UFSS RV/0476-S/09

Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Ralf Schatzl und die weiteren Mitglieder Mag. Erich Schwaiger, Dr. Martin Neureiter und Dr. Walter Zisler über die Berufung des [Bw_G***Y***], [Anschrift_Bw_1], vom 18. Juni 2009 gegen den Abgabenbescheid des Finanzamtes Salzburg-Land vom 20. Mai 2009 betreffend die Kapitalertragsteuer hinsichtlich der verdeckten Ausschüttung (Vorteilszuwendung) im Zeitpunkt des Einbringungsvertrages in die [Y***Beratung_GmbH] zum 28.09.2005 entschieden. Die vom Berufungswerber beantragte mündliche Verhandlung fand am 7. April 2010, 8. Juni 2010, 8. Juli 2010 und am 9. November 2010 in 5026 Salzburg-Aigen, Aignerstraße 10, statt. Das Finanzamt wurde vertreten durch [Amtsbeauftragter]. Der Berufungswerber wurde vertreten durch ● die [Steuerberatungs_GmbH], [Anschrift_FN_StBGmbH], ● die [WT_WP_GmbH], [Anschrift_FN_WT_WP_Gm,bH] und ● die [Rechtsanwälte_GmbH], [Anschrift_FN_RA_GmbH]. Der Berufung wird teilweise stattgegeben und der bekämpfte Bescheid wird abgeändert. Die Kapitalertragsteuer beträgt EUR 206.250,00, das sind 25% von EUR 825.000,00. Die Abgabe war bereits fällig. Entscheidungsgründe Zu den steuerlichen Vertretern und zur Zustellvollmacht Die streitgegenständliche Berufung wurde mit dem Vermerk "Vollmacht erteilt" von der [WT_WP_GmbH] eingebracht. In FinanzOnline findet sich zusätzlich eine allgemeine Vollmacht der [Steuerberatungs_GmbH] . Dazu erklärte Mag. [WT] als Geschäftsführer der [WT_WP_GmbH] , dass die Vollmachten keine Zustellvollmacht beinhalten und Zustellungen an den Berufungswerber zu erfolgen haben (Email vom 20. August 2009, RV/0476-S/09, Bl. 9). Zusätzlich trat laufend die [Rechtsanwälte_GmbH] als Vertreter in Erscheinung. In der mündlichen Verhandlung vom 7. April 2010 wurde auch dazu seitens des Berufungswerbers noch einmal klar gestellt, dass die Zustellungen an ihn persönlich zu erfolgen haben (RV/0476-S/09, Bl. 119). Kurzdarstellung der Streitpunkte und der Beurteilung durch den Unabhängigen Finanzsenat Aus Gründen der Übersichtlichkeit wird dieses umfangreiche Verfahren zunächst kurz zusammengefasst dargestellt. Die Details zum Sachverhalt finden sich unter Punkt 2, die rechtliche Würdigung unter Punkt 3. Die Berufung richtet sich gegen den Kapitalertragsteuerbescheid vom 20. Mai 2009 hinsichtlich der "verdeckten Ausschüttung (Vorteilszuwendung) im Zeitpunkt des Einbringungsvertrages in die [Y***Beratung_GmbH] zum 28. September 2005", mit dem das Finanzamt den folgenden Sachverhalt rechtlich würdigte: Nachdem der Berufungswerber [Bw_G***Y***] sehr lange Zeit als leitender Angestellter nichtselbständig tätig gewesen war, wurde er ab 4. März 2001 als selbständiger Unternehmensberater tätig. Schon nach etwa 16 Monaten gab der Berufungswerber diese Tätigkeit mit 30. Juni 2002 wieder auf, erklärte ein steuerliches Aufgabeergebnis und legte seine Gewerbeberechtigung mit Wirksamkeit 1. November 2003 zurück (RV/0476-S/09 Bl. 300033). Ab 1. Juli 2002 erzielte er daraufhin wieder für etwa zwei Jahre fast ausschließlich Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit als Vorstand einer großen Aktiengesellschaft. Erst ab 1. Oktober 2004 nahm er in der Folge eine Tätigkeit als selbständiger Unternehmensberater auf. Er war als Einzelunternehmer, völlig allein, ohne Personal sowie ohne den Zukauf anderer Fremdleistungen tätig, verfügte über gebrauchte Büroinfrastruktur (Einlagewert 1. Oktober 2004 etwa EUR 3.400) und mietete von seiner Gattin ein Arbeitszimmer (16 m²; Gesamtkosten inkl. Betriebskosten EUR 135,00 p.m.). Der Berufungswerber gab mit Schreiben vom 29. September 2005 bekannt, er habe mit dem "Einbringungsvertrag vom 28. September 2005" sein Einzelunternehmen rückwirkend zum 1. Jänner 2005 (also bloß 3 Monate nach dessen Eröffnung) in seine [Y***Beratung_GmbH] eingebracht (ABNr. 124077/05 Bl. 14). In der Einbringungsbilanz zum 1. Jänner 2005 wurden ein "Firmenwert" von EUR 1.020.800,00 sowie Barentnahmen im Rückwirkungszeitraum von EUR 1.020.000,00 dargestellt. Selbst nach Abzug dieser hohen Barentnahmen verblieb nach seiner Darstellung ein positiver Verkehrswert. Die vom Berufungswerber von 10/2004 bis 9/2005 erzielten Monatsumsätze entstammen nur vier verschiedenen Tätigkeiten für insgesamt drei Auftraggeber und stehen in folgender Relation (die beiden gestrichelten Linien markieren den Einbringungsstichtag und den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages): Tabelle: Übersicht Umsätze [Grafik] Legende: | Beratung 1 | = Auftrag [F_GmbH] | Geschäftsführung 1 | = Geschäftsführung [F_GmbH] | Beratung 2 | = Auftrag [Ort_J***] | Beratung 3 | = Auftrag [O1_Deutschland_GmbH] Das Finanzamt verneinte den positiven Verkehrswert und unterstellte eine fremdunübliche Bereicherung des Berufungswerbers durch diesen Einbringungsvorgang. In seinem hier zu beurteilenden Bescheid bezifferte das Finanzamt die daraus resultierende verdeckte Ausschüttung mit dem gesamten Betrag der Barentnahmen im Rückwirkungszeitraum (EUR 1.020.000,00) und unterzog ihn der Kapitalertragsteuer (EUR 255.000,00). Der Unabhängige Finanzsenat kam zum Ergebnis, dass auf Grundlage des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005 tatsächlich überhaupt kein Betrieb auf die [Y***Beratung_GmbH] übertragen wurde, weil der Berufungswerber als Geschäftsführer der [F_GmbH] Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hatte, diese Tätigkeit nicht Teil seines Unternehmensberatungsbetriebes war und zudem der Einbringungsvertrag nicht den Kriterien der Angehörigenjudikatur entsprach. Der aufnehmenden GmbH wurden tatsächlich nur Einzelwirtschaftsgüter übertragen. Die Differenz zwischen dem Wert dieser Wirtschaftsgüter und den im Gegenzug von der GmbH übernommenen Fremdmitteln in Höhe von EUR 825.000,00 wurde als verdeckte Ausschüttung qualifiziert, die der 25%-igen Kapitalertragsteuer von EUR 206.250,00 unterliegt. 1 Verfahrensgang Nachdem der Berufungswerber mit Schreiben vom 29. September 2005 die Einbringung seines Einzelunternehmens in die [Y***Beratung_GmbH] per 1. Jänner 2005 mitgeteilt hatte, erklärte er in der elektronisch eingereichten Einkommensteuererklärung 2005 vom 5. Oktober 2006 Einkünfte aus selbständiger Arbeit von EUR 67.007,16. Aus der Beilage (Eingangsstempel Finanzamt vom 17. Oktober 2006) geht hervor, dass sich diese Einkünfte wie folgt zusammensetzen: | Geschäftsführerbezüge [Y***Beratung_GmbH] | 60.000,00 | | Sozialversicherung | -1.882,02 | | 6% pauschale Betriebsausgaben | -3.600,00 | 54.517,98 | Wechsel Gewinnermittlung | | | Forderungen | 12.704,00 | | Verbindlichkeiten Post und Telefon | -214,82 | 12.489,18 | Gewinn 2005 | | 67.007,16 Bereits im März 2006 hatte das Finanzamt eine Außenprüfung beim Berufungswerber abgeschlossen (Finanzamt Salzburg-Land ABNr. 124077/05). Der Prüfungsauftrag wies die Umsatzsteuer und Einkommensteuer 2002 bis 2004 sowie eine "Nachschau" von 1/2005 bis 9/2005 aus. Mit dem vom Finanzamt erlassenen Einkommensteuer-Erstbescheid 2005 vom 8. November 2006 wurden EUR 580.507,00 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit der Besteuerung unterzogen. Als Begründung findet sich im Bescheid nur ein Hinweis auf Tz 1b des Berichtes vom 22. März 2006 über das Ergebnis der Außenprüfung. Die zitierte Begründung lautet: "Mit Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 wurde das nicht protokollierte Einzelunternehmen [Bw_G***Y***] rückwirkend per 1.1.2005 gem. Art. III in die neu gegründete [Y***Beratung_GmbH], mit Sitz in [Ort_I***] (Gesellschaftsvertrag vom 22.9.2005, Firmenbucheintragung vom 27.9.2005 unter FN [######X], Alleingesellschafter und Geschäftsführer [Bw_G***Y***], StNr. [999/9999]-24) eingebracht. a) Firmenwert ● Hiefür wurde ein Gutachten mit einem Unternehmenswert von EUR 1.117.000,00 vorgelegt. Die Ermittlung erfolgte nach der Ertragswertmethode (berechnet im wesentlichen aus der Summe aller auf den Bewertungsstichtag abgezinsten zukünftigen und entnahmefähigen Überschüsse). Der Substanzwertanteil beträgt EUR 96.200,00. ● Die Entnahme erfolgte lt. Einbringungsbilanz zum 1.1.2005 "bar" gem. § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG, die Finanzierung durch Kreditaufnahme ü/EUR 840.000,00. Durch die Betriebsprüfung wurde festgestellt und im Rahmen der Schlussbesprechung ausführlich erläutert, dass der Unternehmenswert zu hoch ermittelt wurde, da das Risiko im Hinblick auf den Sanierungsfall [F_GmbH] - die prognostizierte Ertragserwartung steht und fällt mit den Einkünften aus diesem Unternehmen - zu gering eingeschätzt wurde. Angemessen erscheint ein Risikozuschlag mit 10%, sodass sich unter Berücksichtigung eines Risikoabschlages von 50% mit einem daraus resultierenden Abzinsungsfaktor von 10,5% ein Barwert von EUR 617.000,00. Unter Berücksichtigung des Substanzwertanteiles ergibt sich ein Unternehmenswert von EUR 520.800,00. Da damit das Einbringungskapital negativ wird, ist mangels positiven Verkehrswertes keine begünstigte Umgründung mehr möglich. Die bare Entnahme von € 1.020.000,00 entbehrt somit jeder rechtlichen Grundlage, sodass hier eine verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist. b) Veräußerungsgewinn Ferner ist bei der Einbringung des Einzelunternehmens ein Veräußerungsgewinn in Höhe des oben ermittelten Unternehmenswertes von EUR 520.800,00 zu versteuern. In Abzug zu bringen ist ein Freibetrag nach § 24 EStG iHv. EUR 7.300,00." Gegen diesen Bescheid wurde Berufung erhoben, die zur Entscheidung an den Unabhängigen Finanzsenat vorgelegt wurde (RV/0762-S/06). Dort war bereits eine andere Berufung anhängig, die sich gegen einen Bescheid richtete, der Kapitalertragsteuer (KESt) an die [Y***Beratung_GmbH] zur Vorschreibung brachte und in seiner Begründung auf denselben Außenprüfungsbericht verwies wie in der Begründung zum hier bekämpften Bescheid (RV/0380-S/06). 1.1 Erste Entscheidungen durch den Unabhängigen Finanzsenat Nachdem der KESt-Bescheid in der mündlichen Verhandlung vom 7. April 2008 vom Unabhängigen Finanzsenat aus Formalgründen ersatzlos aufgehoben worden war (vgl. UFS 7.4.2008, RV/0380-S/06), hob dieser - nach Durchführung eines umfangreichen Vorhalteverfahrens und der Abhaltung eines Erörterungsgespräches - auch den Einkommensteuerbescheid vom 8. November 2006 unter Zurückverweisung der Sache an die Abgabenbehörde 1. Instanz auf (vgl. UFS 27. 5.2008, RV/0762-S/06). In dieser Entscheidung forderte der Unabhängige Finanzsenat unter anderem insbesondere die Nachholung der folgenden Ermittlungen: ● Erhebungen bezüglich der tatsächlichen Tätigkeit des Berufungswerbers für die [F_GmbH] ab März 2005 zur Beurteilung der daraus resultierenden Einkunftsart und der damit zusammenhängenden (rückwirkenden) Einbringungsfähigkeit. ● Erhebung der näheren Umstände im Zusammenhang mit der (rückwirkenden) Tätigkeit des Berufungswerbers für die [Y***Beratung_GmbH] und der Überlassung seines Pkws an diese. Die entscheidende Behörde hielt es auch für notwendig, das Rechnungswesen der aufnehmenden [Y***Beratung_GmbH] einer genaueren Überprüfung zu unterziehen und (unter Umständen) mehrere Zeugen/Auskunftspersonen zu befragen. Sie führte auch aus, dass die Vorteilszuwendung im Zeitpunkt des Einbringungsvertrages eine verdeckte Ausschüttung an den Berufungswerber darstellen würde, falls kein positiver Verkehrswert nachweisbar sein sollte. Um die Höhe dieser Begünstigung (des Berufungswerbers) zu ermitteln, wäre es nötig, den Verkehrswert des eingebrachten Vermögens zum 28. September 2005 zu ermitteln. 1.2 Weitere (Ermittlungs-)Maßnahmen des Finanzamtes und daraus resultierende Erledigungen Das Finanzamt setzte daraufhin die folgenden Prüfungsmaßnahmen: ● Außenprüfung [Y***Beratung_GmbH] 2005 bis 2006 inklusive Kapitalertragsteuer (GBP [Ort_X***] ABNr. 152041/09) ● Außenprüfung [F_GmbH] 2001 bis 2007 (GBP Salzburg ABNr. 152042/09) ● Lohnabgabenprüfung [F_GmbH] 2006 bis 2007 (Finanzamt Salzburg-Land ABNr. 300773/08) bzw. 2008 (Finanzamt Salzburg-Land ABNr. 400318/08) 1.2.1 KESt-Abgabenbescheid vom 20. Mai 2009 (UFS GZ RV/0476-S/09) Im Anschluss an diese Erhebungen erließ das Finanzamt mit 20. Mai 2009 einen an den Berufungswerber adressierten Abgabenbescheid betreffend Kapitalertragsteuer hinsichtlich der verdeckten Ausschüttung im Zeitpunkt des Einbringungsvertrages vom 28. September 2005 (Zustellung 22. Mai 2009; MV 4/2010 S 5). Es setzte Kapitalertragsteuer in Höhe von EUR 255.000,00 (25% von EUR 1.020.000,00) fest und erläuterte dies - neben einem Verweis auf die "Begründung zum Einkommensteuer-Bescheid 2005" - damit, der Verkehrswert des eingebrachten Einzelunternehmens sei zum 28. September 2005 negativ gewesen. Die bare Entnahme in Höhe von EUR 1.020.000,00 entbehre somit jeder rechtlichen Grundlage und es liege eine verdeckte Ausschüttung vor. Verdeckte Ausschüttungen stellen nach Ansicht des Finanzamtes einen typischen Anwendungsfall des § 95 Abs. 5 Z 1 EStG 1988 dar, weshalb die Kapitalertragsteuer direkt ihrem Empfänger vorgeschrieben werde. Dieser Bescheid ist im nun hier abzuhandelnden Berufungsverfahren zu beurteilen. 1.2.2 ESt-Bescheid vom 25. Mai 2009 (UFS GZ RV/0475-S/09) Mit 25. Mai 2009 erließ das Finanzamt weiters einen Einkommensteuerbescheid 2005 und besteuerte EUR 454.474,61 als Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Diese Einkünfte setzen sich aus folgenden Beträgen zusammen: | Einzelunternehmen Unternehmensberatung | § 22 Z 1 EStG | | Übergang § 4 Abs. 3 auf § 5 EStG | | 12.489,18 | | Unternehmenswert § 24 EStG | 189.890,00 | | | Substanzwert | -16.354,00 | | | Freibetrag § 24 EStG | -7.300,00 | 166.236,00 | 178.725,18 | GF-Bezüge [Y***Beratung_GmbH] | | § 22 Z 2 EStG | | Einnahmen | 60.000,00 | | | SVGW | -1.882,02 | 58.117,98 | | Einnahmen Kilometergeld | 13.150,28 | | | Ausgaben Pkw [Kfz-Kennzeichen_2] | -10.928,00 | | | Kilometergeld [Kfz-Kennzeichen_1] und [Kfz-Kennzeichen_3] | -2.838,03 | -615,75 | 57.502,23 | GF-Bezüge [F_GmbH] | § 22 Z 1 EStG | | Honorare (Zufluss 2005) | 232.177,87 | | | 6% BA-Pauschale | -13.930,67 | 218.247,20 | 218.247,20 | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | | | 454.474,61 Auch dieser Bescheid wurde mit Berufung bekämpft, die dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt wurde (RV/0475-S/09). 1.2.3 KöSt-Bescheide vom 16. Juni 2009 (UFS GZ RV/0824-S/09) Mit 16. Juni 2009 erließ das Finanzamt zusätzlich zwei Bescheide an die [Y***Beratung_GmbH], mit denen es die Körperschaftsteuer 2005 und 2006 festsetzte. Es schied in diesen beiden Kalenderjahren die "Geschäftsführungserlöse" aus (2005: EUR 252.586,87 und 2006: EUR 247.728,00), weil sie durch die höchstpersönliche Arbeitskraft des Berufungswerbers ausgeübt werde, und reduzierte damit das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen in beiden Jahren um diese Beträge. Die Erlöse wurden im Rahmen der Einkommensteuer-Veranlagung 2005 den Einkünften des Berufungswerbers hinzugerechnet. Die Zurechnung zum Einkommen 2006 unterblieb bislang. Dieser Bescheid wurde ebenso mit Berufung bekämpft, die dem Unabhängigen Finanzsenat zur Entscheidung vorgelegt wurde (RV/0824-S/09). 1.2.4 KESt-Haftungsbescheid vom 3. Juni 2009 Erst etwa 2 Wochen später erließ das Finanzamt einen weiteren mit 3. Juni 2009 datierten und am 29. Juni 2009 zugestellten Abgaben- und Haftungsbescheid (Ablage in ABNr. 152041/09 nach dem "Laufzettel") und schrieb der [Y***Beratung_GmbH] über den Prüfungszeitraum 2005 Kapitalertragsteuer für fremdunüblich zu viel ausbezahlte Kilometergelder von EUR 8.010,00 Kapitalertragsteuer von EUR 2.002,00 vor. Dieser Bescheid wurde nicht bekämpft und erwuchs in Rechtskraft (vgl. auch Punkt 2.2.1.2). 1.3 Berufung gegen den KESt-Abgabenbescheid (RV/0476-S/09) Der Berufungswerber bekämpfte den unter 1.2.1 angeführten KESt-Bescheid vom 20. Mai 2008 (wie auch den ESt-Bescheid 2005) mit Berufungsschreiben vom 18. Juni 2009, beantragte die Entscheidung durch den gesamten Berufungssenat nach Durchführung einer mündlichen Verhandlung sowie dessen ersatzlose Aufhebung. 1.3.1 Berufungsbegründung vom 18. Juni 2009 Er begründete dies - stark verkürzt - mit folgenden Argumenten. Zu den Details darf auf die Sachverhaltsdarstellung unter Punkt 2 verwiesen werden: 1.3.1.1 Er sei weder vor noch nach seiner Bestellung zum Geschäftsführer der [F_GmbH] weisungsgebunden gewesen und habe deshalb Einkünfte aus selbständiger Arbeit im Sinne des § 22 Z 1 EStG 1988 erzielt. Auch sei er in den betrieblichen Organismus nicht eingegliedert gewesen. 1.3.1.2 Sein Beratungsauftrag sei ein Interimsmanagement mit dem Auftrag zur Sanierung der [F_GmbH] gewesen und durch die erfolgte Sanierung oder das endgültige Scheitern erfüllt. Der Auftrag sei bereits vor der Bestellung zum Geschäftsführer angenommen worden, habe durch die Bestellung inhaltlich keine wesentliche Änderung erfahren und hätte ihm freigestellt, sich auch vertreten zu lassen. 1.3.1.3 Er sei weder am Einbringungsstichtag (1. Jänner 2005) noch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages (28. September 2005) an der [F_GmbH] beteiligt gewesen und habe deshalb nicht Einkünfte im Sinne des § 22 Z 2 EStG 1988 bezogen. Er sei weder in wirtschaftlicher Betrachtungsweise noch aufgrund wirtschaftlichen Eigentums beteiligt gewesen, weil er weder fruchtgenussberechtigt noch stimmberechtigt gewesen sei und zu seinen Gunsten auch kein Veräußerungs- und Belastungsverbot vereinbart gewesen sei. 1.3.1.4 Der KESt-Bescheid sei die Rechtsfolge der Berufungsentscheidung UFS 27.5.2008, RV/0762-S/06, woran die Behörden gebunden seien. Da die aus der [F_GmbH] bezogenen Honorarvergütungen vom Finanzamt als Einkünfte aus selbständiger Arbeit (betriebliche Einkünfte) festgestellt worden seien, sei die Einbringung dieser Tätigkeit gem. Art. III UmgrStG sowie die Zulässigkeit der Einrechnung in die Unternehmensbewertung ausdrücklich vorgegeben. 1.3.1.5 Der Berufungswerber rügte weiters die Verletzung von Verfahrensvorschriften, weil durch die Direktzurechnung der Einkünfte mit den Argumenten "einer unzulässigen Zwischenschaltung einer GmbH und Entlohnung für eine höchstpersönliche Tätigkeit" eine Argumentation vertreten werde, die im bisherigen Verfahren nicht einmal ansatzweise ins Treffen geführt worden sei. 1.3.1.6 Zur Direktvorschreibung der KESt an den Berufungswerber als Empfänger der Kapitalerträge gem. § 95 Abs. 5 EStG 1988 führte dieser aus, dies setze voraus, dass die verdeckte Ausschüttung, die ihre Rechtsgrundlage im § 8 Abs. 2 KStG 1988 habe, in einem Körperschaftsteuerverfahren festgestellt worden sei. 1.3.1.7 Der KESt-Bescheid stehe darüber hinaus im Widerspruch zur Feststellung einer verdeckten Ausschüttung von EUR 8.010,00 im Rahmen des Betriebsprüfungsverfahrens bei der [Y***Beratung_GmbH]. Die Behörde gehe dort grundsätzlich von einer Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG aus. 1.3.1.8 Zur Höhe der verdeckten Ausschüttung rügte der Berufungswerber, von den EUR 1.020.000,00 seien im Zeitraum Jänner bis September 2005 EUR 180.000,00 aus den laufend erzielten Einnahmen entnommen worden. Die fremdfinanzierte bare Entnahme (Kreditverbindlichkeit) habe EUR 840.000,00 betragen. Mit Schreiben vom 4. August 2009 machte der Unabhängige Finanzsenat den Berufungswerber darauf aufmerksam, dass er selbst den Aufhebungsbescheid zur Einkommensteuer 2005 vom 27. Mai 2008 beim VwGH mit Beschwerde bekämpft hatte, und kündigte an, das aktuelle Berufungsverfahren bis zu dieser Entscheidung aussetzen zu wollen (§ 281 BAO). Nach einem Fristverlängerungsansuchen teilte daraufhin der Berufungswerber mit Schreiben vom 15. September 2009 (Eingang Unabhängiger Finanzsenat 21. September 2009) mit, er habe diese Beschwerde zwischenzeitig zurückgezogen. Am 11. November 2009 wurde in der Folge der Beschluss des Höchstgerichtes über die Einstellung des Verfahrens an die Rechtsmittelbehörde zugestellt (VwGH 4.11.2009, 2008/15/0238). Mit Schreiben vom 2. März 2010 teilte der Unabhängigen Finanzsenat dem Berufungswerber mit, dass er beabsichtige, die Entscheidung über die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 (RV/0475-S/09) bzw. gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2005 und 2006 (RV/0824-S/09) bis zur Erledigung der Berufung gegen diesen KESt-Abgabenbescheid auszusetzen. Er beantragte daraufhin mit Schreiben vom 18. März 2010, die Entscheidung über die Berufung gegen den KESt-Abgabenbescheid auszusetzen und das Einkommensteuerverfahren fortzuführen. 1.3.2 Ergänzungen vom 30. März 2010 (Eingang 2. April 2010) und vom 6. April 2010 (persönlich übergeben am 7. April 2010) Nachdem der Berufungswerber mit Schreiben vom 8. März 2010 zur am Mittwoch, dem 7. April 2010 stattfindenden mündlichen Verhandlung vorgeladen worden war, gab er am 30. März 2010 eine 8-seitige Berufungsergänzung zur Post, die beim Unabhängigen Finanzsenat am 2. April 2010 (Karfreitag) einlangte. Zu Beginn der Verhandlung vom 7. April 2010 übergaben seine steuerlichen Vertreter zusätzlich eine weitere (zum Teil handschriftlich überarbeitete) 11-seitige Ergänzung der Berufung. Die beiden Ergänzungen enthielten zum Teil die Wiederholung des bisherigen Berufungsbegehrens, zum Teil wurde aber auch Neues vorgebracht bzw. wurden neue Schwerpunkte gesetzt: 1.3.2.1 Der Berufungswerber verlangte die Beischaffung der Akten zu RV/0475-S/09 (ESt 2005), RV/0824-S/09 (KöSt 2005 und 2006) sowie RV/0380-S/06 (KESt "alt") und die Berücksichtigung der dortigen Beweisergebnisse. Er erhob "das gesamte Vorbringen in diesen angeführten Verfahren zum Vorbringen in diesem Verfahren" (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 10). 1.3.2.2 Der gesamte Punkt B der Ergänzung von 6. April 2010 widmet sich dem wirtschaftlichen Eigentum des Berufungswerbers an den Anteilen an der [F_GmbH] im Zeitraum zwischen dem Abschluss der Sanierungsvereinbarung vom 7. März 2005 und der tatsächlichen zivilrechtlichen Abtretung dieser Anteile mit dem aufschiebend bedingten Vertrag vom 30. September 2005. Der Berufungswerber brachte vor, das Finanzamt habe seine Weisungsgebundenheit gegenüber der [F_GmbH] verneint und daraus falscherweise geschlossen, dass er bereits ab März 2005 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise "Machthaber der [F_GmbH]" gewesen sei. Er stimme zwar mit dem Finanzamt darüber überein, dass keine Weisungsgebundenheit vorgelegen habe, bestritt aber mit folgenden Argumenten, dass er (wirtschaftlicher) Eigentümer dieser Anteile gewesen sei: ▭ Die Anteilsabtretung sei nicht mit der Sanierungsvereinbarung geschlossen worden. Diese sei vielmehr ein Vorvertrag (§ 936 ABGB), der nur die Verpflichtung beinhaltet habe, in Zukunft einen Abtretungsvertrag abzuschließen. Er sei zudem an Bedingungen geknüpft gewesen, deren Eintritt der spätere Veräußerer [Altgesellschafter_F] selbst habe bestimmen können. ▭ Der Berufungswerber habe bis dahin keinerlei Verfügungsberechtigung über den Geschäftsanteil (Veräußerung, Belastung, Behinderung der Verfügungsmacht des [Altgesellschafter_F]) und auch kein Stimmrecht gehabt. Letzteres sei weiterhin unbeschränkt beim späteren Veräußerer gelegen. [Bw_G***Y***] habe mangels Rechtsanspruch auf den Besitz damit nicht wie ein Eigentümer schalten und walten können. ▭ [Altgesellschafter_F] habe sich nur verpflichtet, ihn zum Geschäftsführer zu bestellen (Stimmbindung). Er habe aber jederzeit die Möglichkeit gehabt, ihn wieder abzuberufen, sich selbst als Geschäftsführer einzusetzen und den Beratungsvertrag mit ihm zu beenden. 1.3.2.3 Zur Direktzurechnung der Einkünfte aus der Geschäftsführung bei der [F_GmbH] mit den Argumenten "einer unzulässigen Zwischenschaltung einer GmbH und Entlohnung für eine höchstpersönliche Tätigkeit" wies der Berufungswerber auf die aktuelle Diskussion zur EStR 2000 Rz 104 hin und brachte vor, die Geschäftsführung der [F_GmbH] sei Ausfluss seiner Tätigkeit als Unternehmensberater gewesen. Sie habe aufgrund ihrer Intensität zwar eine überwiegende Rolle eingenommen, es seien aber daneben nachweislich auch andere Aufträge angenommen worden. Die [Y***Beratung_GmbH] habe während der gesamten Geschäftsführungsphase auch andere Marktchancen genutzt (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 1). 1.3.2.4 Der Berufungswerber führte ins Treffen, die von ihm am Markt angebotene Leistung sei immer die Beratungsleistung und niemals die Geschäftsführungsleistung als solche gewesen. Darüber hinaus habe die [Y***Beratung_GmbH] über einen eigenen, sich von der natürlichen Person des [Bw_G***Y***] abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt, wie insbesondere Betriebs- und Geschäftsausstattung, Homepage, funktionierende Auftragsakquise. Sie sei auch Mitglied der [Beratungsgruppe_WK] für Unternehmensnachfolge und -übernahmen, habe entsprechendes Netzwerk, aus welchem ergänzend oder stellvertretend Aufträge abgearbeitet werden können, habe eigene Buchhaltung sowie Steuer- und Rechtsberatung, eine eigene Finanzierungsfunktion für offene Aufträge, eigene Haftpflicht- und Rechtsschutzversicherung, etc. (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 1). Die GmbH sei als Beratungsinstitut für [Material_X]verarbeitende Unternehmen und in der Sanierungsbranche weit über die Grenzen Österreichs hinaus bekannt und bestens eingeführt. Es seien neben Aufträgen gegenüber österreichischen Auftraggebern auch Beratungsleistungen an deutsche, polnische, tschechische und russische Auftraggeber erbracht worden (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 9). Die Leistung des Berufungswerbers sowie nun der [Y***Beratung_GmbH] bestehe aus den Komponenten Unternehmensberatung, Sanierungsmanagement, Geschäftsführungsmanagement und Überlassung einer natürlichen Person als Geschäftsführer. Diese Leistungen würden einzeln und im Paket angeboten, was nicht außergewöhnlich sei. Die [Y***Beratung_GmbH] sei auf diesem Markt tätig und nütze die Marktchancen. Die gegenteilige Behauptung in der Begründung zum ESt-Bescheid sei falsch. Der Unternehmensgegenstand Unternehmensberatung und Übernahme der Geschäftsführung für andere Unternehmen sei im Firmenbuch rechtskräftig eingetragen worden, er könne daher nicht unzulässig sein (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/d und A/h). 1.3.2.5 Die Geschäftsführungstätigkeit bestehe aus der organschaftlichen Bestellung und der Anstellung. Da nur die organschaftliche Funktion von einer natürlichen Person ausgeübt werden müsse, sei die Anstellung einer GmbH (Drittanstellung) deshalb zivilrechtlich grundsätzlich zulässig. Eine Gesamtbetrachtung des Beratungsauftrages [F_GmbH] mache offensichtlich, dass dieser hinsichtlich Umfang und Honorierung weit über die rein organschaftliche Funktion (Aufgaben laut GmbHG wie z.B. Unterzeichnung des Jahresabschlusses etc.) hinausgehe. Dieser sei vielmehr auf die Beistellung eines Geschäftsführers im Sinne einer ganzheitlichen Managementleistung mit dem Ziel der Unternehmenssanierung gerichtet gewesen (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/b). Der Berufungswerber bestritt ausdrücklich, dass er sich verpflichtet hätte, den Vertrag gegenüber der [F_GmbH] höchstpersönlich zu erbringen. Aus der Sanierungsvereinbarung ergebe sich der eindeutige Parteiwille, dass nach Einbringung des Einzelunternehmens in die GmbH diese die Beratungs- und Geschäftsführungsleistung übernehmen solle und der Berufungswerber für die organrechtliche Bestellung überlassen werde (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/c). Es sei in der Sanierungsvereinbarung unter Punkt 4.2 ausdrücklich festgehalten worden, dass die Geschäftsführung Teil des Beratungsvertrages gewesen sei (vgl. dazu auch Punkt 2.2.2/a und 3.2.1.2). Weiters seien die Vertragsteile in Punkt 4.3 davon ausgegangen, dass die Funktion des Berufungswerbers in der [F_GmbH] eine Beratungstätigkeit sei, sonst wäre es nicht erforderlich gewesen ihn gem. § 24 GmbHG von seinem Wettbewerbsverbot als Betriebsberater zu befreien (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/f). 1.3.2.6 Die übernehmende [Y***Beratung_GmbH] sei in die Beratungsaufträge, die zum Einbringungsstichtag bzw. zum Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages bestanden haben, entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen (Art. III UmgrStG und § 38 UGB) mit gleichen Rechten und Pflichten eingetreten, wie dies in der Sanierungsvereinbarung für den Auftrag [F_GmbH] vereinbart worden sei. Diese Übernahme von Rechten und Pflichten sei jeder Einbringung systemimmanent und vom Gesetzgeber so gewollt (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/e). 1.3.2.7 Der Berufungswerber brachte vor, es sei davon auszugehen, dass die Bewertungsgrundlagen und die Bewertungsmethode im angeführten Gutachten [Dr*Gutachter_B] vom Finanzamt anerkannt worden seien (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 2). Er widersprach dabei aber der "Herausrechnung des Auftrages [F_GmbH]". Er habe bereits vor Abschluss der Sanierungsvereinbarung einen Vertrag als Unternehmensberater gehabt, der nicht aufgehoben, sondern in diese Vereinbarung integriert worden sei. Der Beratungsvertrag mit dem nunmehr vertraglich fixierten Ziel der Sanierung der [F_GmbH] sei klarerweise Inhalt seines Einzelunternehmens gewesen. Eine künstliche Aufspaltung in einen Beratungs-Teilbetrieb und einen Geschäftsführungs-Teilbetrieb sei nicht zulässig. Die Geschäftsführung sei das Mittel gewesen, um den Sanierungs- und Beratungsauftrag möglichst wirksam in die Tat umzusetzen (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/a und A/b). Es bestehe daher kein Zweifel, dass bei der Berechnung des Verkehrswertes des Einzelunternehmens zum 28. September 2009 (Anmerkung UFS: gemeint wohl 2005) der Auftrag [F_GmbH] mit zu berücksichtigen sei (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/e). Gegen die Abspaltung des Auftrages [F_GmbH] als nicht einbringungsfähig führte der Berufungswerber auch ins Treffen, § 13 UmGrStG sehe für den Zeitpunkt der Zurechnung den Einbringungsstichtag (1.1.2005) vor, zu dem der Auftrag [F_GmbH] ohne Zweifel bereits (Anm. UFS: als reiner Beratungsauftrag) erteilt gewesen sei (Ergänzung 6. April 2010 Punkt A/i). 1.3.2.8 Die gesamte Barentnahme sei zwischenzeitig - trotz stark erfolgsabhängiger Entlohnung des Geschäftsführers und trotz Scheiterns der Sanierung der [F_GmbH] Ende 2008 - getilgt worden und damit der gesamte Firmenwert innerhalb eines Zeitraumes von rund 4,5 Jahren verdient worden. Die Abhängigkeit von letzterem Auftrag sei nie gegeben gewesen und die Prognosen seien sogar übertroffen worden (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 9). 1.3.2.9 Der Berufungswerber wiederholte, weder im Körperschaftsteuerverfahren der [Y***Beratung_GmbH] noch bei der Feststellung seiner Einkünfte sei diesbezüglich für 2005 und für 2006 eine verdeckte Ausschüttung festgestellt worden, was aber Voraussetzung für die Besteuerung mittels KESt sei (Punkt 7 Ergänzung 30. März 2010). Dem zum ausbezahlten Km-Geld ergangenen KESt-Bescheid 2005 vom 29. Juni 2009 (Anmerkung UFS: gemeint ist hier offenbar das Zustellungsdatum des Bescheides vom 3. Juni 2009 - vgl. 1.2.4 der Berufungsentscheidung) sei aber - den Vorgaben des Unabhängigen Finanzsenates entsprechend - die Anwendbarkeit des UmgrStG zugrunde gelegt worden (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 4). 1.3.2.10 Der Berufungswerber sprach weiters dem angefochtenen Bescheid vom 20. Mai 2009 einen gesetzmäßig ausgeführten Spruch ab. Es fehle eine klare Beschreibung der Vorteilszuwendung und die Fixierung des Zuflusszeitpunktes (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 6). Der bekämpfte Bescheid könne nicht einen einzigen detaillierten Sachverhaltstatbestand in der Begründung anführen. Er müsse deshalb auch - unzulässigerweise - auf die Begründung eines nicht individualisierten Einkommensteuerbescheides 2005 verweisen (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 3), der möglicherweise aufgrund seines Einlangens am 27. Mai 2009 noch nicht existiert habe (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 6). 1.3.2.11 Die streitgegenständliche Barentnahme von EUR 1.020.000,00 setze sich aus dem Cash-Flow des Einzelunternehmens im Rückwirkungszeitraum in Höhe von EUR 180.000,00 sowie einer fremdfinanzierten Entnahme in Höhe von EUR 840.000,00 zusammen. Durch die Direktzurechnung der im Rückwirkungszeitraum erzielten Einkünfte an ihn (den Berufungswerber) erfolge eine Doppelbesteuerung dieser Einkünfte (Ergänzung 30. März 2010 Punkt 8). 1.3.3 Mündliche Verhandlung 7. April 2010 (MV 4/2010) Vor Beginn der mündlichen Verhandlung stellte der Unabhängige Finanzsenat dem Berufungswerber persönlich bzw. als Vertreter der [Y***Beratung_GmbH] Bescheide zu, mit denen er die Aussetzung der Entscheidung über die Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid 2005 sowie die Körperschaftsteuerbescheide 2005 und 2006 verfügte. Nachdem der Vorsitzende im Anschluss daran klargestellt hatte, dass der Berufungssenat nicht beabsichtige, das anhängige Verfahren auszusetzen (vgl. Punkt 8), legte der Berufungswerber in der mündlichen Verhandlung folgende angeforderten Unterlagen vor und gab folgende Erklärungen ab. Eingangs stellten der Berufungswerber und seine steuerlichen Vertreter noch einmal klar, dass die Zustellungen weiterhin - trotz aufrechter Vollmachten der [Steuerberatungs_GmbH] und der [Rechtsanwälte_GmbH] - an den Berufungswerber zu erfolgen haben. Weitere Ausführungen des Berufungswerbers betrafen die folgenden Punkte. Details sind der Sachverhaltsdarstellung zu entnehmen: 1.3.3.1 Rückwirkende Vereinbarung über die Geschäftsführervergütung des Berufungswerbers von der [Y***Beratung_GmbH] (Beilage 1) vgl. dazu Punkt 2.2.1.2 1.3.3.2 Zahlung Gesellschafterzuschuss an die [F_GmbH] (Beilage 2) vgl. Punkt 2.1.1.4/c 1.3.3.3 Unterlagen zum Bedingungseintritt bezüglich des Abtretungsvertrages über die Anteile an der [F_GmbH] vom 30. September 2005 vgl. Punkt 2.1.1.3/e 1.3.3.4 Beilagen zur Selbstanzeige vom 21. August 2008 betreffend Herkunft und Berechnung der Kilometergelder (Beilagen 3a und b) sowie Zahlungsbelege bezüglich seiner Pflichtversicherung (Beilage 4a und 4b) Die Unterlagen wurden in Kopie vorgelegt. 1.3.3.5 Bescheidqualität des bekämpften Bescheides vom 20. Mai 2009 (siehe Punkt 1.2.2) und Direktvorschreibung der KESt vgl. Punkt 5 und 6 1.3.4 Fortsetzung mündliche Verhandlung 8. Juni 2010 (MV 6/2010) Nach der Vertagung der Verhandlung wurde diese am 8. Juni 2010 fortgeführt. Der Berufungssenat stellte den Sachverhalt in der mündlichen Verhandlung unter Zuhilfenahme einer Powerpoint-Präsentation zu folgenden Themenbereichen dar und gab dem Berufungswerber Gelegenheit, dazu Stellung zu beziehen. Die Details sind dem unter Punkt 2 dargestellten Sachverhalt zu entnehmen: 1.3.4.1 Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen an der [F_GmbH] in der Zeit ab der Sanierungsvereinbarung vgl. Punkt 2.1.1.3 1.3.4.2 Diätenabrechnung des Berufungswerbers mit der [F_GmbH] sowie Kontakte des Berufungswerbers mit Kunden, Lieferanten, Geldgebern und sonstigen Geschäftspartnern für diese Gesellschaft vgl. Punkt 2.1.1.4/k 1.3.4.3 Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zwischen dem Berufungswerber und der [F_GmbH] vgl. Punkt 2.1.1.4/d 1.3.4.4 Geschäftsführer-Anstellungsvertrag zwischen dem Berufungswerber und der [Y***Beratung_GmbH] vgl. Punkt 2.2.1 1.3.4.5 Gestaltung der Ausgangsrechnungen des Einzelunternehmens des Berufungswerbers und im Anschluss daran der [Y***Beratung_GmbH] vgl. Punkt 2.1.1.4/h, 2.1.1.4/la und 2.2.4.2 1.3.4.6 Internetauftritt über die homepage [www.y***-beratung..at] vgl. Punkt 2.2.4.3 1.3.4.7 Suchergebnis der herold-Telefonbuchabfrage vgl. Punkt 2.2.4.5 1.3.4.8 Auftritt in der [Beratungsgruppe_WK] vgl. Punkt 2.2.4.6 Zum Vorbringen des Berufungswerbers in Punkt 1.3.2.6 dieser Berufungsentscheidung machte der Berufungssenat darauf aufmerksam, dass Art III UmGrStG keine zivilrechtliche Bestimmung ist und keine Gesamtrechtsnachfolge regelt. § 38 UGB ist 2005 noch nicht in Kraft gewesen, die Unternehmensberatung ist kein Handelsgeschäft im Sinne des HGB und es gibt deshalb keinen Übergang von Wirtschaftsgütern ex lege. Dem stimmte der steuerliche Vertreter Dr. [RA] zwar grundsätzlich zu, ergänzte aber, es habe die Regelung des § 1409 ABGB im Zusammenhang mit den entsprechenden sachenrechtlichen Bestimmungen des ABGB gegeben, wonach ein Unternehmen als Gesamtsache gelte. Daraus ergebe sich, dass eine Gesamtsache - auch z.B. mittels Einbringungsvertrag für ein Unternehmen - übertragen werden könne. Auf Grund der Vertragsfreiheit müsse ein derartiger Übergang nicht im UmGrStG geregelt sein. Außerdem verwies er auf Punkt 2. des Einbringungsvertrages vom 28.9.2005, wonach der gesamte Unternehmensberatungsbetrieb mit allen rechtlichen Bestandteilen und allen Aktiven und Passiven zum Zweck seiner Fortführung in die [Y***Beratung_GmbH] eingebracht worden sei. Dazu habe nach dem Willen der Parteien auch der Auftrag [F_GmbH] gehört. Die Zustimmung dazu sei zumindest konkludent im Punkt 4.2. der Sanierungsvereinbarung [F_GmbH] erteilt worden. 1.3.5 Zusammenfassung Sachverhalt 14. Juni 2010 (SV 14.6.2010) Wie in der MV 6/2010 angekündigt, übermittelte der Unabhängige Finanzsenat daraufhin mit Schreiben vom 14. Juni 2010 eine 60-seitige Zusammenfassung des Sachverhaltes an die Verfahrensparteien, gab diesen Gelegenheit zur Stellungnahme und forderte beim Berufungswerber weitere Unterlagen an (vgl. RV/0476-S/09 Bl. 505 ff). Das Finanzamt erklärte daraufhin mit 17. Juni 2010, dass keine inhaltlichen Korrekturen oder Richtigstellungen erforderlich seien. Der Berufungswerber reagierte vorerst nur mit Schreiben vom 25. Juni 2010 und gab bekannt, dass es ihm nicht möglich sei, die angeforderten Unterlagen bis 1. Juli 2010 beizubringen. Er werde diese bei der für 8. Juli 2010 anberaumten Verhandlung mitbringen. Kurz vor diesem Verhandlungstermin, am 6. Juli 2010, brachte der Berufungswerber per Email eine 21-seitige Stellungnahme zum SV 14.6.2010 ein. Gleichzeitig legte er nun auch die Kopie der Verwaltungsgerichtshofbeschwerde sowie des Antrages auf aufschiebende Wirkung zum Bescheid über die Aussetzung der Entscheidung über die Berufung zur Einkommensteuer 2005 (RV/0475-S/09; VwGH 2010/15/0095) vor, die schon drei Wochen vor der letzten Verhandlung am 17. Mai 2010 dort eingebracht worden war. Diese Unterlagen wurden dem Finanzamt am 7. Juli 2010 in Kopie zur Kenntnisnahme übergeben. 1.3.6 Fortsetzung mündliche Verhandlung 8. Juli 2010 (MV 7/2010) Am 8. Juli 2010 führte der Berufungssenat die mündliche Verhandlung fort. Er stellte den Sachverhalt insofern noch einmal unter Zuhilfenahme einer Powerpoint-Präsentation dar, als dieser in der Stellungnahme des Berufungswerbers mit Anmerkungen versehen worden war. Eingangs gab der Amtsbeauftragte bekannt, er habe sich am 7. Juli 2010 auf einem eintägigen Urlaub befunden und die Stellungnahme des Berufungswerbers deshalb erst unmittelbar vor der mündlichen Verhandlung erhalten. Er behielt sich deshalb eine Stellungnahme zu einzelnen Punkten zu einem späteren Zeitpunkt vor. Der Berufungswerber legte folgende in der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 angekündigten Unterlagen vor: ● Vorschreibung der Grundumlage 2006 zur Kammerumlage, zum Beweis dafür, dass die [Y***Beratung_GmbH] Kammermitglied gewesen sei (Beilage A). vgl. Punkt 2.2.4.6 ● Gewerbedaten aus "der offiziellen Gewerberechtsdatenbank". Dabei handelt es sich um einen Ausdruck "Gewerbe-Report" des Compass-Verlages (Beilage B). ● Firmenbuchauszug der [Y***Beratung_GmbH] zum Beweis der "rechtswirksamen" Eintragung der Einbringung des nicht protokollierten Einzelunternehmens "[Bw_G***Y***] Unternehmensberatung" ins Firmenbuch (Beilage C). ● Erlass des Bundesministeriums für Finanzen vom 16. Juli 1992 zur Auslegung des Begriffes "Unternehmensberater" im Sinne des § 22 EStG 1988 (Beilage D). ● Berufsbild Unternehmensberatung der Wirtschaftskammer Österreich (Beilage E). Nachdem der Berufungswerber auf die Verlesung der Sachverhaltszusammenfassung vom 14. Juni 2010 verzichtet hatte (vgl. auch MV 11/2010), wurden dieser und die dazu erstattete Stellungnahme des Berufungswerbers erörtert. Kurz zusammengefasst betraf das die folgenden Bereiche. Details zum Sachverhalt werden im nachfolgenden Punkt 2 (Sachverhalt) dargestellt. 1.3.6.1 Allgemeines zur Vollständigkeit und Richtigkeit des Sachverhaltes (Punkt 1 der Stellungnahme vom 6. Juli 2010) Der Berufungswerber bestritt ganz allgemein "sowohl die Vollständigkeit aus auch die generelle Richtigkeit der SV 14.6.2010", ohne im Detail darauf einzugehen. Auch über Befragung durch den Berufungssenat, welche Aussagen auf den 60 Seiten der SV 14.6.2010 nicht den Tatsachen entsprechen, wurde der Berufungswerber nicht konkreter, sondern gab nur an, er sehe sich ... nicht in der Lage, eine abschließende Richtigkeitserklärung abzugeben. 1.3.6.2 Qualifikation der Geschäftsführungs-Einkünfte durch den Unabhängigen Finanzsenat Der Berufungswerber ging in seiner Stellungnahme davon aus, der Unabhängige Finanzsenat habe festgestellt, er habe im Rahmen seiner Geschäftsführertätigkeit für die [F_GmbH] Einkünfte aus selbständiger Arbeit iSd § 22 Z 1 EStG bezogen. Der Berufungssenat stellte dazu klar, dass er bisher keine Qualifikation dieser Einkünfte vorgenommen habe, woraufhin sich der Berufungswerber eine ergänzende Stellungnahme vorbehielt (vgl. Punkt 1.3.9). 1.3.6.3 Prüfung und Beurteilung des Einbringungsvorganges bei Außenprüfung der [Y***Beratung_GmbH] Der Berufungswerber brachte vor, bei der Betriebsprüfung bei der [Y***Beratung_GmbH] sei die gesamte KESt 2005 geprüft und nur eine verdeckte Ausschüttung hinsichtlich der Pkw-Kosten festgestellt worden (vgl. Punkt 1.2.4). Das Finanzamt sei also von der Anwendbarkeit des Art. III UmgrStG (Anmerkung UFS: im Zusammenhang mit dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005) ausgegangen und habe den Auftrag [F_GmbH] als unproblematisch angesehen. Der Amtsbeauftragte bestritt dies und wies darauf hin, dass der hier verfahrensgegenständliche KESt-Bescheid vor Abschluss der Betriebsprüfung und vor dem ins Treffen geführten KESt-Bescheid (Pkw-Kosten) erlassen worden sei. Er sei vom damaligen Fachvorstand unterfertigt worden, der auch die Betriebsprüfung als Verfahrensleiter abgeschlossen habe. 1.3.6.3 Funktion als Beteiligter der Sanierungsvereinbarung vgl. Punkt 2.1.1.4 1.3.6.4 Einlage Anteile an [F_GmbH] in [Y***Beratung_GmbH] vgl. Punkt 2.1.1.2 1.3.6.5 Begriff Geschäftsführung Der Berufungswerber rügte, dass die SV 14.6.2010 immer nur "unkritisch" von "Geschäftsführung" spreche, dabei aber die handelsrechtliche Organfunktion und die zivilrechtliche Managementfunktion vermenge. Er habe die Funktion als Geschäftsführer und Sanierer (Unternehmensberater) gleichzeitig ausgeübt. Das erläuterte der Berufungswerber in der MV 7/2010 und gab an, handelsrechtliche Funktionen seien Verpflichtungen, die der Geschäftsführer als natürliche Person höchstpersönlich wahrzunehmen habe (Organschaftsfunktionen wie Steuererklärungen abgeben, Jahresabschluss aufstellen, Konkursantragspflicht, Postvollmacht). Einen Vertrag abschließen, das müsse nicht unbedingt ein Geschäftsführer machen. Eine Geschäftsordnung über die Aufgabenverteilung habe es nicht gegeben. Für die handelsrechtlichen Funktionen gebe es keinen Vertrag. Grundlage dafür sei der Bestellungsbeschluss der Gesellschafter. Vertraglich werde nur die Managementfunktion geregelt. Für die handelsrechtlichen Tätigkeiten gebe es keinen Entgeltsanspruch. Er habe es allerdings noch nie gesehen, dass jemand keine Managementfunktion mit übernommen habe. Im konkreten Fall seien die Managementfunktionen im Rahmen des Beratungsunternehmens ausgeführt worden. 1.3.6.6 Geschäftsführungsvertrag/Beratungsvertrag; Anmerkungen zur Sanierungsvereinbarung und zum "Anstellungsvertrag" als Geschäftsführer; Höhe, Berechnung und Abrechnung der "Geschäftsführerbezüge"; Zeitliche Befristung und Bezahlung; Kundenkontakt [Ort_H***]; Vertretungsbefugnis in [F_GmbH]; Abgrenzung Geschäftsführung, Beratung und Sanierung, Tätigkeiten und Verantwortungsbereich, Unterscheidung Beratungsvertrag und Überlassungsvertrag, Urteil des Landesgerichtes, Unterscheidung Geschäftsführer und Unternehmensberater vgl. Punkt 2.1.1.4 1.3.6.7 Unternehmensbewertung Gutachten B vgl. Punkt 2.2.1.2 1.3.6.8 Höchstpersönliche Leistung und Ausnützung Marktchancen vgl. Punkt 2.2.2 Am 2. September 2010 langte der mit 30. August 2010 datierte "Antrag auf Protokollberichtigung" beim Unabhängigen Finanzsenat ein (Punkt II/a-f). Die Änderungswünsche wurden gelb markiert eingearbeitet und sind den Akten des Unabhängigen Finanzsenats zu entnehmen. 1.3.7 (Ergänzende) Stellungnahme des Finanzamts vom 3. August 2010 zur Stellungnahme des Berufungswerbers vom 6. Juli 2010 Das Finanzamt äußerte sich - wie angekündigt - mit Schreiben vom 3. August 2010 zu einzelnen Punkten der Stellungnahme des Berufungswerbers vom 6. Juli 2010. Betroffen davon waren die folgenden Problemkreise (Details sind dem im Anschluss dargestellten Punkt 2 "Sachverhalt" zu entnehmen): 1.3.7.1 Wirtschaftliches Eigentum an den Anteilen [F_GmbH] vgl. Punkt 2.1.1.3 1.3.7.2 Einkunftsart als Geschäftsführer der [F_GmbH] vgl. Punkt 2.1.1.4 1.3.7.3 Anerkennung der Einbringung der Anteile an der [F_GmbH] in die [Y***Beratung_GmbH] (Notariatsakt vom 26. Jänner 2006). vgl. Punkt 2.1.1.2 1.3.8 Vorhalt 4. August 2010 Auf Basis der ergänzenden Stellungnahme des Finanzamts vom 3. August 2010 und der vergangenen Verhandlungstage gab der Unabhängige Finanzsenat dem Berufungswerber Gelegenheit zu einer Replik und erinnerte an die fehlende Vorlage von bereits angeforderten bzw. vom Berufungswerber angekündigten Unterlagen. Zusätzlich übermittelte die Berufungsbehörde einen Fragenkatalog zum mit 11. Oktober 2005 datierten und der Abgabenbehörde erstmals am 9. Juli 2010 bekannt gewordenen Vertrag "[O1_Deutschland_GmbH]" und forderte damit im Zusammenhang stehende Unterlagen an. Als Frist wurde der 2. September 2010 gesetzt. Am 6. August 2010 erreichte den Unabhängigen Finanzsenat ein mit 4. August 2010 datierter Antrag auf Fristerstreckung von bereits in der mündlichen Verhandlung am 8. Juli 2010 angeforderten Angaben bzw. Unterlagen bis 23. August 2010. Am 2. September 2010 langte ein mit 30. August 2010 datiertes Schreiben des Berufungswerbers beim Unabhängigen Finanzsenat ein, mit dem dieser eine Kopie der Berufungsschrift des Staatsanwaltes zum Strafverfahren [##Hv##/10x] (RV/0476-S/09 Bl. 555 ff), nicht aber die anderen angeforderten bzw. angekündigten Unterlagen vorlegte. Er gab an, weitere Urkunden aus dem Strafakt stünden nicht zur Verfügung, da sich dieser beim OLG [Ort_Y] befinde. Die Vorlage der Unterlagen zum Auftrag [O1_Deutschland_GmbH] kündigte der Berufungswerber für "die nächste Berufungsverhandlung" an (Zu den in diesem Schreiben enthaltenen Änderungswünschen des Protokolls zur MV 7/2010 siehe oben Punkt 1.3.6 und zur enthaltenen Stellungnahme siehe unten Punkt 1.3.8). Am 3. September 2010 langte ein weiteres mit 31. August 2010 datiertes Schreiben des Berufungswerbers beim Unabhängigen Finanzsenat ein, in dem er nun ganz allgemein bekannt gab, dass er "die gewünschten Unterlagen" aufgrund von Auslandsreisen erst bei der nächsten Verhandlung - die zu diesem Zeitpunkt noch nicht anberaumt war - mitbringen werde. Gleichzeitig bat er, den nächsten Verhandlungstermin "sobald es dem Unabhängigen Finanzsenat möglich sei" bekannt zu geben. Mit Schreiben vom 6. September 2010 erinnerte der Unabhängige Finanzsenat den Berufungswerber an die Vorlage der noch ausstehenden Unterlagen und setzte eine Nachfrist bis 15. September 2010. Am 16. September 2010 übermittelte der Berufungswerber daraufhin per Email einen Antrag auf Fristerstreckung (für die Kridaprozess-Unterlagen bis zur nächsten Berufungsverhandlung am 16. September 2010) sowie eine Stellungnahme. Unterlagen legte er nicht vor. 1.3.9 Stellungnahme des Berufungswerbers vom 30. August 2010 zur Eingabe des Finanzamtes vom 3. August 2010 Mit dem obigen Schreiben vom 30. August 2010 erstattete der Berufungswerber auch eine Stellungnahme zur den Ausführungen des Finanzamtes in seinem Schreiben vom 3. August 2010, die im nachstehenden Sachverhalt eingearbeitet ist. 1.3.10 Stellungnahme des Berufungswerbers vom 15. September 2010 Mit Email vom 16. September 2010 übermittelte der Berufungswerber eine mit 15. September 2010 datierte weitere Stellungnahme. 1.3.10.1 Vorlagezeitpunkt von Stellungnahmen und Urkunden Der Berufungswerber betont, die Form - und wohl auch der Zeitpunkt - der Offenlegung sei aus Sicht des § 119 BAO bedeutungslos und es stelle keinen Verstoß dagegen dar, wenn Urkunden - mangels aktueller Verfügbarkeit - erst in der Berufungsverhandlung vorgelegt würden. 1.3.10.2 Sachverständiger im Prozess LG [Ort_X***] Er wies noch einmal auf die Beurteilung der Tätigkeit des Berufungswerbers als Geschäftsführer der [F_GmbH] durch den Sachverständigen [Gerichtsgutachter] hin, bestätigte aber nun die Tatsache, dass dieser die mit Schriftsatz vom 11. März 2010 dem Gericht vorgelegten Unterlagen nicht geprüft hat. Als Grund nannte der Berufungswerber, der Sachverständige habe sich schon aus dem bisherigen Akt Klarheit über seinen Befund verschaffen können. Der Berufungswerber äußert deshalb auch Bedenken, ob die Vorlage dieser Unterlagen notwendig ist, da der Sachverständige ihre Inaugenscheinnahme nicht für notwendig erachtet habe. Im Schreiben wurde die Vorlage des Beweisantrages vom 11. März 2010 angekündigt, tatsächlich unterblieb diese aber. Auch die angekündigten Urkunden wurden - trotz Einmahnung durch den Unabhängigen Finanzsenat mit Schreiben vom 6. September 2010 - unter Hinweis auf die Berufungsverhandlung vor dem OLG [Ort_Y] am 16. September 2010 wieder nicht vorgelegt und deren Zurverfügungstellung "für die nächste Berufungsverhandlung" in Aussicht gestellt. Dies obwohl der Berufungswerber zugestand, dass sein Verteidiger einen Satz dieser Urkunden in seinem Handakt habe. 1.3.10.3 Komplex [O1_Deutschland_GmbH] Zu den Antworten und Angaben zu diesem Komplex wird auf Punkt 2.1.2.2 verwiesen. 1.3.11 Fortsetzung mündliche Verhandlung am 9. November 2010 (MV 11/2010)