensrecht als auch im Steuerrecht als auch bei der Unternehmensbewertung maßgeblich. Nachdem diese Frage schon einmal Thema war (im ersten Verfahren) haben wir Beweise dafür eingeholt, was in anderen Unternehmensberatungsgesellschaften an nicht beteiligte GF bezahlt wird. Dazu wird vorgelegt eine Bestätigung der Fa. [Consulting_G_GmbH], diese betrifft einen Geschäftsführer, der vorwiegend in der qualifizierten Sanierungsberatung tätig war und der im Kalenderjahr 2006 einen Bruttojahresbezug von EUR 46.975,00 bezogen hat. Unter Einrechnung von Lohnnebenkosten von rund 30 % ergibt das einen Bruttobezug von rund EUR 60.000,00." Auf Nachfrage durch den Unabhängigen Finanzsenat hinsichtlich der Unternehmenskennzahlen (Größe des Unternehmens, Umsatz, Gewinn, Anzahl der Arbeitnehmer, exakte Tätigkeitsbeschreibung und dergleichen) führte er aus, diese Daten lägen ihm nicht vor. Aus dem vorgelegten Schreiben vom 25. Juli 2007 ergibt sich, dass der genannte Geschäftsführer auch 5%-Gesellschafter der [Consulting_G_GmbH] ist (Pkt. 3). Bemerkenswert ist auch die Anmerkung des Mag. [WT] , der Fremdvergleich müsse mit einer anderen Person als "Unternehmensberater" angestellt werden (siehe oben). g) Tax Shield und Aval-Provision Der Barwert der auf die Fremdkapitalkosten entfallenden Steuerersparnis wurde vom Gutachten B mit einem Betrag zwischen EUR 8.500 (Tilgung in kürzest möglicher Zeit) und EUR 23.400 (Darlehen endfällig) errechnet. Da das Fremdkapital (EUR 840.000) durch die Lebensversicherungen des Berufungswerbers besichert ist, wurde dabei eine Avalprovision von 1% des offenen Betrages in Abzug gebracht. h) Personal, Fremdleistungen Auch dieses Gutachten prognostiziert wie erwähnt keine Fremdleistungs- oder Personalkosten. Wie das Gutachten A geht es davon aus, dass die Tätigkeit des Unternehmens ausschließlich durch seinen Geschäftsführer entfaltet werden wird. In der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2010 nahm dazu der steuerliche Vertreter Mag. [WT] Stellung. Er führte wörtlich aus (MV 11/2010 Pkt. 10): "... Die Planung die Grundlage für die Unternehmensbewertung war, wurde damals vom Berufungswerber erstellt unter vorsichtiger Einschätzung für einen Zeitraum von zwei bis drei Jahren ab dem Bewertungsstichtag und in der Unternehmensbewertung wurden diese Planungsdaten dann auf einen Kalkulationszeitraum von 20 Jahren hochgerechnet. Die Einschätzung war aber bezogen auf die ersten zwei bis drei Jahre. Wenn nun mehrfach festgestellt wird, dass auf die gesamte Kalkulationsdauer kein Personalaufwand angenommen wurde, so ist dies nicht richtig. Die Planung auf zwei bis drei Jahre schließt ja nicht aus, dass später Personal eingestellt wird. Fest steht aber jedenfalls, dass eine Berücksichtigung von Personalaufwendungen durch eine entsprechende Rentabilität sich der Unternehmenswert erhöhen und nicht vermindern würde...." Damit bestätigt er, dass die Prognose ohne jeden Personalaufwand erstellt wurde. Er stellt zwar die Möglichkeit der späteren Änderung der Bewirtschaftung durch die Einstellung von Personal in den Raum, behauptete aber keinesfalls, dass diese bereits bei der Einbringung geplant gewesen sei. 2.2.4 Außenauftritt und Marktpräsenz der [Y***Beratung_GmbH] In seinen Berufungsergänzungen (siehe auch oben unter Punkt 1.3.2.4 sowie) wies der Berufungswerber sinngemäß darauf hin, die am Markt angebotene Leistung sei immer die (Unternehmens)Beratungsleistung gewesen. Der gesamte Marktauftritt des Berufungswerbers und seiner GmbH beziehe sich auf das Berufsfeld des Unternehmensberaters. Das ergebe sich schon aus dem Wort "Consulting" im Logo und im Firmenwortlaut, aus dem Unternehmensgegenstand, der Gewerbeberechtigung, dem Briefpapier, der Unterschriftsleiste der Emails, Anbotstellungen, Verträgen, Rechnungen, Überweisungen etc. (Stellungnahme vom 6.7.2010, Seite 19ff). Die [Y***Beratung_GmbH] habe über einen eigenen, sich von der natürlichen Person des Berufungswerbers abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt, wie insbesondere Betriebs- und Geschäftsausstattung, Homepage, funktionierende Auftragsakquise, sie sei auch Mitglied der [Beratungsgruppe_WK] für Unternehmensnachfolge und -übernahmen, habe ein entsprechendes Netzwerk, aus welchem ergänzend oder stellvertretend Aufträge abgearbeitet werden können, habe eigene Buchhaltung sowie Steuer- und Rechtsberatung, eine eigene Finanzierungsfunktion für offene Aufträge, eigene Haftpflicht- und Rechtsschutzversicherung, etc. (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 1). Die GmbH sei als Beratungsinstitut für [Material_X]verarbeitende Unternehmen und in der Sanierungsbranche weit über die Grenzen Österreichs hinaus bekannt und bestens eingeführt. Es seien neben Aufträgen gegenüber österreichischen Auftraggebern auch Beratungsleistungen an deutsche, polnische, tschechische und russische Auftraggeber erbracht worden (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 9). Die Leistung des Berufungswerbers sowie nun der [Y***Beratung_GmbH] bestehe aus den Komponenten Unternehmensberatung, Sanierungsmanagement, Geschäftsführungsmanagement und Überlassung einer natürlichen Person als Geschäftsführer. Diese Leistungen würden einzeln und im Paket angeboten, was nicht außergewöhnlich sei. Die [Y***Beratung_GmbH] sei auf diesem Markt tätig und nütze die Marktchancen. Die gegenteilige Behauptung in der Begründung zum ESt-Bescheid sei falsch. Der Unternehmensgegenstand Unternehmensberatung und Übernahme der Geschäftsführung für andere Unternehmen sei im Firmenbuch rechtskräftig eingetragen worden, er könne daher nicht unzulässig sein (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/d und A/h). 2.2.4.1 Betriebs- und Geschäftsausstattung etc. Unbestritten ist, dass der [Y***Beratung_GmbH] mit dem Einbringungsvertrag die Verfügungsmacht über die Betriebs- und Geschäftsausstattung (Wert etwa EUR 2.500) verschafft wurde. Der Berufungswerber gab dazu an, die Bewertung der Geschäftsausstattung sei bei einem Beratungsbetrieb zweifelsohne sekundär. Die GmbH verfügte über eine eigene Buchhaltung sowie Steuer- und Rechtsberatung und eigene Versicherungen, worin Geschäfte des Einzelunternehmens nicht gedeckt wären (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 21). Dazu zählte wie erwähnt auch eine entsprechende Haftpflichtversicherung (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 1). Inwiefern sie tatsächlich eine Finanzierungsfunktion für offene Aufträge erfüllte, ist deshalb nicht klar nachzuvollziehen, weil es in der Unternehmensberatungsbranche offensichtlich nicht unüblich ist, à conto Zahlungen zu leisten (vgl. [Zeuge_MC] in RV/0380-S/06 Bl. 113) und die Leistungen auch regelmäßig abgerechnet wurden. 2.2.4.2 Unternehmensbezeichnung, Rechtsform etc. (Beilage 2 vom 8. Juni 2010) Der Berufungswerber trat als Einzelunternehmer unter der Bezeichnung [Bw_G***Y***] mit dem Beisatz [Y***Beratung] auf. Das rechts oben am Briefpapier aufgedruckte Logo lautete ebenfalls [Y***Beratung]. Die [Y***Beratung_GmbH] verwendete dieses Papier weiter, ergänzte es jedoch rechts oben mit dem Zusatz "GmbH" und der FN [######X]. Gezeichnet wurde mit [Bw_G***Y***] und dem Beisatz [Y***Beratung_GmbH]. Sowohl die Email-Adresse wie auch die angeführte Web-Domain blieben gleich. Die Web-Site enthielt bis 2010 keine Hinweise auf die GmbH. Der steuerliche Vertreter Mag. [WT] kommentierte das damit, dass es ja wesentlich sei, dass bei einer Rechtsformänderung bewusst an den Marktauftritt des Rechtsvorgängers angeknüpft werde, um in der Außenwirkung diese Anknüpfung zu erreichen. Das Logo sei auch Teil des good will des Unternehmens. 2.2.4.3 Homepage/Web-Auftritt Der Unabhängige Finanzsenat untersuchte die vom Berufungswerber ins Treffen geführte Homepage mit der Domain [www.y***-beratung..at], erstellte Ausdrucke mit Stand 7. Juni 2010 und brachte diese dem Berufungswerber in der mündlichen Verhandlung am 8. Juni 2010 als Beilage 3 zur Kenntnis. Die Domain wurde im November 2004 auf die natürliche Person des Berufungswerbers registriert. Obwohl der Berufungswerber sich ursprünglich daran zu erinnern glaubte, dass die Rechtsformänderung sich auf die Homepage niedergeschlagen hätte, relativierte er das später. Faktum ist, dass der Web-Auftritt offenbar seit November 2004 im Wesentlichen unverändert mit dem Logo "[Y***Beratung]" versehen war und inklusive der Startseite gleich bleibend aus 6 Seiten bestand. Das Logo war zumindest von 6. April 2010 bis 8. Juni 2010 nicht sichtbar, sondern nur über die Auswertung des Quellcodes eruierbar. Bis zu einer neuerlichen Abfrage am 10. Juni 2010 wurde dieses Problem beseitigt und nun auch der Rechtsformhinweis in das Logo aufgenommen. Bis dahin fand sich auf keiner der Seiten ein Hinweis darauf, dass der Inhaber dieser Homepage eine juristische Person sein könnte. Die folgenden Seiten ließen - insbesondere durch den Hinweis auf dessen Erfahrungsschatz - eher den Schluss zu, dass der Berufungswerber selbst Inhaber dieser Homepage ist. a) Kontakt Unter Kontakt fand sich nur der Name des Berufungswerbers und dessen Anschrift (unter der auch die [Y***Beratung_GmbH] firmiert), eine Mobilfunk-Nummer, Fax-Nummer und die Email-Adresse [EMail]. Ein Impressum bzw. die Angabe der Firma, der Rechtsform, des Sitzes und der Firmenbuchnummer eines Unternehmers - wie es seit 1. Jänner 2007 etwa auch § 14 UGB vorsieht - war nicht vorhanden. b) Qualifikation Nach der Überschrift "Qualifikation" fand sich auf dieser Seite die folgende Textierung: ● Technische, kaufmännische, wirtschaftspädagogische sowie postgraduale Ausbildung im In- und Ausland ● Jahrzehntelange berufliche Erfahrung in Toppositionen Erfahren in strategischer Ausrichtung und ● Restrukturierung von Unternehmen sowie Einführung und Umsetzung wettbewerbsstärkender Maßnahmen Sie enthält damit für einen außenstehenden Dritten eindeutig die Ausbildung und Erfahrungen einer natürlichen Person bzw. des Berufungswerbers. Damit konfrontiert führte der steuerliche Vertreter am 8. Juni 2010 dazu aus, dass dies klar sei. Diese Ausbildung wie z.B. der akademische Abschluss könne nur von einer natürlichen Person erworben werden und nicht von einer Kapitalgesellschaft. Wesentliche Kenntnisse des Geschäftsführers einer GmbH hätten natürlich eine Auswirkung auf die Kompetenz einer Gesellschaft. Die Punkte 2. und 3. seien durchaus auch für die GmbH zu verstehen, weil in diese ja das Einzelunternehmen eingebracht worden sei und damit die Kompetenz in der GmbH weiter wirke. Der steuerliche Vertreter führte zur Homepage insgesamt aus, dass sie - wie Homepages generell - rechtsformneutral gestaltet werden können, insbesondere bei kleinen Unternehmen. Durch den Übergang des Einzelunternehmens auf die GmbH habe diese auch die Homepage übernommen. Über Nachfrage des Unabhängigen Finanzsenats, wodurch ein außenstehender Dritter erkennen hätte sollen, ob es sich bei der Homepage um die der GmbH oder um die des Berufungswerbers selbst handle, führte der Berufungswerber wörtlich aus: "Indem er den Kontakt anklickt und mir eine Email schickt. Zudem finden meine Kontakte nicht über die Homepage, sondern in erster Linie über die Mundpropaganda per Telefon, sowie Email und persönliche Gespräche statt." Eine vergleichende Internetrecherche zur Homepage des vom Berufungswerber oben erwähnten Sanierungspartners [Unternehmensberater_O] (www.[UnternehmensberaterO].at) ergab, dass dort auf der Seite "Kontakt" sowohl die exakte Firmenbezeichnung mit entsprechendem Rechtsformzusatz aufscheint ([Unternehmensberater_O_GmbH]) wie auch, dass diese Firma nach der Abfrage unter www.nic.at auch der Domaininhaber ist. Das aktuelle Bild (Abfrage 19. Oktober 2010) der Web-Seite www.[Y***-Beratung].at weist nun schon ab der Einstiegsmaske sowie in der Folge in der Kontaktmaske den Zusatz "Gesellschaft mit beschränkter Haftung" sowie die Firmenbuchnummer auf. Auch das Logo enthält nun diesen Rechtsformzusatz. 2.2.4.4 Email-Verkehr Zur Angabe der Email-Adresse auf der Homepage - ohne Hinweis auf die Gesellschaft - führte der Berufungswerber am 8. Juni 2010 aus, es handle sich dabei um die Email Adresse der GmbH. Er selbst besitze daneben noch eine private Email-Adresse (gmx). Der Hinweis, es gäbe keine Email-Adresse der GmbH sei daher nicht richtig, weil die auf dem Ausdruck angeführte Adresse die Adresse der GmbH sei. Der steuerliche Vertreter ergänzte, in der Signatur der Email sei Folgendes verzeichnet: [Signatur], weiters die Adresse, Telefonnummer und Faxnummer, Email-Adresse wie auf Seite 10, FN sowie die UID-Nr.. Über Befragung durch den Referenten, ob der Inhaber der Email Adresse geändert worden sei, führte der Berufungswerber in der MV 6/2010 aus, er gehe davon aus. Die Rechnungen habe er sicher auf die GmbH umgestellt. Er hätte dies ja an die GmbH verkauft. Der Berufungswerber ergänzte diese Angabe (MV 7/2010, Seite 15): Er betreibe im Haus seiner Frau ein Büro mit 16 m², für welches die GmbH und vorher er persönlich Miete und Betriebskosten bezahle. In die Betriebskosten sei auch der Anschluss der Internetadresse inkludiert. Da der Provider für einen Hausanschluss keine Trennung durchführe, war es trotz mehrerer Versuche nicht möglich, für diese beiden Bereiche (privat bzw. Büro) getrennte Rechnungen zu erhalten. Als Kompromiss werde die Rechnung jetzt ausgestellt auf "[G***] [Y***Beratung_GmbH]". Sie werde von seiner Frau bezahlt und er übernehme die BK mit einer Vereinbarung, die er als Beispiel vorlegte (MV 7/2010, Beilage Z). Email-Account und Email-Adresse seien vom Eigentum her mit der Einbringung an die [Y***Beratung_GmbH] übergegangen. Zu unterscheiden sei dabei (laut seinem steuerlichen Vertreter) zwischen dem Immaterialgüterrecht des Accounts und der Bezahlung des Anschlusses. Der Account habe zunächst dem Berufungswerber sodann auf Grund des Einbringungsvertrages der GmbH zugestanden. Befragt dazu, ob dieser Übergang irgendwie nach außen dokumentiert sei, gab der Berufungswerber an, die Gesellschaft bzw. er seien unter dieser Email-Adresse erreichbar. Es funktioniere für die Kunden bzw. am Markt, daher gebe es keinerlei Einschränkungen, was auf eine funktionierende Infrastruktur hinweise (MV 7/2010 Seite 15). 2.2.4.5 Telefonbuch Der Referent konfrontierte den Berufungswerber am 8. Juni 2010 (Beilage 4) damit, dass eine Abfrage im Online-Telefonbuch "herold" bei der Suche nach [Y***Beratung] und [Y***-Beratung] negativ ausfalle. Die Suche nach [Bw_G***Y***] bringe als Ergebnis die eine Telefonnummer, die auf der obigen Homepage als Fax-Nummer angeführt ist ([Telefon-Nummer-Bw]). Dazu gab der Berufungswerber an (8. Juni 2010), es handle sich bei dieser Telefonnummer um seine private Telefonnummer. Allerdings sei die Nummer über eine Faxweiche auch die Faxnummer der GmbH. Die Telefonnummer der GmbH sei die Mobiltelefonnummer. Ob die Mobiltelefonnummer öffentlich aufscheint, wisse er nicht. Er habe allerdings Probleme mit Telefonterror gehabt und deswegen versucht, seine persönlichen Daten nur soweit nötig öffentlich zu machen. Im Sanierungsgeschäft habe man auch unpopuläre Maßnahmen zu treffen, wo es nicht in seinem Interesse sei, hier für jedermann zugänglich öffentlich aufzuscheinen. Befragt dazu, ob dies mit der Homepage und der dortigen Telefonnummer ernsthaft gelingen könne, führte der Berufungswerber aus: "Ich muss mich aber nicht in jedem öffentlich aufliegenden Telefonbuch eintragen lassen. Wenn mich im Sanierungsbereich jemand sucht, so gibt es hier entsprechende Suchmaschinen und Dateien der Wirtschaftskammer. Auf diesem Wege bin ich jederzeit auffindbar." Die aktuell in Verwendung befindliche Mobil-Telefon-Nummer [0664/#######] wird - ohne Eintragung im amtlichen Telefonbuch - seit Herbst 2004 vom Berufungswerber benutzt (vgl. RV/0762-S/06 Bl. 226). Die entsprechenden Abrechnungen zu dieser Telefonnummer wurden trotz wiederholter Aufforderung auch in der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2010 nicht vorgelegt. Der Berufungswerber gab nur an, die Abrechnungen seien von der [Y***Beratung_GmbH] bezahlt worden. 2.2.4.6 Mitgliedschaft der [Beratungsgruppe_WK] Die Tatsache, dass der Berufungswerber in dieser Initiative (Privatnummer [Telefon-Nummer-Bw] und Mobilfunk-Nummer, obige Email-Adresse) persönlich aufscheint und dass diese Ansprechpartner-Liste keinen Hinweis auf die [Y***Beratung_GmbH] enthält (Beilage 5 vom 8. Juni 2010), erklärte der Berufungswerber so: Bei all den genannten Personen handle es sich um die Ansprechpartner (siehe Überschrift). Es handle sich um die Email-Adresse der GmbH, die Telefonnummer, Faxnummer sowie die Firmenadresse der GmbH. Darauf, dass es sich dabei - erstgenannt - um seine private Festnetznummer gehandelt hat, ging der Berufungswerber bisher nicht ein. Der Berufungswerber ergänzte dies in der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 um einen Internetausdruck, dem zu entnehmen ist, dass die [Beratungsgruppe_WK] eine Plattform für Mitglieder des Fachverbandes und der Fachgruppen ist. Mitglied sei die GmbH (MV 7/2010, Beilage Y). Zum Beweis der Mitgliedschaft legte der Berufungswerber die Vorschreibung der Grundumlage vor (MV 7/2010, Beilage A), zum Beweis dafür, dass die Gewerbeberechtigung auf die [Y***Beratung_GmbH] übergegangen ist, einen Auszug aus der Gewerberegisterdatenbank (MV 7/2010, Beilage B). 2.2.4.7 Sonstige Internet-Präsenz Zum Nachweis der Außenwirkung der [Y***Beratung_GmbH] legte der Berufungswerber in der MV 7/2010 weitere Unterlagen vor: Homepage des FV [Material_X]industrie, Site der WKO, Sparte Information und Consulting sowie Unternehmensberatung und Informationstechnologie, Firmen ABC (ca. 430.000 österreichische Unternehmen, Service der WK), Plattform der Unternehmensberater (WK), Plattform "Firmenwissen.de", deutsche Kreditreform (Institution ähnlich dem KSV), "Yellow Map", AWS Austria Wirtschafts Service, Google-Abfrage (MV 7/2010, Beilagen I bis O). Der Berufungswerber gab an, dass man bei der Suche nach der Beratungsleistung unter qualifizierten Adressen nur die GmbH und nicht ihn als natürliche Person finde (MV 7/2010, Seite 15). 2.2.4.8 Höchstpersönlichkeit der Leistung, Ausnutzung der Marktchancen, Auftritt nach Außen Das Finanzamt ging davon aus, dass es sich bei der von der [Y***Beratung_GmbH] an die [F_GmbH] verrechnete Geschäftsführungsleistung um eine vom Berufungswerber selbst persönlich erbrachte Leistung gehandelt habe, und rechnete diese Tätigkeit deshalb diesem persönlich zu. Es reduzierte die Einkünfte der [Y***Beratung_GmbH] entsprechend für die Jahre 2005 und 2006 (Körperschaftsteuer) und rechnete sie dem Berufungswerber im Jahre 2005 zu (Einkommensteuer). 2006 erfolgte bisher keine Zurechnung. Der Berufungswerber bestritt das im Kern mit dem Argument, die [Y***Beratung_GmbH] und nicht der Berufungswerber habe während der gesamten Zeit auch andere Marktchancen genutzt und verfüge über einen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb (vgl. oben). Sie sei weder eine Briefkastenfirma noch eine leere GmbH. Sie habe unbestrittenermaßen immer mehrere Aufträge abgewickelt. Dabei seien auch qualifizierte Mitarbeiter eingesetzt worden (z.B. Auftrag [Ort_E_Drittstaat_XYZ]/[O1_Deutschland_GmbH]). Der Anteil eigenständig erbrachter Beratungsleistungen der Junior-Consultants habe 2005 in Beratertagen mehr als 1/3 und 2006 mehr als 70% betragen. Der Berufungswerber legte dazu eine Aufstellung vor, aus der die folgenden Beratungstage hervorgehen (Beilage F, MV 7/2010): Tabelle: Junior- und Seniorconsultantstage 2005 und 2006 | | | [Ort_E_Drittstaat_XYZ] | andere | Summe | Anteil | 2005 | Junior-Consultants | 69,00 | 0,00 | 69,00 | 36,13% | Berufungswerber | 6,00 | 116,00 | 122,00 | 63,87% | | | 75,00 | 116,00 | 191,00 | 100,00% | 2006 | Junior-Consultants | 370,00 | 0,00 | 370,00 | 65,89% | Berufungswerber | 31,50 | 160,00 | 191,50 | 34,11% | | | 401,50 | 160,00 | 561,50 | 100,00% Die [Y***Beratung_GmbH] verfügte über eine aufrechte Gewerbeberechtigung (Unternehmensberatung/Informationstechnologie), die durch die Einbringung vom Berufungswerber auf sie überging. Der Berufungswerber verfügte damit ab 1. Oktober 2005 über kein Gewerberecht mehr (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 20; MV 7/2010, Beilage H). Der Berufungswerber brachte vor, er habe damit am Markt für Unternehmensberater als Einzelunternehmer nicht tätig werden können (MV 7/2010, Seite 14). Der Berufungswerber gab an, Beratungsleistungen seien in der Regel keine höchstpersönlichen Leistungen. Die Übernahme der Geschäftsführung der [F_GmbH] stehe im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Beratungsbetrieb. Ohne den Beratungsbetrieb hätte der Berufungswerber die Geschäftsführung nicht übernommen (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 19). Der Berufungswerber gab auf eine Frage seines steuerlichen Vertreters an, er habe keine Geschäftsführung angestrebt, sich seit Ende 2004 nicht als Geschäftsführer beworben und auch entsprechende Angebote durch [Altgesellschafter_F] abgelehnt (MV 7/2010, Seite 15). Als Beweis dafür, dass ab der Einbringung die [Y***Beratung_GmbH] nach außen hin auftrat, wurde weiters ein Fax der [O1_Deutschland_GmbH] vom 22. November 2005 vorgelegt, das an den Berufungswerber und seine GmbH adressiert ist (MV 7/2010, Beilage P; siehe dazu auch Punkt 2.1.2.2/b). Weiters legte er ein Anfang 2009 (also etwa drei Jahre nach den hier zu beurteilenden Vorgängen) erstelltes Schreiben vor, in dem er seine Dienstleistung inklusive der Beteiligung an und der Übernahme von Firmen anbot (MV 7/2010, Beilage Q). Diese Unterlagen ergänzte er durch diversen weiteren Schriftverkehr der [Y***Beratung_GmbH] aus den Jahren ab 2008 (MV 7/2010, Beilage R vom 11. August 2008, MV 7/2010, Beilage S vom 20. September 2009, MV 7/2010, Beilage T von Anfang 2009 bis Anfang 2010, MV 7/2010, Beilage U von Anfang 2008) sowie durch die Vorlage einer Inseratenrechnung an die [Y***Beratung_GmbH] vom Oktober 2005 (MV 7/2010, Beilage V) und einem undatierten Din A4 Ausdruck von Visitenkarten der GmbH. Ein Internet-Ausdruck über einen [Kongress_Jahr_####] enthält den Hinweis, dass der Berufungswerber Geschäftsführer der [F_GmbH] sei und diese Funktion im Rahmen eines Sanierungsauftrages über die [Y***-Beratung] ausübe. Der Hinweis auf eine GmbH fehlt auf diesem Ausdruck (MV 7/2010, Beilage X). Die Höhe seines Beratungshonorars (Anmerkung Unabhängiger Finanzsenat: "Geschäftsführungsvergütung") für den Auftrag [F_GmbH] rechtfertigte der Berufungswerber im Strafprozess vor dem LG [Ort_X***] so (HV-Protokoll zu [##Hv##/10x] S 7f): ... Ich wurde von denen als Sanierer eingesetzt, da sie großes Vertrauen in mich hatten. Sie haben gemeint, wenn einer das machen könne, dann soll ich das sein. ... Aufgrund des Vertrauens in mich bekam ich auch die Garantien von ihnen. ... Auf die Frage des Richters, ob auch mit den restlichen Gläubigern der [F_GmbH] Einvernehmen über die Sanierung bestanden habe oder nur mit den Banken, antwortete der Berufungswerber auszugweise (HV-Protokoll S 11): Explizit nur mit den Banken .... Der Rest der Gläubiger hatte großes Vertrauen. Sie kannten mich aus der Branche. .... 2.2.4.9 Zusammenfassung Zusammenfassend kann festgehalten werden, dass sich die Tatsache der Einbringung des Betriebes zumindest kurz nach dem 28. September 2005 nach außen hin nur teilweise manifestierte. Vor allem bei der Kontaktaufnahme war es künftigen Kunden zu Beginn praktisch nicht möglich festzustellen, dass ihr potentieller Vertragspartner eine GmbH sein sollte. Es erfolgte zwar die Eintragung im Firmenbuch und Gewerberegister sowie die Änderung der Geschäftspapiere durch den GmbH-Zusatz, in anderen wichtigen Bereichen wie etwa der Web-Site oder den Kontaktmöglichkeiten per Email und Telefon ergaben sich aber keine Änderungen, die auf die Existenz der fortführenden GmbH hindeuten würden. Erst nach und nach erlangte die [Y***Beratung_GmbH] eine stärkere Außenwirkung. 2.2.5 Fremdvergleich Der Berufungswerber erklärte, dass mit dem Einbringungsvertrag sein Unternehmensberatungsbetrieb auf die [Y***Beratung_GmbH] übertragen worden sei. Wie oben dargestellt war der Berufungswerber der einzige Leistungsträger. Im Einbringungsvertrag fand sich keine Bestimmung, die der aufnehmenden GmbH eine gesicherte Rechtsposition über seine zukünftige Arbeitsleistung vermittelt hätte. Seine Haupttätigkeit bestand am 28. September 2005 aus der Geschäftsführung der [F_GmbH]. Nur völlig untergeordnet und ohne ausreichende Konkretisierung befand sich daneben nur ein weiterer Auftrag in Anbahnung ([Projekt_E]). Der Berufungswerber bezifferte den Wert des eingebrachten Vermögens mit rund EUR 1.020.000,00. In der mündlichen Verhandlung vom 9. November 2010 konfrontierte der Unabhängige Finanzsenat den Berufungswerber mit der Frage, ob der gegenständliche Einbringungsvertrag von fremden Dritten in gleicher Weise abgeschlossen worden wäre. Als Grund für die Bedenken wurden unter anderem das kurze Bestehen des Unternehmens (1. Oktober 2004), die vorliegenden Auftragsverhältnisse ([F_GmbH] und [O1_Deutschland_GmbH]), die Geschäftsführungsvereinbarung ohne Konkurrenzverbot mit relativ kurzen Kündigungsfristen sowie die Gegenleistung in Höhe von rund EUR 1 Mio (Firmenwert) genannt. Der steuerliche Vertreter verwies dazu vorerst auf das Verbot, den Berufungswerber unmittelbar vor Schluss der Verhandlung mit derartigen rechtlichen Überlegungen zu überraschen und beantragte eine Frist zur Stellungnahme von einem Monat. Auf Verlangen des steuerlichen Vertreters erläuterte der Unabhängige Finanzsenat die Fragestellung und führte aus, die Betrachtung auf Fremdüblichkeit umfasse die Leistungen beider Vertragsparteien, wobei der nicht vorhandene Interessenskonflikt hinzugedacht werde. Der Vertreter wies darauf hin, eine derartige Vereinbarung sei wohl schon deswegen fremdüblich, weil in dieser Art Verträge in großer Menge abgeschlossen würden. Auch die Einbringung von Einmannunternehmen werde vom Gesetzgeber gefördert, in dem sie etwa nach dem UmgrStG nicht verboten sei. Nach dem Hinweis, dass § 12 UmgrStG die Einbringung auf Basis eines schriftlichen Einbringungsvertrages verlange, gab er an, selbstverständlich sei das Einzelunternehmen des Berufungswerbers mit allen Aktiven und Passiven (materiell und immateriell) übertragen worden, ebenso alle Vertragsverhältnisse. Diese würden ja auch weiterhin auf Basis des Einbringungsvertrages von der aufnehmenden Gesellschaft ausgeübt. Ein Einzelunternehmen sei im Übrigen eine Gesamtsache. Die Formulierung des Einbringungsvertrages enthalte alle Bestandteile, die notwendig sind. Die Erkennbarkeit des Kundenstockes für die aufnehmende Gesellschaft begründete der Vertreter auf Nachfrage durch den Unabhängigen Finanzsenat auszugsweise wie folgt: Jedes Unternehmen sei verpflichtet 7 Jahre lang hindurch sämtliche Bücher und Aufzeichnungen aufzubewahren. Die [Y***Beratung_GmbH] habe bereits ab Einbringung von sämtlichen Verträgen gewusst, in dem ihr Geschäftsführer die Verträge alle gekannt habe. Daher seien der GmbH im Zeitpunkt der Einbringung sämtliche Verträge bekannt gewesen (Schriftverkehr, Angebote udgl.). ... Ein geeigneter Geschäftsführer hätte demnach als Vertreter der [Y***Beratung_GmbH] deren Vertragsverpflichtungen gegenüber Dritten problemlos erfüllen können. Ergänzend führte der Berufungswerber an, es sei nicht richtig, dass das Unternehmen erst kurz bestanden habe. Er habe bereits zuvor im Jahr 2001 bis 2003 als Unternehmensberater agiert und entsprechende Kontakte aufgebaut, die nach der Ruhendstellung ins Unternehmen eingeflossen seien. Mag. [WT] wies darauf hin, dass eine Bank den "Kaufpreis" in der Form der fremdfinanzierten Entnahme ja auch kreditiert habe und dies somit einem Fremdvergleich auch in diesem Punkt standhalte. Der steuerliche Vertreter Dr. [RA] führte weiter aus, die Fremdüblichkeit ergebe sich auch daraus, dass das eingebrachte Unternehmen einen positiven Verkehrswert gehabt habe, sodass die GmbH eine ausreichende Gegenleistung erhalten habe, sogar mehr als sie selbst hingegeben habe. Zur Kündigungsfrist im Geschäftsführungsvertrag ergänzte er, solche spielten im Wirtschaftsleben keine Rolle mehr. Wenn z.B. ein angestellter Geschäftsführer gekündigt werde, so werde er üblicherweise unabhängig von der Kündigungsfrist dienstfrei gestellt. So gehe eine längere Kündigungsfrist wirtschaftlich immer zu Lasten dessen, der die Geldleistung zu erbringen habe. Wenn Aufträge Teil eines Unternehmens sind und diese eingebracht werden, ganz gleich in welcher Form auch immer, so sei es immer und überall in das Geschick der übernehmenden Gesellschaft gelegt, was sie aus diesen Aufträgen macht. Die wirtschaftliche Zukunft der Gestaltung liege immer in der aufnehmenden Gesellschaft. Dies liege in der Natur des Verkaufes oder der Einbringung oder ähnlicher Rechtsgeschäfte. Auch eine Konkurrenzklausel ändere daran nichts, sofern Konkurrenzklauseln in diesem Fall überhaupt zulässig wären. Konkurrenzklauseln dürften ohnedies nicht zu einem Berufsverbot führen. Im Übrigen sei die Gestaltung von Kaufverträgen bzw. Einbringungsverträgen und auch die Gestaltung von Geschäftsführungsverträgen immer eine Frage der wirtschaftlichen Macht. Derartige Verträge könnten daher nie über einen Leisten geschlagen werden, Klauseln über wirtschaftliche Bewegungseinschränkungen könnten immer nur dort vereinbart werden, wo ein erhebliches wirtschaftliches Ungleichgewicht zwischen den Vertragspartnern herrscht. Ob eine Konkurrenzklausel oder längere Kündigungsfrist vereinbart werde, habe daher keinen Zusammenhang mit einer Fremdüblichkeit sondern nur einen Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Macht der Vertragspartner, die von Fall zu Fall anders sei. Ob ein Einbringungsvertrag mit einem Dritten abgeschlossen werde, sei daher immer eine Frage des Einzelfalles. Aus dem oben gesagten ergebe sich jedenfalls, dass eine Fremdunüblichkeit nicht angenommen werden könne. Dr. [RA] wies als steuerlicher Vertreter des Berufungswerbers darauf hin, dass er alle diese Argumente aus dem Stegreif formulieren habe müssen und eine abschließende Stellungnahme daher nicht vorliegen könne. Im gegenständlichen Falle sei dem Firmenbuch auch das Gutachten über die Unternehmensbewertung vorgelegt worden, sodass das Vorliegen des positiven Verkehrswertes des eingebrachten Betriebes auch vom Firmenbuch geprüft worden und durch die Eintragung ins Firmenbuch bestätigt worden sei. Beim Betrieb des Einzelunternehmers [Y***] handle es sich um einen Unternehmensberatungsbetrieb üblicher Art, sodass er auch bei einem Ausscheiden aus der GmbH substituierbar gewesen wäre. Darauf habe auch der Zeuge [Zeuge_MC] in seiner Aussage hingewiesen. Es sei bei der Einbringung keine Kapitalerhöhung durchgeführt worden. Der positive Verkehrswert müsse aus Sicht der aufnehmenden Gesellschaft aber im Hinblick auf Gläubigerschutzbestimmungen vom Firmenbuch von Amtswegen geprüft werden. In diesem Fall unterscheide sich der Einbringungsfall nicht vom Verschmelzungsfall (Leistung, Gegenleistung und der positive Verkehrswert seien zu überprüfen). Die Übertragung eines überschuldeten Vermögens auf die GmbH würde genauso den Tatbestand des Verbots der Einlagenrückgewähr erfüllen. Auf Nachfrage stellte Dr. [RA] klar: Unter Kundenstock verstehe er die erteilten Aufträge, Firmenadressen, Schriftverkehr, Anfragen. Im PC sei ein Adressenverzeichnis gewesen, das alle Kundenanfragen und Kontaktdaten enthalten habe. Dieser PC sei der GmbH mit der Einbringung übergeben worden, was auch für die Software und die darin vorhandenen Daten bzw. Datenbanken gelte. Zur Finanzierung der EUR 840.000,00 wies der Unabhängige Finanzsenat darauf hin, dass die Besicherung dieses Betrages in einer Lebensversicherung in gleicher Höhe bestanden habe und dass der Berufungswerber als natürliche Person ein Privatdarlehen erhalten habe. Dafür habe er Kapital- bzw. Lebensversicherungen angeschafft und im Zuge der Einbringung sei die Verbindlichkeit auf die GmbH über gegangen. Der Berufungswerber habe mit seinen Lebensversicherungen dafür die Haftung übernommen. Dr. [RA] wies darauf hin, dass dies die Finanzierung eines Teiles der baren Entnahme und daher ein betriebliches Darlehen gewesen sei. Diese Aussage steht zumindest auf den ersten Blick im Widerspruch zur Formulierung des Verwendungszweckes im Kreditvertrag mit "Privatentnahme". Über die Berufung wurde erwogen: Die zentralen Fragen des Rechtsmittelverfahrens hängen mit der Einbringung des "Unternehmensberatungsbetriebes" des Berufungswerbers in die [Y***Beratung_GmbH] zusammen (Einbringungsstichtag 1. Jänner 2005, Einbringungsvertrag vom 28. September 2005). Der Unabhängige Finanzsenat kam zum Schluss, dass auf Grundlage dieses Einbringungsvertrages auf die [Y***Beratung_GmbH] kein Betrieb, sondern nur einzelne Wirtschaftsgüter übertragen wurden. Dabei wurde der einbringende Berufungswerber durch die Übernahme von Fremdmitteln durch die GmbH fremdunüblich begünstigt, womit ihm der Kapitalertragsteuer unterliegende Einkünfte aus Kapitalvermögen zuflossen. 3 Rechtsgrundlagen und rechtliche Würdigung Das Umgründungssteuergesetz (BGBl.Nr. 699/1991; kurz UmgrStG) bestimmt zur Einbringung von Vermögen in der am 1.1.2005 gültigen Fassung auszugsweise (Formatierung fett durch den Unabhängigen Finanzsenat): § 12 (1) Eine Einbringung im Sinne dieses Bundesgesetzes liegt vor, wenn Vermögen (Abs. 2) auf Grundlage eines schriftlichen Einbringungsvertrages (Sacheinlagevertrages) nach Maßgabe des § 19 einer übernehmenden Körperschaft tatsächlich übertragen wird. Voraussetzung ist, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag, jedenfalls aber am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages, einen positiven Verkehrswert besitzt. Der Einbringende hat den positiven Verkehrswert im Zweifel durch ein Gutachten eines Sachverständigen nachzuweisen. (2) Zum Vermögen zählen nur 1. Betriebe und Teilbetriebe, die der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 des Einkommensteuergesetzes 1988 dienen, wenn sie zu einem Stichtag eingebracht werden, zu dem eine Bilanz (§ 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes 1988) für den gesamten Betrieb des Einbringenden vorliegt, ... § 13 (1) Einbringungsstichtag ist der Tag, zu dem das Vermögen mit steuerlicher Wirkung auf die übernehmende Körperschaft übergehen soll. Der Stichtag kann auch auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Einbringungsvertrages rückbezogen werden. In jedem Fall ist innerhalb einer Frist von neun Monaten nach Ablauf des Einbringungsstichtages (§ 108 der Bundesabgabenordnung) ... - in den übrigen Fällen die Meldung der Einbringung bei dem gemäß § 58 der Bundesabgabenordnung für die übernehmende Körperschaft zuständigen Finanzamt vorzunehmen. ... § 14 (1) Bei der Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben endet für das eingebrachte Vermögen das Wirtschaftsjahr des Einbringenden mit dem Einbringungsstichtag. Dabei ist das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. ... (2) Die Einkünfte des Einbringenden sind hinsichtlich des einzubringenden Vermögens so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Einbringungsstichtages erfolgt wäre. § 15 Bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und zu einem Betriebsvermögen gehörenden Kapitalanteilen ist zum Einbringungsstichtag eine Einbringungsbilanz aufzustellen, in der das einzubringende Vermögen nach Maßgabe des § 16 und das sich daraus ergebende Einbringungskapital darzustellen ist § 16 (1) Der Einbringende hat das in § 15 genannte Vermögen in der Einbringungsbilanz und einzubringende Kapitalanteile im Einbringungsvertrag mit den in § 14 Abs. 1 genannten Werten anzusetzen (Buchwerteinbringung). ... (5) Abweichend von § 14 Abs. 2 kann bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben oder Mitunternehmeranteilen das nach § 14 Abs. 1 anzusetzende Vermögen, sofern die Voraussetzungen des § 12 gewahrt bleiben, in folgender Weise verändert werden: