UFSS RV/0476-S/09

Mit Schreiben vom 21. September 2010 lud der Unabhängige Finanzsenat die Verfahrensparteien zur Fortsetzung der mündlichen Verhandlung am 9. November 2010. Für den Fall, dass eine Vertagung notwendig sein sollte, beraumte er weitere Verhandlungstermine für 10. und 11. Oktober 2010 an. Am 4. Oktober 2010 langte daraufhin das Schreiben des Berufungswerbers vom 29. September 2010 ein, mit dem dieser die Verschiebung der Verhandlungstermine vom 10. und 11. November 2010 mit der Begründung beantragte, einer seiner steuerlichen Vertreter (Dr. [RA] ) befinde sich "auf einem längst gebuchten Auslandsurlaub". Der Unabhängige Finanzsenat verweigerte die Vertagung mit Verfügung vom 15. Oktober 2010, weil der Berufungswerber laufend auch von seinem nicht verhinderten Wirtschaftstreuhänder (Mag. [WT] als Vertreter der [WT_WP_GmbH] ) vertreten gewesen war und ihm bereits im laufenden Verfahren umfassend Gelegenheit geboten wurde, gehört zu werden und Urkunden vorzulegen (RV/0476-S/09 Bl. 586 ff). Im selben Schreiben gab der Berufungswerber bekannt, der Freispruch im Prozess beim LG [Ort_X***] ([##Hv##/10x]) sei vom OLG [Ort_Y] bestätigt worden (vgl. Punkt 2.1.1.4 lc). Am 9. November 2010 wurde die mündliche Verhandlung fortgesetzt und abgeschlossen. Die sachverhaltsbezogenen Verhandlungsthemen wurden unter Punkt 2 dieser Entscheidung eingearbeitet. In der Verhandlung wurde den Verfahrensparteien unter anderem Gelegenheit geboten, sich noch einmal zum bisherigen Verfahren und zur Replik des Finanzamts vom 3. August 2010 zu äußern. Dazu zählte insbesondere die Frage der Fremdüblichkeit der Gestaltung des Einbringungsvorganges (vgl. Punkt 2.2.5). In dieser Verhandlung verzichtete der Berufungswerber auf die Vorlage der wiederholt angekündigten Unterlagen aus dem Strafprozess beim LG [Ort_X***] ([##Hv##/10x]) (vgl. unter anderem Punkt 1.3.10.2.). Ein Anbringen auf Einräumung einer einmonatigen Frist für eine weitere - inhaltlich nicht näher determinierte - Stellungnahme zum Thema Fremdvergleich wies der Vorsitzende ab. 2 Sachverhalt und Beweiswürdigung Der Entscheidung des Unabhängigen Finanzsenats liegt der folgende Sachverhalt zugrunde, der in den Akten des Finanzamtes sowie der Berufungsbehörde abgebildet ist. Die wichtigsten Aktenteile werden wie folgt zitiert: | RV/0380-S/06 Bl. ## | Akten des Unabhängigen Finanzsenats (KESt alt), Blatt ## | RV/0762-S/06 Bl. ## | Akten des Unabhängigen Finanzsenats (ESt), Blatt ## | RV/0476-S/09 Bl. 000## | Akten des Unabhängigen Finanzsenats zum nun aktuellen Berufungsverfahren (KESt neu), Ordner 1/3 und 2/3 Blatt ## | RV/0476-S/09 Bl. 300## | Akten des Unabhängigen Finanzsenats zum nun aktuellen Berufungsverfahren (KESt neu), Ordner 3/3 Blatt ## | ABNr. 124077/05 Bl. ## | Arbeitsbogen der Betriebsprüfung [Bw_G***Y***] (2002-2004), Blatt ## | ABNr. 152041/09 Bl. ## | Arbeitsbogen der Außenprüfung [Y***Beratung_GmbH] (2005-2006), Blatt ## | ABNr. 152042/09 Bl. ## | Arbeitsbogen der Außenprüfung [F_GmbH] (2001-2007), Blatt ## | HV-Protokoll S ## | Hauptverhandlungsprotokoll des LG [Ort_X***] vom 18. März 2010 ([##Hv##/10x]), Seite ## (abgelegt unter RV/0476-S/09 Bl. 300081 ff) | Sanierungsvereinbarung | Sanierungsvereinbarung vom 7. März 2005 (abgelegt unter RV/0762-S/06 Bl. 186 ff) | D/##, 2001/## | Aktenteile des Finanzamtsaktes StNr. 93-539/1573 | Punkt #.#.# | diese Zitierung ohne weiteren Hinweis bezieht sich jeweils auf die Nummerierung in dieser Berufungsentscheidung 2.1 Tätigkeiten und Einnahmen des Berufungswerbers Der Berufungswerber übte in den letzten Jahren die folgenden Tätigkeiten aus: | bis 2000 | Der Berufungswerber war etwa 10 Jahre als Geschäftsführer bei der Fa. [Arbeitgeber_1_GmbH] nichtselbständig beschäftigt (vgl. auch HV-Protokoll S 7). In den letzten beiden Jahren bezog er dabei die folgenden Jahresbruttogehälter: 1.1. bis 31.12.1999: ATS 1.766.298,00 (EUR 128.361,88) 1.1. bis 31.12.2000: ATS 2.517.288,00 (EUR 182.938,45), davon begünstigte Bezüge ATS 1.197.069,00 (EUR 86.994,40). | 2001 | Am 4. März 2001 eröffnete der Berufungswerber einen Unternehmensberatungsbetrieb (Fragebogen vom 18. März 2001) und erwirtschaftete im ersten Kalenderjahr einen Netto-Umsatz von ATS 2.340.817,40 (EUR 170.113,83). Zusätzlich vereinnahmte er 2001 ATS 21.764,80 (EUR 1.581,71) für Vorträge. | 2002 | Mit 30. Juni 2002 gab der Berufungswerber seine selbständige Tätigkeit wieder auf (siehe Schreiben vom 3. Februar 2003 im Steuerakt 2003; ABNr. 124077/05 Bl. 13) und legte die Gewerbeberechtigung mit Wirksamkeit 1. November 2003 zurück. Diese Gewerbeberechtigung war unter der Gewerberegisternummer [#####2] erfasst (Auszug Gewerberegister RV/0476-S/09, Bl. 300033). Im Kalenderjahr 2002 flossen ihm für die Tätigkeit im ersten Halbjahr 2002 EUR 197.406,24 zu. Die Einnahmen für die Vortragstätigkeit beliefen sich auf EUR 1.139,72. Ab 1. Juli 2002 war der Berufungswerber als Vorstand der Fa. [Arbeitgeber_2_AG] tätig und bezog Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Das Jahresgehalt betrug laut dem für fünf Jahre abgeschlossenen Dienstvertrag vom 22. Juni 2002 für den Zeitraum 1. Juli 2002 bis 31.12.2002 EUR 100.000,00 sowie ab 1. Jänner 2003 EUR 150.000,00 zuzüglich einer Erfolgsbeteiligung von maximal EUR 210.000,00. Am Lohnzettel 2002 scheinen brutto EUR 105.182,93 auf. | 2003 | 2003 war der Berufungswerber nur nichtselbständig tätig. Der Bruttobezug von 1. Jänner bis 31. Dezember 2003 beim Arbeitgeber [Arbeitgeber_2_AG] betrug EUR 276.342,00. | 2004 | Der Berufungswerber beendete seine nichtselbständige Tätigkeit im Jahr 2004 wieder. Die Bruttobezüge für die Zeit von 1. Jänner 2004 bis 31. Juli 2004 beliefen sich auf EUR 562.269,49. Ab 1. Oktober 2004 war der Berufungswerber wieder auf selbständiger Basis im Rahmen des Gewerbes "Unternehmensberater und Betriebsorganisation" tätig. Die Gewerbeberechtigung entstand am 1. Oktober 2004 und wurde unter der Gewerberegisternummer [#####6] erfasst. Die erklärten Einnahmen aus diesem Bereich betrugen 2004 etwa EUR 19.908,00 (Zufluss 2004) zuzüglich EUR 12.704,00 (Zufluss 2005). Damit betrug das Honorar für die erbrachten Leistungen von Oktober bis Dezember 2004 EUR 32.612,00. Der Berufungswerber war nicht im Firmenbuch registriert. | 2005 | Einer "Aufgliederung Unternehmensberatererlöse" im Arbeitsbogen der Betriebsprüfung (ABNr. 124077/05) ist zu entnehmen, dass sodann von 1. Jänner 2005 bis 31. August 2005 Erlöse von insgesamt EUR 183.263,87 (inkl. Reisekosten) erzielt wurden, die auf Leistungen des Jahres 2005 entfallen. Die Aufgabe des erst 16 Monate existierenden Unternehmensberatungsbetriebes mit 30. Juni 2002 sowie die Neueröffnung des Unternehmensberatungsbetriebes mit 1. Oktober 2004 ergeben sich aus den im Veranlagungsakt enthaltenen Angaben des Berufungswerbers. Im Zuge der Einbringung dieses Betriebes in die [Y***Beratung_GmbH] und auch im gegenständlichen Berufungsverfahren hat der Berufungswerber zwar wiederholt darauf hingewiesen, dass der Betrieb bereits seit "mehr als zwei Jahren" bestanden habe und die Gewerbeberechtigung bloß geruht habe, für diese Aussagen wurden im Verfahren aber keine Beweise vorgelegt. Der Unabhängige Finanzsenat folgt daher den ursprünglichen Angaben des Berufungswerbers laut Steuerakt (Fragebogen Beginn 4. März 2001 - D/8 - und Anzeige Anmeldung Gewerbe - D/5; Mitteilung Aufgabe selbständige Tätigkeit - 2003/1 und Ermittlung Aufgabegewinn ABNr. 124077/05 Bl. 13; Fragebogen zum Beginn 1. Oktober 2004 - D/13 sowie Anzeige der Anmeldung des Gewerbes - D/10) und geht von einer Neugründung mit Oktober 2004 aus. Das deckt sich mit den Gewerberegisterdaten. Die erste Gewerbeberechtigung wurde nämlich mit Wirksamkeit 1. November 2003 zurückgelegt (Gewerberegisternummer [#####2] - RV/0476-S/09 Bl. 300033). Mit Oktober 2004 wurde eine neue Berechtigung begründet (Gewerberegisternummer [#####6] - RV/0476-S/09 Bl. 300029). Die vom Berufungswerber von 10/2004 bis 9/2005 erzielten Monatsumsätze entstammen nur vier verschiedenen Tätigkeiten für insgesamt drei Auftraggeber und stehen in folgender Relation (die beiden gestrichelten Linien markieren den Einbringungsstichtag und den Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages): Tabelle: Übersicht Umsätze [Grafik] Legende: | Beratung 1 | = Auftrag [F_GmbH] | Geschäftsführung 1 | = Geschäftsführung [F_GmbH] | Beratung 2 | = Auftrag [Ort_J***] | Beratung 3 | = Auftrag [O1_Deutschland_GmbH] Mit Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 brachte der Berufungswerber nun seinen "Unternehmensberatungsbetrieb" in die ihm allein zuzurechnende [Y***Beratung_GmbH] ein und beanspruchte die Begünstigungen des Art. III UmgrStG. In der Einbringungsbilanz zum 1. Jänner 2005 wurden ein "Firmenwert" von EUR 1.020.800,00 sowie Barentnahmen im Rückwirkungszeitraum von EUR 1.020.000,00 dargestellt. Selbst nach Abzug dieser hohen Barentnahmen verblieb nach seiner Darstellung ein positiver Verkehrswert (EUR 16.589,18). Am Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages übte der Berufungswerber nur zwei konkrete Tätigkeiten aus (Geschäftsführung [F_GmbH] und Auftrag [Projekt_E]). In der Folge werden unter Punkt 2.1.1 die [F_GmbH] und die vom Umfang her weit überwiegenden Tätigkeiten des Berufungswerbers für diese Gesellschaft dargestellt. Unter Punkt 2.1.2 finden sich sodann die Schilderungen des zum Einbringungsstichtag aufrechten, kleineren Auftrages [Ort_J***] (Punkt 2.1.2.1) sowie des am Tag der Unterfertigung des Einbringungsvertrages im Anlaufen befindlichen Auftrages [Projekt_E] (Punkt 2.1.2.2). 2.1.1 Tätigkeit für die Fa. [F_GmbH] als Teil des Unternehmensberatungsbetriebes Der Berufungswerber war seit Spätherbst 2004 für die Fa. [F_GmbH] tätig. Die [F_GmbH] war ein großes Unternehmen und beschäftigte sich - unter anderem auch in Form von Beteiligungen - mit mehreren Bereichen der [Material_X]verarbeitung. Nachdem sie in wirtschaftliche Schwierigkeiten geraten und insolvenzreif geworden war, wurde der Berufungswerber zunächst nur als Unternehmensberater engagiert. 2.1.1.1 Tätigkeit als "Berater"10/2004 bis 2/2005 Der Berufungswerber war für die Fa. [F_GmbH] ab Herbst 2004 im Rahmen seines nicht protokollierten Unternehmensberaterbetriebes tätig. Zu Beginn basierte die Arbeit als Berater dieser Gesellschaft, die über Vermittlung bzw. Veranlassung durch die Hauptgläubigerin zustande gekommen war, auf einem mündlichen Vertrag (vgl. Stellungnahme [Altgesellschafter_F], ABNr. 152042/09 Bl. 512 und Stellungnahme Berufungswerber ABNr. 152042/09, Bl. 595). Seine damaligen Tätigkeiten bzw. Berechtigungen stellte der Berufungswerber während der Außenprüfung der [F_GmbH] im Oktober 2008 als sehr umfassend dar (Schreiben vom 16. Oktober 2008; ABNr. 152042/09 Bl. 596): Er hatte demnach Zugang zu allen betrieblichen Zahlen und Daten, konnte nach freier Wahl mit den Mitarbeitern Workshops abhalten, konnte mit externen Geschäftspartnern verhandeln, konnte Reorganisationsschritte einleiten und verhandelte sogar im Oktober 2004 mit der Bank die Ausweitung des Betriebsmittelkredites aus. Später schränkte der Berufungswerber ein und gab an, seine Tätigkeit habe in der Erarbeitung von Auswertungen für die Gläubigerbank bestanden. Er betonte dabei, er habe bis März 2005 hinsichtlich der Abwicklung des operativen Geschäftes keine wie auch immer gearteten Geschäftsführertätigkeiten ausgeübt (vgl. Niederschrift [Bw_G***Y***] vom 2. Februar 2009; ABNr. 152042/09 Bl. 602). Der Berufungswerber wurde bis Februar 2005 fast ausschließlich in den Räumlichkeiten der Fa. [F_GmbH] bzw. seinem eigenen Büro tätig. Der Altgesellschafter-Geschäftsführer [Altgesellschafter_F] vertrat - dem Berufungswerber zufolge - die Meinung, die Kunden und Lieferanten hätten im Unternehmen zu erscheinen. Zudem waren ihm die Reisekosten zu hoch (MV 6/2010 S 4 letzter Absatz). Obwohl der Berufungswerber vorbrachte, er habe ursprünglich ein Beratungshonorar von EUR 220,00 pro Stunde vereinbart (Schreiben vom 16. Oktober 2008; ABNr. 1052042/09 Bl. 595) verrechnete er schlussendlich nur EUR 200,00 pro Stunde, wobei er für Leistungen bis Februar 2005 die folgenden Stunden in Ansatz brachte. Im Durchschnitt war er damit etwa 47 Stunden pro Monat persönlich beschäftigt, was in etwa einem Viertel seiner verfügbaren Arbeitskapazität entsprechen dürfte. Mitarbeiter beschäftigte der Berufungswerber in dieser Zeit nicht. | Monat | Stunden | EUR | davon Km | Zahlung | 10/2004 | 48 | 9.600,00 | | 2004 | 11-12/2004 | 50 | 10.000,00 | | | 1/2005 | 50 | 10.000,00 | | 3/2005 | 2/2005 | 87 | 18.356,00 | 956,00 (1.875 km à 0,51) | 4/2005 | ∑/Ø | 235/47 | 9.591,20 | 956,00 | Im Abrechnungsbetrag für 2/2005 (Honorarnote vom 20. März 2005; ABNr. 152041/234) sind Kilometergelder von EUR 956,00 + EUR 191,20 Umsatzsteuer (gesamt EUR 1.147,20) für 1.875 km enthalten.2.1.1.2 [F_GmbH] - Überblick Am 7. März 2005 nahm der Berufungswerber in der Folge als künftiger Gesellschafter an einer "Sanierungsvereinbarung" Teil, im Zuge dessen er auch die (handelsrechtliche) Geschäftsführung dieses Unternehmens übernahm. Im Herbst 2008 wurde es trotzdem insolvent, was strafrechtliche Untersuchungen unter anderem gegen den Berufungswerber nach sich zog. In diesem Zusammenhang erstellte [Gerichtsgutachter] ein vom Landesgericht [Ort_X***] beauftragtes und mit 18. Jänner 2010 datiertes Gutachten, dessen Inhalt unten auszugsweise dargestellt wird. a) Eintritt des Berufungswerbers Der Berufungswerber, der bis dahin als selbständiger Berater aufgetreten war (vgl. Punkt 2.1.1.1), sollte im Zuge der Sanierung etwa 51% der Geschäftsanteile übernehmen (Abtretungspreis EUR 1,00 und Verpflichtung zu einer Gesellschaftereinlage von EUR 255.000,00), was schlussendlich mit dem aufschiebend bedingten Abtretungsvertrag vom 30. September 2005 umgesetzt wurde. Die Bedingung der Aufhebung der Pfändung dieses Anteiles trat am 16. November 2005 ein (Urkundenvorlage vom 22. April 2010). Die restlichen Stammanteile übernahm zur Gänze die [Sanierer_AG], eine mit der Hauptgläubigerbank verbundene Gesellschaft (Abtretungspreis EUR 1,00 und Verpflichtung zu einer Gesellschaftereinlage von EUR 245.000,00). Ab 7. März 2005 wurde der Berufungswerber mit der alleinigen handelsrechtlichen Geschäftsführung betraut. b) Einbringung der Geschäftsanteile an der [F_GmbH] in die [Y***Beratung_GmbH] und Bildung einer Unternehmensgruppe Mit Notariatsakt vom 26. Jänner 2006 (ABNr. 124077/05, Bl. 83ff) brachte der Berufungswerber seine gesamten Geschäftsanteile an der [F_GmbH] (51%) in die ihm zu 100% zuzurechnende [Y***Beratung_GmbH] ein. Im Einbringungsvertrag bezifferte er den Verkehrswert - nur etwa 4 Monate nachdem er ihn mit einem Mitteleinsatz von rund EUR 255.000,00 erworben hatte - mit EUR 1.020.000,00 und damit etwa dem vierfachen Wert. Im Zuge dieser Einbringung vereinbarte der Berufungswerber als Geschäftsführer mit seiner aufnehmenden Gesellschaft "unbare Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG" in Höhe von EUR 700.000,00. Im Bericht über das Ergebnis der Außenprüfung des Berufungswerbers über die Jahre 2002 bis 2004 vermerkte der Prüfer dazu unter Tz 2: ... Neben der Ertragserwartung für die nächsten 3 Jahre wurde für die Ermittlung der unbaren Entnahme gem. § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG auch das Wirtschaftliche Eigenkapital von EUR 1.115.000,00 zugrunde gelegt. Da dieses jedoch zu einem großen Teil auf dem Sanierungsnachlass beruht, wäre diese Position bei Vorliegen der Erklärungen für 2006 neuerlich zu hinterfragen. Eine solche Maßnahme ist den Akten des Finanzamtes - trotz durchgeführter Außenprüfung der [Y***Beratung_GmbH] für die Jahre 2005 und 2006 (ABNr. 152041/09) - nicht zu entnehmen. Der Berufungswerber schloss daraus, die Einbringung sowie die dabei angewendete Bewertung der Geschäftsanteile sei vom Finanzamt vollinhaltlich anerkannt worden (Stellungnahme 6.7.2010). Der Amtsbeauftragte bestritt dies aber und erklärte, dieser Umgründungsvorgang sei nicht Prüfungsschwerpunkt gewesen und deshalb bisher nicht untersucht worden (Stellungnahme 3.8.2010, Seite 3f). Der Berufungswerber bezeichnete diese Aussage unter anderem deshalb als nicht nachvollziehbar, weil der Vorgang schon bei der Vorprüfung thematisiert worden sei (Replik 30.8.2010, Seite 6). Die [Y***Beratung_GmbH] bildete als Gruppenträger in der Folge mit der [F_GmbH] als Gruppenmitglied eine Unternehmensgruppe (Antrag vom 24. September 2007; Bescheid vom 2. April 2008). c) Wirtschaftliche Lage der [F_GmbH] Wie erst bei der Außenprüfung der [F_GmbH] über die Jahre 2001 bis 2007 (Prüfungsauftrag Juli 2008, ABNr. 152042/09 Bl. 1f; Vorlage der Klageschrift (ABNr. 152042/09 Bl. 554) an den Außenprüfer am 30. September 2008, ABNr. 152042/09 Bl. 604; Selbstanzeige, ABNr. 152042/09 Bl. 584f) aufgrund verbuchter Anwaltsrechnungen zu Tage trat, hatte der Berufungswerber nach Übernahme der Geschäftsführung nach und nach entdeckt, dass die vorhandene Anlage das laut Buchhaltung eingekaufte Material gar nicht verarbeiten konnte. Aufgrund eines Hinweises hatte er begonnen die Bücher zu überprüfen und herausgefunden, dass sehr viele Barzahlungen für [Material_Y]abrechnungen verbucht waren, bei denen die Unterlagen unvollständig waren (keine Schlussbriefe, Abmaßprotokolle und Fuhrscheine). Stichprobenartige Nachfragen des Berufungswerbers bei einigen Lieferanten hatte ergeben, dass die abgerechneten Holzlieferungen nicht stattgefunden hatten. Es handelte sich um fingierte [Material_Y]lieferungen. Laut Klage vom 16. Mai 2007 (siehe unten) hatte der Berufungswerber von diesen Tatsachen nach Untersuchungen schlussendlich im November 2006 Gewissheit erlangt (Klage, ABNr. 152042/09, Bl. 555). Mit 16. Mai 2007 hatte er deshalb als Geschäftsführer der [F_GmbH] den Altgesellschafter-Geschäftsführer [Altgesellschafter_F] auf die Zahlung von insgesamt EUR 1.480.402,20 geklagt und ihm (unter anderem) vorgeworfen, der GmbH von September 1998 bis Februar 2005 durch fingierte bzw. gefälschte [Material_Y]abrechnungen (Eingangsrechnungen) Beträge von insgesamt EUR 1.321.806,00 ungerechtfertigt entzogen und sich zugeeignet zu haben (ABNr. 152042/09, Bl. 554ff). Mit Teil-Zwischenurteil hatte das Landesgericht [Ort_X***] am 21. Oktober 2008 - kurz nach der Übergabe der Klageschrift an den Außenprüfer der Großbetriebsprüfung - ausgesprochen, dass dieser Anspruch dem Grunde nach zu Recht besteht ([#Cg##/07X]; ABNr. 152042/09, Bl. 522ff). Das Urteil wurde am 19. Mai 2009 durch das Oberlandesgericht [Ort_Y] bestätigt. Obwohl dem Berufungswerber diese Tatsachen spätestens im November 2006 gewiss waren (vgl. Klageschrift) und er diese für die nachfolgende Insolvenz mit verantwortlich machte (vgl. etwa HV-Protokoll Seite 5 - RV/0476-S/09 Bl. 300125), verständigte er das Finanzamt nicht davon. Die Abgabenbehörde erlangte von diesen Vorgängen und Tatsachen wie oben erwähnt erst frühestens Mitte 2008 im Zuge seiner Prüfungshandlungen anlässlich der Außenprüfung ABNr. 152042/09 (Prüfungsauftrag vom 31. Juli 2008) Kenntnis. d) Konkurs Mit Beschluss des Landesgerichtes [Ort_X***] vom 29. Oktober 2008 ([###X##/08x]) wurde über das Vermögen der [F_GmbH] das Konkursverfahren eröffnet. In einem von der Staatsanwaltschaft [Ort_X***] im Kridaverfahren [##St###/##x] in Auftrag gegebenen Gutachten vom 18. Jänner 2010 analysierte der Sachverständige [Gerichtsgutachter] die wirtschaftlichen Verhältnisse vom Wirtschaftsjahr 2001/2002 bis in das Jahr 2008. Er kam zusammenfassend zu folgenden Beurteilungen (Seite 48ff): [Grafik] Bei der Analyse der Bilanzen dieser Wirtschaftsjahre kam der Gutachter zusammenfassend zu folgendem Schluss: Es zeigt sich hier also insgesamt ein Bild des Niederganges, nur etwas abgemildert in den Wirtschaftsjahren 2002/2003, 2004/2005 und im geringeren Ausmaß im Wirtschaftsjahr 2005/2006 durch massive Forderungsverzichte und zweimaliges Sale & Lease Back. Jedoch konnten diese Schritte den Niedergang nur hinauszögern und nicht tatsächlich stoppen, weil trotz dieser Schritte nur in 2 Jahren Gewinne erzielt wurden, die allerdings bei Weitem nicht ausreichten, um die in den übrigen Jahren erlittenen Verluste auch nur zu kompensieren. Zur Eigenmittelquote 2004/2005 von 5% wies der Gutachter auf Seite 62 darauf hin, dass für eine wesentliche Aktivpost kein Nachweis der Werthaltigkeit gegeben war. Dabei handelte es sich um die im Zuge der Sanierung von [Altgesellschafter_F] eingebrachten Anteile an der [H***GmbH] und der [H***GmbH] & Co KG im bilanzierten Wert von EUR 1.085.748 (positives Eigenkapital insgesamt EUR 834.872). Über beide Gesellschaften wurde mit 23. Februar 2010 der Konkurs eröffnet (LG [Ort_X***] [##X#1/10x] und [##X#2/10y]). Der Gutachter beschreibt die Umstände in der [F_GmbH] im Jahr 2005 als "vereinfacht gesagt chaotisch" und zitierte den Berufungswerber (Gutachten Seite 46): Nach dem Ausscheiden des Altgesellschafters (7. März 2005) habe der Berufungswerber festgestellt, dass die Bestände des Unternehmens und zwar im [Material_Z]- und dem [Material_Y]bereich vom Volumen und von der Werthaltigkeit nicht stimmen; überdies habe sich herausgestellt, dass verschiedene Forderungen nicht einbringbar und die Reklamationen einzelner Kunden höher als erwartet waren. Auch habe sich herausgestellt, dass die Betriebsliegenschaft Probleme verursachte - Hangrutschungen, Versinken von Fundamenten u.a., weiters waren die Anlagesteuerungen völlig veraltet und es gab kaum Ersatzteile. Gebäude und Auflagen waren zum Teil nicht behördlich genehmigt. Feuerschutztechnisch waren die behördlichen Auflagen und Vorschriften bei weitem nicht erfüllt, die Oberflächenwasserableitung entsprach nicht den behördlichen Vorschriften, es gab Altlasten in Form von Aschenablagerungen. Das Unternehmen hatte zum Zeitpunkt der Übernahme keine Versicherungsdeckung. Der Berufungswerber führte zu den Gründen für die Insolvenz im Strafverfahren [##Hv##/10x] am 9. Jänner 2008 wörtlich aus (vgl. Gutachten [Gerichtsgutachter] S 34): ... wenn diese fingierten Rechnungen vor Abschluss der Sanierungsvereinbarung bekannt gewesen wären, hätte es die Sanierungsvereinbarung nicht gegeben. Die klagende Partei wäre in Konkurs gegangen. Dies deshalb, weil eine funktionierende [Material_Y]versorgung für ein [Verarbeitungsunternehmen_Teil1] ganz essentiell ist. Letztlich hat ja dadurch mein ganzes Konzept nicht mehr gepasst, nämlich die Produktivität der [Material_Y]lieferanten, die Struktur und die Kostensätze. Aus den Jahresabschlüssen der [F_GmbH] ist ersichtlich, dass sich der bis zum Wirtschaftsjahr 2004/2005 jährlich erwirtschaftete Verlust aus dem operativen Geschäft (Ergebnis der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit) von über EUR 2.200.000,00 ab Oktober 2005 zwar deutlich reduzierte, der Wechsel in die Gewinnzone jedoch trotz massiver Gesellschafterzuschüsse und Forderungsnachlässe zumindest bis September 2007 nicht gelang. Der Berufungswerber selbst gab zu seinen Sanierungsbemühungen an (Beschuldigtenvernehmung vom 18. Dezember 2009, S 6): Zur eigenen Sanierung möchte ich festhalten, dass ich versucht habe, neue Investoren zu finden, zum einen im [Verarbeitungsunternehmen_Teil1]sbereich und zum anderen auch im Rahmen der Wertschöpfungskette. Dazu wurde ein M&E-Manager ([Manager]) von der [Bank_B] bzw. von der [Sanierer_AG] empfohlen. Daraufhin wurden mit mehreren Investoren sehr intensive Gespräche geführt. Zuletzt blieb ein Unternehmen übrig und zwar die Fa. [Investor-AG] mit Sitz in [Anschrift_Investor-AG]. Mit diesem Unternehmen wurde das [Material_W]konzept im Hinblick auf [umweltschonende_Bearbeitung] erweitert. Mit diesem Investor hätte eine Summe von EUR 1,5 Millionen in das Unternehmen für 75% der Geschäftsanteile vorbehaltlich einer steuerlichen due-dilligence-Prüfung in das Unternehmen eingebracht werden sollen. Dies war jedoch angesichts der Forderungen des Finanzamtes in der zweiten Septemberhälfte 2008 negativ beurteilt worden und ist somit die Beteiligung nicht zu Stande gekommen. 2.1.1.3 (Wirtschaftliches) Eigentum des Berufungswerbers an den Anteilen an der [F_GmbH] Das Finanzamt ging in seiner mit 20. Mai 2009 datierten Begründung zum Einkommensteuer-Bescheid 2005 vom 25. Mai 2009 auf Seite 2 davon aus, dass der Berufungswerber bereits ab März 2005 in wirtschaftlicher Betrachtungsweise als Machthaber der [F_GmbH] zu betrachten sei. Dem trat der Berufungswerber mehrmals mit Nachdruck entgegen (Berufung vom 18. Juni 2009, gesamter Punkt B der Ergänzung vom 30. März 2010, MV 6/2010). Für die Beurteilung der Verfügungsmacht an den Anteilen [F_GmbH] sind folgende Fakten relevant: a) Sanierungsvereinbarung 7. März 2005 Am 7. März 2005 wurde die Sanierungsvereinbarung (RV/0762-S/06 Bl. 186ff) abgeschlossen. Diese enthält unter Punkt 2.4 die grundsätzliche Einigung darüber, dass der Altgesellschafter [Altgesellschafter_F] nach Erfüllung mehrerer Maßnahmen seine Anteile an den Berufungswerber und die [Sanierer_AG] um jeweils EUR 1,00 abzutreten hat. Der Berufungswerber führte dazu ins Treffen, die Anteilsabtretung sei nicht mit dieser Sanierungsvereinbarung geschlossen worden. Diese sei vielmehr ein Vorvertrag (§ 936 ABGB), der nur die Verpflichtung beinhaltet habe, in Zukunft einen Abtretungsvertrag abzuschließen. Er sei zudem an Bedingungen geknüpft gewesen, deren Eintritt der spätere Veräußerer [Altgesellschafter_F] selbst habe bestimmen können. Es habe sich dabei um von [Altgesellschafter_F] zu erbringende Vorleistungen gehandelt (MV 6/2010). b) Generalversammlung vom 20. Juli 2005 Am 20. Juli 2005 hielt der Altgesellschafter [Altgesellschafter_F] eine außerordentliche Generalversammlung ab (Notariatsakt Dr. [Notar_1]) und änderte die Firma von [F"alt"_GmbH] in [F_GmbH] sowie den Punkt Zweitens des Gesellschaftsvertrages. c) Pfändungsbeschluss 29. August 2005 Mit 29. August 2005 bewilligte das Bezirksgericht [Ort_Z] die Pfändung der Anteile des [Altgesellschafter_F] an der [F_GmbH] (Zahl [##E##]; Urkundenvorlage vom 22. April 2010). d) Abtretungsvertrag vom 30. September 2005 Erst am 30. September 2005 erfolgte die - in der Sanierungsvereinbarung erwähnte - Unterfertigung der Abtretung der Anteile des Altgesellschafters [Altgesellschafter_F] an die neuen Gesellschafter (RV/0762-S/06 Bl. 205ff). Unter Punkt 9 enthält dieser Vertrag eine aufschiebende Bedingung, die dann als eingetreten gilt, wenn die oben erwähnte Exekution eingestellt wurde, was durch einseitige Erklärung der Erwerber als eingetreten gilt. e) Einstellung Exekution vom 16. November 2005 Diese Einstellung erfolgte sodann am 16. November 2005 (Urkundenvorlage vom 22. April 2010). Der Berufungswerber erklärte, es habe durch ihn keine schriftliche Erklärung gegeben. Der Bedingungseintritt sei schlüssig mit der Bekanntgabe der Einstellung der Pfändung durch [Altgesellschafter_F] an den Berufungswerber erfolgt. Der Berufungswerber argumentierte, er habe bis dahin keinerlei Verfügungsberechtigung über den Geschäftsanteil (Veräußerung, Belastung, Behinderung der Verfügungsmacht des [Altgesellschafter_F]) und auch kein Stimmrecht gehabt. Letzteres sei weiterhin unbeschränkt beim späteren Veräußerer gelegen. [Bw_G***Y***] habe mangels Rechtsanspruch auf den Besitz damit nicht wie ein Eigentümer schalten und walten können. [Altgesellschafter_F] habe sich nur verpflichtet, ihn zum Geschäftsführer zu bestellen (Stimmbindung). Er habe aber jederzeit die Möglichkeit gehabt, ihn wieder abzuberufen, sich selbst als Geschäftsführer einzusetzen und den Beratungsvertrag mit ihm zu beenden. Die einmalige Stimmbindung bezog sich nach den Ausführungen des Berufungswerbers nur auf die Bestellung zum GF und betraf nicht die gesamte Sanierungsvereinbarung. Eine Abberufung wäre jederzeit möglich gewesen (MV 6/2010, Seite 2). Der Amtsbeauftragte gab dazu an, das Finanzamt habe sich auf die Erhebungen der Groß-Betriebsprüfung gestützt. Auf Grund der vorliegenden Unterlagen und der rechtlichen Ausführungen in der Verhandlung sei jedoch eher davon auszugehen, dass kein wirtschaftliches Eigentum in dem Zeitraum bis zum Vorliegen des Abtretungsvertrages vorgelegen habe (MV 6/2010, Seite 3) und dass nun vieles für eine Einstufung der Geschäftsführungstätigkeit des Berufungswerbers (von März bis September 2005) als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit spreche (Stellungnahme 3.8.2010, Seite 3). Die vorliegenden Beweisergebnisse lassen keine Rückschlüsse auf das wirtschaftliche Eigentum des Berufungswerbers an den Anteilen der [F_GmbH] bis zumindest 30. September 2005 zu. Der Unabhängige Finanzsenat folgt damit den Ausführungen des Berufungswerbers im gegenständlichen Verfahren. Das wirtschaftliche Eigentum lag nicht beim Berufungswerber (vgl. auch Punkt 3.1.2.1/a). 2.1.1.4 Tätigkeit als "Geschäftsführer" ab 3/2005 Nachdem am 7. März 2005 um 13:50 h die Sanierungsvereinbarung unterschrieben worden war (siehe unten), bestellte zehn Minuten später (14:00 h) der bisherige Alleingesellschafter-Geschäftsführer [Altgesellschafter_F] den Berufungswerber unter seiner eigenen Abberufung zum handelsrechtlichen Alleingeschäftsführer der [F_GmbH] (Umlaufbeschluss; vgl. RV/0762-S/06 Bl 344). Prokuristen waren nicht bestellt. Den Angaben des [Altgesellschafter_F] zufolge erfolgten diese Maßnahmen unter dem Druck der finanzierenden Bank ([Geldinstitut_ABC] bzw. [Bank_B]). Das Unternehmen war zu diesem Zeitpunkt insolvenzreif (Schreiben [Altgesellschafter_F] vom 20. November 2008; ABNr. 152041/09, Bl. 30f; Sanierungsvereinbarung Punkt 1.5; ABNr. 152042/09 Bl. 164, Gutachten [Gerichtsgutachter]). a) Sanierungsvereinbarung Als einzige vertragliche Grundlage für die Tätigkeit des Berufungswerbers als Geschäftsführer existiert die "Sanierungsvereinbarung" vom 7. März 2005, 13:50 h (Notariatsakt vom 8. März 2005; RV/0762-S/06 Bl. 186ff), die von folgenden Personen unterfertigt wurde (vgl. auch Schreiben 21. August 2007, RV/0762-S/06 Bl. 342). - [Altgesellschafter_F] im eigenen Namen sowie als Geschäftsführer der [F_GmbH] und dessen Vater sowie Gattin - [Bw_G***Y***] (Berufungswerber) - [Zeuge_MC] als Bevollmächtigter der [Sanierer_AG] b) Funktion des Berufungswerbers bei Sanierungsvereinbarung Der Berufungswerber brachte vor, er sei an der Sanierungsvereinbarung nicht als Gesellschafter oder Geschäftsführer der [F_GmbH] beteiligt gewesen, sondern als Unternehmensberater. Er habe diese Vereinbarung auch in dieser Funktion abgeschlossen. Die "Gesellschaftereinlage" von EUR 255.000 sei nicht Teil der Übernahmevereinbarung der Geschäftsanteile, sondern Teil der Sanierungsvereinbarung gewesen (MV 7/2010). Das steht in offenem Widerspruch zur klaren Textierung der Sanierungsvereinbarung (Pkt. 1.6 1. Satz). Diese lautet (Die Namen werden zum besseren Verständnis vollständig angegeben, Formatierung FETT durch den Unabhängigen Finanzsenat): [Altgesellschafter_F] als Altgesellschafter, [Bw_G***Y***] und [Sanierer_AG] als Neugesellschafter sowie [Geldinstitut_ABC] als finanzierendes Kreditinstitut haben sich darauf verständigt, durch gemeinsam zu erbringende Maßnahmen zur Sanierung des Eigenkapitals und des Fremdkapitals die bestehende Überschuldung zu beseitigen, die Zahlungsfähigkeit wieder herzustellen und das Unternehmen [F_GmbH] ohne künftige Beteiligung von [Altgesellschafter_F] nachhaltig fortzuführen. Zweck der Sanierungsvereinbarung war die Regelung der von den einzelnen Vertragsparteien zu erbringenden Sanierungsbeiträge (Punkt 1.6 letzter Satz). Diese Sanierungsbeiträge gliedern sich in "2. Maßnahmen zur Eigenkapitalsanierung" sowie "3. Maßnahmen zur Fremdkapitalsanierung". Der Berufungswerber musste dabei nur zur Eigenkapitalsanierung (Punkt 2) beitragen, indem er die anteiligen Gesellschaftsanteile übernahm und einen Gesellschafterzuschuss von EUR 255.000 leistete. Die Fremdkapitalsanierung (Punkt 3) war ausschließlich Angelegenheit der [Geldinstitut_ABC]. Diesbezüglich ergeben sich für den Berufungswerber aus der Sanierungsvereinbarung keine Verpflichtungen. Die Vereinbarung über die Geschäftsführung durch den Berufungswerber findet sich im davon getrennten Vertragspunkt 4. Trotz dieses Widerspruches blieb der Berufungswerber bei seiner Ansicht, das gesamte Engagement für die [F_GmbH] (inklusive seiner Beteiligung sowie der Leistung der Gesellschaftereinlage) sei seiner Tätigkeit als Unternehmensberater zuzurechnen (MV 7/2010). Dieser Ansicht des Berufungswerbers kann der Unabhängige Finanzsenat nicht folgen: Im Rahmen des Engagements des Berufungswerbers stand die Übernahme der Mehrheitsbeteiligung an der in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befindlichen [F_GmbH] im Vordergrund. Dies ergibt sich sowohl aus dem Aufbau der Sanierungsvereinbarung (siehe unten), die den Schwerpunkt auf die Übernahme der GmbH-Anteile und die Leistung eines Gesellschafterzuschusses legt. Diese Mehrheitsbeteiligung ging weit über die für Unternehmensberater typische Intervention bei der Sanierung eines Unternehmens hinaus und lässt sich nur damit erklären, dass er darüber hinaus eine zeitlich unbefristete Gesellschafterstellung plante, die sowohl mit dem Risiko des Verlustes des eingesetzten Kapitals wie auch mit der Chance auf eine Wertsteigerung verbunden war. Eben dieser Aspekt findet aber im Berufsbild der Unternehmensberater keine Deckung (vgl. etwa Punkt 3.1.2.6). c) Inhalt der Sanierungsvereinbarung Der Vater des bisherigen Gesellschafters [Altgesellschafter_F] verpflichtete sich, eine Liegenschaft um einen bestimmten Preis an die [F_GmbH] zu verkaufen. Weiters hatte er alle seine Forderungen gegenüber der [F_GmbH] (insbesondere auch ein nachrangiges Darlehen) um EUR 1,00 an den Berufungswerber sowie die [Sanierer_AG] jeweils anteilig zu verkaufen (Punkt 2.2 und 2.3). [Altgesellschafter_F], der bisherige Alleingesellschaftergeschäftsführer selbst, hatte umfangreiche Gesellschafterzuschüsse zu leisten (Punkt 2.1.). Nach deren Abschluss hatte er seine Gesellschaftsanteile an den Berufungswerber (Stammeinlage ATS 20.400.000) und die [Sanierer_AG] (Stammeinlage ATS 19.600.000,00) um den symbolischen Abtretungspreis von jeweils EUR 1,00 abzutreten. Im dazu abzuschließenden Abtretungsvertrag hatte er dafür Gewähr zu leisten, dass diese Anteile in seinem freien Eigentum stehen und nicht durch Rechte Dritter belastet sind etc. Dafür hatte sich die Hauptgläubigerbank ([Geldinstitut_ABC]) bereit erklärt, ihn aus den von ihm für Kreditverbindlichkeiten der [F_GmbH] übernommenen persönlichen Haftungen zu entlassen (Punkt 1.6). Im Gegenzug verpflichteten sich die beiden Erwerber binnen 14 Tagen nach Übernahme dieser Gesellschaftsanteile ihrerseits zu folgenden Gesellschafterzuschüssen: | [Bw_G***Y***] | EUR 255.000,00 | [Sanierer_AG] | EUR 245.000,00 | Summe | EUR 500.000,00 Diese Verpflichtung war somit an die Übernahme der Gesellschaftsanteile gebunden. Dazu wurde vom Berufungswerber ein Originaleinzahlungsbeleg vom 23. März 2005 vorgelegt, auf dem als Verwendungszweck "Kapitaleinzahlung" aufscheint. Er erklärte, es habe sich (Anmerkung Unabhängiger Finanzsenat: zu diesem Zeitpunkt) um keinen Gesellschafterzuschuss, sondern um eine Kapitaleinzahlung gehandelt, da der Berufungswerber zu diesem Zeitpunkt noch nicht Gesellschafter der [F_GmbH] gewesen sei. Juristisch habe es sich de facto wohl um ein Darlehen gehandelt. Der Berufungswerber sei guter Hoffnung gewesen, dass [Altgesellschafter_F] seine Vorausleistungen erbringen werde (MV 4/2010). Der Kauf- und Abtretungsvertrag zur Umsetzung der Sanierungsvereinbarung wurde schlussendlich mit 30. September 2005 (Notariatsakt; RV/0762-S/06 S 205ff) unterfertigt. Dieser Vertrag war aufschiebend bedingt (Punkt 9), da der Gesellschaftsanteil des [Altgesellschafter_F] samt Erträgnissen mit Beschluss des BG [Ort_Z] vom 29. August 2005 (GZ [##E##]) auf Antrag der [Bank_X_AG] gepfändet worden war. Der Eintritt der Bedingung war an die Einstellung der Exekution bzw. die einseitige Erklärung eines der übernehmenden Gesellschafter gebunden. Die Einstellung der Exekution wurde am 16. November 2005 bewilligt (Urkundenvorlage vom 22. April 2010). d) Vertragliche Verpflichtung des Berufungswerbers als Geschäftsführer Die Tätigkeit des Berufungswerbers und dessen Entlohnung wurde in der Sanierungsvereinbarung unter Punkt 4 wie folgt geregelt (vgl. RV/0476-S/06 Bl. 198 f): 4.2. [Bw_G***Y***] erhält einen fixen jährlichen Geschäftsführerbezug von EUR 210.000,00 zuzüglich einer noch zu definierenden Erfolgstangente auf der Basis des jährlichen EGT´s bereinigt um die realisierten stillen Reserven des Anlagevermögens und bereinigt um alle einmaligen Sanierungsaufwendungen und Sanierungserträge. Dieser Geschäftsführerbezug erhöht sich um all jene Lohnnebenkosten, die der [F_GmbH] im Falle einer direkten Anstellung von [Bw_G***Y***] bei der [F_GmbH] entstehen würden. Der von der [F_GmbH] als Geschäftsführervergütung insgesamt zu leistende Betrag erhöht sich um die gesetzliche Umsatzsteuer. [Bw_G***Y***] wird seine Geschäftsführertätigkeit vorerst im Rahmen eines Beratungsvertrages erbringen, nach der geplanten Einbringung seines Einzelunternehmens in eine GmbH wird [Bw_G***Y***] im Rahmen eines Überlassungsvertrages von dieser GmbH an die [F_GmbH] überlassen werden. 4.3. [Bw_G***Y***] wird Ansehung seiner Tätigkeit als Betriebsberater vom gesetzlichen Wettbewerbsverbot gemäß § 24 GmbHG befreit. Er ist jedoch verpflichtet, den überwiegenden Teil seiner Arbeitskraft der [F_GmbH] zu widmen. In der mündlichen Verhandlung am 8. Juni 2010 wurde klargestellt, dass zur Beschäftigung des Berufungswerbers ausschließlich die schriftliche Sanierungsvereinbarung existiert. Es erfolgten auch später keine vertraglichen Ergänzungen (auch nicht im Konnex mit dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005). Auch [Zeuge_MC] gab an, ihm seien dazu keine mündlichen Vereinbarungen bekannt (RV/0380-S/06 , Bl. 114). Nachdem der Berufungswerber in der Stellungnahme vom 6. Juli 2010 allgemein vorbrachte, es gebe auch mündliche oder schlüssige Vertragsergänzungen, wurde er dazu in der MV 7/2010 befragt. Auf die Frage, welche nachvollziehbaren Vereinbarungen es zum "Anstellungsvertrag" gebe, antwortete dessen steuerlicher Vertreter: "Es gibt ein Sanierungskonzept. Dabei braucht es keine ausformulierten Verträge. Da weiß jeder, was er zu tun hat." Auf die Zusatzfrage, ob es eine schriftliche oder mündliche Vereinbarung neben der Sanierungsvereinbarung gegeben habe, antwortete er: "Das ist der Beratungsvertrag, der sich mit der Sanierungsvereinbarung erweitert hat. Unsere Argumentation geht dahin, dass es einen Beratungsvertrag gegeben hat, und dieser Beratungsvertrag ist fortgesetzt worden." Faktum ist damit, dass es neben der Sanierungsvereinbarung keine schriftliche Vereinbarung gab. Die Sanierungsvereinbarung war im Hinblick auf die Tätigkeit des Berufungswerbers unbefristet und jederzeit kündbar. Sie enthielt keine ausdrückliche Weisungsfreistellung des Berufungswerbers und gestand ihm auch nicht ausdrücklich eine, in seinem freien Belieben gelegene Vertretungsmöglichkeit zu. Dazu gab der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers an, GmbH-Gesellschafter könnten nicht generell auf ihr Weisungsrecht verzichten, tatsächlich sei der Berufungswerber aber weisungsfrei gewesen. Die Vertretung des Geschäftsführers sei nach GmbHG zulässig (Stellungnahme 6.7.2010, Seite 8). Ergänzend hielt der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers in der MV 6/2010 fest, es sei keinerlei Verpflichtung für eine höchstpersönliche Tätigkeit aus der Sanierungsvereinbarung zu ersehen und auch in den Gesprächen im Rahmen dieser Erstellung der Sanierungsvereinbarung sei niemals eine höchstpersönliche Tätigkeit vereinbart worden. In der Sanierungsvereinbarung sei sogar ausdrücklich festgehalten, dass die Geschäftsführungstätigkeit im Rahmen des Beratungsbetriebes ausgeführt werde und nach dessen Einbringung die Beratungstätigkeit und die GF-Tätigkeit - soweit sie den Anstellungsbereich betrifft - von der GmbH ausgeübt werde und der Berufungswerber als handelsrechtlicher GF überlassen werde. Nachdem daraufhin der Referent den oben dargestellten Punkt 4.2 der Sanierungsvereinbarung verlesen hatte, korrigierte der Vertreter, sein Zitat sei keine wörtliche Wiedergabe sondern eine sinngemäße Zitierung der Vereinbarung gewesen. Dies stehe auch in Übereinstimmung mit der Zeugenaussage [Zeuge_MC] im Verfahren RV/0380-S/06. Zur Weisungsfreistellung verwies er auf die Ergebnisse der Außenprüfung ABNr. 152042/09 ([F_GmbH]) ohne nähere Details zu nennen. Der steuerliche Vertreter des Berufungswerbers führte weiters aus, die in der Sanierungsvereinbarung getroffene Freistellung vom Wettbewerbsverbot weise darauf hin, dass es Wille der Parteien gewesen sei, dass der Berufungswerber seine Tätigkeit für die [F_GmbH] als eine Beratungstätigkeit ausübe. Im Gesellschaftsvertrag der [Y***Beratung_GmbH] sei ausdrücklich als Geschäftsgegenstand auch die Beteiligung an und die Geschäftsführung für andere Unternehmen und Gesellschaften erwähnt, womit sie eine zulässige Tätigkeit dieses Unternehmens darstelle. Darauf, dass diese GmbH erst Ende September 2005 gegründet wurde, ging er nicht ein. Vom Berufungssenat wurde in der SV 14.6.2010 darauf hingewiesen, dass sich ein Wettbewerbsverbot aus § 24 GmbHG ergeben hätte. Es wäre im Zuge des Anstellungsvertrages auch als Konkurrenzklausel für die Zeit nach dem Ausscheiden aus der [F_GmbH] vereinbar gewesen, wobei dabei aber die Grenzen des § 36f AngG (max. 1 Jahr) bzw. der Sittenwidrigkeit (bei sehr umfassendem Konkurrenzverbot maximal 2 Jahre) zu beachten gewesen wären (vgl. auch Reich-Rohrwig, GmbH-Recht I2 (1997), Rz 2/304f). e) Höhe, Berechnung und Abrechnung der Geschäftsführerbezüge Die Honorierung erfolgte pauschal mit einem Monatsbetrag. Darin unterscheidet sich das Entgelt für die Leistung des Berufungswerbers klar von der Zeit bis Februar 2005, in der seine Leistungen exakt nach den aufgewendeten Stunden beglichen wurden. Die Geschäftsführerbezüge wurden vom Berufungswerber bzw. der [Y***Beratung_GmbH] (ab Oktober 2005) mit folgenden Beträgen in Rechnung gestellt und vom Jahresbetrag von EUR 210.000 abgeleitet. [Grafik] Wie die fiktiven Lohnnebenkosten ermittelt wurden, ist nicht bekannt. In Summe führen sie zu einem Zuschlag von 14%. Ab Mai 2005 erhöhte der Berufungswerber den Betrag um die Steigerung der Gehälter aufgrund des Kollektivvertrages und bei der Abrechnung für Juni 2005 schlug er dem Monatsbetrag 4/6 zu und bezeichnete dies als "13. Gehaltshonorar". Beide Erhöhungen waren dem Zeugen [Zeuge_MC] (Vertreter der [Sanierer_AG]) eigenen Angaben zufolge nicht erinnerlich. Die verwendeten Begriffe wie "Lohnnebenkosten", "Kollektivvertrag" und "13. Gehaltshonorar" finden allgemein im Zusammenhang mit nichtselbständigen Einkünften Verwendung. Der Berufungswerber erklärte diese Terminologie in seiner Stellungnahme vom 28. Oktober 2008 zu den auf Seite 22 und 23 des Aufhebungsbescheides vom 27. Mai 2008 aufgeworfenen Fragen wie folgt (ABNr. 152042/09 Bl. 598): Wenn ein längerfristiger Vertrag geschlossen wird, so ist es allgemein üblich, dass ein Preisindex vereinbart wird. Dass hier ein möglichst branchennaher Index als sinnvoll erschien, ist nahe liegend. Deshalb wurde auch der KV der [Verarbeitungs]industrie für das doch auch sehr von Personalkosten getriebene Beratungsgeschäft gewählt. Der vom UFS fälschlicher- und suggerierenderweise als "13. Monatsbezug" bezeichnet heißt auf der Honorarrechnung "13. Monatshonorar" und nicht "-bezug"! Der Begriff ist hier etwas unglücklich formuliert, sollte aber angesichts der Ungewissheit eine Art Vorauszahlung jenes Teiles des Monatsakontos darstellen, welches immer erst im Nachhinein fakturiert und noch später bezahlt wurde und sollte somit als Zahlungssicherheit dienen. Dies ist bei Sanierungen aufgrund der Ungewissheit des Ausgangs durchaus üblich und wurde auch von mir so praktiziert. Auch ursprünglich, d.h. vor dem März 2005 wurde nur gegen Vorauszahlung die Beratung geleistet. Da diese Vorauszahlung als rollierend zu betrachten ist, wurde diese eben auch nachweislich nur ein einziges Mal verrechnet, was die Intention dieses Honorars bestätigt! Diese Behauptung ist zum einen falsch und zum anderen widersprüchlich: ● Der Unabhängige Finanzsenat führte auf den beiden Bescheidseiten klar aus, dass der Berufungswerber 4/6 eines "Gehaltshonorars" verrechnete. Das entspricht exakt der Bezeichnung, die der Berufungswerber selbst auf seiner Honorarnote 5/5 vom 9. Juni 2005 gewählt hat ("Für meine Geschäftsführungstätigkeit im Juni 2005, plus 4/6 des 13. Gehaltshonorars, verrechne ich wie vereinbart:" - ABNr. 152042/09 Bl. 241). Die Bezeichnung auf der Honorarnote lautete nicht - wie vom Berufungswerber behauptet - "13. Monatshonorar". Der Unabhängige Finanzsenat wählte damit keine suggerierende Bezeichnung, sondern übernahm die Textierung der Honorarnote. Die Aussagen des Berufungswerbers sind in diesem Punkt falsch. In seiner Stellungnahme vom 6. Juli 2010 gestand der Vertreter des Berufungswerbers die "Ambivalenz" des von ihm verwendeten Begriffes "Gehaltshonorar" zu. ● Fraglich ist, ob die Erklärung des 13. Gehaltshonorars als eine Art Vorauszahlung überzeugend sein kann. Damit lässt sich nämlich weder die Aliquotierung mit 4/6 noch der Zeitpunkt der Auszahlung mit dem Junibezug erklären. Auch eine "Verrechnung" mit späteren Honorarnoten ist nicht ersichtlich. ● Es ist weder allgemein üblich noch zivilrechtlich einklagbar, dass sich die Bezüge für in einem Werkvertrag erbrachte Leistungen automatisch (indexbezogen) erhöhen. Eine solche Regelung bedürfte einer eigenen Vereinbarung. Eine solche fehlt aber sowohl der einzigen schriftlich nachvollziehbaren Vertragsgrundlage (der Sanierungsvereinbarung), noch war sie [Zeuge_MC], dem Vertreter der [Sanierer_AG] erinnerlich (Niederschrift RV/0762-S/06 Bl. 113). Anderes würde nur dann gelten, wenn es sich um die Erhöhung laut dem Kollektivvertrag vom 29. März 2005, der für Angestellte zwingend ab 1. Mai 2005 zur Anwendung gelangte, gehandelt hätte. Diese wäre nämlich für Angestellte schon allein aufgrund dieser Rechtsgrundlage (auch ohne getrennte Vereinbarung) verbindlich durchzuführen gewesen. Der Vertreter des Berufungswerbers gab an, die Erhöhung sei durch die [Sanierer_AG] durch regelmäßige Überprüfungen der Quartalsberichte geprüft und genehmigt worden. Schriftliche Unterlagen dazu existieren seines Wissens aber nicht (MV 7/2010). f) Modus der Abrechnung und Gestaltung der Honorarnoten Die Honorarnoten wurden bis zur Abrechnung für den August 2005 (Honorarnote 8/5; ABNr. 152041/09 Bl. 244 bzw. Beilage 2 MV 6/2010) vom Berufungswerber persönlich gelegt. Ab der Abrechnung für September trat die [Y***Beratung_GmbH] als Rechnungsleger auf (Honorarnote 9/5, ABNr. 152041/09 Bl. 245, Beilage 2 MV 6/2010). Zur Textierung der Honorarnoten siehe auch Punkt 2.1.1.4/h. Die Honorarnoten der [Y***Beratung_GmbH] wurden laut Berufungswerber aus Kostengründen auf dem ehemaligen Briefpapier des Einzelunternehmens des Berufungswerbers erstellt, das im Kopf rechts oben durch den Zusatz GmbH, FN [######X] und links unten durch den Zusatz [Y***Beratung_GmbH] ergänzt wurde (vgl. MV 6/2010). Daneben verrechnete der Berufungswerber persönlich noch die folgenden Kilometergelder und Diäten an die [F_GmbH], wobei die folgenden Belege in Kopie im Arbeitsbogen der Großbetriebsprüfung ABNr. 152041/09 enthalten sind (die Belegangaben beziehen sich auf die Blätter dieses Aktenteiles). Für die Zeit vor der Bestellung als Geschäftsführer wurden an die [F_GmbH] nur Km-Gelder (siehe oben für Februar 2005), nicht aber Diäten verrechnet, weil der Altgeschäftsführer [Altgesellschafter_F] aus Kostengründen eine Außendiensttätigkeit ablehnte (Punkt "Diätenabrechnungen" und "Kunden- und Lieferantenkontakte" in MV 6/2010). Ab März 2005 änderte sich das aber. Die Verrechnung der Kilometergelder und Diäten erfolgte - auch nach dem Einbringungsvertrag vom 28. September 2005 - immer durch den Berufungswerber persönlich. Er erklärte dies mit "der Abkürzung von Überweisungswegen" (MV 7/2010). Tabelle: Zusammenstellung Abrechnungen [F_GmbH]: [Grafik] Tabelle: Zusammenstellung Km-Gelder [F_GmbH] | Km-Gelder [F_GmbH] nach 28.9.2005 | | | Zeitraum; Rechnungsdatum | km | à | Km-Geld | Zahlung | Beleg | 8/2005-9/2005; 30.9.2005 | 6.939 | 0,356 | 2.470,28 | 10/2005 | 246 | 1/2006-2/2006; 6.3.2006 | 4.815 | 0,376 | 1.810,40 | 3/2006 | 299 | 2/2006-4/2006; 2.5.2006 | 5.437 | 0,380 | 2.066,10 | 5/2006 | 300 | 5/2006-6/2006; 30.6.2006 | 5.225 | 0,380 | 1.985,50 | 7/2006 | 301 | 7/2006-9/2006; 31.9.2006 | 7.252 | 0,380 | 2.756,52 | 10/2006 | 302 | Diätenabrechnungen an [F_GmbH] | | | Zeitraum; Rechnungsdatum | | | Betrag | Zahlung | Beleg | 3/2005-9/2005; 30.9.2005 | | | 1.851,00 | 10/2005 | 247-249 | 10/2005-2/2006; 2.3.2006 | | | 990,20 | 3/2006 | 297-298 | 3/2006-9/2006; 30.9.2006 | | | 1.430,85 | 10/2006 | 303-304 g) Zeitliche bzw. durch einen bestimmten Erfolg bestimmbare Befristung der GF-Tätigkeit [Zeuge_MC], der Vertreter der zu 49% beteiligten und mit der Gläubigerbank verbundenen [Sanierer_AG] gab am 17. Jänner 2008 als Zeuge zu Protokoll (RV/0380-S/06 Bl. 112): Eine zeitliche Befristung der Tätigkeit des [Bw_G***Y***] war kein Thema. Die Bestellung sollte bis auf weiteres erfolgen. Haupttätigkeit des [Bw_G***Y***] war sicherlich damals die Sanierung der [F_GmbH], es gab jedoch keine Überlegungen, was nach dieser Sanierung passieren sollte. Auch aus der Sanierungsvereinbarung ergibt sich keine zeitliche oder durch einen bestimmten Erfolg/Misserfolg determinierte Befristung der Tätigkeit des Berufungswerbers als Geschäftsführer, was auch in der mündlichen Verhandlung (8. Juni 2010) nicht bestritten wurde.