UFSL RV/0806-L/05

"Der Berufungswerber, ehemals beschäftigt bei der Firma A AG (I) hat laut Angaben dieses Unternehmens 2003 als hiezu befugter Arbeitnehmer bei den Firmen Nokia, Ericsson und dergleichen diverse Handys im Namen seines Arbeitgebers bestellt. Die bestellten Handys sollten - laut Aussagen des Berufungswerbers gegenüber der Firma A AG und den Ermittlungsorganen der Bundespolizeidirektion B beziehungsweise des Landesgendarmeriekommandos für Oberösterreich - für Kunden der Firma A AG (hauptsächlich Firmen) bestimmt gewesen sein. Die Handys seien jedoch laut der Firma A AG nicht an die Kunden ausgeliefert worden, sondern - wie spätere Ermittlungen durch Kriminalpolizei und Landesgendarmerie ergaben - durch den Berufungswerber, entweder an die Firma ,C', B, veräußert oder durch ihn selbst an Privatpersonen verkauft worden. Die daraus erzielten Erlöse habe sich der Berufungswerber behalten. Aus diesem Grund wurde am 12. Mai 2004 vom Landesgericht B unter E gegen den Berufungswerber ein Haftbefehl erlassen. In der Folge wurde am 13. Mai 2004 seitens der Bundespolizeidirektion B beziehungsweise dem Landesgendarmeriekommando für D gegen den Berufungswerber (unter AZ.: IIbeziehungsweise GZ G) unter Beischluss diverser Beweismittel eine Strafanzeige wegen des Verdachtes der Veruntreuung und des Verdachtes der Urkundenfälschung an die Staatsanwaltschaft B erstattet. Seitens des Erhebungsorganes des Finanzamtes M wurden die von den Kriminalabteilungen der Polizei und Landesgendarmerie hiezu vorläufig beigebrachten Beweismittel gesichtet und auch am 16. September 2004 dem Berufungswerber vorgehalten. Gegenüber der Finanzverwaltung bestritt der Berufungswerber die Vorhaltungen als haltlos und erklärte - niederschriftlich festgehalten (NS v. 16. September 2004) - unter Verweis auf das noch laufende Strafverfahren, dass er hiezu keinerlei weitere Angaben machen werde. Der Abgabepflichtige hat sich demnach nicht bereit erklärt am abgabenbehördlichen Verfahren in irgend einer Weise mitzuwirken oder zur Klärung diverser Fragen einen Beitrag zu leisten. Zur Entscheidungsfindung war daher die Abgabenbehörde allein auf das bislang vorliegende Ermittlungsergebnis beziehungsweise die vorliegenden Beweismittel angewiesen. Der bisher ermittelte Wert der Handys betrug laut Auflistung der Firma A AG € 54.371,54 und der dadurch zum Nachteil dieser Firma laut Strafanzeige entstandene Schaden mindestens diesen Betrag. Da die Umsatzsteuer im Unternehmensbereich keinen Kostenfaktor darstellt, ist hier von einem ,Nettobetrag' auszugehen. Anlässlich der Einvernahme des Berufungswerbers am 23. Februar 2004 bei der BRD B, Abt II gab dieser auf den Vorhalt, er habe durch die Handyan- und Verkäufe eine Erwerbstätigkeit ausgeübt und dadurch auch einen Gewinn erzielt per Niederschrift wörtlich zu Protokoll: , betreffende Mitteilung an das Finanzamt habe ich vergessen. Ich habe somit ein Einkommen, welches steuerpflichtig gewesen wäre, nicht versteuert .' (Seite2; 3.Absatz der Niederschrift). Diese Aussage ist nicht in Einklang zu bringen mit der nunmehrigen Behauptung des Berufungswerbers gegenüber dem Erhebungsorgan des Finanzamtes M er habe im Jahre 2003 keine Umsätze aus dem Handel mit beziehungsweise Verkauf von Mobiltelefonen getätigt. Vielmehr ist nach Ansicht des Finanzamtes in Verbindung mit den übrigen Umständen und Gegebenheiten des gegenständlichen Falles dem Inhalt der Erstaussage vom 23. Februar 2004 ein höherer Wahrheitsgehalt beizumessen und die Besteuerungsgrundlagen gemäß § 184 BAO im Schätzungswege unter Zugrundelegung der vorhandenen Beweismittel festzustellen. Zu schätzen hat die Abgabenbehörde nämlich insbesondere dann, wenn der Abgabepflichtige keine ausreichenden Aufklärungen zu geben vermag oder weitere Auskünfte über Umstände verweigert, die für die Ermittlung der Grundlagen wesentlich sind. Die getätigten Handyverkäufe stellen steuerbare und steuerpflichtige Umsätze im Sinne des § 1 UStG dar . " Auf diese Darstellung wird in der Begründung des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Einkommensteuer 2003 gemäß § 303 Abs. 4 BAO vom 21. September 2004 ausdrücklich verwiesen. Es ist zulässig in der Begründung eines Bescheides auf andere dem Bescheidempfänger bekannte Dokumente wie etwa dem Bericht über eine abgabenbehördliche Buch- und Betriebsprüfung oder andere Bescheide zu verweisen (Ritz, aaO. Rz 15 zu § 93, 296) und wurde damit die oben wörtlich wiedergegebene Darstellung der Ermittlungsergebnisse Bestandteil der Begründung des Bescheides über die Wiederaufnahme des Verfahrens für die Einkommensteuer 2003 gemäß § 303 Abs. 4 BAO vom 21. September 2004. Dieses Ermittlungsergebnis samt der darin enthaltenen Beweiswürdigung wurde dem Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens zugrunde gelegt. Der Gegenstand des Verfahrens eines eine Wiederaufnahme verfügenden Bescheides wird einerseits durch das wieder aufgenommene Verfahren selbst und andererseits durch den jeweiligen Wiederaufnahmsgrund bestimmt. Dies ist auch der Grund dafür, dass die Abgabenbehörde zweiter Instanz in einer Berufungsentscheidung keine Wiederaufnahmsgründe austauschen oder ergänzen kann. Denn dadurch würde der Gegenstand des Verfahrens geändert (siehe auch Ritz, aaO. Rz 65 zu § 289, 872 und die dort zitierte Judikatur, zuletzt VwGH 26.1.2006, 2002/15/0076: "Demnach kann Sache, über die die Abgabenbehörde zweiter Instanz gemäß § 289 Abs. 1 BAO zu entscheiden hat, bei einer Berufung der Partei gegen eine Wiederaufnahme von Amts wegen durch das gemäß § 305 Abs. 1 BAO zuständige Finanzamt nur die Wiederaufnahme aus den vom Finanzamt herangezogenen Gründen sein, also jene wesentlichen Sachverhaltsmomente, die das Finanzamt als Wiederaufnahmegrund beurteilt hatte. Unter Sache ist in diesem Zusammenhang die Angelegenheit zu verstehen, die den Inhalt des Spruches des Bescheides der Abgabenbehörde erster Instanz gebildet hatte. Bei einem verfahrensrechtlichen Bescheid wie dem der Wiederaufnahme des Abgabenverfahrens von Amts wegen wird die Identität der Sache über die abgesprochen wurde, durch den Tatsachenkomplex begrenzt, der als neu hervorgekommen von der für die Wiederaufnahme zuständigen Behörde zur Unterstellung unter den von ihr gebrauchten Wiederaufnahmetatbestand herangezogen wurde (vgl. aus der ständigen Rechtsprechung etwa die hg. Erkenntnisse vom 14. Mai 1991, 90/14/0262, vom 23. März 1999, 97/14/0069, und vom 20. Juli 1999, 97/13/0131)."). Wie schon oben zitiert wurde von der Abgabenbehörde erster Instanz in dem die Wiederaufnahme für die Einkommensteuer 2003 verfügenden Bescheid der Tatsachenkomplex, welcher als neu hervorgekommen angesehen wurde, durch den Verweis auf die Darstellung der Ermittlungsergebnisses der abgabenbehördlichen Nachschau im Umsatzsteuerbescheid 2003 definiert und damit der als hinreichend erwiesen angesehene Verkauf von Mobiltelefonen aus dem Besitz des Arbeitgebers des Berufungswerbers im Wert von € 54.371,54 als Grund für die Wiederaufnahme des Verfahrens bestimmt. In Hinblick auf die Unsicherheit, welche sich aus dem laufenden gerichtlichen Ermittlungsverfahren gegen den Berufungswerber ergeben hat, wurde der damit zu verbindende Sachbescheid vorläufig im Sinne des § 200 Abs. 1 BAO erlassen. Wie schon erwähnt, war dieser Umstand, nämlich der Verkauf von Mobiltelefonen aus dem Besitz des Arbeitgebers des Berufungswerbers im eigenen Namen und auf eigene Rechnung der Abgabenbehörde erster Instanz am 14. Mai 2004 beim Erlassen des Erstbescheides für die Einkommensteuer 2003 noch nicht bekannt. Bei richtiger rechtlicher Würdigung, die unten noch gezeigt wird, wäre es dadurch zu einem vom Erstbescheid abweichenden Bescheid für die Einkommensteuer 2003 gekommen und sind somit die Voraussetzungen des § 303 Abs. 4 BAO erfüllt und war die Berufung gegen Bescheid über die Wiederaufnahme des Verfahrens hinsichtlich des Bescheides betreffend die Einkommensteuer 2003 als unbegründet abzuweisen. Der Berufungswerber meint irrtümlich, aus der Unschuldsvermutung des Art. 6 Abs. 2 EMRK ergebe sich ein Beweisverwertungsverbot für die Abgabenbehörden. Vielmehr sind die Abgabenbehörden gemäß § 166 und § 167 Abs. 2 BAO in der Wahl der Beweismittel und deren Würdigung völlig frei (so auch VwGH zu § 167 Abs. 2 BAO 26.11.1998, 96/16/0205: "Das weitere Vorbringen des Bf, im Abgabenverfahren habe die Unschuldsvermutung ,analog' zu gelten, ist unrichtig."). Ausschließlich bei der Beurteilung von Vorfragen, welche vom zuständigen Gericht oder Verwaltungsbehörde als Hauptfrage zu entscheiden waren, besteht eine Bindung an deren erfolgte Sachverhaltsfeststellung und bei zivilrechtlichen Streitigkeiten nur soweit diese in einem amtswegigen Verfahren erfolgte (§ 116 Abs. 2 BAO; siehe näher unten). Bis dahin haben die Abgabenbehörden die Vorfrage nach eigener Anschauung, insbesonders auch nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu würdigen. Die einzige Auswirkung des Art. 6 Abs. 2 EMRK ergibt sich unter Berücksichtigung des Vorbehalts Österreichs zu Art. 5 EMRK darin, dass im finanzstrafbehördlichen Verfahren die Feststellungen im Abgabenverfahren in Hinblick auf den Zweifelsgrundsatz nicht ungeprüft übernommen werden dürfen. B) Einkommensteuer 2003 Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist die Abgabenbehörde an die im Spruch des die Partei betreffenden rechtskräftigen Strafurteils (erster Instanz) festgestellten Tatsachen beziehungsweise an die tatsächlichen Feststellungen, auf denen dieser Spruch beruht, gebunden. Bei Freisprüchen besteht keine solche Bindung. Die Bindung betrifft nur den festgestellten Sachverhalt, nicht jedoch dessen steuerliche Beurteilung (Ritz, aaO., Rz 14 zu § 116 und die dort aufgezählten Fundstellen). Insofern besteht eine Bindung der Abgabenbehörden an die oben wörtlich wiedergegebene Sachverhaltsfeststellung des Landesgerichtes B vom 3. Mai 2005, GZ K. In der steuerrechtlichen Beurteilung und darin, über diesen gerichtlich festgestellten Sachverhalt hinaus Abgabenrechtliches festzustellen, sind die Abgabenbehörden frei. Steht daher auch entsprechend dem Vorbringen des Berufungswerbers im Vorlageantrag vom 26. Juli 2005 und seiner späteren Abgabenerklärung fest, dass sich dieser im Jahr 2003 111 Mobiltelefone im Wert von € 54.371,54 aus dem Besitz seines Arbeitgebers zugeeignet hat, um diese dann an Dritte zu verkaufen, so ist als erstes zu fragen, welcher Einkunftsart das Zueignen und welcher Einkunftsart der Verkauf der Mobiltelefone zuzuordnen sind. Verschafft sich ein Arbeitnehmer aus seiner Tätigkeit rechtswidrig Vorteile, so gehören sie nach der ständigen Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu den Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit nach § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 (VwGH 30.6.2005, 2002/15/0087 samt weiteren Nachweisen: "Zu den Vorteilen aus einem Dienstverhältnis im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1972 und 1988 gehören nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes auch solche, die sich ein Arbeitnehmer ohne Willensübereinstimmung mit dem Arbeitgeber aneignet. Vorteile, die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft, unterliegen aber nicht dem Steuerabzug, sondern sind im Veranlagungsweg zu erfassen [vgl. die Erkenntnisse vom 25. Februar 1997, 95/14/0112, mwN, und vom 26. Jänner 1999, 94/14/0001, VwSlg 7.348/F]. Wenn der Dienstnehmer eine ihm durch das Dienstverhältnis gebotene Gelegenheit nutzt, um sich zu bereichern, und solcher Art Vorteile erzielt, liegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit vor, auch wenn die Handlungsweise des gegen den Willen des Arbeitgebers sich aus dem Dienstverhältnis Vorteile verschaffenden Abgabepflichtigen in einem strafgesetzwidrigen Tun oder Unterlassen besteht [vgl. auch das hg. Erkenntnis vom 26. November 2002, 99/15/0154, VwSlg 7.766/F]. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen eben nicht nur die im Dienstvertrag vereinbarten Entgelte, sondern auch alle anderen Vorteile, zu denen auch solche gehören, auf die kein Rechtsanspruch besteht und die sich der Arbeitnehmer gegen den Willen des Arbeitgebers verschafft] vgl. die erwähnten hg. Erkenntnisse vom 25. Februar 1997 und vom 26. Jänner 1999].]." und auch VwGH 25.2.1997, 95/14/0112 zu einem Fall, welcher dem gegenständlichen in jeder Hinsicht vergleichbar ist weiter: "Wenn sich der Beschwerdeführer sohin im gegenständlichen Fall aufgrund seiner Stellung als Arbeitnehmer durch Veruntreuung Vermögensgegenstände seiner Arbeitgeberin zugeeignet hat, so sind darin steuerpflichtige Einnahmen im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erblicken (vergleiche Doralt, EStG2, § 15 Tz 29), die im Wege der Veranlagung zu erfassen sind."). Daran, dass der Berufungswerber die oben aufgezählten 111 Mobiltelefone gegen den Willen seines Arbeitgebers unter Vorspiegelung falscher Tatsachen von seinem ehemaligen Arbeitgeber herausgelockt hat, bestehen aufgrund des oben zitierten Urteils des Landesgerichtes B und seinem in der oben dargestellten mündlichen Verhandlung wiederholten Eingeständnis keine Zweifel. (Auch nicht freiwillig gewährte) Vorteile aus einem Dienstverhältnis sind als Sachbezüge gemäß § 15 Abs. 2 EStG 1988 mit dem Mittelpreisen des Verbraucherortes, also jenem Betrag, der aufgewendet hätte werden müssen, um die Ware im freien Verkehr zu beschaffen, zu bewerten. Da die Firma A AG die Mobiltelefone auf Betreiben des Berufungswerbers erst beschafft hat, entspricht ihr Schaden grundsätzlich den Anschaffungskosten, auch wenn diese vielleicht besonders günstige Konditionen für den Erwerb der Mobiltelefone erhalten hat. Dieser Betrag ist unstrittig € 54.371,54. In Hinblick darauf, dass Firma A AG vorsteuerabzugsberechtigt war, handelt es sich aber um einen Nettobetrag ohne Umsatzsteuer. Im freien Verkehr hätte der Berufungswerber allerdings auch die 20%-ige Umsatzsteuer bezahlen müssen, um diese Mobiltelefone zu erhalten. Dafür, dass der Firma A AG vom Landesgericht B irrtümlich ein um 20% überhöhter Schadensersatz zugesprochen worden sei, gibt es auch in den vorliegenden Strafakten des Landesgericht B keinen Hinweis. Dies wird vom Berufungswerber allein in diesem Berufungsverfahren behauptet. Allerdings hat der Berufungswerber nicht vorgebracht, auf irgendeine (rechtliche) Weise den von ihm behaupteten überhöhten Schadenersatzbetrag gegenüber der Firma A AG bekämpft zu haben. Zusammen mit dem übrigen Inhalt der Akten des Landesgerichtes B ist dies als weiteres Indiz zu werten, dass es sich bei dem der Firma A AG zugesprochenen Schadenersatz, um einen Nettobetrag ohne Umsatzsteuer handelt. Nach dem Gesamtbild des vorliegenden Falles geht der Senat daher in freier Beweiswürdigung von einem Nettobetrag aus. Das Finanzamt hat daher zurecht die nichtselbständigen Einkünfte des Berufungswerbers gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 auf € 65.245,85 erhöht und war die Berufung in diesem Punkt abzuweisen. Sobald und soweit der Berufungswerber seinem ehemaligen Arbeitgeber den entstandenen Schaden ersetzt (hat), wird zu prüfen sein, inwieweit ihm dadurch Werbungskosten aus ehemaliger nichtselbständiger Tätigkeit entstehen (siehe VwGH 25.2.1997, 95/14/0112: "In diesem Zusammenhang ist darauf zu verweisen, dass bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1972 die laufende Einlage von Vermögensgegenständen des Privatvermögens in das Umlaufvermögen eines bestehenden Betriebes als Betriebsausgabe zu erfassen ist (vgl Schögl/Wiesner/Nolz/Kohler, EStG9, Seite 58; Doralt, EStG2, § 4 Tz 212). Der Wert, mit welchem die Vermögensgegenstände gemäß § 15 EStG im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen sind, ist für die Einlagebewertung iSd § 6 Z 5 EStG 1972 relevant. Die später entdeckten Veruntreuungen und die dadurch in der Folge geltend gemachten Schadenersatzansprüche gegen den Beschwerdeführer führen nicht zu weiteren Betriebsausgaben; die aus diesem Titel geleisteten Zahlungen sind aber im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach Maßgabe des § 16 Abs. 2 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen."). Dies ist unbestritten im Jahr 2003 nicht der Fall. Richtig weist der Berufungswerber aber darauf hin, diese Mobiltelefone und auch acht weitere an Dritte verkauft zu haben. Es ist daher zu prüfen, inwieweit sich daraus Einkünfte aus Gewerbebetrieb ergeben. Zunächst ist dabei zu klären, welche Gewinnermittlungsmethode dafür in Betracht kommt. Wie der Berufungswerber im oben beschriebenen Gerichtsverfahren selbst ausgesagt hat, hat er keinerlei Aufzeichnungen über den An- und Verkauf von Mobiltelefonen geführt und musste die Erträge aus seinem Gedächtnis, beziehungsweise aus der Schadenersatzforderung der Firma A AG und den bei der Firma C in B im Rahmen der Hausdurchsuchung beschlagnahmten Unterlagen rekonstruieren. Zwar ist die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 die vom Gesetzgeber vorgesehene allgemeine Form der Gewinnermittlung, jedoch kann gemäß § 4 Abs. 3 der Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben als Gewinn angesetzt werden, wenn keine gesetzliche Verpflichtung zur Führung von Büchern vorliegt. Da sich für den Berufungswerber für das Jahr 2003 weder aus dem § 124 BAO noch dem § 125 BAO eine Buchführungspflicht ergibt, kommt für die Annahme einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur eine freiwillige Buchführung in Betracht. Dazu müssen aber Bücher tatsächlich und fortlaufend geführt und ein Inventar erstellt werden. Das nachträgliche Aufstellen einer Bilanz reicht dafür nicht aus (ständige Judikatur und Lehre; siehe für viele Jakom/Marschner, EStG § 4 Rz 63 und die dort angeführten Nachweise und Fundstellen). Der Berufungswerber hat 2003 keinerlei Bücher freiwillig geführt. Es käme daher für ihn nur eine Einnahmen- und Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 in Betracht. Da der Berufungswerber jedoch gar keine Aufzeichnungen geführt hat, sind seine Einkünfte im Weg der Schätzung nach § 184 BAO festzustellen. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Verwaltungsgerichtshof im Erkenntnis vom 25. Februar 1997, 95/14/0112, auch Folgendes ausgesprochen hat: "Im Hinblick auf den Wortlaut des § 4 Abs. 3 erster Satz EStG 1972 sieht sich der Verwaltungsgerichtshof nicht veranlasst, von seiner Auffassung abzugehen, der Behörde komme die Berechtigung zu, eine Schätzung im Einzelfall nicht nach den Grundsätzen des Betriebsvermögensvergleiches, sondern nach jenen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung vorzunehmen, wenn weder Buchführungspflicht besteht, noch freiwillig Bücher geführt worden sind. Der Verwaltungsgerichtshof hält allerdings fest, dass der Betriebsvermögensvergleich die allgemeine Gewinnermittlungsart ist und die Behörde im Einzelfall zu begründen hat, warum sie von der genannten Berechtigung Gebrauch macht und bei der Schätzung die Grundsätze des § 4 Abs. 3 EStG heranzieht. In einer solchen Begründung hätte die Behörde insbesondere aufzuzeigen, dass auch die Schätzung nach den Grundsätzen der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung im konkreten Einzelfall in der Lage ist, zu einem der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen entsprechenden Besteuerungsergebnis zu führen." Besteht aufgrund dem vollständigen Fehlen von laufenden Aufzeichnungen des Berufungswerbers kein Zweifel an der Schätzungsberechtigung nach § 184 BAO (siehe auch VwGH 25.2.1997, 95/14/0112: "Gemäß § 184 Abs. 3 BAO ist zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher und Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Da im gegenständlichen Fall Bücher oder Aufzeichnungen nicht geführt worden sind, kann es nicht als rechtswidrig erkannt werden, wenn die belangte Behörde das Vorliegen der Schätzungsberechtigung angenommen hat.") so findet sich auch für die grundsätzliche Vorgehensweise ein entsprechender Hinweis in der Judikatur (wie zuletzt): "Der Beschwerdeführer hat diese sich zugeeigneten Vermögensgegenstände in der Folge im Rahmen einer selbständigen Handelstätigkeit veräußert. In rechtlicher Hinsicht bedeutet dies, dass er die im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erhaltenen Vermögensgegenstände (laufend) in seinen Gewerbebetrieb eingelegt und aus dem Verkauf Betriebseinnahmen im Rahmen von Einkünften aus Gewerbebetrieb (vergleiche die hg Erkenntnisse vom 16. Oktober 1974, 509/73, und vom 7. April 1981, 1289, 1326-1328/79) erzielt hat." Berücksichtigt man dies, ergibt ein Vergleich der Ermittlungsmethoden Folgendes: Bei einer Einnahmen- und Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 unter Berücksichtigung der vom Berufungswerber am 28. September 2006 vorgelegten Steuererklärungen und dem von ihm im Nachhinein konstruierten Jahresabschluss zeigt sich, dass der Berufungswerber im Jahr 2003 netto € 39.215,00 aus dem Verkauf von 119 Mobiltelefonen (111 vom Arbeitgeber, 8 selbst gekaufte) erlöst hat. Dem stehen der Wert, zu welchem der Berufungswerber die 111 Mobiltelefone eingelegt hat (§ 6 Z 5 EStG 1988 Teilwert) mit € -54.371,54, die Anschaffungskosten der acht übrigen Mobiltelefone (€ -3.765,94) und die Reisekosten (€ -319,60) gegenüber, was einen Verlust von € -19.242,08 ergäbe. Zum Vergleich wäre unter richtiger Berücksichtigung des Einlagewertes der Mobiltelefone bei einer Berechnung nach § 4 Abs. 1 EStG aufgrund der zu berücksichtigenden Rückstellungen für Rechts- und Beratungskosten und Sozialversicherung ein Verlust von € -23.822,08 zu verzeichnen. Nun ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Berufungswerber alle von seinem Arbeitgeber durch Betrug verschafften Mobiltelefone, wie beim Verkauf strafrechtswidrig erworbener Ware üblich, wesentlich unter ihrem Wert verkauft hat. Es ist daher zu fragen, ob es sich bei einer solchen Vorgangsweise, egal nach welcher Ermittlungsmethode, überhaupt um eine Einkunftsquelle handeln kann. Dazu ist festzuhalten, dass bei einer Betätigung nach § 1 Abs. 1 LVO (Liebhabereiverordnung BGBl. 1993/33: "Einkünfte liegen vor bei einer Betätigung [einer Tätigkeit oder einem Rechtsverhältnis], die durch die Absicht veranlasst ist, einen Gesamtgewinn oder einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten [§ 3] zu erzielen."), wie sie beim Verkauf von Mobiltelefonen über einen längeren Zeitraum grundsätzlich vorliegen, auch dann keine Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 2 letzter Satz LVO vorliegt, "wenn nach den Umständen des Einzelfalls damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird". In diesem Fall ist nicht einmal ein Anlaufzeitraum im Sinne des § 2 Abs. 2 LVO anzusetzen. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn systembedingt ein Gesamtüberschuss niemals erzielt werden kann (vergleiche etwa VwGH 08.11.2007, 2005/15/0097: "Ein Anlaufzeitraum im Sinn des ersten Satzes darf nicht angenommen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalles damit zu rechnen ist, dass die Betätigung vor dem Erzielen eines Gesamtgewinnes (Gesamtüberschusses) beendet wird."; Jakom/Laudacher, EStG §2 Rz 239 und die dort zitierten Fundstellen; Doralt, EStG8, § 2 [LVO] Rz 444). In diesem Sinn bleibt eine Betätigung steuerlich unbeachtlich, bei welcher niemals eine Hoffnung auf einen Gesamtgewinn besteht (Jakom/Laudaucher, aaO.). Wie vom Landesgericht B festgestellt, hat der Berufungswerber die durch schweren Betrug erworbenen Mobiltelefone jeweils weit unter dem Marktpreis an die Firma C, B, und zu einem geringen Teil an private Personen verkauft. Dem Einlagewert der Mobiltelefone von € 54.371,54 steht ein Erlös von € 39.215,00 gegenüber, sodass sich aus dem Verkauf der betrügerisch erworbenen Mobiltelefone eine Verlust in Höhe von 27,88% des Einlagewertes ergibt, der durch die weiteren Betriebsausgaben noch erhöht wird. Solange also betrügerisch oder sonst strafrechtswidrig erworbene Gegenstände notgedrungen, um die Gefahr der Aufklärung dieser Verbrechen oder Vergehen gering zu halten, unter ihrem Wert verkauft werden, wie es der Berufungswerber getan hat, kann sich aus dieser Tätigkeit niemals ein Gesamtgewinn ergeben. Ein solches Vorgehen kann daher keine Einkunftsquelle sein und steht dafür auch kein Anlaufzeitraum im Sinne des § 2 Abs. 2 LVO zu. Das Begehren des Berufungswerbers, einen Verlust bei den Einkünften aus Gewerbetrieb in der von ihm erklärten Höhe festzustellen, war daher mangels einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 3 iVm. § 23 EStG 1988 iVm. § 2 Abs. 2 letzter Satz LVO abzuweisen. Soweit der Berufungswerber glaubt, es habe sich beim Verkauf der betrügerisch von seinem ehemaligen Arbeitgeber erworbenen Mobiltelefone bis zum (Datum der Entlassung durch die Firma A AG) und dem (legalen) Führen eines "Handy-Shops" in M nach seiner Entlassung ab 29. März 2004 um ein und dieselbe Tätigkeit gehandelt, welche in einem der Untersuchung zu unterziehen sei, ob eine Einkunftsquelle vorliege so ist dem entgegen zu halten, dass sich diese beiden Tätigkeiten nicht nur in zeitlicher Hinsicht, sondern inhaltlich wesentlich unterscheiden. Sind die beiden Tätigkeiten, nämlich zeitlich eindeutig durch die Entlassung des Berufungswerbers durch die Firma A AG getrennt, so sind diese auch völlig anders ausgestaltet. Die Tätigkeit vor der Entlassung bei der Firma A AG war darauf ausgerichtet die betrügerisch erworbenen Mobiltelefone so schnell, günstig und unauffällig wie möglich zu verkaufen, um die Entdeckung seines strafrechtswidrigen Tuns zu vermeiden. Abgesehen von wenigen ("privaten") Verkäufen hat sich der Berufungswerber dazu der Firma C als Abnehmer bedient. Entsprechend der notwendigen Heimlichkeit, um eine Entdeckung des Betruges gegenüber seinem Arbeitgeber zu verhindern, hat der Berufungswerber auch kein Verkaufslokal besessen oder seine Tätigkeit öffentlich beworben. Ein Rechenwerk hat der Berufungswerber über den Verkauf der betrügerisch erworbenen Mobiltelefone nicht geführt, wohl da Belege darüber zu einer leichteren Beweisbarkeit seines strafbaren Tuns geführt hätten. Anders dient die spätere Tätigkeit des Berufungswerbers, nachdem sein nichtselbständiges Arbeitsverhältnis bei der Firma A AG durch die Endeckung des Betruges beendet war, dem Kauf, Verkauf und der Reparatur von legal erworbenen Mobiltelefonen und der Vermittlung von Verträgen mit Mobiltelefonnetzbetreibern. Dazu bedient sich der Berufungswerber eines Verkaufslokals und wendet sich nunmehr prinzipiell an jeden als Kunden, der seinen Laden betritt. Er führt über diese Einkünfte Aufzeichnungen und Bücher. Es existierte daher vor der Entlassung des Berufungswerbers im März 2004 eine Tätigkeit, welche nur darauf ausgerichtet war, aus dem Verkauf von betrügerisch erworbenen Mobiltelefonen wirtschaftlichen Vorteil zu ziehen, mit einer sehr engen Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, welcher zur Verheimlichung der illegalen Herkunft der verkauften Ware diente und darum systembedingt nur zu Verlusten führen konnte. Diese Tätigkeit hat jedoch mit Wegfall der Möglichkeit Mobiltelefone durch Betrug zu erwerben, auch nach der Darstellung des Berufungswerbers geendet. Nach dem Aufdecken seiner betrügerischen Handlungen führte und führt der Berufungswerber einen Gewerbetrieb, der mit der vorangegangenen Tätigkeit nichts zu tun hat. Dies hat auch der Rechtsanwalt des Berufungswerbers, wenn vielleicht auch aus seiner Sicht unbeabsichtigt in der mündlichen Verhandlung vorgebracht, als er erzählte, der Berufungswerber sei seit dem Ende des Tatzeitraumes selbständiger Unternehmer ("Er ist geboren am 21. Oktober 1970 und hat sich bis zum Jahr 2003 nicht zu schulden kommen lassen. Dann war dieser Tatzeitraum und seitdem ist er selbständiger Unternehmer und bezahlt ordnungsgemäß seine Steuern und ist Kaufmann wie jeder andere."). Ein Zusammenziehen dieser völlig unterschiedlichen Tätigkeiten kommt daher nicht in Betracht. Aber selbst wenn man hypothetisch eine zusammenhängende Tätigkeit annehmen wollte, ist zu bedenken, dass bei der Beantwortung der Frage, ob eine Einkunftsquelle vorliegt, jeweils nur zeitliche Abschnitte gleicher Bewirtschaftungsart der Beurteilung zugrunde gelegt werden können. Ist wie beim Berufungswerber, wenn man die Form seiner Tätigkeit, nämlich der grundsätzlich unterpreisige Verkauf von betrügerisch erworbenen Mobiltelefonen, betrachtet, die Betätigung objektiv gesehen nicht ertragsfähig, so führt eine Änderung der Bewirtschaftung, nämlich der legale Kauf, Verkauf und die Annahme von Mobiltelefonen zur Reparatur und die Vermittlung von Verträgen mit Funknetzbetreibern, vor dem Erreichen des positiven Gesamtergebnisses im überschaubaren Zeitraum dazu, dass der Zeitraum vor dieser Änderung der Bewirtschaftung nicht als Einkunftsquelle einzustufen ist (vergleiche § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO). Es könnte daher auch bei dieser Annahme entsprechend dem Vorbringen des Berufungswerbers für den Verkauf der betrügerisch erworbenen Mobiltelefone bis 29. März 2004 keine Einkunftsquelle entstehen. C) Umsatzsteuer Nun wurde zwar unter B) festgestellt, dass der Berufungswerber mit dem unterpreisigen Verkauf von betrügerisch erworbenen Mobiltelefonen eine Tätigkeit ausgeübt hat, welche in § 1 Abs. 1 LVO (Einkunftsquellenvermutung) einzuordnen ist, allerdings aufgrund der sich zwangsweise ergebenden Verluste keine Einkunftsquelle vorgelegen hat. Allerdings legt § 6 LVO fest: "Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn kann nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen". Umsatzsteuerliche Liebhaberei ist daher beim Berufungswerber durch diese Definition des Verordnungsgebers ausgeschlossen (siehe auch VwGH 23.6.1998, 97/14/0115. "Gemäß § 8 LVO kann Liebhaberei im umsatzsteuerlichen Sinn nur bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO, nicht hingegen bei anderen Betätigungen vorliegen. Bei solchen steht einer Veranlagung zur Umsatzsteuer 1993 somit selbst das Fehlen der Absicht der sich betätigenden Person zur Erzielung eines Gesamtüberschusses der Einnahmen über die Werbungskosten nicht entgegen."). Nach seinem eigenen Vorbringen hat der Berufungswerber aus dem Verkauf von Mobiltelefonen im Jahr 2003 für Lieferungen im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG 1994 netto € 39.215,00 erlöst. Die sich daraus ergebende Umsatzsteuer hat der Berufungswerber gemäß § 4 Abs. 1 iVm. § 10 Abs. 1 UStG 1994 selbst richtig mit € 7.843,00 errechnet. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung (§ 6 Abs. 1 Z 27 UStG 1994: "Kleinunternehmer ist ein Unternehmer, der im Inland einen Wohnsitz oder Sitz hat und dessen Umsätze nach § 1 Abs. 1 Z 1 und 2 im Veranlagungszeitraum € 22.000,00 nicht übersteigen. Bei dieser Umsatzgrenze bleiben die Umsätze aus Hilfsgeschäften einschließlich der Geschäftsveräußerungen außer Ansatz. Das einmalige Überschreiten der Umsatzgrenze um nicht mehr als 15% innerhalb eines Zeitraumes von fünf Kalenderjahren ist unbeachtlich.") kommt in Hinblick auf die Nettoumsätze von € 39.215,00 bei einer Toleranzgrenze von € 25.300,00 (€ 22.000,00 zuzüglich 15% sind € 25.300,00 [netto] oder € 30.360,00 brutto) nicht in Betracht. Vorsteuer kann bei rein inländischen Sachverhalten ohne Reverse Charge nach § 12 Abs. 1 UStG 1944 von einem Unternehmer für "von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind," abgezogen werden. Rechnungen von einem anderen Unternehmer über die betrügerisch vom Arbeitgeber oder im Internet von Privatpersonen erworbenen Mobiltelefone hat der Berufungswerber nicht vorgelegt. Dies könnte er auch nicht. Die betrügerisch erworbenen Mobiltelefone wurden nicht an ihn im Sinne des § 3 Abs. 1 UStG 1994 ("Lieferungen sind Leistungen, durch die ein Unternehmer den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen.") geliefert, sondern hat er sich diese ohne Zustimmung des Arbeitgebers zugeeignet. Auch der dem ehemaligen Arbeitgeber vom Landesgericht B zugesprochene Schadenersatzanspruch des ehemaligen Arbeitgebers ist keine solche Lieferung oder sonstige Leistung (siehe auch Scheiner/Kolacny/Zaganek, Kommentar zur Mehrwertsteuer UStG 1994, Band iV, Rz 86 zu § 12: "Eine Abrechnung über nichtsteuerbare Vorgänge [zum Beispiel Schadenersatz oder Vertragsstrafe] eröffnet den Vorsteuerabzug selbst dann nicht, wenn der Aussteller Umsatzsteuer in einer Rechnung gesondert ausgewiesen hat [und diesen aufgrund Inrechnungstellung schuldet]."). Ein Vorsteuerabzug im Sinne des § 12 UStG 1994 steht dem Berufungswerber daher mangels Lieferung oder sonstiger Leistung an ihn für die betrügerisch oder von Privatpersonen erworbenen Mobiltelefone nicht zu und war die Berufung gegen den Umsatzsteuerbescheid 2003 abzuweisen. Der angefochtene Umsatzsteuerbescheid 2003 wird im Sinne der vom Berufungswerber vorgelegten Umsatzsteuererklärung 2003, eingelangt am 26. September 2006, ausgehend von einer Bemessungsgrundlage von € 39.215,00 insofern abgeändert, als er € 7.843,00 an Umsatzsteuer zu entrichten hat. D) Vorläufigkeit der des Umsatz- und Einkommensteuerbescheides 2003 Durch das Urteil des Landesgerichtes B vom 3. Mai 2005 wurden aufgrund der Bindungswirkung (siehe oben) jegliche Zweifel am Sachverhalt des betrügerischen Erwerbs von Mobiltelefonen und dessen Verkauf an einen Hehler und wenige Privatpersonen ausgeräumt. Nach § 200 Abs. 2 BAO ist, "wenn die Ungewissheit (Abs. 1) beseitigt ist, die vorläufige Abgabenfestsetzung durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen". Es waren daher die Umsatz- und der Einkommensteuer 2003 im Sinne des § 200 Abs. 2 BAO endgültig festzusetzen. Beilage: 1 Berechnungsblatt Linz, am 22. Jänner 2009