UFSW RV/0143-W/02

Zum Bestandobjekt "H-Gasse 10" führte der Bw. unter Bezugnahme auf die als Beilage zu dem Schreiben vorgelegte Kopie der Ergänzung zum Mietvertrag vom 1. Juni 2001 sowie einer Vorschreibung für das Jahr 2006 ins Treffen: Der derzeitige Mietzins betrage rund € 3.800 exkl. Umsatzsteuer und Betriebskosten, dies entspreche einer derzeitigen Nettomiete von rd. S 52.500. Die Steigerung ergebe sich auf Grund der Wertsicherungsklausel. Der nächste "Indexsprung" werde höchstwahrscheinlich im Mai 2006 stattfinden. Unter Bezugnahme auf die als Beilage zu dem Schreiben vorgelegte Kopie des Fachgutachtens KFS BW 1 verwies der Bw. insbesondere auf den Punkt 6. des Fachgutachtens, in welchem die Erfolgschancen abzuschätzen seien. Bei der Vermietung sei als amtsbekannt vorauszusetzen: Der Mietertrag steige auf Grund der Wertsicherungsvereinbarung sowie der allgemeinen Marktlage stetig; auf Grund der Nutzungsdauer steige der Mietzins entsprechend. Da der Verbraucherpreisindex um 145 % in einem Zeitraum von 30 Jahren (1966 bis 1996) gestiegen sei, habe der Bw. als Mittelwert eine siebzigprozentige Steigerung in Ansatz gebracht. Die Fakten würden auch konkret eine Steigerung des Mietzinses zeigen. Zum Objekt B-Gasse 22 erwähnte der Bw., dass der "Altmieter" zwischenzeitig ausgezogen sei; der Bw. nehme nunmehr einen monatlichen Mietzins von € 3.300 exkl. USt. und Betriebskosten ein, sodass diese Tatsache belege, dass der Wert des Gebäudes wesentlich sei. Mangels Marktkonformität des Mietzinses des Altmieters habe der Bw. erst erreichen müssen, dass dieser freiwillig ausziehe, weil das Mietverhältnis unkündbar gewesen "wäre". Betreffend der Aufwendungen für Außenanlagen und Heizung bezüglich M-Gasse 11, A - Zeile 84 und L-Gasse 93 könne ein belegmäßiger Nachweis deswegen nicht erbracht werden, weil die Objekte mit diesen Einrichtungen gekauft worden seien. Jedoch würden die dargestellten Werte übliche Erfahrungswerte darstellen, welche jederzeit im Falle von Zweifeln seitens der Finanzbehörde durch Anfrage bei entsprechenden Sachverständigen verifiziert werden könnten. Es bestehe auch Plausibilität nach den üblichen Kostensätzen für solche Anlagen. Ein Berechnungsdetail liege diesem Schreiben bei, wobei bei den übrigen Objekten etwa dieselben Werte anzusetzen seien. Punkt 4. (" Berufung gegen die Bescheide betreffend die Jahre 1998 und 1999 ") Unter dem letzten Punkt des Vorhalts vom 11. März 2006 ersuchte der UFS den Bw. bedingt durch die Unverständlichkeit der Darstellung bezüglich des Dachgeschoßausbaues um entsprechende Klarstellungen darüber, was unter Dachgeschoßausbau verstanden werde ("...war schon seit dem Jahre 1967 ausgebaut ..."). Habe dieser Bereich den Angaben des Bw. zufolge mehr als 50 % des gesamten Daches, der umgestaltet und in zwei Wohnungen gegliedert worden sein soll, umfasst, so habe demnach der andere Teil (also: weniger als 50 %) nicht bewohnbar gewesen sein müssen. Was sei unter Altbestand zu verstehen, der 120 m² ausgemacht haben soll? Wenn die Gesamtfläche der vier Wohnungen rd. 200 m² ausgemacht haben soll, würden sich die Fragen stellen, wer diese Wohnungen errichtet habe; seien das jene Wohnungen, die umgestaltet und in zwei Wohnungen gegliedert worden seien, oder würden diese vier Wohnungen weiter bestehen und seien daneben zwei Wohnungen geschaffen worden. Werde unter Bezugnahme auf diese Angaben in der Berufung der Schluss gezogen, der Ansatz eines Afa - Satzes von 1,5 % sei unrichtig, so werde um Erläuterung dieser Überlegung, dass sich auf Grund des Vorgesagten ergebe, der Afa - Satzes von 1,5 % wäre unrichtig, ersucht. Des Weiteren ersuchte der UFS den Bw., den Antrag auf Berücksichtigung einer Afa - Quote von 10 % zu begründen, insbesondere die Umstände, auf Grund welcher die Auffassung vertreten werde, die Restnutzungsdauer der Investitionen betrage 10 Jahre, offen zu legen. Zum Einwand betreffend die Rückrechnung der Ergebnisse der Vermietung H -Gasse 5 werde um Mitteilung, was unter dieser Rückverrechnung verstanden wird, ersucht, weil dieser Begriff weder aus dem BP-Bericht, noch aus der Bescheidbegründung hervorgehe und daher nicht geprüft werden könne, ob eine solche Rückverrechnung in Anbetracht möglicher Vermietungseinkünfte sachgerecht sei. Da dem Schreiben vom 2. November 2001 zufolge bezüglich des Jahres 1999 eine Differenz von S 398 bei der Afa - Quote des Objektes H-Gasse 10 nicht nachvollziehbar sei, werde um Mitteilung, wie diese Differenz betraglich ermittelt wurde, ersucht. Die dem Schreiben beigelegten "Berechnungsdetails" betreffend H-Gasse 10 und B-Gasse 22 sind als Bestandteil der Begründung der Berufungsentscheidung im Begründungsteil der Berufungsentscheidung des Unabhängigen Finanzsenats betreffend der strittigen Abgaben für die Jahre 1994 bis 1999 zitiert. Mit Schreiben vom 10. März 2006 brachte der Bw., was den Dachgeschoßausbau in W-Gasse 7 anbelangt, vor, dass die Voreigentümerin den Ausbau der Hälfte des Dachgeschosses im Jahr 1967 durchgeführt habe. Die Ehegattin des Bw. habe das Haus nach dem Tod ihrer Mutter im Jahr 1979 geerbt und die im halben Dachgeschoss befindliche Wohnung vermietet. Im Laufe der Jahre seien der Grundriss und die Größe der Wohnung nicht mehr marktgerecht gewesen, sodass ein neues Konzept zu überdenken gewesen sei. Daraufhin habe der Bw. sich bereit erklärt, das gesamte Dachgeschoß in Bestand zu nehmen, und habe dieses in weiterer Folge ausgebaut, wobei die bestehende Wohnung in zwei Wohnungen unterteilt worden sei; in der zweiten Hälfte des Dachgeschosses seien gleichfalls zwei Wohnungen errichtet worden. Dies mit der Überlegung, dass für die Lage des Hauses die Vermietbarkeit von vier Kleinwohnungen günstiger sei als jene von einer Großwohnung (die ursprüngliche Dachgeschoßwohnung habe ca. 110 m² gehabt). Dieser Gedanke habe sich auch als wirtschaftlich richtig erwiesen. Da Wohnungen in einem den Bestimmungen des Mietrechtsgesetzes unterliegenden Gebäude gestaltet worden seien und der Bw. nur Mieter sei, sei die Afa-Quote nur mit 10 % in Ansatz zu bringen, zumal auch zu einem wesentlichen Teil Instandsetzungsaufwendungen vorliegen würden. Bezüglich der Anfrage der Rückrechnung der Ergebnisse der Vermietung führte der Bw. ins Treffen, dass seiner Rechtsansicht nach die Voraussetzungen (EUGH-Urteile Lennartz, Seeling und Charles Tijmens) der 6. Mehrwertsteuerrichtlinie vorliegen würden, weshalb der Bw., was die Umsatzsteuer betrifft, zwar im Jahr der Verausgabung die volle Vorsteuer in Anspruch genommen, jedoch in den Folgejahren eine Mehrwertsteuerrückverrechnung im Sinne der Bestimmungen des § 12 Abs. 10 UStG 1994 vorgenommen habe. Abschließend hielt der Bw. fest, sich eine weitere Stellungnahme zu den noch offenen Punkten ausdrücklich vorzubehalten. Mit Vorhalt vom 24. Mai 2007 wurde der Bw. unter Bezugnahme auf die oben angeführte Berufung betreffend der Abgabenbescheide für die Jahre 1997 und 1998 ersucht, innerhalb von zwei Wochen ab Zustellung dieses Schreibens die Frage, ob betreffend der Kfz-Spesen für die aktuellen Streitjahre ein Fahrtenbuch oder sonstige geeignete Unterlagen zwecks Ermittlung des Privatanteils geführt wurden, zu beantworten und die Belege bezüglich der Kosten für Klientengeschenke von S 27.847,97 für das Jahr 1997 und S 6.831,54 für das Jahr 1998 vorzulegen. Mit dem beim UFS am 25. September 2007 eingelangten Begleitschreiben wurden die Gutachten des gerichtlich beeideten Sachverständigen Dipl.Ing. A. HG a) zur Restnutzungsdauer der Gebäude H-Gasse 10, B-Gasse 22 und des Dachausbaus in der W-Gasse 8; b) zum Verkehrswert des Gebäudes H-Gasse 10; c) zum Verkehrswert und Ermittlung des Grundwerts ZZZZ A, B-Gasse 22 übermittelt. In der am 11. Oktober 2007 abgehaltenen mündlichen Berufungsverhandlung gab der Bw. nach Vortrag des Sachverhalts des Referenten und der Wiederholung der bisherigen Vorbringen der Parteien zu Protokoll, nicht darauf gedacht zu haben, die aus dem Jahr 2002 stammenden Gutachten zu einem früheren Zeitpunkt vorzulegen; warum der Bewertungsstichtag beim Gutachten betreffend Ermittlung der Restnutzungsdauer des Dachbodenausbaus W-Gasse 8 zunächst der 17. Juni 2002 gewesen sei, jedoch dieser Tag danach händisch auf den 27. Juni 2007 ausgebessert worden sei, könne der Bw. nicht sagen. Sollten betreffend des zutreffenden Datums insoweit Zweifel bestehen, dass die Befundaufnahme in Wahrheit bereits am 17. Juni 2002 stattgefunden habe, werde die Zeugeneinvernahme des Dipl. Ing. HG beantragt. Nach dem Vortrag des Berichterstatters erteilte der Vorsitzende des Berufungssenats an Aufträgen den Auftrag an den Bw., die Frage, ob dem Gutachten betreffend W-Gasse 8 tatsächlich eine im Jahr 2002 vorgenommene Besichtigung zu Grunde liege, zu beantworten, das richtige Datum der Gutachtenserstellung bekanntzugeben, da Dezember 2001 ebenfalls unzutreffend sein müsse, und nach Möglichkeit den Wert der Zäune und sonstigen Außenanlagen auf geeignete Art und Weise zu dokumentieren. Mit Schreiben vom 30. November 2007 wurden dem UFS mit 23. November datierte Gutachtensergänzungen betreffend "B-Gasse 22", "W-Gasse 8 und "H-Gasse 10" vorgelegt. Betreffend der beiden Gutachten zur "B-Gasse 22" gab der Gutachter als Tag der Befundaufnahme den 7. März 2002 mit der Begründung bekannt; Im Gutachten GZ 622/02SV sei noch die Familie ...angegeben, welche dem Gutachten GZ 631/02 SV zufolge die damaligen Mieter gewesen seien, weil die Genannten lt. Information ab 1. Jänner 1959 als Mieter das Haus benutzt hätten. Zwischenzeitlich seien lt. Information diese Mieter ausgezogen, seit Juli 2002 sei eine Neuvermietung gegeben. Unter Berücksichtigung dieses Umstandes, welcher nun eine marktgerechte Miete - gemäß Information betrage die monatliche Miete (exkl. Umsatzsteuer und Betriebskosten) für die gesamte Liegenschaft € 3.462,96 sohin rd. € 3.500 - widerspiegle, hielt der Gutachter fest, die baulichen Gegebenheiten hätten sich, abgesehen von Reparaturarbeiten, nach Auszug der Altmieter nicht geändert, und stellte in Anlehnung an die Ertragswertermittlung gem. Punkt 9 des Gutachtens GZ 631/02SV die Ertragswertermittlung mit Stand 2007 in folgender Form dar: | Mieteinnahmen € 3.500 * 12 | € | 42.000,00 | abzügl. Erhaltung rund | € | 4.000,00 | Jahresreinertrag | € | 38.000,00 | + 35% für Wertsicherung | € | 13.300,00 | Jährlicher nachhaltiger Nettoertrag | € | 51.300,00 | Kapitalisiert mit 4,5% 51.300*18,23 = € 935.199 | | | Gebäudeertragswert | € | 935.199,00 | + Außenanlagen | € | 8.500,00 | | € | 943.699,00 | + Grundwert | € | 338.733,00 | Gesamtwert | € | 1.282.432,00 | Es beträgt daher | Gebäudewert 73,5 % | rd. 74 % | | Grundwert | rd. 26 % Als Begründung dafür, dass sich der obigen Berechnung zufolge ein Verhältnis zwischen Gebäudewert und Grundwert von rd. 74:26 ergebe, während im erwähnten Gutachten das Verhältnis rd. 82:18 betrage, brachte der Verfasser des Schreibens vor: Bei dem extrem niedrigen Kaufpreis zum Anschaffungszeitpunkt (November 1996) sei der Wert der Baulichkeit deswegen immanenter gewesen sei, weil trotz der ungünstigen Ertragslage bedingt durch den Altmieter ein Bauwerk zu erwerben gewesen sei, das einen Gesamtsachwert von rd. € 174.393 ausgemacht habe und daher im Verhältnis zum Kaufpreis eine höhere Relation bezüglich der Proportion Grundwert: Gebäudewert hervorkomme. Der Sachwert des Gebäudes in dessen Ausmaßen schlage noch stärker durch als nunmehr im Bezug der Bewertung an Hand eines marktgerechten Mietzinses. Zum Zuschlag für den jährlichen Mietzins infolge der Wertsicherungsklausel führte der Verfasser dem Sinn nach ins Treffen, dass der derzeitige Mietertrag von rd. € 3.500 das Preisniveau 2007 betreffe. Da der Mietzins - der ursprüngliche Monatsmietzins habe € 3.300 (exkl. Umsatzsteuer und Betriebskosten) betragen - in einem Zeitraum von fünf Jahren um sechs Prozent-Punkte, d.h. durchschnittlich um 1,2 Prozentpunkte/Jahr gestiegen sei, was bei einer Restnutzungsdauer von 40 Jahren eine zu erwartende Steigerung von 48 % (ohne Berücksichtigung des "Zinseszinseffektes" auf Grund der Wertsicherungsklausel) bedeute, sei dem Vorsichtsprinzip entsprechend ein Zuschlag von 35 % vorgenommen worden. Als Überlegung dafür, dass die andere Methode, um der Geldentwertung Rechnung zu tragen, darin bestehe, vom Kapitalisierungszinssatz einen Abschlag von etwa drei Prozentpunkten für die Geldentwertung vorzunehmen, führte der Verfasser des Schreibens ins Treffen: Die Ertragswertermittlung basiere im wesentlichen auf der Überlegung, den Mietzinsertrag mit dem Ertrag aus beispielsweise festverzinslichen Wertpapieren gegenüberzustellen; es sei evident, dass durch die in den Mietverträgen enthaltene Wertsicherungsklausel, wie auch im gegenständlichen Mietvertrag, der Ertrag der Immobilie laufend steige, währenddessen der Ertrag aus den festverzinslichen Wertpapieren gleich bleibe, unter Umständen, wie die Vergangenheit zeige, sogar eine Abminderung erfahre, weil die Wertpapierschuldner das Vertragsverhältnis aufkündigen und eine geringere Verzinsung anbieten würden. Betreffend sein Gutachten zur Restnutzungsdauer W-Gasse 8 teilte der Gutachter ergänzend mit, die Befundaufnahme persönlich am 17. Juni 2002 durchgeführt zu haben. Auf Seite 5 des Gutachtens sei ersichtlich, dass das tragende Mauerwerk und die Bausubstanz im Wesentlichen unverändert sei; das heiße, dass zwar durch einzelne Maßnahmen, welche im Gutachten auch angeführt seien, die Möglichkeit, die "Technische Lebensdauer" zu erhöhen, gegeben gewesen sei. Jedoch würden die Kellerfundierungen aus dem Jahr 1850 stammen, weshalb die Lebensdauer des Gesamtgebäudes unter Berücksichtigung des Stands der Technik in der damaligen Zeit eingeschränkt sei. Daher sei auf den Seiten 13 und 14 im genannten Gutachten festgestellt worden: Die technische Lebensdauer sei nahezu erschöpft; bedingt durch die erfolgten Sanierungsmaßnahmen erscheine eine Restnutzungsdauer von zehn Jahren angemessen. Betreffend sein Gutachten zur Restnutzungsdauer H-Gasse 10 brachte der Gutachter vor, dass dem Gutachten zufolge das Gebäude nach soliden Regeln der Technik im Jahr 1930 erbaut worden sei. Da die "Technische Lebensdauer", aus Vergleichsobjekten abgeleitet, gesamt 100 Jahre betrage, bestehe aufgrund der technisch bedingten Abnutzung während der rund 70 Jahre bis zum Zeitpunkt der Befundaufnahme nur mehr eine dreißigjährige Restnutzungsdauer. Diese Beurteilung basiere auf der Feststellung im Zuge der Befundaufnahme, derzufolge das Gebäude eine dem Baualter entsprechende Abnutzung insoweit aufweise, als bei in den dreißiger Jahren errichteten Gebäuden die Feuchtigkeitsisolierung der Keller- bzw. Souterraingeschosse mit dem heutigen Standard nicht verglichen werden könne, weil die entsprechenden technischen Materialien damals nicht zur Verfügung gestanden seien. Als Folge sei auch in diesem Gebäude die für in dieser Zeit erbaute Häuser typische Feuchtigkeit im Untergeschoss vorhanden, welche den entsprechenden Verschleiß des tragenden Mauerwerks beschleunigend bewirke. In der am 11. Dezember 2007 erfolgten Fortsetzung der Berufungsverhandlung vom 11. Oktober 2007 gab der Bw. zu Protokoll, dass sämtliche Belege anlässlich eines Umzuges verloren gegangen seien, könne aber noch die entsprechenden Kontoblätter vorlegen. Betreffend der Position Repräsentationsaufwendungen verwies der Bw. auf deren Betriebsnotwendigkeit und deren geringen Umfang und fügte dem Gesagten - nach Vorbringen des Amtsvertreters, demzufolge solche Kosten nach § 20 EStG 1988 unabhängig von der Höhe ihres prozentuellen Ausmaßes generell nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen seien, - hinzu, dass es sich weder um Restaurantrechnungen, noch um Repräsentationsaufwendungen im langläufigen Sinn, sondern - wie aus den vorgelegten Kontoauszügen ersichtlich - um Werbeaufwendungen gehandelt habe. Die Aufwendungen für Restauranteinladungen, welche der Bw. tätigen habe müssen, seien steuerlich nicht geltend gemacht worden. Betreffend der "Kfz-Aufwendungen" wies der Bw. zu seiner Feststellung, kein Fahrtenbuch geführt zu haben, darauf hin, dass sich zwei KFZ im Betriebsvermögen befinden würden. Dies bedinge, dass auch der Privatanteil naturgemäß niedriger sein müsse, wobei in Rechnung zu stellen sei, dass die Ehegattin im Werkvertrag tätig sei und Privatfahrten gemeinsam unternommen würden. Urlaubsfahrten hätten "wir" überdies kaum mit dem eigenen KFZ, sondern in aller Regel mit dem Flugzeug unternommen. Über Vorhalt der Amtsvertreterin, die Höhe des Privatanteils könne auch durch andere geeignete Unterlagen nachgewiesen werden, verwies der Bw. vor allem darauf, als gerichtlich beeideter Sachverständiger Gerichtstermine in Orten absolviert zu haben, die teilweise 50 bis 80 km von Wien entfernt gelegen seien. Hieraus erkläre sich die hohe betrieblich bedingte Kilometerleistung. Wenn beispielsweise in Eisenstadt eine Hauptverhandlung angesetzt gewesen sei, so habe der Bw. oft zwei Wochen täglich an diesen Ort zu fahren gehabt; dies bedeute eine Kilometerleistung von rund 1000 km. Auch schon im Vorfeld der Hauptverhandlung (im Vorverfahren) habe der Bw. regelmäßig dort Termine wie die Vornahme von Bucheinsicht oder aber teilweise auch Teilnahme an der Hausdurchsuchung wahrzunehmen gehabt. Auch Termine, die etwa in der SCS stattfinden, würden eine hohe Kilometerleistung bedingen. Der Vollstrecker vereinbare etwa einen Termin für einen Ortsaugenschein, an der der Bw. teilnehmen müsse. Auf die Frage des Vorsitzenden, warum kein Fahrtenbuch geführt worden sei, wenn dem Bw. aufgrund der Vorverfahren bekannt gewesen sei, dass das Finanzamt regelmäßig den erklärten Privatanteil nicht anerkenne, antwortete der Bw.: Es sei allgemein bekannt, dass dies einen hohen Arbeitsaufwand verursachen würde. Da der Bw. genügend mit Arbeit eingedeckt sei, habe er auf eine Fahrtenbuchführung verzichtet. Zum Themenkomplex H-Gasse gab der Bw. zu Protokoll, dass die Liegenschaft H-Gasse 1 bereits seit drei bis vier Monaten bebaut und seit 1. Dezember 2007 vermietet sei; die Miethöhe betrage € 4.900 pro Monat, plus Umsatzsteuer und Betriebskosten. Betreffend H-Gasse 3 "ist es so, dass bisher bei einer Grundstücksgröße von rund 650 m² nur 50 m² bebaut werden durften. Dies wäre äußerst unwirtschaftlich gewesen. Durch eine Änderung der Bebauungsverordnung kann ich nunmehr rund 150 m² bebauen, was weitaus günstiger ist. Ich bin daher dabei zu überlegen, in welcher Weise die Grundstücke 3 bis 7 wirtschaftlich vorteilhaft verwertet werden könnten. Bei guter Planung und Ausnützung der legalen Möglichkeiten könnte man wohl insgesamt rund 4.000 m² Wohnnutzfläche schaffen." Über Befragen durch die Amtsvertreterin brachte der Bw. vor, dass die Bebauungsbestimmungen im Frühjahr dieses Jahres geändert worden seien. Betreffend H-Gasse1 habe es Auseinandersetzungen mit der Baubehörde gegeben; hierbei gehe es insbesondere um eine Bebauungsüberschreitung von 1,5 m² bei einer bebauten Fläche von 120 m². Aufgrund dieser Schwierigkeiten habe der Bw. derzeit noch nicht ausreichend Zeit gehabt, sich mit der Planung betreffend H-Gasse 3 bis 7 auseinanderzusetzen; dies sei für nächstes Jahr projektiert. Dem Gesagten fügte der Bw. hinzu, auch Eigentümer der Liegenschaft H-Gasse 16 zu sein, die auch derzeit vermietet sei. Für ein größeres Haus gebe es bereits eine Baubewilligung, die aber nächstes Jahr ablaufe. "Der dort wohl durchzuführende Neubau wäre sehr gut mit einer etwaigen Bebauung der Liegenschaften 3 bis 7 kombinierbar. Auch betreffend B-Gasse 13a könnten sich weitere Baumaßnahmen in nächster Zeit ergeben. Die Bauverhandlung hat bereits stattgefunden, die Behörde muss nur mehr den Bescheid erteilen." Infolge des Kaufs der Liegenschaft H-Gasse 16 aus einer Verlassenschaft seien dem eigentlichen Kaufvertragsabschluss umfangreiche Verhandlungen vorausgegangen. Nicht genau erinnerlich sei, zu welchem Zeitpunkt der Bw. die Liegenschaft tatsächlich erworben habe; "es dürfte aber jedenfalls nach dem Streitzeitraum gewesen sein". Auf Frage des Referenten nach den Eingängen zu den Liegenschaften H-Gasse 3, 5 und 7 brachte der Bw. vor: In der H-Gasse 5 hätten Dreharbeiten 1995 stattgefunden. Aus den dem Berufungssenat vorgelegten Unterlagen ergebe sich, dass die S-GmbH aus Zufall das Objekt entdeckt habe; es habe sich gut als Motiv für einige Szenen eines Films geeignet. Aufgrund dessen habe der Bw. die Liegenschaft der Firma für Dreharbeiten zur Verfügung gestellt und hierfür einen Betrag von rund S 100.000 erhalten. Danach habe es einen Mietvertrag mit der P-GmbH im Jahr 1996 gegeben, der einen Mietzins von S 70.000 plus Umsatzsteuer und Betriebskosten pro Monat vorgesehen habe. Über Rat eines Maklers, dessen Ansicht nach dieser Mietzins zu gering sei, habe der Bw. den Mietvertrag wider aufgelöst. Danach habe der Bw. noch ein Angebot von der ?-Bank über einen Mietzins von S 120.000 monatlich gehabt. Da dem Bw. "jedoch die Sachlage etwas verdächtig erschienen ist, habe ich zum Glück vom Abschluss eines Mietvertrages Abstand genommen." Bezüglich des Mietvertrages mit der P-GmbH fügte der Bw. hinzu, auch deshalb aus dem Vertrag ausgestiegen zu sein, weil sich einerseits der Mieter als etwas schwierig herausgestellt habe, andererseits wären die Arbeiten am Haus zum Zeitpunkt des beabsichtigten Mietvertragsbeginn erst zu ca. 90% fertig gestellt gewesen. "Dies hätte allenfalls für" den Bw. "ein Haftungsrisiko bedeuten können, vor allem dann, wenn ein Personenschaden eingetreten wäre". Unterlagen betreffend die mögliche Vermietung an die Rieger-Bank habe der Bw. deshalb nicht, weil die Vermietung zur riskant erschienen sei, insbesondere aufgrund des beträchtlichen Schwunds zwischen S 70.000 und S 120.000. Danach habe der Bw. sich entschlossen, die Liegenschaft privat zu nutzen, wobei ein Teil des Hauses unternehmerisch genutzt sei. Gemäß den Urteilen Lennartz, EuGH vom 11. Juli 1991, C-97/90, und Seeling, EuGH vom 8. Mai 2003, C-269/00 sei der volle Vorsteuerabzug bei nur teilweise betrieblich genutzten Gebäuden zulässig, lediglich eine Rückrechnung der Vorsteuer sei vorzunehmen. Im gegenständlichen Fall komme auch noch die hundertprozentige unternehmerische Nutzung in den Vorjahren dazu. Der Europäische Gerichtshof habe in den genannten Entscheidungen die Unklarheiten bezüglich des Vorsteuerabzugs beseitigt und dem Bw. ein Wahlrecht eingeräumt, in dem in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie der Steuerpflichtige explizit erwähnt werde, sodass es schlüssig erscheine, ihm die Wahl zwischen den durch die Richtlinie aufgezeigten Möglichkeiten zu eröffnen. Auch habe der Verwaltungsgerichtshof in einer Fülle von Entscheidungen dieses Optionsrecht anerkannt (vgl. beispielsweise das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 13. September 2006, 2002/13/0063-0065). Ab 1996 betrage die unternehmerische Nutzung des Hauses ca. zwölf Prozent. Was die Liegenschaft H-Gasse 10 anbelangt, habe die Botschaft den Mietvertrag nach rund zwei Jahren aufgelöst und das Haus in devastierten Zustand hinterlassen. Erinnerlich sei, dass der Auszug ca. 1990 oder 1991 gewesen sei. Der Bw. habe die Entschädigung nach längerem Rechtsstreit 1994 erhalten. Da diese Entschädigung die Abgeltung der von der Botschaft verursachten Schäden darstelle, unterliege sie nicht der Einkommensteuer. Der Bw. habe das Haus nach dem Auszug der Botschaft renovieren müssen und die erhaltene Entschädigungssumme mit den Renovierungsaufwendungen gegenverrechnet. Nach dem Auszug der Botschaft und Renovierung sei das Haus zunächst solange privat genutzt worden, bis die Bw. in die H-Gasse 5 umgezogen sei. Seit ca. 1997 sei das Haus wiederum vermietet, zuletzt an die Fa. XYZ. Betreffend den Streitpunkt "Bewertung der Restnutzungsdauer der Außenanlagen" legte der Bw. dem Senat an Beweismittel Fotos der Außenanlagen der B-Gasse 22 und H-Gasse 10 vor und gab bezüglich der Fotos zur letztgenannten Adresse zu Protokoll: Der Zaun sei durchwegs aufwendig gestaltet worden; der Bw. habe bis jetzt das Garagentor, einzelne Zaunfelder, das Einfahrtstor auf das Grundstück und den Steinbelag um das Haus herum erneuert. Der Prozess mit der Botschaft sei bereits zumindest 1984 begonnen worden. Sei die Liegenschaft danach über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren privat genutzt worden, so beginne die besondere Nutzungsdauer der Außenanlagen ab der neuerlichen Vermietung mit dem Verkehrswert neu zu laufen. Zur Vereinfachung des Verfahrens würde sich der Bw. mit einem Ansatz von S 350.000 für die Außenanlagen für einverstanden erklären, wobei dieser Betrag auf zehn Jahre verteilt abzuschreiben wäre. Unter Bezugnahme auf die dem Senat vorgelegte Aufstellung über Vergleichskaufpreise in ZZZZ Wien, welche das Finanzamt im Hinblick auf die Bewertung des Anteils an Grund und Boden für die Liegenschaft B-Gasse 22 erstellt hatte, brachte die Amtsvertreterin vor, dass der Wert des unbebauten Grund und Bodens zwischen S 5.331 und S 12.520 liege, was bedeute, dass die Betriebsprüfung den Anteil Grund und Boden an der unteren Grenze angesetzt habe. Dem Gesagten konterte der Bw.: Der Nachteil des Grundstücks B-Gasse liege in dessen Breite von nur rund 20 m, wodurch die Bebauungsmöglichkeit eingeschränkt sei. Bei den Außenanlagen "wäre" der Bw. "mit einem Wert von S 200.000 einverstanden", die Nutzungsdauer betrage auch der Ansicht des Bw. nach zehn Jahre, da bei Isolierungsschäden oder auch bei Rostbefall der gesamte Zaun erneuerungsbedürftig wäre. Im Anschluss daran bezeichnete die Amtsvertreterin eine Nutzungsdauer von zwanzig bis fünfundzwanzig Jahre aufgrund der massiven Bauweise des Zaunes für angemessen. Der Bw. fügte seinen Ausführungen ergänzend hinzu, diese Liegenschaft seinerzeit aufgrund eines bestehenden Mietverhältnisses sehr billig erworben zu haben; der Gesamtkaufpreis entspreche bereits dem Substanzwert des Gebäudes, und verwies auf das vorgelegte Gutachten. Betreffend den angefochtenen Afa-Satz bei den Liegenschaften 19., M-Gasse 11, 17., A-Zeile 84, und 18., L-Gasse 93, verwies der Bw. auf seine Berufungsausführungen, insbesondere darauf, dass ein Abgehen vom gewählten Afa-Satz gesetzlich nicht gedeckt erscheine. Was das Gutachten betreffend W-Gasse 8 betrifft, wies der Vorsitzende darauf hin, dass dieses insofern unschlüssig erscheine, als bei einer geschätzten Restnutzungsdauer von 10 Jahren bereits spätestens im nächsten Jahr das Ende der Lebensdauer des Gebäudes erreicht "wäre". Dem Gesagten hielt der Bw. entgegen, dass die Afa stets nur eine Fiktion sein könne, da auch die Gesamtnutzungsdauer von neuen Gebäuden und von neu erworbenen, alten Gebäuden unterschiedlich sei. Außerdem sei der Bw. bloß Mieter des Dachbodenausbaus, weshalb auch schon deshalb die zehnjährige Nutzungsdauer gerechtfertigt erscheine. Der Dachbodenausbau sei schlüsselfertig gemacht worden; Investitionen wie Elektroheizung, Fußboden, Sanitäreinrichtung und Küche seien enthalten, die sicher keine 66 Jahre Restnutzungsdauer aufweisen würden. Ob der Bw. eine Nutzungsdauer von bloß zehn Jahren bei Investitionen in Kauf nehme, hänge davon ab, ob der Bw. nach Ablauf der Nutzungsdauer einen entsprechenden Ertrag habe. Betreffend 19., M-Gasse 11, habe sich nach den durchgeführten Reparaturen der Nutzwert der Liegenschaften nicht erhöht. Insbesondere sei unzutreffend, dass der Edelstahlrauchfang auf die Nutzungsdauer der Liegenschaft aktiviert worden sei. Auf die Erklärung der Amtsvertreterin, die bisherige Auffassung des Finanzamts weiter zu vertreten, folgte der Hinweis des Bw., dass im Fall des Austausch eines alten durch einen neuen Parkettbodens ein Instandhaltungsaufwand entstehe. Die große Rechnung von S 191.000 habe insbesondere Maler- und Anstreicherarbeiten umfasst. Der Berufungssenat hat über die Berufung erwogen: § 115 BAO lautet: | "(1) | Die Abgabenbehörden haben die abgabepflichtigen Fälle zu erforschen und von Amts wegen die tatsächlichen und rechtlichen Verhältnisse zu ermitteln die für die Abgabepflicht und die Erhebung der Abgaben wesentlich sind. | (2) | Den Parteien ist Gelegenheit zur Geltendmachung ihrer Rechte und rechtlichen Interessen zu geben. | (3) | Die Abgabenbehörden haben Angaben der Abgabepflichtigen und amtsbekannte Umstände auch zugunsten der Abgabepflichtigen zu prüfen und zu würdigen. | (4) | Solange die Abgabenbehörde nicht entschieden hat, hat sie auch die nach Ablauf einer Frist vorgebrachten Angaben über tatsächliche oder rechtliche Verhältnisse zu prüfen und zu würdigen." § 119 BAO lautet: | "(1) | Die für den Bestand und Umfang einer Abgabepflicht oder für die Erlangung abgabenrechtlicher Begünstigungen bedeutsamen Umstände sind vom Abgabepflichtigen nach Maßgabe der Abgabenvorschriften offenzulegen. Die Offenlegung muss vollständig und wahrheitsgemäß erfolgen. | (2) | Der Offenlegung dienen insbesondere die Abgabenerklärungen, Anmeldungen, Anzeigen, Abrechnungen und sonstige Anbringen des Abgabepflichtigen, welche die Grundlage für abgabenrechtliche Feststellungen, für die Festsetzung der Abgaben, für die Freistellung von diesen oder für Begünstigungen bilden oder die Berechnungsgrundlagen der nach einer Selbstberechnung des Abgabepflichtigen zu entrichtenden Abgaben bekanntgeben." § 166 BAO lautet: "Als Beweismittel im Abgabenverfahren kommt alles in Betracht, was zur Feststellung des maßgebenden Sachverhaltes geeignet und nach Lage des einzelnen Falles zweckdienlich ist." § 167 BAO lautet: | "(1) | Tatsachen, die bei der Abgabenbehörde offenkundig sind, und solche, für deren Vorhandensein das Gesetz eine Vermutung aufstellt, bedürfen keines Beweises. | (2) | Im übrigen hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht." Nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs (vgl. z. B. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofs vom 23. November 2004, 2002/15/0020, und 19. Februar 2002, 98/14/0213), und der herrschenden Lehre (vgl. Ritz, BAO³, Tz 8 zu 167) zum § 167 BAO hat die belangte Behörde bei mehreren Möglichkeiten diese gegeneinander abzuwägen und zu begründen, warum sie ihrer Feststellung jene Möglichkeit zu Grunde legt, die sie für wahrscheinlicher hält als die andere. Dass dabei Zweifel mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit auszuschließen wären, ist nicht erforderlich. 1) Repräsentationsausgaben Gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 a und 3 EStG 1988 dürfen bei den einzelnen Einkünften Aufwendungen oder Ausgaben für die Lebensführung, selbst wenn sie die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt und sie zur Förderung des Berufes oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen, sowie Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nicht abgezogen werden. Gemäß § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 fallen unter Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben Aufwendungen oder Ausgaben anlässlich der Bewirtung von Geschäftsfreunden, außer der Steuerpflichtige weist nach, dass die Bewirtung der Werbung dient und die betriebliche oder berufliche Veranlassung weitaus überwiegt. Für Steuerpflichtige, die Ausfuhrumsätze tätigen, kann der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung Durchschnittssätze für abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben nach den jeweiligen Erfahrungen der Praxis festsetzen, soweit für die Ausfuhrumsätze das inländische Besteuerungsrecht auf dem Gebiet der Einkommensteuer nicht eingeschränkt ist. Als Ausfuhrumsätze gelten Umsätze gemäß § 6 Z 1 und 2 UStG 1972 (§ 6 Abs. 1 Z 1 UStG 1994) sowie Leistungen, die im Ausland an ausländische Abnehmer (§ 7 Abs. 1 Z 1 leg. cit.) erbracht werden. Auf die geänderten Bestimmungen des Umsatzsteuergesetzes 1994 sei verwiesen. Unter den Repräsentationsaufwendungen, die dem Abzugsverbot des § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 unterliegen, sind alle Aufwendungen zu verstehen, die zwar durch den Beruf des Steuerpflichtigen bedingt sind, aber auch sein gesellschaftliches Ansehen fördern, es ihm also ermöglichen, zu "repräsentieren" (vgl. die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 22. Jänner 1985, Zl. 84/14/0035, und 15. Juni 1988, Zl. 87/13/0052, betreffend Zuwendungen von Politikern; vom 2. Dezember 1987, Zl. 86/13/0002, betreffend Zuwendungen eines freiberuflichen Geometers, vom 13. April 1988, Zl. 87/13/0046, betreffend Weihnachtsgeschenke der Betreiberin eines Versicherungsbüros, vom 15. Juli 1998, Zl. 93/13/0205 betreffend Zuwendungen eines Rechtsanwaltes an Autowerkstätten, vom 24. November 1999, Zl. 96/13/0115, betreffend Zuwendungen eines Textilgroßhandelsunternehmens an Mitarbeiter einer Einzelhandelskette). Dem zu einer Beschwerde des Bw. ergangenen Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 25. April 2001, Zl. 99/13/0221, zufolge, gilt nichts anderes für die vom Beschwerdeführer (=Bf.) behaupteten, von ihm als den "geschäftlichen Gepflogenheiten entsprechend" bezeichneten Zuwendungen an nichtrichterliches Personal diverser Gerichte sowie an Kriminalbeamte in einem jährlichen Ausmaß von immerhin nahezu S 100.000,--. Dass diese Aufwendungen allenfalls der Förderung des Berufes des Bf. förderlich gewesen sein könnten, ändert nichts an dem grundsätzlichen Abzugsverbot derartiger Aufwendungen. Selbst der Bf. hat dabei nicht behauptet, dass mit der jeweiligen einzelnen Zuwendung des öffentlich Bediensteten eine konkrete Leistung an ihn honoriert worden ist. Unter dem Titel des § 20 Abs. 1 Z. 3 EStG 1988 hat die belangte Behörde den in Rede stehenden Aufwendungen zu Recht die Abzugsfähigkeit versagt. Die berufliche Veranlassung der Hingabe von beispielsweise Blumen bzw. abgefüllten Weinflaschen ist mit dem Beruf eines Wirtschaftsprüfers und Steuerberaters, in welcher Eigenschaft der Bw. auch als Sachverständiger vor Gericht tätig ist, also eines Organs der Steuerrechtspflege insofern höchst unwahrscheinlich, als Angehörige des Berufsstands des Bw. bedingt durch die gesetzlich geschützte berufliche Verschwiegenheit und die detaillierte Kenntnis der wirtschaftlichen und persönlichen Verhältnisse des jeweiligen Mandanten generell ein hohes Maß an Verantwortung haben. Damit ist eine besondere Vertrauensstellung gegeben, die gleich denen von Ärzten, Rechtsanwälten, Notaren sowie Geistlichen ist. Steuerberater und Wirtschaftstreuhänder begleiten die Mandanten als unabhängige und kompetente Ratgeber bei allen steuerlichen und wirtschaftlichen Fragestellungen mit dem Ziel, deren Interessen als Unternehmer, Institutionen oder Privatpersonen optimal zu vertreten sowie deren wirtschaftlichen Erfolg zu fördern und zu sichern. Schaffen unabhängige Steuerberater durch hohe Qualifikation verbunden mit konsequenter Fortbildung, effiziente Kanzleiführung und Qualitätsmanagement die Grundlage, um auch zukünftigen Anforderungen flexibel begegnen zu können, so traf den Bw. im gegenständlichen Streitpunkt als Folge der Atypizität der in seinen Vorbringen skizzierten Verhältnisse in Hinblick auf dessen Berufsstand die erhöhte Beweislast. Wider die berufliche Veranlassung der thematisierten Kosten sprach insbesondere die Tatsache, dass ein Steuerberater üblicherweise erst tätig wird, wenn er einen entsprechenden Auftrag erteilt erhält, durch den die zu erbringenden Leistungen festgelegt werden. Sollte der Umfang des Auftrages möglichst in schriftlicher Form klar und eindeutig festgelegt sein, so waren nicht in einer Bewirtung bestehende Aufmerksamkeiten der vorliegenden Art dem/den Klienten gegenüber, auch wenn sie beispielsweise leitende Angestellte bzw. Mitglieder des Rechnungswesens sein sollten, typische Repräsentationsaufwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 3 Satz 1 EStG 1988, die sich einem Abzug von den Einkünften in jedem Fall entziehen. Obwohl das Finanzamt den Bw. mit Vorhalt vom 4. Oktober 1996 ersucht hatte, den eindeutigen Werbezweck für jede einzelne Position der Kosten für Klientengeschenke im Jahr 1994 durch Vorlage der Belege und sonstiger geeigneter Unterlagen nachzuweisen, beschränkte sich der Bw. in der diesbezüglichen Vorhaltsbeantwortung darauf, die Betriebsnotwendigkeit dieser Ausgaben zu behaupten, auf den geringen Anteil dieser Kosten an den Betriebsausgaben hinzuweisen und die "Berufung" betreffend die Jahre 1990 bis 1993 zu thematisieren. Auf das die Beschwerde des Bw. gegen die Berufungsentscheidung vom 3. November 1998, RV/099-16/06/97, betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für 1989 bis 1993, abweisende Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 25. April 2001, 99/13/0221, sei ebenso wie auf die Feststellungen des Betriebsprüfungsberichts vom 8. Mai 2001 verwiesen. Was die Kostenposition "Klientengeschenke" in Höhe von S 39.059,09 für das Folgejahr anbelangt, wurde dem Finanzamt in Ergänzung zu der in Rede stehenden Position als Beilage zum Antwortscheiben des Bw. vom 7. August 1997 die nachfolgende Aufgliederung der Betriebsausgabenposition übermittelt: | | | Netto | Vorsteuer | 16.03.1995 | J. | 5.902,50 | 1.180,50 | 17.03.1995 | L. | 6.751,67 | 1.350,33 | 06.04.1995 | M. | 9.033,33 | 1.806,67 | 01.07.1995 | N. | 2.927,50 | 585,50 | 12.08.1995 | N. | 1.920,00 | 384,00 | 14.08.1995 | L. | 12.065,00 | 2.413,00 | 07.10.1995 | Blumen | 459,09 | 45,91 Die Belege zu den einzelnen Positionen - mit Ausnahme des Kassenzettels vom 7. Oktober 1995 über den Erwerb von Blumen zum Preis von S 505 - bestätigten den in unregelmäßigen zeitlichen Abständen erfolgten Kauf von jeweils größeren Mengen an Weinflaschen. Zählen Weine bei entsprechender Lagerung zu den längerfristig haltbaren Lebens- bzw. Genussmittel, so war ein Rückschluss von der jeweiligen Anzahl der Weinflaschen auf deren Hingabe aus beruflich veranlasstem Anlass unwahrscheinlich, wenn der Bw. im Schreiben vom 7. August 1997 erklärt, eine Bestätigung für die Übergabe dieser Geschenke nicht zu besitzen. Zur vom Bw. angesprochenen Problematik der Verordnungsermächtigung sei bemerkt, dass die Verordnung infolge dessen, dass der Steuerpflichtige die Durchschnittsätze nur dann anwenden wird, wenn sie für ihn günstiger sind, im Ergebnis eine Exportförderung enthalten und damit eine Besserstellung eines Steuerpflichtigen mit Ausfuhrumsätzen gegenüber Steuerpflichtigen mit Inlandsumsätzen bewirken würde. Die Erlassung solch einer Verordnung wäre ein Verstoß gegen das Diskriminierungsverbot und würde daher den dem Europarecht zugrunde liegenden Grundprinzipien widersprechen. Aufgrund der Tatsache, dass der Bundesminister für Finanzen die vom Bw. thematisierte Verordnung zum Einkommensteuergesetz 1988 nicht erlassen hatte (siehe Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Band II, Tz 103 zu § 20 und das dort zitierte Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 29. Mai 1996, 93/13/0007), war eine Schlechterstellung des Bw. gegenüber Steuerpflichtigen mit Ausfuhrumsätzen in den Streitjahren denkunmöglich. Deshalb war der Einwand des Bw. hinsichtlich der mangelnden Erkennbarkeit eines sachlichen Grundes dafür, warum eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen einen solchen Vorteil genießen solle, für die Entscheidung über die gegenständliche Berufung ohne Belang. Das Gleiche gilt für die in den Berufungen gegen die Bescheide für die Jahre 1994 und 1995 (unter Bezugnahme auf die Berufung gegen die Steuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1993) vertretene Meinung, mit dem "bekämpften Bescheid" im verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht auf Unversehrtheit des Eigentums sowie den Gleichheitsgrundsatz insoweit verletzt zu sein, als insbesondere aus § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ersichtlich sei, dass für Ausfuhrumsätze tätigende Steuerpflichtige der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung Durchschnittssätze für abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben festsetzen dürfe, währenddessen alle sonstigen Steuerpflichtigen (wie beispielsweise der Bw.), welche keine Ausfuhrumsätze erzielen, von einer solchen begünstigenden Vorschrift ausgeschlossen seien. Auch wenn der Bw. seinem Vorbringen (beispielsweise in der Berufung gegen die Bescheide für das Jahr 1995) zufolge aus dem Verhältnis der Kosten zum Umsatz folgerte, die Ausgaben in Höhe von ca. 0,26 % des jährlichen Umsatzes nur auf das unbedingt notwendige Ausmaß für diesen Ausgabenposten reduziert zu haben, und die beim Finanzamt vorliegende Einnahmen - Ausgabenrechnung als Beweis für die wirtschaftliche Günstigkeit seiner Gebarung anbot, waren allein die Verhältniszahlen nicht ausreichend, dem Unabhängigen Finanzsenat die Gewissheit über den Bestand eines Zusammenhanges zwischen Beratungsleistungen eines rechtsfreundlichen Vertreters in wirtschaftlichen und abgabenrechtlichen Angelegenheiten und der Hingabe einer Gabe beispielsweise in Form einer/mehrerer abgefüllten Weinflasche/n als Werbeaufwand zu verschaffen. Letztendlich war auch aus dem Verweis auf die Tz. 26 zu § 20 in Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988, für den Bw. im gegenständlichen Berufungspunkt nichts zu gewinnen, weil in der letztzitierten Textziffer die abzugsfähigen Werbeaufwendungen als Kosten beschrieben werden, bei denen primär die berufliche Tätigkeit und nicht die Person des Steuerpflichtigen im Vordergrund steht. Insofern waren die oben genannten Rechnungen als Beweis für die vordergründige berufliche Veranlassung der Betätigung ungeeignet. Da das Finanzamt den Bw. betreffend der Kosten für Klientengeschenke mit eindeutigen Werbezweck ersucht hatte, diesen für jede einzelne dieser Aufwendungen durch Vorlage von Belegen und sonstigen geeigneten Unterlagen nachzuweisen, wofür als Beweis der mit 4. Oktober 1994 datierte Vorhalt betreffend der Abgabenerklärungen 1994 zweckdienlich war, war für den Bw. das Fehlen von Rechnungen mit eindeutigen Werbezweckcharakter von Nachteil. Es war daher die Berufung gegen die angefochtenen Bescheide für die Jahre 1994 und 1995 im gegenständlichen Streitpunkt als unbegründet abzuweisen. Was die Berufung gegen die Abgabenbescheide für die Jahre 1998 und 1999 im gegenständlichen Berufungspunkt anbelangt, waren diese angefochtenen Bescheide insoweit abzuändern, als mit den Einnahmen-Ausgaben-Rechnungen für die Jahre 1998 und 1999 an Betriebsausgaben u. a. Klientengeschenke von S 27.847,97 für das Jahr 1998 und S 6.831,54 für das Folgejahr, jeweils netto geltend gemacht worden waren; das Konto 1/660 "Geschenke an Klienten" wies an Umsatzsteuern S 5.199,33 für das Jahr 1998 sowie S 1.188,46 für das Jahr 1999 aus. Während das Finanzamt eine Vorsteuer von S 5.569,59 für das Jahr 1998 bzw. S 1.366,31 für das Jahr 1999 mit der Annahme, auf die Geschenkumsätze komme der Normalsteuersatz zur Anwendung, begründet hatte, wiesen die diesbezüglichen Kontoblätter für die Jahre 1998 und 1999 in den Spalten "Text", "Soll", "Ust" und "Ust/Skto" folgende, der Annahme des Finanzamts widersprechende Eintragungen auf: | "Bel.Dat. | Text | Soll | Ust | Ust/Skto | 11.04.1998 | Blumen...- | 436,36 | 10 V | 43,64 | ... | ... | ... | ... | ... | 27.05.1998 | O. Patentamt | 90,91 | 10 V | 9,09 | ... | ... | ... | ... | ... | 10.07.1998 | Q. | 1.739,09 | *V | 238,91 | ... | ... | ... | ... | ... | 16.11.1998 | Spende ... | 500,00 | 0 V | | 19.12.1998 | O. | 1.086,36 | 10 V | 108,64 | ... | ... | ... | ... | ... | | Summe | 27.847,97 | | 5.199,33 | 01.03.1999 | ... | ... | 20 V | ... | 15.05.1999 | J. ... | 2.223,21 | 12 V | 266,79 | .... | .... | .... | ... | .... | | Summe | 6.831,54 | | 1.188,46" Nach Abzug der in den Kontoblättern ausgewiesenen Summen von S 5.199,33 für das Jahr 1998 und S 1.188,46 für das Jahr 1999 von den vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Vorsteuern im Sinn des § 12 Abs. 1 UStG 1994 von S 5.569,59 für das Jahr 1998 bzw. S 1.366,31 für das Jahr 1999 im entsprechenden Jahr ergab sich eine Differenz von S 370,26 für das Jahr 1998 bzw. S 177,85 für das Jahr 1999, um die die hinzugerechneten Vorsteuern im jeweiligen Streitjahr zu mindern waren. Dementsprechend waren die Umsatzsteuerbemessungsgrundlagen für die beiden zuvor genannten Streitjahre abzuändern. 2) Kfz-Pauschale In Anwendung des § 4 Abs. 4 EStG 1988 sind Aufwendungen für betriebliche Fahrten mit dem Kraftfahrzeug als Betriebsausgaben absetzbar, wobei nur die auf die betriebliche Verwendung entfallenden tatsächlichen Kosten abgesetzt werden können. Der der Privatnutzung entsprechende Privatanteil ist Nutzungsentnahme. Sofern der Privatanteil nicht durch entsprechende Unterlagen nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird, ist dieser im Schätzungsweg zu ermitteln. Ist die Abgabenbehörde gem. § 184 Abs. 1 BAO dazu berechtigt, die Grundlagen für die Abgabenerhebung, soweit sie diese nicht ermitteln oder berechnen kann, zu schätzen, so sind dabei alle Umstände, die für die Schätzung von Bedeutung waren, zu berücksichtigen. Nach § 184 Abs. 3 leg. cit. ist zu schätzen, wenn der Abgabepflichtige Bücher oder Aufzeichnungen, die er nach den Abgabenvorschriften zu führen hat, nicht vorlegt oder wenn die Bücher oder Aufzeichnungen sachlich unrichtig sind oder solche formelle Mängel aufweisen, die geeignet sind, die sachliche Richtigkeit der Bücher oder Aufzeichnungen in Zweifel zu ziehen. Dass der Nachweis der Fahrtkosten grundsätzlich mit einem Fahrtenbuch zu erfolgen hat, ist Tz 220 zu § 16 in Doralt, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Band II, ersichtlich. Soll der Nachweis für das Ausmaß des Privatanteiles an den Fahrkosten eines Personenkraftwagens durch ein Fahrtenbuch erbracht werden, dann muss dem Rechtssatz des Verwaltungsgerichtshofes zum Erkenntnis vom 16. September 1970, 0373/70, zufolge dieses fortlaufend und übersichtlich geführt sein und Datum, Kilometerstrecke, Ausgangsstrecke und Zielstrecke sowie Zweck jeder einzelnen Fahrt zweifelsfrei und klar angeben. Führt ein Steuerpflichtiger, der Anspruch darauf erhebt, dass ein Teil der Aufwendungen für seinen Personenkraftwagen als Betriebsausgabe anerkannt wird, kein Fahrtenbuch und kann er den Umfang seiner aus beruflichen Gründen unternommenen Fahrten auch nicht annähernd glaubhaft machen, so ist die Behörde dem Rechtssatz des Verwaltungsgerichtshofes zum Erkenntnis vom 14. April 1967, 0462/66 zufolge "zur Schätzung des betrieblichen Anteils dieser Aufwendungen berechtigt (Hinweis: Der Bf. war Augenarzt und beantragte, einen 80%igen Anteil seiner Kraftfahrzeugsausgaben als Betriebsausgaben anzuerkennen; diese Quote wurde von der Behörde für einen Facharzt (gemessen am praktischen Arzt) für zu hoch angesehen)". Auch wenn der Bw. den vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Kfz-Privatanteil bestritt, verschaffte der Ausweis seiner Pauschale dem Finanzamt die Gewissheit, die Grundlagen für die Kfz-Kosten nicht berechnen zu können, weil der Abgabepflichtige offensichtlich Aufzeichnungen, die eine zuverlässige Ermittlung des Kfz- Privatanteils ermöglicht hätten, nicht geführt hatte. Damit war die Abgabenbehörde zur Schätzung des auf die Kraftfahrzeugkosten entfallenden Privatanteils gemäß § 184 BAO verpflichtet. Da dem Bw. vor der Erlassung der angefochtenen Bescheide die Ausgangspunkte, Überlegungen und Schlussfolgerungen und das Schätzungsergebnis zur Kenntnis gebracht worden waren, wäre es danach am Bw. gelegen gewesen, begründete Überlegungen, die beispielsweise für eine andere Methode der Schätzung gesprochen hätten, vorzubringen. Trotz der Ausführungen des Bw. anlässlich der Berufungsverhandlung vom 11. Dezember 2007 war die Annahme, der vom Finanzamt in Ansatz gebrachte Betrag sei überhöht, unwahrscheinlich, weil es dem Bw. möglich gewesen wäre, die Fahrtspesen anhand von dem Fahrtenbuch verschiedenen (Leistungs-) Aufzeichnungen glaubhaft zu machen. Die Vorlage solcher Unterlagen wurde unterlassen, obwohl die Möglichkeit der Aufrechnung der Fahrtkosten mit vereinbarten Kostenvorschüssen des jeweiligen Mandanten denkbar gewesen wäre. Besteht der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs zum § 184 BAO zufolge das Ziel einer Schätzung darin, den wahren Besteuerungsgrundlagen möglichst nahe zu kommen, vermochte diese Zielvorgabe der Annahme eines Kfz-Privatanteils in Form einer Pauschale im konkreten Anlassfall nicht zu entsprechen, weil der Gesamtkostenbetrag der in Rede stehenden Position eine Kombination aus Fixkosten (beispielsweise Kfz-Haftpflichtprämie) und variablen Kosten (beispielsweise Spritkosten) war, deren Aufteilung und Zurechnung zur beruflichen/ privaten Sphäre eine Pauschale nicht in entsprechender Form Rechnung trägt. Abgesehen davon, dass jeder Schätzung eine gewisse Ungenauigkeit immanent ist, muss derjenige, der zur Schätzung Anlass gibt, die mit jeder Schätzung verbundene Ungewissheit hinnehmen (vgl. z.B. das Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 25. Februar 2004, 2003/13/0147). Da der Bw. die Führung eines Fahrtenbuchs bestritten hatte, ohne in der Berufungsverhandlung lückenlose Aufzeichnungen zum gegenständlichen Streitpunkt vorzulegen, war es ihm unmöglich, den Nachweis über das Ausmaß der betrieblichen Fahrten zu erbringen. Damit hatte er sich auf eine Handlung eingelassen, aufgrund dieser er als mögliche Folge seines Verhaltens mit den im Prüfungsbericht ersichtlichen Feststellungen für die Jahre 1994 bis 1997 und den Begründungsteil in den angefochtenen Abgabenbescheiden für die Jahre 1998 und 1999 zu rechnen hatte. Als Beweis dafür sei aus dem Vermerk in der beim Finanzamt am 2. April 2001 eingelangten Beilage zu den Abgabenerklärungen für das Jahr 1999 zitiert: "Der ausgeschiedene Privatanteil wird unter Aufrechterhaltung meines Rechtsstandpunktes entgegen der von der GBP gemäß Niederschrift vom 13. Juni 1996 vertretenen Rechtsmeinung beibehalten. Auf die Berufung gegen die Steuerbescheide 1989 bis 1993 wird verwiesen".