UFSW RV/3458-W/07

Punkt A.1 zufolge zeige der auf das Wesentliche reduzierte Sachverhalt folgendes Bild: Die Bw. habe von ihrem Ehegatten über Jahre hinweg Zuwendungen mittels Schenkung erhalten und solcherart das Einfamilienhaus auf dem Standort OOOO Wien, A-Gasse 4, zu einem Mehrfamilienhaus erweitert und die Erweiterung finanziert. Dafür seien drei - außersteuerliche - Gründe entscheidend: Zum einen sei es wichtig gewesen, das eigene Vermögen vor dem Zugriff der Gläubiger zu schützen. Diese Gefahr sei nicht von der Hand zu weisen: Der Ehegatte sei durch Jahrzehnte Partner einer renommierten Kanzlei (A-G....) gewesen und solcherart für die Abschlussprüfung internationaler Mandanten zuständig und verantwortlich. Dieses Geschäft sei in außerordentlich hohem Maß risikoreich, wie spektakuläre Fälle nicht erst der letzten Zeit im In- (Rieger Bank, Bank Burgenland, BAWAG) und Ausland (ENRON, Parmalat, Siemens, LTG Bank) immer wieder deutlich machen würden. Auch habe die Zahl der Haftungsfälle und der Gerichtsverfahren drastisch zugenommen. Nicht jedes Risiko sei zur Gänze durch Versicherungen abgedeckt. Es bleibe ein hohes Restrisiko zurück, speziell wenn auf Kundenseite strafbare Handlungen im Raum stehen und der Abschlussprüfer dies nicht erkenne (oft nicht einmal erkennen könne). Diese Entwicklung mache auch vor einer renommierten und fachlich über jeden Zweifel erhabenen Kanzlei wie der A-G.... nicht Halt. Kurzum: Es sei für Gatten Georg ein Gebot der Stunde gewesen, das eigene Vermögen in Sicherheit zu bringen. Der zweite Grund für diese Zuwendungen sei der gemeinsame Wunsch gewesen, die Bw. Hausfrau und Mutter ohne eigenes Einkommen - wirtschaftlich bis zu einem gewissen Grad auf eigene Beine zu stellen und der Bw. solcherart dauerhaft eine gewisse materielle Eigenständigkeit zu sichern. Zum Dritten sei es sinnvoll und zweckmäßig gewesen, den "A-Gasse 4" besser zu nutzen: Vor dem Zubau sei zu viel Leerfläche vorhanden gewesen. Aus der Kombination dieser drei Gründe ergebe sich der eingeschlagene Weg von selbst: Das Ein- wird zu einem Mehrfamilienhaus erweitert und nach dem ursprünglichen Konzept fremd vermietet. Die Vermietung erfolge nicht durch den Ehegatten - was steuerlich fraglos attraktiver gewesen "wäre" -, sondern durch den Bw. Dahinter stecke also ein in sich schlüssiges, stimmiges Konzept. Unter Punkt A.2 führte der steuerliche Vertreter zum Zubau ins Treffen, dass sich dieser aus Gründen über mehrere Jahre hingezogen habe, die von "uns" nicht zu vertreten gewesen seien und seien: Der Baubewilligungsbescheid des Magistrats Wien stamme vom 17. Dezember 2000, womit die Planung noch früher begonnen habe. Die Fertigstellung und Vermietung sei erst 2005 erfolgt: Mehr als drei Jahre für ein kleines Projekt wie dieses - das sei überlang. Dieser Hinweis sei deshalb bedeutsam, da das erklärte Ziel dieser Aufstockung die Fremdvermietung gewesen sei und nicht, den beiden Kindern Katja und Andreas über die Steuer zu einer billigen Wohnung zu verhelfen. Sie hätten weder in der Planungsphase, ja nicht einmal bei der Baubewilligung und selbst danach noch durch längere Zeit hindurch eine Rolle gespielt: Katja sei in Zürich verheiratet gewesen, Andreas habe keine ernsthafte Ambitionen gehabt, London in Richtung Wien zu verlassen. Dass es später anders gekommen sei und die neu geschaffenen Wohnungen von ihnen benützt würden, sei - wenn man so will - Fügung des Schicksals, aber nicht Teil eines (welchen ?) Planes oder langfristigen Konzepts. Unter Punkt A.3 brachte der steuerliche Vertreter zum materiellen Aspekt vor, dass unter diesem zwei Vorgaben zu erfüllen seien: Auf der einen Seite gelte es, einen fairen, sauberen und fremdüblichen Weg zu finden. Abenteuerliche Steuersparmodelle, das "war" und sei "unsere" Sache nicht. Auf der anderen Seite sei es das erklärte Oberziel gewesen, eine Lösung zu finden, die nach dem Ableben des Ehegatten der Bw. alle Möglichkeiten belasse anstatt die Position der Bw. zu verschlechtern. Dem liege eine negative Erfahrung zugrunde, die die Bw. hautnah miterlebt hätte: In einer vergleichbaren Situation sei eine der Bw. nahe stehende Person auf unschöne Weise "entsorgt" worden. In dieser Situation habe sich die Lösung - unabhängig von der Person des Mieters - bereits von selbst ergeben: Der Ehegatte stehe zwischen der Bw. und den Benützern. Mit ihm - und nur mit ihm - werde ein Hauptmietvertrag abgeschlossen, während er die Wohnung einmal mittels Prekariums gegen Widerruf (A-Gasse) und ein anderes Mal im Wege einer Untervermietung überlasse (B-Gasse). Die Kinder würden angesichts des Fehlens jedweden mitrechtlichen Schutzes nur die Betriebskosten bezahlen. Die Differenz auf eine fremdübliche Miete stamme aus der "Brieftasche" des Ehegatten. Die Bw. erziele bei beiden Immobilien angemessene Mieterlöse, die denen für vergleichbare Objekte in unmittelbarer Nähe absolut entsprechen würden. Unter Punkt B behauptete der steuerliche Vertreter die Unzulässigkeit der Wiederaufnahme im Wesentlichen mit der Begründung: Die amtswegige Wiederaufnahme (§ 303 Abs. 4 BAO) entspreche durchwegs nicht dem Gesetz. Erweise sie sich als unzulässig, so würden die ursprünglichen Bescheide im Rechtsbestand bleiben; somit fehle es am erforderlichen Platz für neue Sachbescheide. Diese Maßnahme sei unter dem Aspekt des Neuerungstatbestandes (§ 303 Abs. 4 iVm Abs. 1 lit. b BAO) im Kern an zwei Voraussetzungen geknüpft, die kumulativ vorliegen müssen: Es bedürfe entscheidungswesentlicher Sachverhaltselemente (VwGH 11. September 1997, 97/15/0078). Das seien nur solche, die geeignet seien, "allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeizuführen (§ 303 Abs. 4 BAO am Ende), also seinen Spruch zu beeinflussen (Ritz, BAO 3. Auflage, § 303 Tz 24; Stoll BAO 2917) und deshalb im neuen Sachbescheid zu berücksichtigen seien. Wiederaufnahmegründe in diesem Sinne würden hier aber nicht vorliegen. Unter Punkt B 1. bestritt der steuerliche Vertreter das Vorliegen eines Gestaltungsmissbrauchs im Sinn des § 22 BAO mit der Begründung: | 1. | Nach den Feststellungen des Prüfers in der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 27. April 2007 und - ihm folgend - des Finanzamts sei die Vermietungstätigkeit der Bw. als Gestaltungsmissbrauch (§ 22 BAO) zu werten: So sei eine zivilrechtliche Vermietung nur "vorgeschoben", um dadurch eine "unternehmerische Tätigkeit zu konstruieren" und den "Vorsteuerabzug zu verschaffen" (Seite 3 unten). Durch die Mehrfachverträge sei dem Fiskus in Höhe des Vorsteuerabzuges ein Schaden entstanden (Seite 3 Mitte bzw. ganz unten). Es "läge" ein Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vor, weshalb - so das Fazit - die Vermietung der Bw. weder umsatz- noch einkommensteuerlich anzuerkennen "sei" (Seite 4 Mitte). In seiner Stellungnahme vom 3. Juli 2007 zur Berufungsschrift sei ergänzend davon die Rede, dass bei Mehrfachverträgen die "Fremdüblichkeit zu prüfen" sei (Seite 1 Mitte). Zwar "sei" der Mietzins "fremdüblich" (Seite 1 untern; allerdings doppelte Verneinung), doch läge Steuerumgehung vor, da die geltend gemachten außersteuerlichen Gründe "nicht überzeugend" seien (Seite 1 ganz unten). Außerdem "hätte" dasselbe Ergebnis auch erreicht werden können, indem die Bw. ihre "erwachsenen Kinder direkt (…) ein Prekarium eingeräumt hätte" (Seite 1 ganz unten). Der einzige Wiederaufnahmegrund sei die Vermietung "an einen nahen Angehörigen" (Seite 2 am Ende, letzter Absatz). | 2. | Der solcherart behauptete Gestaltungsmissbrauch sei ohne schlüssigen Beweis geblieben, daher mehr Erfindung der Behörde als das Ergebnis eines ordnungsgemäßen Ermittlungsverfahrens mit greifbaren Fakten, zwingenden Beweisen, schlüssigen Folgerungen. Die Rechtslage zeige dazu folgendes Bild: |   | 1. | Der Abgabepflichtige sei grundsätzlich nicht gehindert, Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts so einzusetzen, dass er die geringste Steuerbelastung erziele. Das gelte auch dann, wenn er bestimmte rechtliche Wege ausschließlich zum Zweck der Steuerersparnis einschlage. Zum Missbrauch bedürfe es einer rechtlichen Gestaltung, die im Hinblick auf den angestrebten wirtschaftlichen Erfolg ungewöhnlich und unangemessen sei und ihre Erklärung nur in der Absicht finde, Steuer zu vermeiden. Es sei zu prüfen, ob der gewählte Weg noch sinnvoll erscheine, wenn der Abgaben sparende Effekt weggedacht werde, oder ob er ohne das Ergebnis der Steuerminderung unverständlich "wäre". Könnten daher beachtliche Gründe für eine - auch ungewöhnliche - Gestaltung angeführt werden, so sei ein Missbrauch auszuschließen (VfGH 8. Mai 1980, V 14/80, VfSlg 8.807/1980; VwGH 10. September 1998, 93/15/0051; 14. Dezember 2000, 95/15/0111. Verträge zwischen nahen Angehörigen seien unbeschadet ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit steuerlich nur dann zu erkennen, wenn sie -) nach außen ausreichend in Erschienung treten, -) einen eindeutigen und klaren Inhalt haben, und -) auch unter Fremden so abgeschlossen worden wären. Die Fremdüblichkeit sei beim Mietzins selbst nach Ansicht des Prüfers jedenfalls gegeben (Stellungnahme, Seite 1 Mitte). Daraus folge zugleich: Selbst wenn der eingeschlagene Weg umständlich wirke, aus rein steuerlichen Gründen sei er nie und nimmer eingeschlagen worden. Damit sei das Thema Gestaltungsmissbrauch schon jetzt vom Tisch: Der Vorsteuerabzug "wäre" bei jeder anderen Gestaltung auch zugestanden. |   | 2. | Die Beweislast liege bei der Behörde: Sie habe das Vorliegen eines Missbrauchs nachzuweisen (VwGH 9. November 1972, 2061/71), nicht die Partei dessen Nichtvorliegen. Dieser Nachweis sei dem Finanzamt bisher nicht gelungen: Weder die Niederschrift, noch die Stellungnahme würden auch nur ansatzweise Auskunft darüber geben, worin genau der Missbrauch liege und wer ihn begangen habe. Was sei "ungewöhnlich und unangemessen"": die Zuwendungen des Ehegatten oder die Vermietung über ihn anstatt eines direkten Prekariums an die erwachsenen Kinder? Die angefochtenen Bescheide samt Begründung (Niederschrift, BP-Bericht, Stellungnahme) würden (nicht nur) diese zentrale Frage offen lassen: Mehr noch: Die Behörde stehe mit sich selbst in unauflösbarem Widerspruch, wenn sie die Einbindung des Ehegatten kritisiere, gegen ein Prekarium direkt an die Kinder hingegen nichts einzuwenden habe (Stellungnahme Seite 1 ganz unten): Aus unmittelbar einsichtigen Gründen seien die Erlöse bei der gewählten Variante höher als sie es bei dem in den Raum gestellten Normalweg "wären". Damit sei das Thema Gestaltungsmissbrauch bereits ein zweites Mal vom Tisch. Anders herum: Wenn es nur mehr darum gehe, ob die Nutzungsüberlassung richtigerweise mit oder ohne Ehegatten der Bw. zu erfolgen "hätte", dann könne - und dürfe - der Vorsteuerabzug dem Grunde nach kein Thema mehr sein. |   | 3. | Wie bereits erwähnt (oben 2.1) sei Missbrauch jedenfalls auszuschließen, wenn beachtliche außersteuerliche Gründe für eine (auch ungewöhnliche) Gestaltung ins Treffen geführt werden könnten (VwGH 22. Juni 1993, 91/14/0017; Doralt/Ruppe Grundriss II, 5. Auflage, Tz 434; Ritz BAO, 3. Auflage § 22 Tz 4). So habe der Verwaltungsgerichtshof die Rückkaufoption geschenkter GmbH-Anteile vor allem im Familienverband als geradezu sinnvoll erachtet, wenn es im Hinblick auf das höhere Alter des bisherigen Hauptgesellschafters darum gehe, dem in Betracht gezogenen Nachfolger zunächst die Möglichkeit einzuräumen, sich als solcher zu bewähren, und ihm durch Übertragung von Rechten bei Vorbehalt des Widerrufs zu dieser Bewährung auch zu motivieren (VwGH 22. Oktober 1991, 91/14/0147). Trotz der Unterschiede im Sachverhalt sei der Grundgedanke dort wie da derselbe: Es gehe in beiden Fällen um sinnvolle Lösungen im Familienverband, bei denen die Steuer- wenn überhaupt- bestenfalls nur am Rande bedeutsam sei. Es gehe also dort wie da um ernst gemeinte und auch dem Fiskus gegenüber faire Lösungen. Bezogen auf diesen Fall: Triftige außersteuerliche Gründe seien beispielsweise: -) Überlegungen der Zukunftsplanung (VwGH 15. Jänner 1991, 90/14/0208) oder Altersvorsorge (VwGH 22. Oktober 1991, 91/14/0147), -) Sicherung der Partei für den Fall der Ehezerrüttung (VwGH 29. November 1988, 88/14/0184), -) mietrechtliche Gründe, etwa die Umgehung des strengen Kündigungsschutzes des MRG durch Untermiet- statt Hauptmietverträge (VwGH 10. Dezember 1991, 91/14/0154). Solche Gründe seien im bisherigen Verfahren - unbestritten - bereits mehrfach genannt worden. Nur würden sie nach Ansicht des Prüfers (und damit des Finanzamts insgesamt) "nicht zu überzeugen" vermögen bzw. seien sie "nicht überzeugend" (Stellungnahme, Seite 1 ganz unten). Das erwecke jedoch Erinnerungen an VwGH 20. Dezember 1994, 89/14/0036 f: Dort seien Abzugsposten nicht anerkannt worden, weil das Ergebnis sonst nicht mehr den Vorstellungen der Behörde entsprochen "hätte", hier seien es außersteuerliche Gründe, weil bei ihrer Anerkennung die von vornherein auf sehr wackeligen Beinen stehende und schon längst widerlegte Missbrauchsthese ein weiteres Mal in sich zusammenbreche. Nur: Wer A sagt, müsse auch B sagen: Wenn Altersvorsorge und Zukunftsplanung für den Verwaltungsgerichtshof beachtlich genug seien, dann sei es die Versorgung der Bw. in gleicher Weise. Damit sei das Thema Gestaltungsmissbrauch ein drittes Mal vom Tisch. Nur mehr zur Abrundung sei noch auf den in seinem Kern vergleichbaren Parallelfall mit dem Fremdmieter in der B-Gasse verwiesen. Der einzige technische Unterschied bestehe darin, dass dort Untermiete, hier ein Prekarium vorliege. Doch überwiege das Gemeinsame: Es gehe beide Male um einen fremdüblichen Mietzins. Fazit: Ein wenn auch ungewöhnlicher Weg bedeute noch keinen Gestaltungsmissbrauch, wenn er nicht nur aus steuerlichen Gründen eingeschlagen werde (zB VwGH 23. Mai 1990, 89/13/0272-0275). Hier sei nicht einmal erkennbar, um welche Steuervorteile es gehen "könnte", die nur auf diesem Weg - und sonst nicht - zu lukrieren gewesen "wären". Auch dazu würden die angefochtenen Bescheide schweigen. In den an die obigen Ausführungen anschließenden Punkt 2 stellte der steuerliche Vertreter die Auswirkungen auf die Wiederaufnahme folgendermaßen dar: | 1. | Das Finanzamt habe - den Feststellungen des Prüfers folgend - die Umsatzsteuer 2002 bis 2005 von Amts wegen wieder aufgenommen (§ 303 Abs. 4 BAO) und im aufgerollten Verfahren neue Sachbescheide in Form von Nullbescheiden erlassen (kein Vorsteuerabzug bis 2004, keine Umsatzsteuervorschreibung ab 2005). | 2. | Die amtswegige Wiederaufnahme sei durch das Gesetz nicht gedeckt, folglich "hätte" diese Maßnahme unterbleiben müssen. |   | 1. | Einziger Wiederaufnahmegrund sei die Vermietung an den Ehegatten, somit an einen nahen Angehörigen (Stellungnahme, Seite 2 am Ende). Selbst wenn es sich dabei um eine Neuerung im Tatsachenbereich handle, fehle es ihr jedenfalls an der Entscheidungswesentlichkeit: Zum einen sei der Mietzins selbst nach Ansicht des Prüfers (Stellungnahme, Seite 1 unten) fremdüblich; dann könne und dürfe es auf die Person des Leistenden und dessen Verhältnis zur Bw. nicht mehr entscheidend ankommen. Zum anderen seien hier ungerechtfertigte Steuervorteile auszuschließen. Der Vorsteuerabzug … "wäre" bei jedem anderen Weg auch zugestanden: sowohl der Bw. bei einem direkten Prekarium an die Kinder (=Normalweg aus Behördensicht) als auch dem Gatten, wenn die Vermietung durch ihn erfolgt wäre (auch diese Variante sei im Spiel gewesen; Stichwort: Leasing). |   | 2. | Die Begründung der Wiederaufnahme als solcher in den Erledigungen des Finanzamts entspreche nicht dem Gesetz: Sie würden keine Auskunft über die Wiederaufnahmegründe geben (wie allgemein üblich, so würden die Bescheidformulare auch hier keine zusätzlichen Informationen zum Sachverhalt enthalten). Das sei auf den Einwand der Bw. in der Berufungsschrift hin in der Stellungnahme nachgeholt. Demnach sei die einzig neu gewonnene Erkenntnis die Vermietung an den Ehegatten (Stellungnahme, Seite 2 am Ende), die bei einem fremdüblichen Mietzins aber keine entscheidende Rolle spiele. Mit dieser Offenlegung würden zugleich die gesamten Ausführungen zum Vertragsgeflecht, Mehrfachverträgen usw. unter dem Aspekt der Aufrollung ins Leere führen. Damit sei diese Maßnahme unzureichend begründet. Das sei allerdings keine Besonderheit dieses Falles, sondern ein in ganz Österreich weit verbreitetes Phänomen (siehe auch Rauscher SWK 2003 S 636). Das werde auch vom BMF so gesehen (14. Juni 2006, AÖFV 2006/192, Punkt 3.3.), wonach in der Begründung des Wiederaufnahmebescheides unter anderem -) die Wiederaufnahmegründe anzuführen (zB VwGH 17. Oktober 1984, 84/13/0054), und -) die für die Ermessensübung maßgeblichen Überlegungen darzustellen seien (zB VwGH 9. Juli 1997, 96/13/0185). Das sei kein Selbstzweck: Das Nichtanführen der Wiederaufnahmegründe oder - im Ergebnis dasselbe - deren mangelnde Relevanz sei im Berufungsverfahren nicht mehr sanierbar (VwGH 21. Juli 1998, 93/14/0187). |   | 3. | Die Berufungsinstanz dürfe bei der Entscheidung über ein Rechtsmittel gegen die amtswegige Wiederaufnahme nur prüfen, ob diese Maßnahme aus den vom Finanzamt angeführten Gründen zulässig gewesen sei, nicht jedoch, ob sie auch aus anderen Gründen zulässig gewesen "wäre" (VwGH 12. April 1994, 90/14/0044). Auch seien ihr der Austausch der bestehenden und das Nachschieben neuer Wiederaufnahmegründe verwehrt (VwGH 21. Juli 1998, 93/14/0187f.). Würden die vom Finanzamt ins Treffen geführten Umstände nicht vorliegen, so sei der dagegen erhobenen Berufung Folge zu geben und der angefochtene Wiederaufnahmebescheid ersatzlos zu beheben (grundlegend VwGH 14. Mai 1991, 90/14/0262), da der UFS ansonsten seinen eigenen Bescheid mit inhaltlicher Rechtswidrigkeit belaste (VwGH 2. März 1993, 91/14/0003). Daraus folge: Der vom Finanzamt in den Raum gestellte Missbrauch sei weder bewiesen, noch schlüssig, geschweige denn zwingend. Er sei durch das Vorliegen triftiger außersteuerlicher Gründe sogar bereits entkräftet. Damit fehle es dem einzigen Wiederaufnahmegrund an der vom Gesetz (§ 303 Abs. 4 BAO am Ende) geforderten Entscheidungsrelevanz. Der UFS könnte - rein theoretisch - die Argumentation auf völlig neue Beine stellen und mit komplett anderen Gedanken zum selben Ergebnis wie das Finanzamt gelangen, etwa aus mietrechtlichen Gründen. Nur führe das aus unmittelbar einsichtigen Gründen zu einem unzulässigen Eingriff in die Wiederaufnahmegründe. |   | 4. | Dazu komme noch eine de facto fehlende Begründung des Ermessens. Diese Frage stelle sich vor allem (aber nicht nur) bei der Umsatzsteuer 2003 mit einer Nachforderung von gerade einmal € 300. Unter Punkt "C. Gemeinschaftsrechtliche Gedanken" brachte die steuerlich vertretene Bw. vor: | 1. | Eventualanträge seien zulässig (VwGH 6. Februar 1990, 89/14/0256; Ritz, BAO, 3. Auflage § 85 Tz 3), würden unter der aufschiebenden Bedingung, dass der Primärantrag erfolglos bleibe stehen (VwGH 17. Dezember 1993, 92/17/0184). Der Primärantrag der Bw. sei die stattgebende Berufungserledigung in der nächsten Zeit durch den Unabhängigen Finanzsenat oder - eher unwahrscheinlich - durch das Finanzamt mittels Berufungsvorentscheidung. Für diesen Fall gelte der nachfolgende Eventualantrag nicht. Entspreche die Berufungserledigung hingegen nicht den Vorstellungen der Bw, würden also die Vorsteuern nicht in voller Höhe anerkannt, so werde ergänzend noch die im Zusammenhang mit der Aufstockung mit der eigenen Wohnung angefallenen Vorsteuern im Wege eines Eventualantrags geltend gemacht. Sie seien durch Fettdruck optisch hervorgehoben und würden sich wie folgt zusammensetzen |   | Jahr | 75% | 25% Anteil Wohnung top 1 |   | 2002 | 3.718,00 | 1.239,33 |   | 2003 | 300,00 | 100,-- |   | 2004 | 194.991,94 | 64.997,32 |   | 2005 | 16.013,58 | 5.337,86 |   | Summe | 215.023,52 | 71.674,51 | 2. | Dieses Vorgehen entspreche nicht dem traditionellen Verständnis der Finanzverwaltung. Es habe aber als großen Vorteil die Judikatur des Europäischen Gerichtshofs und damit das harmonisierte Umsatzsteuerrecht hinter sich. Dazu verwies der steuerliche Vertreter unter anderem auf das Urteil des EuGH vom 14. September 2006, Rs C-72/05, Wollny, Slg. 2006, I-8297. Die nachstehend über die Datenbank des EuGH gewonnenen … Randziffern 21 bis 24 würden eindeutig für die Bw. sprechen: |   | "21 | Wird ein Investitionsgut sowohl für unternehmerische als auch für private Zwecke verwendet, hat der Steuerpflichtige im Hinblick auf die Mehrwertsteuer die Wahl, diesen Gegenstand in vollem Umfang dem Unternehmensvermögen zuzuordnen oder ihn in vollem Umfang in seinem Privatvermögen zu belassen, wodurch er dem Mehrwertsteuersystem vollständig entzogen wird, oder auch ihn nur im Umfang der tatsächlichen unternehmerischen Verwendung in sein Unternehmen einzubeziehen (Urteil vom 14. Juli 2005 in der Rechtssache C-434/03, Charles und Charles-Tijmens, Slg.2005, I-7037, Randnr. 23). |   | 22 | Entscheidet sich der Steuerpflichtige dafür, dass Investitionsgüter, die sowohl für unternehmerische, als auch für private Zwecke verwendet werden, als Gegenstände des Unternehmens behandelt werden, so ist die beim Erwerb dieser Gegenstände geschuldete Vorsteuer grundsätzlich vollständig und sofort abziehbar (vgl. Urteile Seeling, Randnr. 41, und Charles und Charles Tijmens, Randnr. 24). |   | 23 | Nach Artikel 6 Absatz 2 Unterabsatz 1 Buchstabe a der Sechsten Richtlinie ist jedoch die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstandes für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen, für den Bedarf seines Personals oder für unternehmensfremde Zwecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichgestellt, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der entrichteten Mehrwertsteuer berechtigt hat. Diese Verwendung, die also einen besteuerten Umsatz im Sinn von Artikel 17 Absatz 2 der 6. Richtlinie darstellt, wird nach deren Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c auf der Grundlage des Betrages der Ausgaben für die Erbringung der Dienstleistung besteuert (Urteil Charles und Charles-Tijmens, Randnr. 25). |   | 24 | Daher ist ein Steuerpflichtiger, der sich dafür entscheidet, ein Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, und einen Teil dieses Gebäudes für seinen privaten Bedarf verwendet, zum Abzug der auf die gesamten Herstellungskosten dieses Gebäudes entrichteten Vorsteuerbeträge berechtigt und dementsprechend verpflichtet, die Mehrwertsteuer auf den Betrag der Ausgaben für diese Verwendung zu zahlen (Urteil Seeling, Randnr. 43). |   | Aussagekräftig sei die Rz 22: Sie räume dem Einzelnen ein Wahlrecht ein, Privatvermögen privat (und damit in jeder Hinsicht ust-frei) zu belassen oder es unternehmerisch zu verwenden und solcherart nach den allgemeinen Grundsätzen zu behandeln (Vorsteuerabzug, Umsatzsteuerpflicht). Auf dieser Linie liege auch der - ebenfalls im Volltext wieder gegebene Urteilstenor: Artikel 11 Teil A Absatz 1 Buchstabe c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: Einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage in der durch die Richtlinie 95/7/EG des Rates vom 10. April 1995 geänderten Fassung ist dahin auszulegen, dass er der Festsetzung der Bemessungsgrundlage der Mehrwertsteuer für die private Nutzung eines Teiles eines Gebäudes, das der Steuerpflichtige in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet hat, auf einen Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, der sich nach dem gemäß Artikel 20 dieser Richtlinie vorgesehenen Zeitraum für die Berichtigung der Vorsteuerabzüge bestimmt, nicht entgegensteht. Diese Besteuerungsgrundlage muss die Kosten des Erwerbs des Grundstücks, auf dem das Gebäude errichtet ist, enthalten, sofern dieser Erwerb der Mehrwertsteuer unterworfen war und der Steuerpflichtige den Vorsteuerabzug erhalten hat. | 3. | Die Gründe für diesen Eventualantrag würden auf der Hand liegen. Die Bw. sei an einer Lösung interessiert, die mit dem Gesetz in Einklang zu bringen und vertretbar sei sowie den Interessen der Bw. entspreche, da die Bw. nie und nimmer unlautere Absichten gehabt habe und auch nie auf irgendwelche unstatthafte Steuervorteile geschielt habe. Das Anliegen der Bw. sei gewesen - und sei - es, die Vermietung auf faire Beine zu stellen und dem Fiskus seinen gerechten Anteil zukommen zu lassen. Abschließend führte die Bw. an Kritik an der Arbeit des Finanzamts ins Treffen: Zum einen sei die Argumentation rein auf die Umsatzsteuer ausgerichtet, während die Behörde bei der Einkommensteuer schon jetzt namhafte Vorteile zu verzeichnen "hätte". Zum anderen sei das in der Niederschrift vertretene Argument des Nachteils aus dem Vorsteuerabzug in Wirklichkeit Kritik am System: Bei genau gegenteiligen Verhältnissen - Vorsteuerabzug 10%, USt auf Vermietung 20% - "sähe" die Schere anders (flacher) aus und Niemand hätte was auszusetzen. Unter Punkt D "Vorhaltsbeantwortung" stellte die Bw. die Zusammensetzung der Einkünfte aus Kapitalvermögen samt anrechenbarer Kapitalertragsteuer sowie die Sonderausgaben jeweils für die Jahre 2002 bis 2005 in folgender Form dar: | Jahr | Einkünfte | KESt | Sonderausgaben | 2002 | 7.712,64 | 1.564,16 | 0,00 | 2003 | 8.429,20 | 2.107,29 | 60,00 | 2004 | 5.352,25 | 1.338,06 | 60,00 | 2005 | 2.757,75 | 689,43 | 60,00 Über die Berufung wurde erwogen: Text ergänzen»§ 21 BAO lautet: | "(1) | Für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ist in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend. | (2) | Vom Abs. 1 abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften bleiben unberührt." § 22 BAO lautet: | "(1) | Durch Missbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechtes kann die Abgabepflicht nicht umgangen oder gemindert werden. | (2) | Liegt ein Missbrauch (Abs. 1) vor, so sind die Abgaben so zu erheben, wie sie bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen, Tatsachen und Verhältnissen angemessenen rechtlichen Gestaltung zu erheben wären." § 23 BAO lautet: | "(1) | Scheingeschäfte und andere Scheinhandlungen sind für die Erhebung von Abgaben ohne Bedeutung. Wird durch ein Scheingeschäft ein anderes Rechtsgeschäft verdeckt, so ist das verdeckte Rechtsgeschäft für die Abgabenerhebung maßgebend. | (2) | Die Erhebung einer Abgabe wird nicht dadurch ausgeschlossen, daß ein Verhalten (ein Handeln oder ein Unterlassen), das den abgabepflichtigen Tatbestand erfüllt oder einen Teil des abgabepflichtigen Tatbestandes bildet, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt.   | (3) | Ist ein Rechtsgeschäft wegen eines Formmangels oder wegen des Mangels der Rechts- oder Handlungsfähigkeit nichtig, so ist dies für die Erhebung der Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung, als die am Rechtsgeschäft beteiligten Personen dessen wirtschaftliches Ergebnis eintreten und bestehen lassen. | (4) | Die Anfechtbarkeit eines Rechtsgeschäftes ist für die Erhebung von Abgaben insoweit und so lange ohne Bedeutung, als nicht die Anfechtung mit Erfolg durchgeführt ist. | (5) | Von den Anordnungen der Abs. 2 bis 4 abweichende Grundsätze der Abgabenvorschriften bleiben unberührt." § 114 Abs. 1 BAO lautet: "Die Abgabenbehörden haben darauf zu achten, dass alle Abgabepflichtigen nach den Abgabenvorschriften erfasst und gleichmäßig behandelt werden, sowie darüber zu wachen, dass Abgabeneinnahmen nicht zu Unrecht verkürzt werden. Sie haben alles, was für die Bemessung der Abgaben wichtig ist, sorgfältig zu erheben und die Nachrichten darüber zu sammeln, fortlaufend zu ergänzen und auszutauschen." § 115 BAO lautet: | "(1) | Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind | (2) | Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. | (3) | Die Abgabenbehörden haben Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. | (4) | Solange die Abgabenbehörde nicht entschieden hat, hat sie auch die nach Ablauf einer Frist vorgebrachten Angaben über tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse zu prüfen und zu würdigen." § 119 BAO lautet: | "(1) | Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. | (2) | Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben. Gemäß § 166 BAO kommt als Beweismittel im Abgabenverfahren alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist. Gem. § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. November 2004, 2002/15/0020, zur letztzitierten BAO-Norm zufolge hat dabei die belangte Behörde bei mehreren Möglichkeiten diese gegeneinander abzuwägen und zu begründen, warum sie ihrer Feststellung jene Möglichkeit zu Grunde legt, die sie für wahrscheinlicher hält als die andere (Hinweis Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 19. Februar 2002, 98/14/0213). Dass dabei Zweifel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen wären, ist nicht erforderlich. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zu Verträgen zwischen nahen Angehörigen ist Ausfluss der §§ 22 und 23 BAO. Nach dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 29. Mai 1996, 92/13/0301, sind Verträge zwischen nahen Angehörigen daraufhin zu untersuchen, ob nicht hinter einer nach außen vorgegebenen Leistungsbeziehung in Wahrheit eine familienhafte Veranlassung besteht. Dies deswegen, weil es zwischen nahen Angehörigen in der Regel an dem zwischen Fremden bestehenden Interessengegensatz fehlt, der aus dem Bestreben der Vorteilsmaximierung jedes Vertragspartners resultiert. Im Hinblick auf den in der Regel fehlenden Interessensgegensatz müssen eindeutige und objektiv tragfähige Vereinbarungen vorliegen, die eine klare Abgrenzung zwischen der steuerlich beachtlichen Sphäre der Einkommenserzielung und der steuerlich unbeachtlichen Sphäre der Einkommensverwendung zulassen. Verträge zwischen nahen Angehörigen werden nur dann anerkannt, wenn sie 1) nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, 2) einen klaren, eindeutigen und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt aufweisen und 3) unter Familienfremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. 1) Wiederaufnahme der Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2005 Gemäß § 303 Abs. 4 BAO ist eine Wiederaufnahme des Verfahrens von Amts wegen in allen Fällen zulässig, in denen Tatsachen oder Beweismittel neu hervorkommen, die im Verfahren nicht geltend gemacht worden sind, und die Kenntnis dieser Umstände allein oder in Verbindung mit dem sonstigen Ergebnis des Verfahrens einen im Spruch anders lautenden Bescheid herbeigeführt hätte. Nach Ritz, BAO³, § 303 Tz 10 ist maßgebend, ob der Abgabenbehörde in dem wiederaufzunehmenden Verfahren der Sachverhalt so vollständig bekannt war, dass sie schon in diesem Verfahren bei richtiger Subsumtion zu der nunmehr im wiederaufgenommenen Verfahren erlassenen Entscheidung gelangen "hätte können" (unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung). Diese Rechtsauffassung entspricht auch der ständigen Rechtsprechung des Unabhängigen Finanzsenats (z.B. zuletzt Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Wien, Senat 15, in der Berufungsentscheidung vom 30. Oktober 2007, RV/0502-W/07). Wie die E-Mail des steuerlichen Vertreters der Bw. vom 7. August 2008 bestätigt, war die Unkenntnis des Finanzamts im Zeitpunkt der Erlassung der die Bw. betreffenden Erstbescheide davon, dass die Wohnungen an den Ehegatten vermietet gewesen waren, als eine "neue" Tatsache im Sinn des § 303 BAO zu werten. Nach Ritz, BAO³, § 303 Tz 38 ist für die Ermessensübung die Berücksichtigung des Zweckes der Ermessen einräumenden Norm von zentraler Bedeutung. Zweck des § 303 ist es, eine neuerliche Bescheiderlassung dann zu ermöglichen, wenn Umstände gewichtiger Art hervorkommen. Ziel ist ein insgesamt rechtmäßiges Ergebnis (VfGH 6. Dezember 1990, B 783/89; VwGH 2. April 1990, 89/15/0005; VfGH 30. September 1997, B 2/96; VwGH 22. März 2000, 99/13/0253). Daher ist bei der Ermessensübung grundsätzlich dem Prinzip der Rechtsrichtigkeit (der Gleichmäßigkeit der Besteuerung) der Vorrang vor jenem dem Rechtsbeständigkeit (Rechtskraft) zu geben (vgl. VwGH 30. Mai 1994, 93/16/0096; 28. Mai 1997, 94/13/0032; 30. Jänner 2001, 99/14/0067). Für die Abweisung der gegenständlichen Berufung im gegenständlichen Berufungspunkt war entscheidend, dass die beim Finanzamt eingelangten Einkommensteuererklärungen (samt Beilagen) für die Streitjahre mit der Anzeige, zu vermieten, ohne den Namen des Bestandnehmers offen zu legen, der Abgabenbehörde erster Instanz kein klares und vollständiges Bild von den für die Abgabenbemessung relevanten Sachverhaltselementen verschafft hatten. Ohne das abgabenbehördliche Prüfungsergebnis konnte das Finanzamt keine Kenntnis von der Anspruchskonkurrenz der Bw. gegenüber ihren Ehegatten aus den Rechtstiteln Bestandvertrag/gesetzliches Unterhaltsrecht haben. Wurden dem Außenprüfer mit der Offenlegung der "Vertragskonstruktion" in Verbindung mit der Einkommenslosigkeit der Bw. Verhältnisse bekannt, die dem Finanzamt bislang im Verborgenen geblieben waren, so stellte auch die der Niederschrift über die Schlussbesprechung gemäß § 149 Abs. 1 BAO vom 27. April 2007 ersichtliche Darstellung des durch die Betriebskosten bedingten Zusammenhangs der Vertragsverhältnisse ("Bestandvertrag - Prekarium") in Verbindung mit der Feststellung des Fehlens eines eigenen Erwerbseinkommens der Bw. als Ergebnis des Betriebsprüfungsverfahrens eine "neue Tatsache" im Sinn des § 303 Abs. 1 BAO dar, weil der Gesetzgeber mit der Bestimmung des § 20 Abs. 1 Z 1 EStG 1988, demzufolge bei den einzelnen Einkünften die für den Haushalt des Steuerpflichtigen und für den Unterhalt seiner Familienangehörigen aufgewendeten Beträge nicht abgezogen werden dürfen, zum Ausdruck gebracht hatte, dass auch rechtliche Gestaltungen, die darauf abzielen, derartige Aufwendungen in das äußere Erscheinungsbild von "Einkünften" zu kleiden, steuerlich unbeachtlich bleiben sollen. Dies auch dann - so das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. Mai 2007, 2003/13/0120 - , wenn die Vereinbarungen einem Fremdvergleich standhalten. Das Abzugsverbot besteht unabhängig vom Vorliegen außersteuerlicher Gründe für die gewählte rechtliche Gestaltung. Entscheidend ist lediglich, dass der Steuerpflichtige einen Aufwand geltend machen möchte, der mit der Befriedigung seines Wohnbedürfnisses oder mit dem Wohnbedürfnis seiner Familienangehörigen in wirtschaftlichem Zusammenhang steht (vgl. Erkenntnis vom 16. Dezember 1998, 93/13/0299, VwSlg 7337 F/1998). Der besseren Verständlichkeit halber sei schon in diesem Zusammenhang als Beweis für die Undurchsichtigkeit, somit Fremdunüblichkeit der behaupteten Verhältnisse, obwohl die Bw. mit einem Steuerberater verheiratet ist, die dem Unabhängigen Finanzsenat übermittelte Jahresbetriebskostenabrechnung 2007 genannt, weil dieser eine Kostenposition beispielsweise betreffend Auslagen für die Verwaltung im Sinn des § 22 MRG gefehlt hatte, obwohl § 22 leg. cit. lautet: "Zur Deckung der Auslagen für die Verwaltung des Hauses einschließlich der Auslagen für Drucksorten, Buchungsgebühren u. dgl. darf der Vermieter je Kalenderjahr und Quadratmeter der Nutzfläche des Hauses den nach § 15 a Abs. 3 Z 1 jeweils geltenden Betrag anrechnen, der auf zwölf gleiche Monatsbeträge zu verteilen ist." In § 22 MRG wird dem Vermieter ein Pauschalbetrag für seine Verwaltungsauslagen aller Art als Betriebskostenpost (§ 1 Abs: 1 Z 7 MRG) zuerkannt. Der Betrag als echte Pauschale steht daher jedem Bestandgeber ohne Rücksicht auf die tatsächliche Höhe der Auslagen sowie die Antwort auf die Frage, ob ein Verwalter bestellt ist, zu. Insofern hätte die Bw. ihrem Bestandnehmer an Betriebskosten gemäß den zwingenden Vorschriften des Mietrechtsgesetzes auch solche gem. § 22 MRG vorschreiben können, welche in der Betriebskostenabrechnung zu erfassen und vom Bestandnehmer auf dessen Kinder zu überwälzen gewesen wären. Die Nichterfassung dieser Betriebskostenposition in der dem Unabhängigen Finanzsenat vorgelegenen Jahresbetriebskostenabrechnung 2007 schloss die Vorschreibung aller gesetzlich zulässigen Betriebskosten an den Bestandnehmer und damit die Weiterverrechnung der Auslagen für die Verwaltung über den Bestandnehmer an dessen Kinder im Rahmen des im Prüfungsbericht dargestellten Vertragskonstrukts "Bestandvertrag - Prekarium" aus. Die Selbsttragung dieser Kosten war zwar mit den im Schreiben der steuerlich vertretenen Bw. vom 7. August 2008 genannten Motive Nr. 1 ("eigenes" Vermögen (wohl gemeint Vermögen des Ehegatten) vor dem Zugriff der Gläubiger zu schützen) und Nr. 3 (die vor dem Zubau vorhandene zu viele Leerfläche auf der Liegenschaft "A-Gasse 4" besser zu nutzen), nicht jedoch mit Motiv Nr. 2 (die Bw. "- Hausfrau und Mutter ohne eigenes Einkommen - wirtschaftlich bis zu einem gewissen Grad auf eigene Beine zu stellen und" ihr "dauerhaft eine gewisse materielle Eigenständigkeit sichern") vereinbar. Wie die obigen Ausführungen zeigen, war für die Bw. aus dem im Vorbringen vom 7. August 2008 erhobenen Vorwurf an das Finanzamt, demzufolge die Behörde die Einbindung des Ehegatten kritisiert, gegen ein Prekarium direkt an die Kinder hingegen nichts einzuwenden habe, nichts zu gewinnen, weil tatsächlich nur das zwischen dem Ehegatten und der Bw. behauptete "Bestandverhältnis" für die Berufungsentscheidung entscheidend gewesen war. Mit der von der Bw. behaupteten Weiterverrechnung der Betriebskosten an die Bittleiher war es die Bw., die den Kausalzusammenhang zwischen dem Bestandvertrag und der Betriebskostenüberwälzung im Rahmen des Prekariums thematisiert hatte, was seitens des Außenprüfers zu beweiswürdigen war. Da nicht nur die "Unkenntnis des Finanzamts vom Mietvertragspartner", sondern auch die "Vertragskonstruktion samt Überwälzung der Betriebskosten an die Kinder im Rahmen des jeweiligen Prekariums" als neue Tatsache im Sinn des § 303 Abs. 4 BAO in der Bescheidbegründung zu deuten war, war die Wiederaufnahme begründet. Zu der im Schreiben vom 7. August 2008 aufgeworfenen Frage der fehlenden Begründung des Ermessens in Hinblick auf die "Geringfügigkeit" einer Nachforderung bei der Umsatzsteuer von € 300 sei bemerkt: Ein gegebenenfalls bei der Ermessensübung zugunsten der Aufrechterhaltung der Rechtskraft des Bescheides zu berücksichtigendes Missverhältnis zwischen der Bedeutung des Wiederaufnahmegrundes und der voraussichtlichen Wirkung der Wiederaufnahme liegt vor, wenn der Wiederaufnahmegrund und seine steuerlichen Auswirkungen zur Gesamtnachforderung außer jedem Verhältnis stehen (Hinweis Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. April 1998, 95/15/0108, unter Berufung auf Stoll, BAO, Kommentar, 2939; Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 12. April 1994, 90/14/0044, unter Hinweis unter anderem auf Stoll, Ermessen im Steuerrecht, Wien 1970, 133). Von einem derartigen Missverhältnis kann im Berufungsfall schon deshalb nicht gesprochen werden, weil es sich bei den durch die neuen Sachbescheide gezogenen steuerlichen Konsequenzen ausschließlich um die Auswirkungen der Aufdeckung jener Umstände handelte, welche als Wiederaufnahmegründe herangezogen wurden. Ziel der Wiederaufnahme war das insgesamt rechtmäßige Ergebnis. Die Rechtmäßigkeit der Verfügung der Wiederaufnahme des in Rede stehenden Verfahrens hinsichtlich der Umsatzsteuer 2003 war daher davon abhängig, ob auch ein anderes Verfahren wieder aufgenommen wurde. Die "Geringfügigkeit" von € 300 (Umsatzsteuer 2003) war anhand der steuerlichen Auswirkungen der konkreten Wiederaufnahmsgründe und nicht auf Grund der steuerlichen Gesamtauswirkungen zu beurteilen, die infolge Änderungen aufgrund anderer rechtlicher Beurteilungen im Sachbescheid vorzunehmen wären. Bei Beurteilung der steuerlichen Auswirkung waren mehrere Jahre heranzuziehen. Dies bedeutete, dass nicht nur das vom steuerlichen Vertreter angesprochene Jahr 2003 für sich allein zu beurteilen war, sondern sämtliche Jahre, hinsichtlich derer die Wiederaufnahme des jeweiligen Verfahrens verfügt wurde. Es war daher die Berufung gegen die Bescheide, mit denen die Verfahren gemäß § 303 Abs. 4 BAO hinsichtlich der Umsatzsteuer für die Jahre 2002 bis 2005 wiederaufgenommen worden waren, als unbegründet abzuweisen. 2) Betätigung der Bw. auf der Liegenschaft XX-steig Die in der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes für die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen aufgestellten Kriterien, dass die Verträge nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben und auch zwischen Fremden unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 28. Mai 2002, 97/14/0053, mwN), haben ihre Bedeutung im Rahmen der Beweiswürdigung und kommen daher in jenen Fällen zum Tragen, in denen berechtigte Zweifel am wahren wirtschaftlichen Gehalt einer behaupteten vertraglichen Gestaltung bestehen. Der Grund für diese Anforderungen liegt zum einen darin, dass das zwischen nahen Angehörigen typischerweise unterstellte Fehlen eines solchen Interessengegensatzes, wie er zwischen Fremden besteht, die Gefahr einer auf diesem Wege bewirkten willkürlichen Herbeiführung steuerlicher Folgen mit sich bringt, der im Interesse der durch § 114 BAO gebotenen gleichmäßigen Behandlung aller Steuerpflichtigen begegnet werden muss; zum anderen steht hinter den beschriebenen Kriterien für die Anerkennung vertraglicher Beziehungen zwischen nahen Angehörigen auch die Erforderlichkeit einer sauberen Trennung der Sphären von Einkommenserzielung einerseits und Einkommensverwendung andererseits. Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshof vom 26. Juli 2007, 2005/15/0051) trägt die Abgabenbehörde die Feststellungslast für alle Tatsachen, die vorliegen müssen, um einen Abgabenanspruch geltend machen zu können, doch befreit dies die Partei nicht von der Verpflichtung, ihrerseits zur Klärung des Sachverhaltes beizutragen und die für den Bestand und den Umfang der Abgabenpflicht bedeutsamen Umstände vollständig und wahrheitsgemäß im Sinne des § 119 Abs. 1 BAO offen zu legen. Ritz, BAO³, Tz 3 zu § 119, zufolge bedeutet vollständig und wahrheitsgemäß offen legen, der Abgabenbehörde nicht nur ein richtiges und vollständiges, sondern auch ein klares Bild von den für die Abgabenerhebung maßgeblichen Umständen zu verschaffen (vgl. Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 20. September 1989, 88/13/0072, und 25. Jänner 1999, 93/17/0313; Urteil des Obersten Gerichtshofs vom 18. Dezember 1995, 14 Os 83/95). Von der Vorlage eines solchen klaren Bildes, aufgrund dessen die Erfüllung der Kriterien des Verwaltungsgerichtshofs zur Anerkennung von zwischen nahen Angehörigen abgeschlossenen Verträge beim zwischen der Bw. und dessen Ehegatten abgeschlossenen "Mietvertrag" anzuerkennen gewesen wäre, kann im vorliegenden Fall - wie auch die nachfolgenden Ausführungen zeigen - keine Rede sein: Das Charakteristikum des Bestandvertrages im Sinn des § 1090 ABGB ist die Gebrauchsüberlassung einer beweglichen oder unbeweglichen Sache gegen Entgelt. Nach § 1091 leg. cit. soll ein Mietvertrag vorliegen, wenn sich die Sache "ohne weitere Bearbeitung gebrauchen lässt". Der Bestand eines subjektiven Rechts eines Bestandgebers gegen den Bestandnehmer bewirkt eine rechtliche Beziehung zwischen dem Berechtigten und dem Verpflichteten; das Bestandrechtsverhältnis ist das juristische Band, das Bestandgeber und Bestandnehmer miteinander verbindet. Soweit dadurch Personen miteinander verknüpft sind, wirkt sich das Rechtsverhältnis regelmäßig auf der einen Seite als Recht, auf der anderen Seite als Pflicht aus. Ist der Mietvertrag ein Konsensualvertrag, dessen Gegenstand alle unverbrauchbaren Sachen sein können, so setzt das Zustandekommen eines solchen Vertrages die erklärte Willensübereinstimmung der Parteien über Bestandgegenstand und Bestandzins voraus. Vom Bestandzins verschieden sind Alimente. § 94 Abs. 1 ABGB zufolge haben die Ehegatten nach ihren Kräften und gemäß der Gestaltung ihrer ehelichen Lebensgemeinschaft zur Deckung der ihren Lebensverhältnissen angemessenen Bedürfnisse gemeinsam beizutragen. Leistet der Ehegatte, der den gemeinsamen Haushalt führt, also die Bw. dadurch ihren Beitrag im Sinn des Abs. 1, so hat sie gem. § 94 Abs. 2 ABGB an ihren Ehegatten einen Anspruch auf Unterhalt, wobei eigene Einkünfte angemessen zu berücksichtigen sind. Dies gilt nach der Aufhebung des gemeinsamen Haushalts zugunsten des bisher Unterhaltsberechtigten weiter, sofern nicht die Geltendmachung des Unterhaltsanspruchs, besonders wegen der Gründe, die zur Aufhebung des gemeinsamen Haushalts geführt haben, ein Missbrauch des Rechtes wäre. Ein Unterhaltsanspruch steht einem Ehegatten auch zu, soweit er seinen Beitrag nach § 94 Abs. 1 ABGB nicht zu leisten vermag. § 94 Abs. 3 ABGB ist auf Verlangen des unterhaltsberechtigten Ehegatten der Unterhalt auch bei aufrechter Haushaltsgemeinschaft ganz oder zum Teil in Geld zu leisten, soweit nicht ein solches Verlangen, insbesondere im Hinblick auf die zur Deckung der Bedürfnisse zur Verfügung stehenden Mittel, unbillig wäre; auf den Unterhaltsanspruch an sich kann im vorhinein nicht verzichtet werden. Die Bw. führt eine Hausfrauenehe und hat dadurch, dass sie den gemeinsamen Haushalt führt, einen Unterhaltsanspruch, dem eigene Einkünfte in angemessenem Umfang anzurechnen sind. Insofern wäre es an der Bw. gelegen gewesen, die über die Betätigung der Bw. lagernde Undurchsichtigkeit, was die Erfüllung der finanziellen Pflichten der Bw. nach dem Mietrechtsgesetz gegenüber ihren Bestandnehmer betrifft, durch eine lückenlose Beweisführung zu erhellen, widrigenfalls sie das damit verbundene steuerliche Risiko selbst zu tragen hat. Anstatt dessen legte die Bw. dem Außenprüfer lediglich Anbote zum Abschluss jeweils eines Mietvertrages vor, die aus nachfolgend genannten Gründen folgende - fremdunübliche - Vertragselemente enthielten: | + | Als Betriebskosten, die zu den Mindestbestandteilen eines Bruttomietzinses zählen, gelten immer wiederkehrende Kosten für die Versorgung des Hauses mit Wasser, die vorgeschriebenen Kehrungen der Hausrauchfänge, die Beleuchtung der allgemeinen Teile des Hauses, eine angemessene Versicherung des Hauses, das Verwaltungshonorar, die Kosten für die Hausreinigung, Kosten für Müll und Kanalgebühren, die Grundsteuer. Die Betriebskosten werden grundsätzlich nach den einzelnen Nutzflächen aufgeteilt. Die Berechnung erfolgt nach der Formel: |   | m² der einzelnen Wohnung x 100: Nutzfläche des Hauses = |   Betriebskostenanteil des einzelnen Mieters. |   | Die "Anbote" waren insofern fremdunüblich, als ihnen Angaben betreffend des Prozentsatzes der in Bestand gegebenen Wohnungen fehlten. | + | Aufgrund des zweiten Satzes im Punkt IV. der beiden Bestandverträge "Die Betriebskosten samt den anteiligen auf die Liegenschaft entfallenden öffentlichen Abgaben werden jährlich im Nachhinein gesondert abgerechnet, da nicht zu erwarten ist, dass diese im Verhältnis zum Mietzins einen größeren Umfang erreichen" wäre die Bw. dazu gezwungen, die Betriebskosten im vorhinein mit den als "Bestandzins" bezahlten Geldern zu bedecken; dies, obwohl § 21 Abs 3 MRG zufolge der Vermieter zur Deckung der im Lauf eines Kalenderjahres fällig werdenden Betriebskosten und öffentlichen Abgaben zu jedem Zinstermin einen gleichbleibenden Teilbetrag zur Anrechnung bringen darf. | + | Die Kaution im Mietrecht ist in der Regel ein wesentlicher Bestandteil der meisten Mietverträge, zumal sie dem Bestandgeber zur Beseitigung von Schäden am Gebäude, die der Bestandnehmer verursacht hat, und als Ersatz für etwaige Mietrückstände bei Beendigung des Mietvertrages dient. Diese Funktionsbestimmung deckte sich nicht mit dem nachfolgend aus Punkt VII. des jeweiligen Anbots zitierten 2. Absatz: "Die Vermieterin ist berechtigt, sich aus dieser Kaution hinsichtlich aller Forderungen aus dem Mietvertrag (einschließlich Kosten der anwaltlichen Mahnung und gerichtlicher Geltendmachung), die der Mieter bei Fälligkeit nicht erfüllt, zu befriedigen." Da die Bedeckung von anwaltlichen Mahnkosten mit Kautionsgeldern ohne gerichtlichen Exekutionstitel (!) geltendem Recht widerspricht, erwies sich dieser Textteil des Anbots als fremdunüblich. |   |