UFSW RV/0143-W/02

Berufungsentscheidung Der unabhängige Finanzsenat hat durch den Vorsitzenden Dr. Christian Lenneis und die weiteren Mitglieder Hofrat Dr. Wolfgang Aigner, Robert Wittek und KomzlR. Karl Kristian Gödde über die Berufungen des Dr. A. H., xxxx A, C-Gasse 10/4, vom 1. August 1997 gegen die Bescheide des Finanzamtes für den 9., 18., und 19. Bezirk und Klosterneuburg, vertreten durch Dr. Gabriele Plaschka, betreffend Umsatzsteuer und Einkommensteuer jeweils für die Jahre 1994 bis 1999 nach den am 11. Oktober 2007 und 11. Dezember 2007 in 1030 Wien, Vordere Zollamtsstraße 7, 3. Stock, Zimmer 349, durchgeführten mündlichen Berufungsverhandlung entschieden: 1) Die Berufung betreffend die Umsatzsteuer jeweils für die Jahre 1994 bis 1997, Einkommensteuer für das Jahr 1995 wird als unbegründet abgewiesen. Diese angefochtenen, gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheide werden gem. § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt. 2) Der Berufung gegen den Einkommensteuerbescheid für das Jahre 1994 wird teilweise stattgegeben. Dieser angefochtene, gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufige Bescheid wird abgeändert und gem. § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt. 3) Die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1999 werden abgeändert. Diese angefochtenen, gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheide werden abgeändert und gem. § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt. 4) Der Berufung gegen die Bescheide betreffend Umsatzsteuer für die Jahre 1998 und 1999 wird stattgegeben. Diese angefochtenen, gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Bescheide werden abgeändert und gem. § 200 Abs. 2 BAO für endgültig erklärt. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben, welche mit diesem Bescheid gem. § 200 Abs. 2 BAO endgültig festgesetzt wurden, sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Der Bw., verheiratet mit der Steuerberaterin und Eigentümerin der Liegenschaft A 5., W-Gasse 8 (in weiterer Folge kurz W-Gasse 8), B. H. (in weiterer Folge kurz B.H.), ist | a) | Wirtschaftsprüfer und Steuerberater, in welcher Eigenschaft er auch als Sachverständiger vor Gericht tätig ist; | b) | Vermieter beispielsweise der Bestandobjekte A 19., M-Gasse (in weiterer Folge kurz M-Gasse) 11; 17., A-Zeile 84 (in weiterer Folge kurz A-Zeile 84), 18., L-Gasse (in weiterer Folge kurz L-Gasse) 93, 18., L-Gasse 21, 18., H-Gasse (in weiterer Folge kurz H-Gasse) 10; | c) | Untervermieter von Räumen beispielsweise des Objekts A 5., W-Gasse (in weiterer Folge kurz W-Gasse) 8; | d) | Eigentümer der Liegenschaften H-Gasse 1, B-Gasse (=B-Gasse) 22, H-Gasse 5 und 7 | e) | geschäftsführender Gesellschafter der A-G mbH (in weiterer Folge kurz A-GmbH). An dieser Kapitalgesellschaft ist der Bw. als Gesellschafter mit 51 % der Anteile am Stammkapital der GmbH beteiligt; die restlichen Anteile am Stammkapital dieser GmbH hält die Gesellschafterin B.H.. Von den Liegenschaften 19., M-Gasse 11, 19., L-Gasse 93, und 18., A-Zeile 84, wurde die erstgenannte mit Vertrag vom 7. Juni 1979 zum Preis von S 4.470.000, die Zweitgenannte mit Vertrag vom 11. Mai 1988 zum Preis von S 4.000.000 gekauft; hingegen verkaufte der Bw. die Liegenschaft 18., A-Zeile 84, Grundbuch 00000 A-Bach, EZ XXXX und YYYY, - mit Vertrag vom 9. Dezember 1999 - an Mag. Guntram F. zum Preis von S 5.500.000. Mit Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs vom 27. Juli 1994, Zl. 92/13/0175, wurde die Einkunftsquelleneigenschaft des im Eigentum des Bw. befindlichen Objekts 18., H-Gasse 10 ab dem Jahr 1985 verneint. Mit der Niederschrift über die Schlussbesprechung vom 13. Juni 1996 anlässlich der Prüfung der Aufzeichnungen für die Jahre 1989 bis 1993 hielt die Bp u. a. fest: a) die Nutzung der H-Gasse 7 (Tennisplatz) für Bestandzwecke sei Liebhaberei; b) die Höhe des Privatanteils an den Kfz-Kosten sei aus Mangel an zweckdienlichen Unterlagen mit 20 % geschätzt worden; c) die Zuwendungen an Geschäftsfreunden wie das Schenken von Flaschenweinen, Sekt, Bonbonnieren, kleiner Sachgeschenke etc. würden nach ständiger Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes "und letztes Erkenntnis vom 11. Juli 1995, 91/13/0145" zu den nicht abzugsfähigen Repräsentationsaufwendungen zählen (siehe auch Prüfungsbericht (=PB) vom 23. Juli 1996, Tz 13a Vorsteuerkorrektur "H-Gasse 7", Tz 18 "PKW - Privatanteil", Tz 21 "Werbung - Sachgeschenke an Geschäftsfreunde", Tz 25 "Tennisplatz", Tz 26 "Ermittlung der Afa -Basis der Mietobjekte" M-Gasse 11, A-Zeile 84 und L-Gasse 93). Gegen die Abgabenbescheide für die Jahre 1989 bis 1993, die das Finanzamt auf der Grundlage des Prüfungsberichts vom 23. Juli 1996 erlassen hatte, erhob der Bw. Berufung, über die nach Durchführung zweier mündlicher Berufungsverhandlungen mit der Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion für Wien, Niederösterreich und Burgenland, Berufungssenat V, vom 3. November 1998, GZ RV/099-16/06/97 entschieden wurde. Mit Erkenntnis vom 25. April 2001, Zl. 99/13/0221, wies der Verwaltungsgerichtshof die Beschwerde gegen den Bescheid vom 3. November 1998 ab. Den Ausführungen im Punkt 6. dieses Erkenntnisses ("Nutzungsdauer von vermieteten Gebäuden") zufolge hatte die Bp im Gegensatz zum Bw., welcher als AfA-Satz bei den Gebäuden M-Gasse 11 2 %, A-Zeile 84 3,33 %, und L-Gasse 93 3 % angewandt hatte, die AfA nach einem einheitlichen Satz von 1,5 % berechnet; dem Finanzamt wären dabei die mit der Eingabe des Bw. vom 28. November 1997 vorgelegten drei im Jahr 1997 erstellten Gutachten des Sachverständigen Dipl. Ing. Zeman (über die Restnutzungsdauer der angeführten Gebäude) zur Verfügung gestanden, in denen der Sachverständige von einer im Jahr 1997 angenommenen "Gesamtlebensdauer" des Gebäudes die seit der Errichtung des Gebäudes verstrichenen Jahre abgezogen habe und auf diese Art zu einer Restnutzungsdauer gelangt sei. Die Ausführungen im Punkt 6 des letztzitierten Erkenntnisses hinsichtlich der rechtlichen Würdigung der Gutachten durch den Verwaltungsgerichtshof sind Bestandteil der Begründung dieser Berufungsentscheidung und im Begründungsteil dieses Bescheides zitiert. Mit den beim Finanzamt am 14. August 1996 eingelangten Abgabenerklärungen (samt Einnahmen-Ausgabenrechnung) für das Jahr 1994 beantragte der Bw. die Anerkennung u. a. der Kostenpositionen "Klientengeschenke" (S 48.504,11), Kfz-Spesen (S 301.297,50) und "Instandhaltung allgemein" (S 199.983,06) als Betriebsausgaben im Sinne des § 4 Abs. 4 EStG 1988 bzw. der Vorsteuer in Höhe von S 970.163,04, von der auf die Liegenschaft H-Gasse 7 S 3.924 entfiel. Zur Erläuterung der zuvor angeführten Betriebsausgabenpositionen fügte der Bw. hinzu: "Entgegen der meines Erachtens unrichtigen Rechtsmeinung der Großbetriebsprüfung gemäß Niederschrift vom 13. Juni 1996 werden die von mir geltend gemachten Ausgaben in ungekürzter Höhe in Ansatz gebracht. Dies zwecks Wahrung meines verfahrensrechtlichen Rechtsstandpunktes." Bezüglich des (vom Bw. nach Abzug einer Kfz-Pauschale von S 20.000 in Ansatz gebrachten) Kfz-Spesenbetrages vermerkte der Bw., den ausgeschiedenen Privatanteil unter Aufrechterhaltung des eigenen Rechtsstandpunkts entgegen der von der Großbetriebsprüfung gemäß Niederschrift vom 13. Juni 1996 vertretenen Rechtsmeinung beibehalten zu haben. Was die Einkünfte zur Vermietung und Verpachtung betrifft, bestritt der Bw. die Rechtmäßigkeit der Verringerung des Afa - Prozentsatzes sowie die Liebhabereieigenschaft der für Bestandzwecke genutzten Liegenschaft H-Gasse 7 (und beantragte die Anerkennung der negativen Einkünfte aus der Vermietung des "Tennisplatzes" von S 62.675,04). Als Begründung für die Anwendung der in der Steuererklärung angeführten Prozentsätze brachte der Bw. vor, dass diese bereits durch die Finanzbehörde geprüft worden seien; auch Alter, Beschaffenheit und Art der Gebäudenutzung würden die bisher angewandten Afa - Sätze rechtfertigen. Mit dem mit 4. Oktober 1996 datierten Ergänzungsersuchen betreffend die "Umsatz- u. Einkommensteuer 1994" brachte das Finanzamt dem Bw. u. a. die Absicht zur Kenntnis, a) die Aufwendungen betreffend der Klientengeschenke als nicht abzugsfähig im Sinn des § 20 EStG zu beurteilen; b) hinsichtlich der Gebäude-Afa die Afa-Sätze im Sinne der Tz 26 PB (vom 23. Juli 1996) zu berichtigen; c) die Verluste aus der Betätigung in der H-Gasse 7 und die darauf entfallende Vorsteuer entsprechend der Tz 25 PB nicht anzuerkennen. Hinsichtlich der Klientengeschenke wies das Finanzamt den Bw. darauf hin, dass "Sofern es sich um Aufwendungen mit eindeutigem Werbezweck handelt, dieser jedenfalls durch Vorlage der Belege und sonstiger geeigneter Unterlagen - für jede einzelne dieser Aufwendungen - nachzuweisen ist." und ersuchte um Bekanntgabe der auf diese Aufwendungen entfallenden Vorsteuerbeträge. Betreffend der Kfz-Spesen regte das Finanzamt den Bw. an, ein Fahrtenbuch oder sonstige geeignete Unterlagen zwecks Feststellung des auszuscheidenden Privatanteils nachzureichen, widrigenfalls das Finanzamt den Privatanteil - so wie aus Tz 18 PB vom 23. Juli 1996 zu ersehen - mit 20 % der Aufwendungen berücksichtigen werde. Mit Schreiben vom 29. November 1996 behauptete der Bw., was die Aufwendungen für Klientengeschenke anbelangt, dass diese betriebsnotwendig gewesen seien und die Vorsteuer hierauf S 9.746,28 betrage, erklärte, dass der von ihm getätigte Werbeaufwand nur einen äußerst geringen Anteil an den Betriebsausgaben ausmache, und verwies zwecks Vermeidung von Wiederholungen auf die bereits beim Finanzamt aufliegende Berufung betreffend die Jahre 1990 bis 1993. Hinsichtlich der Kfz-Kosten brachte der Bw. vor, ein Fahrtenbuch zu führen. Was die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung anbelangt, verwies der Bw. betreffend die Gebäude-Afa samt den diesbezüglichen Feststellungen in der Tz 26 PB vom 23. Juli 1996 sowie bezüglich der Inbestandgabe H-Gasse 7 auf die Berufung. Infolge des Schreibens des Finanzamts vom 19. Februar 1997, mit dem der Bw. u. a. betreffend den in Zusammenhang mit der Liegenschaft H-Gasse 10 vereinnahmten Betrag von S 418.409,72 um Vorlage des entsprechenden Rechtstitels ersucht worden war, langte beim Finanzamt am 20. März 1997 die bezirksgerichtliche Vergleichsausfertigung vom 20. April 1994 samt dem Begleitschreiben des Bw. vom 19. März 1997, demzufolge u. a. die Vergleichssumme für die Wertminderung des Hauses bezahlt worden sei und daher keine Einkommensteuerpflicht bestehe, ein. In weiterer Folge erließ das Finanzamt mit 7. Juli 1997 datierte Bescheide gemäß § 200 Abs. 1 BAO, mit denen die Einkommensteuer und die Umsatzsteuer jeweils für das Jahr 1994 abweichend von den Abgabenerklärungen vorläufig festgesetzt wurden. Als Begründung dafür führte das Finanzamt ins Treffen, dass den Kosten für Klientengeschenke in Höhe von S 48.504,11 bzw. dem Vorsteuercharakter der im letztgenannten Betrag enthaltenen Umsatzsteuer von S 9.746,28 der Nachweis der betrieblichen Veranlassung und eines eindeutigen Werbezwecks fehle; die Vorsteuern in Zusammenhang mit den nichtabzugsfähigen Aufwendungen seien nicht anzuerkennen gewesen. Hinsichtlich der Kfz-Spesen von S 301.297,50 seien der Vorhaltsbeantwortung vom 29. November 1996 zufolge weder ein Fahrtenbuch, noch sonstige geeignete Unterlagen zwecks Ermittlung des auszuscheidenden Privatanteils vorgelegt worden, weshalb dieser in Höhe von 20 % der gesamten Aufwendungen angesetzt worden sei (siehe hierzu Tz 18 PB vom 23. Juli 1996). Im übrigen sei der Abzug eines "Pauschales" hierbei nicht zulässig. Entsprechend den Ausführungen in der Tz 26 PB vom 23. Juli 1996 sei die Gebäude-AfA für die Liegenschaften M-Gasse 11 (S 62.227), A-Zeile 84 (S 27.000) und L-Gasse 93 (S 67.245) korrigiert worden. Mit den Bescheiden für das Jahr 1994 schloss sich das Finanzamt, was die erklärten Einkünfte aus der H-Gasse 7 anbelangt, den Feststellungen der Bp an, in dem es der Tz 25 PB vom 23. Juli 1996 entsprechend die Art der Nutzung der in Rede stehenden Liegenschaft als Liebhaberei wertete und die Anerkennung der Vorsteuer von S 3.924,36 der Tz 13a PB entsprechend versagte. Betreffend die Einkünfte aus der H-Gasse 10 nahm das Finanzamt in der Begründung zu den Bescheiden zunächst Bezug auf die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofs, derzufolge Schadenersatzleistungen, die ein Hauseigentümer für den Ausfall von Einnahmen oder im Zusammenhang mit der Quelle für Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bildenden Gebäuden erhalte (zum Beispiel Versicherungsentschädigungen oder Entschädigungen des weichenden Mieters für unterlassene Instandsetzung des Mietobjekts), zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören würden, verwies auf die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 21. März 1972, Zl. 2123/71, und 14. Oktober 1981, Zl. 13/3087/79, sowie auf die Ausführungen der FLD in der Berufungsentscheidung, GZ 15 - 94/1259/051, S 9, 10, 12 und 13, letzteren zufolge die Vermietungsabsicht des Hauses H-Gasse 10 im Jahr 1984 gegeben und das Vorliegen einer Einkunftsquelle ab dem Jahre 1985 zu verneinen gewesen sei, und kam zu dem Schluss: 2/5 der Einnahmen in Höhe von S 420.000 seien als nachträgliche Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 1994 als Folge der Anerkennung von 2/5 der Renovierungskosten als Werbungskosten im Jahr 1984 anzusetzen. Gegen die oben genannten Bescheide vom 7. Juli 1997 brachte der Bw. in der Berufung, was die Kosten für Klientengeschenke in Höhe von S 48.604,11 betrifft, unter Bezugnahme auf die Vorhaltsbeantwortung vom 29. November 1996 vor: Es sei notwendig, an Klienten bzw. deren Mitarbeiter zu den üblichen Anlässen Geschenke zu überreichen, um eine möglichst reibungslose Zusammenarbeit zu gewährleisten. Warum daraus nicht ein Werbezweck gleichfalls ableitbar sei, lasse sich aus der Bescheidbegründung nicht entnehmen. Bei einem Werbeaufwand von nur etwa 0,3 % des Umsatzes werde die sparsame Gebarung und Beschränkung lediglich auf die unbedingt betriebliche Notwendigkeit klar ersichtlich. In diesem Zusammenhang warf der Bw. der Finanzbehörde vor, zu übersehen, dass der Bw. es bei einer relativ großen Anzahl von Klienten mit leitenden Angestellten oder Angestellten des Mittelmanagements zu tun habe; einerseits Geschäftsführer und Prokuristen, andererseits Leiter des Rechnungswesens oder Sachbearbeiter in der Buchhaltung, "welche Menschen aus ihren sonstigen Geschäftskontakten gewisse Aufmerksamkeiten zu den üblichen Anlässen des Jahres gewöhnt sind und dies auch von mir erwarten." Unter Bezugnahme auf die Ausführungen in der Berufung gegen die Steuerbescheide für die Jahre 1989 bis 1993 behauptete der Bw., mit dem bekämpften Bescheid im verfassungsrechtlich gewährleisteten Recht auf Unversehrtheit des Eigentums sowie den Gleichheitsgrundsatz insofern verletzt zu sein, als insbesondere aus § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 ersichtlich sei, dass für Ausfuhrumsätze tätigende Steuerpflichtige der Bundesminister für Finanzen mit Verordnung Durchschnittssätze für abzugsfähige Repräsentationsaufwendungen oder Repräsentationsausgaben festsetzen dürfe, währenddessen alle sonstigen Steuerpflichtigen, [worunter auch der Bw. falle] welche keine Ausfuhrumsätze erzielen, von einer solchen begünstigenden Vorschrift ausgeschlossen seien. Da ein sachlicher Grund dafür, warum eine bestimmte Gruppe von Steuerpflichtigen einen solchen Vorteil genießen solle, nicht zu erkennen sei, erscheine die von der Finanzbehörde angewandte Gesetzesbestimmung verfassungswidrig und daher nicht anwendbar. Abschließend zu diesem Punkt verwies der Bw. auf die Tz. 26 zu § 20 in Quantschnigg/ Schuch, Einkommensteuerhandbuch EStG 1988. Des Weiteren bestritt der Bw. die Richtigkeit der Berechnung des PKW-Privatanteils bei den Kfz-Spesen, wie in der Berufung vom 13. November 1996 ausgeführt, und fügte dem Gesagten hinzu, dass für dessen Ansatz noch die Kosten der Abstellung des betrieblich genutzten Kraftfahrzeuges am Wohnsitz des Bw., nämlich anteilige Gebäudeabschreibung und sonstige Kosten, welche rund S 15.000 pro Jahr ausmachen, in Abzug zu bringen seien, sodass eine entsprechende Kürzung der Hinzurechnung für den Privatanteil vorzunehmen sei. Von den drei Stellplätzen am Kanzleisitz seien zwei für die Betriebs-PKW und einer für die Klienten. Dieser Aufwand sei in der Bemessungsgrundlage enthalten, wodurch diese wesentlich erhöht worden sei; überdies werde ein Privatanteil von Aufwendungen in Abzug gebracht, bei denen begrifflich ein Privatanteil überhaupt nicht in Frage komme. Dies gelte auch für die in den Kfz - Spesen enthaltenen Parkgebühren (Parkscheine), bei denen eine private Nutzung nicht vorstellbar sei, zumal der Bw. in einer Gegend wohne, in der eine Parkscheinpflicht nicht bestehe. Was die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrifft, bestehe, wie in der Berufung vom 13. November 1996 ausgeführt, bezüglich des Ansatzes der Afa - Quoten ein Begründungsmangel, weil der Ansatz der Afa - Quoten nicht dokumentiert sei. Da das Haus 17., A-Zeile 84, bereits 1935 erbaut und jenes in 18., L-Gasse 93, im Jahre 1960 errichtet worden sei, erscheine die 1,5 % ige Afa - Quote selbst unter der Anwendung des § 16 leg. cit. unrichtig. Den angefochtenen Bescheiden fehle eine Begründung, warum eine Änderung der bereits in Ansatz gebrachten Afa - Quoten mit den Änderungsbestimmungen des EStG 1988 vorzunehmen sei. Insbesondere sei den Schluss- und Übergangsbestimmungen im Sinne des § 125 EStG 1988 sowie der entsprechenden Gesetzesbestimmung des § 16 Abs. 1 Z 8 leg. cit. nichts entsprechend Konkretes zu entnehmen. Nach Verweis auf die Kommentarmeinungen in der Tz 22 zu § 8 in Quantschnigg/Schuch, Einkommensteuerhandbuch, und die Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 7. Juni 1969, Zl. 1484/68, 22.Februar 1972, 1909/70 und 24.0ktober 1990, 87/13/0119) bemerkte der Bw. zur Restnutzungsdauer bei der Liegenschaft 19., M-Gasse 11, dass dieses Haus bereits vor mehr als 20 Jahren erbaut worden sei, sodass die Afa - Quote mit ihrer Restnutzungsdauer gleichfalls unrichtig erscheine, selbst wenn man die ausdrücklich als verfehlt anzusehende Rechtsmeinung der Finanzbehörde "verträte", und behielt sich die Vorlage eines gerichtlich beeideten Bausachverständigen zwecks Nachweises des erhöhten Afa-Satzes infolge geringer Restnutzungsdauer vor. Bezüglich "H-Gasse 10" bestritt der Bw. unter Verweis auf den 1. Absatz der Tz 17 zu § 28 des oben genannten Einkommensteuerhandbuches, dass Entschädigungen für die Wertminderung eines Mietobjektes der Einkommensteuer zu unterziehen seien, mit der Begründung: Der frühere Mieter habe einen Teil des Gebäudes devastiert und daher dessen Wert herabgemindert, weil zum allergrößten Teil Schäden angerichtet worden seien, die deswegen eine Wertminderung verursachen, weil sie nicht mehr reparabel bzw. nicht mehr wiederherstellbar seien. Insbesondere seien hierunter Schäden an den alten historischen, im Bauhausstil angefertigten, noch mit mundgeblasenen Fensterscheiben ausgestatteten Fenstern zu verstehen, welche die gesamte Hausansicht wesentlich positiv geprägt hätten, jedoch in der bestehenden Form nicht mehr nachgemacht werden hätten können, weil die heutigen Handwerker solche Arbeiten nicht mehr zustande bringen würden. Dies gelte auch für die mit Glaspanneaus ausgestatteten Badezimmer, da diese heutzutage nicht mehr erzeugt würden. Aus diesem Grund seien sie besonders wertvoll gewesen; durch deren Zerstörung sei ein Substanzverlust entstanden. Der Verkehrswert eines Hauses, errichtet in einem historischen, mehr als 50 Jahre zurückliegenden Stil, sei je höher, desto mehr historische Merkmale dieses aufweise. Im Veranlagungsjahr 1994 sei die Liegenschaft "H-Gasse 10" nicht als Einkunftsquelle angesehen worden. Bilde ein Objekt seit Jahren keine Einkunftsquelle mehr, so könne ein Betrag, wie der in Frage stehende, keinesfalls steuerpflichtig sein. Dies widerspreche auch den Grundsätzen des § 19 EStG. Siehe diesbezüglich auch Tz 5 zu § 28 in Quantschnigg/ Schuch, Einkommensteuerhandbuch 1988. Infolge des mit 20. Mai 1997 datierten Ergänzungsersuchens des Finanzamts zu den Abgabenerklärungen für das Jahr 1995, mit denen an Betriebsausgaben beispielsweise Kosten für Klientengeschenke von S 39.059,09 und Kfz-Spesen von S 350.203,82 geltend gemacht worden waren, legte der Bw. seinem mit 7. August 1997 datierten Schreiben zu den Ausführungen betreffend die erstgenannte Kostenposition eine Aufstellung über die in Zusammenhang mit Klientengeschäften stehenden Vorsteuerbeträge von S 7.765,91 samt den dazugehörigen Belegen bei. Diese Aufgliederung ist als Begründungsbestandteil für die aktuelle Berufung in der Begründung dieser Berufungsentscheidung wiedergegeben. Abweichend von den Abgabenerklärungen für das Jahr 1995 erließ das Finanzamt gem. § 200 Abs. 1 BAO je einen vorläufigen Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheid jeweils für das Jahr 1995 mit der Begründung, dass für die auf die Klientengeschenke entfallenden Kosten von S 39.059,09 weder die (überwiegend) betriebliche Veranlassung, noch ein eindeutiger Werbezweck nachgewiesen worden sei; hierzu beinhalte das Schreiben vom 7. August 1997 lediglich eine allgemein gehaltene Stellungnahme, jedoch keinen diesbezüglichen Nachweis für jede einzelne der betreffenden Aufwendungen, weshalb diese Aufwendungen gem. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 nicht abzugsfähig seien und die hierauf entfallende Vorsteuer von S 7.765,91 nicht anzuerkennen sei. Die Annahme eines Privatanteil in Höhe von 20 % der Kfz-Aufwendungen sei in Anlehnung an die Feststellungen der Betriebsprüfung bzw. analog zur Veranlagung der Einkommensteuer 1994 insofern begründet, als mit dem Schreiben vom 7. August 1997 weder eine konkrete Stellungnahme bezüglich eines in Abzug zu bringenden Privatanteils erfolgt, noch ein diesbezüglicher Nachweis vorgelegt worden sei (vgl. Punkt 3 des Vorhalts vom 20. Mai 1997). Was die Korrektur der Gebäude - Afa für die Liegenschaften M-Gasse 11, A-Zeile 84 und L-Gasse 93 sowie die Beurteilung der Vermietung der Liegenschaft H-Gasse 7 als Liebhaberei betrifft, sei auf die Begründung zum Einkommensteuerbescheid 1994 bzw. auf den BP-Bericht vom 23. Juli 1996 verwiesen. Die Veranlagung sowohl der Einkommensteuer, als auch der Umsatzsteuer jeweils für das Jahr 1995 erfolge im Hinblick auf das anhängige Berufungsverfahrens betreffend der Umsatz- und Einkommensteuer jeweils für die Jahre 1989 bis 1994 bzw. im Hinblick auf die Frage der steuerlichen Beurteilung der Vermietung der Liegenschaft H-Gasse 5 als Einkunftsquelle im Sinne des Einkommensteuergesetzes weiterhin vorläufig. Mit der beim Finanzamt am 20. Februar 1998 eingelangten Berufung gegen die oben genannten Bescheide für das Jahr 1995 rügte der Bw. den Mangel eines Grundes für die Erlassung eines Bescheides gem. § 200 Abs. 1 BAO, wenn die beiden Abweichungen von den eingebrachten Steuererklärungen lediglich auf Rechtsfragen beruhen würden und keinerlei zusätzliche Sachverhaltsfragen notwendig seien, wiederholte betreffend die Betriebsausgabenposition "Klientengeschenke" im Hinblick auf die Vorsteuerkürzungen der betrieblichen Aufwendungen seine verfassungsrechtlichen Bedenken so wie in der Berufung gegen die oben genannten Bescheide für das Vorjahr und fügte dem Gesagten hinzu: In ständiger Gesetzesauslegung des § 20 EStG 1988 in der derzeit geltenden Fassung würden werbeähnliche Aufwendungen für andere Berufsgruppen zugelassen. Weder im angefochtenen Bescheid, noch in dessen Begründung sei (ein Grund), warum für den Bw. Aufwendungen dieser Art keinen Vorsteuerabzug begründen sollten, dargelegt worden. Dies umso mehr, als bedacht werden müsse, dass der Bw. im Verhältnis zum Umsatz aus selbständiger Tätigkeit äußerst geringe Aufwendungen tätige, weil diese ca. 0,26 % des jährlichen Umsatzes ausmachen. Dies bedeute aber, dass die Aufwendungen des Bw. nur auf das unbedingt notwendige Ausmaß für diesen Ausgabenposten reduziert worden seien, weil, wie sich auch sonst aus der beim Finanzamt vorliegenden Einnahmen-Ausgabenrechnung ergebe, die Gebarung des Bw. als wirtschaftlich günstig anzusehen sei. Wider die Nichtanerkennung der Vorsteuer für das Objekt H-Gasse 7 verwies der Bw. auf die Berufung vom 13. November 1996, insbesondere darauf, dass "zwar momentan" eine Bebauung des Grundstücks bis dato nicht erfolgt sei, was jedoch damit zusammenhänge, dass dem Bw. derzeit die nötigen Barmittel für die Errichtung eines Zweifamilienhauses auf diesem Grundstück nicht zur Verfügung stünden. Bei sofortigem Baubeginn müssten Kreditmittel eingesetzt werden, was dem Bw. jedoch unwirtschaftlich erscheine, da die Erträgnisse aus der Vermietung des Hauses wesentlich gekürzt "wären", sodass es ungleich wirtschaftlicher erscheine, zuzuwarten. Dazu komme noch, dass momentan der Vermietungsmarkt etwas nachgelassen habe, der Bw. jedoch eine erhöhte Nachfrage nach Mietobjekten, wie sie der Bw. anbiete, etwa in ein bis zwei Jahren erwarte. Bezüglich der Kfz-Kosten verwies der Bw. auf seine Berufung vom 13. November 1996, die Vorhaltsbeantwortung vom 28. November 1997 samt Beilagen und bestritt die Richtigkeit des 20 % igen Privatanteils von sämtlichen Kfz-Kosten mit der Begründung, dass in den Kfz-Kosten beträchtliche Aufwendungen für Garagierung und Parkgebühren stecken würden, die einen Privatanteil nicht enthalten könnten, da eine 100 % ige betriebliche Veranlassung vorliege. Was die Einkünfte aus Vermietung betrifft, würden mit den bei der FLD für Wien, Niederösterreich und Burgendland mit Schreiben vom 28. November 1997 vorgelegten Gutachten über die Restnutzungsdauer der Objekte M-Gasse 11, A-Zeile 84 und L-Gasse 93, die vom Bw. in Ansatz gebrachten Afa - Sätze nachgewiesen erscheinen. Zum Objekt H-Gasse 7 merkte der Bw. nach Verweis auf das obige Vorbringen bezüglich der Umsatzsteuer für das Jahr 1995 an: In Anwendung wirtschaftlicher Überlegungen erscheine es sinnvoller, relativ geringfügige Spesen anstelle eines Kredites für die Finanzierung der Errichtung eines Zweifamilienhauses in Kauf zu nehmen. Sei zu bedenken, dass für die Errichtung dieses Gebäudes etwa S 10.000.000 notwendig sein würden, was selbst unter Berücksichtigung des derzeitigen Kreditzinsenniveaus einen jährlichen Aufwand von etwa 600.000 S "bewirkte", so liege es wohl auf der Hand, ein wenig zuzuwarten, bis der Bw. die entsprechenden Barmittel zur Verfügung habe. Diesbezüglich sei auf die dem Finanzamt bekannte Gebarung des Bw. verwiesen, aus der ersichtlich sei, dass der Bw stets versucht habe, den Fremdmitteleinsatz für die Erzielung eigener Einkünfte zu vermeiden. "Dies zur Ertragsoptimierung". Die Nichtanerkennung der Absetzung für werbeähnliche Aufwendungen im Betrag von S 39.059,09 für das Jahr 1995 bekämpfte der Bw. mit den oben genannten Gründen wider den Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 1995. Im Gefolge einer Prüfung der Aufzeichnungen gem. § 151 Abs. 3 BAO, deren Gegenstand die Umsatzsteuer und die Einkommensteuer jeweils für die Jahre 1994 bis 1997 waren, stellte die Bp ihr Ergebnis im Prüfungsbericht vom 8. Mai 2001 (=PB) dar; auf der Grundlage dieses Berichts erließ das Finanzamt die Berufungsvorentscheidungen betreffend Umsatz- und Einkommensteuer jeweils für die Jahr 1994 und 1995 ebenso wie die gem. § 200 Abs. 1 BAO vorläufigen Umsatz- und Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1996 und 1997. Von den auf das "Einzelunternehmen - Steuerberatungskanzlei" Bezughabenden Tz 20 bis 23 PB wurde unter der Tz 20 PB "Nichtabzugsfähige Aufwendungen" festgestellt, dass Geschenke an Klienten, Geschäftspartner oder Angestellte des Gerichts nach ständiger Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zu den nicht abzugsfähigen Ausgaben gem. § 20 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 zählen würden; gemäß dieser Bestimmung seien die als Aufwand verbuchten Geschenknettokosten von, was das Jahr 1996 betrifft, S 52.282,90 samt Vorsteuer von S 10.456,57, was das Jahr 1997 betrifft, S 33.122,67 samt Vorsteuer von S 6.583,62, nicht als Betriebsausgaben anzuerkennen. Unter Tz 21 PB "Privatanteil PKW" wurde festgestellt, dass dieser für das im Betriebsvermögen befindliche Kraftfahrzeug durch Vorlage entsprechender Unterlagen wie beispielsweise einem Fahrtenbuch nicht nachgewiesen worden sei, weshalb er von der Bp mit 20 % der Kfz-Kosten geschätzt worden sei. Unter Berücksichtigung der Berufungsentscheidung vom 3. November 1998 wurde die Berechnungsgrundlage wie folgt ermittelt: | | 1994 | 1995 | 1996 | 1997 | Gesamtkosten | 321.297,50 | 370.203,82 | 290.947,08 | 368.805,48 | Garage H5 | | | | - 21.600,00 | Garagierungskosten Fa. ABC | - 99.900,00 | -107.820,00 | -96.270,00 | - 80.532,00 | ESFÖ | | | | | Garage 1.A | - 10.080,00 | - 10.080,00 | - 10.080,00 | - 10.080,00 | Bereinigte Kosten | 211.317,50 | 252.303,82 | 184.597,08 | 256.593,48 | Davon 20% Privat | 42.263,00 | 50.460,00 | 36.919,00 | 51.318,00 | | | | | | Gesamtk. lt. Erkl. | 321.297,50 | 370.203,82 | 290.947,08 | 368.805,48 | Abzgl. Priv. lt. BP | 42.263,00 | 50.460,00 | 36.919,00 | 51.318,00 | Aufwand lt. BP | 279.034,50 | 319.743,82 | 254.028,08 | 317.487,48 | | | | | | Gesamtk lt. Erkl. | 321.297,50 | 370.203,82 | 290.947,08 | 368.805,48 | Abzgl. Privat. | 64.260,50 | 74.041,70 | 20.000,00 | 20.000,00 | | lt. Vlg. | lt. Vlg. | lt. Erkl. | lt. Erkl. | Aufw lt. Vlg/Erkl. | 257.037,00 | 296.162,00 | 270.947,00 | 348.805,00 | Aufwand lt. Bp | 279.034,00 | 319.743,00 | 254.028,00 | 317.487,00 | Erfolgsänderung | -21.997,00 | -23.581,00 | + 16.919,00 | + 31.318,00 Unter Tz 22 PB "Garagierungskosten" wurde festgestellt, dass im Zuge der Betriebsprüfung Kosten der Garagierung für einen der beiden im Betriebsvermögen befindlichen PKWs geltend gemacht worden seien. Private Wirtschaftsgüter würden den Angaben des Bw. zufolge darin nicht gelagert. Der Erfolg für das Jahr 1997 sei um - S 21.600 zu ändern. Betreffend die aus Vermietung und Verpachtung resultierenden Einkünfte (vgl. Tz 26 bis 31 PB) hielt die Bp unter der Tz 26 PB zum Bestandobjekt "B-Gasse 22" fest, dass der Bw. das in Rede stehende Grundstück (Einfamilienhaus) mit Kaufvertrag vom 4. Oktober 1996 um S 3.000.000 erworben habe. Der niedrige Kaufpreis resultiere aus der Belastung des Grundstücks mit einem Mietrecht lt. Mietvertrag vom 25. November 1958. Gemäß Punkt VIII des Mietvertrages sei der Mieter verpflichtet, den Bestandgegenstand samt Garten in einwandfreiem Zustand zu erhalten. Für Schäden, welche über den Rahmen der normalen Abnützung hinausgehen, sei der Mieter der Vermieterin gegenüber ersatzpflichtig. Die Vermieterin verzichte gemäß Pkt. III auf die Geltendmachung des Kündigungsgrundes des Eigenbedarfs. Seitens des Bw. sei die Bemessungsgrundlage für die Afa durch Addition des Kaufpreises von S 3.000.000 und der Grunderwerbsteuer von S 105.000, was einen Gesamtbetrag von S 3.105.000 ergebe, von dem 19% auf Grund und Boden (=605.000) und 81% auf den Gebäudewert (S 2.500.000) entfallen, ermittelt worden. 3% von der AfA-Bemessungsgrundlage (=Gebäudewert) ergebe eine AfA von S 75.000. Für die Restnutzungsdauer von 32 Jahren sei ein Gutachten von Dipl. Ing. C. Z. erstellt worden, demzufolge der Erhaltungszustand als sehr gut zu bezeichnen sei; Erhaltungsmaßnahmen seien regelmäßig vorgenommen worden. Die Anforderungen an den Wärmeschutz würden nicht mehr dem heutigen Standard entsprechen. Dieses Gutachten sei (daher) als Beweismittel für die Zugrundelegung einer Afa von 3 % anstatt der vom Gesetz geforderten 1,5 % nicht aussagekräftig und daher nicht zu berücksichtigen. Da es sich bei diesem Grundstück um eine sehr gute Lage handle, werde für den Grund und Boden ein Anteil von 30 % angesetzt. | Berechnung lt. BP: | | | Kaufpreis | 3.000.000 | | GrESt | 105.000 | | Summe | 3.105.000 | | 30 % Gr. u. B. | 931.500 | | Gebäudewert | 2.173.500 | | davon 1,5 % Afa | 32.602 | | Halbjahres-Afa 1996 | 16.301 | | | | 1996 | 1997 | Afa lt. Erkl. | 37.500 | 75.000 | Afa lt. Bp | 16.301 | 32.602 | Erfolgsänderung | 21.199 | 42.398 Unter Tz 27 PB wurde zum Bestandobjekt "H-Gasse 5" festgestellt, dass die in Rede stehende (samt Gebäude mit Vertrag vom 13. April 1995 um S 15.000.000 gekaufte) Liegenschaft an das bereits im Jahr 1984 erworbene Grundstück anschließe (siehe H-Gasse 7). Bis zur endgültigen Entscheidung über eine zukünftige Renovierung sei das Gebäude kurzfristig an die S-G mbH (in weiterer Folge kurz S-GmbH) vermietet worden. Die Kosten für diese Zurverfügungstellung seien in einer Rechnung vom 28. August 1995 abgerechnet worden. Im Dezember 1995 sei mit den Renovierungsarbeiten begonnen worden. Im Juni 1996 habe sich über einen Immobilienmakler die Gelegenheit ergeben, das Gebäude an die Firma P. T. Ö GmbH (in weiterer Folge kurz P-GmbH) zu vermieten, welche dieses einem Angestellten als Dienstwohnung zur Verfügung stellen wollte. Im Mietvertrag vom 4. Juli 1996 sei u. a. geregelt worden, dass der Mietgegen-stand in vollkommen renovierten Zustand übergeben werden solle. Das Mietverhältnis hätte mit 1. September 1996 beginnen sollen, der Mietzins betrage S 65.000 netto pro Monat (exkl. Betriebskosten) Vertragsdauer: 5 Jahre. Dieser Termin (1. September 1996) sei dem Bauunternehmen (Fa. Ing. K. T GmbH (in weiterer Folge kurz K-GmbH)) bekannt gewesen. Seitens der Firma sei u. a. versprochen worden, bis dahin mit den Renovierungsarbeiten fertig zu sein. Ende August sei im Keller ein Wasserschaden festgestellt worden, der längere Zeit nicht behoben werden konnte, da die Ursache unklar gewesen sei. Außerdem seien weitere Bauarbeiten (z.B. Geländer) nicht abgeschlossen gewesen, sodass der Mietbeginn lt. Vertrag nicht eingehalten werden konnte. Zwischenzeitig sei von einem Makler ein neuer interessierter Mieter in Aussicht gestellt worden, der bereit gewesen wäre, einen Mietzins von S 100.000 pro Monat zu leisten. Alle diese Faktoren seien Anlass für die Auflösung des bestehenden Mietvertrags mit der P-GmbH (mit der Wirkung) ex tunc gewesen. Der Betriebsprüfung liege ein Aktenvermerk vom 24. September 1996 über diese einvernehmliche Auflösung vor, in welchem sich der Bw. zur Bezahlung von S 57.500 als Abgeltung für die aus dieser Auflösung erwachsenden Kosten bereit erklärt habe. Nach Einholung von Informationen über den potentiellen Neumieter habe der Bw. jedoch von einem neuen Mietverhältnis Abstand genommen. Da zu diesem Zeitpunkt noch mit einem Mietzins von S 80.000 - 90.000 /Monat zu rechnen gewesen sei, habe weiterhin die Absicht, das Gebäude nach Renovierung zu vermieten, bestanden. Jedoch habe sich bald herausgestellt, dass - saisonbedingt - eine Vermietung in den Wintermonaten zu diesem zu erwartenden Mietzins schwierig sei, da den Angaben des Bw. zufolge Mietverträge hauptsächlich in den Frühjahrs- und Sommersaisonen abgeschlossen würden. Es hätten auch keine weiteren Mietinteressenten mehr gefunden werden können. Im Oktober 1996 sei schließlich die Entscheidung, das Gebäude in Zukunft privat zu nutzen, getroffen worden. Gleichzeitig sei der Entschluss gefasst worden, zwei Zimmer an die Ehegattin des Bw. sowie an die A-GmbH zu vermieten. Dementsprechend seien von den gesamten Renovierungskosten von S 5.319.215,70 und von der Afa der aktivierten Herstellungskosten zwei Zwölftel als privat ausgeschieden worden. Die gesamte Vorsteuer von S 1.269.482,11 sei unter Bezug auf das EuGH-Urteil vom 11. Juli 1991 (Lennartz) sowie vom 4. Oktober 1995 (Armbrecht), wonach eine Zuordnung zum Unternehmensvermögen zulässig sei, auch wenn der unternehmerisch genutzte Teil bloß geringfügig sei, geltend gemacht worden. In diesem Fall stehe der Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Erwerbes/der Herstellung in voller Höhe zu; die private Nutzung führe zum Eigenverbrauch. Für die Privatnutzung seit Dezember 1996 sei ein Eigenverbrauch von S 57.500.- netto/Monat, für die Vermietung an die A-GmbH und die Ehegattin des Bw. Mieteinnahmen von S 8.000 netto/Monat erklärt worden. Der Anteil der vermieteten Räume mache lt. Erklärung 11 % der Gesamtnutzfläche aus. Den Ausführungen des Bw. zur Vermietung an die A-GmbH zufolge sei die Bestandnehmerin im Wirtschaftsprüfungsbereich tätig. Die durchschnittlichen Umsätze würden sich um die S 300.000 belaufen. Das gemietete Arbeitszimmer sei nach Angaben des Abgabepflichtigen für die Berichterstellung und - bearbeitung notwendig. Auch die Ehegattin des Bw. benötige einen zusätzlichen Arbeitsplatz für ihre Tätigkeit als selbstständige Steuerberaterin bzw. für ihre Arbeiten in Zusammenhang mit der Vermietungstätigkeit. Klientenbetreuung würde - laut Angaben des Abgabepflichtigen - in den gemieteten Räumlichkeiten nicht stattfinden. Wichtige Dokumente, die man bisher in der Kanzlei des Bw. (C-Gasse (in weiterer Folge kurz C-Gasse) 9) nicht unter Verschluss gehalten habe, seien in den gemieteten Räumen gelagert worden. Sowohl die A-GmbH, als auch die Ehegattin des Bw. hätten in der C-Gasse kein Mietrecht begründet; diesbezüglich habe es bereits Probleme mit dem Eigentümer des Gebäudes C-Gasse 9 gegeben. Eine Miete von Räumlichkeiten des Einfamilienhauses des Ehepaares in der H-Gasse 10 (Wohnsitz bis Nov. 1996) sei nicht möglich gewesen, da das vormals privat genutzte Einfamilienhaus zu klein gewesen wäre. In Würdigung des Sachverhalts stellte die Bp, was die Vermietungen an die A-GmbH und B.H. betrifft, fest, dass es sich bei dem gegenständlichen Einfamilienhaus seit 12/1996 um den Wohnsitz der Familie des Bw. handle; die zur betrieblichen/beruflichen Benützung überlassenen Räume würden sich im Wohnungsverband befinden. Nach dem vorgelegten Wohnungsplan und auch bei der tatsächlichen Besichtigung des Einfamilienhauses sei feststellbar gewesen, dass die vermieteten Räumlichkeiten keinen eigenen Eingang hätten. Um die vermieteten Räumlichkeiten zu erreichen, müsse man den privaten Wohnungsbereich durchqueren. Ein schriftlicher Mietvertrag liege der BP nicht vor. Nach Angabe des Bw. liege ein (mündlicher) unbefristeter Mietvertrag vor. Der Mietzins ergebe sich aus dem Rechenwerk. Als Buchungsbeleg liege der Bp eine Rechnung, ausgestellt von Dr. H., vor, in welcher textlich festgehalten werde, dass für die "Nutzung des Arbeitszimmers in der H-Gasse 5 inkl. anteilige Energie- und Betriebskosten ein Betrag von S 4.000 netto verrechnet wird". Weitere Vertragsbedingungen aus dem Mietverhältnis seien nicht erläutert worden. Der Mittelpunkt der gesamten betrieblichen/beruflichen Tätigkeit befinde sich am Sitz der Steuerberatungskanzlei in der C-Gasse. Die als selbstständige Steuerberaterin in der Kanzlei ihres Ehegatten tätige B. H. erhalte aufgrund eines Werkvertrages vom 18. April 1979 20 % der eingegangenen Honorare, die sie als Einkünfte aus selbständiger Arbeit versteuere, erfülle im Wesentlichen ihre Tätigkeit als Steuerberaterin in der Kanzlei C-Gasse; in den gemieteten Räumlichkeiten innerhalb des Wohnungsverbandes befinde sich weder ein Firmensitz, noch seien Klienten empfangen oder fremde Angestellte beschäftigt worden. Ebenso würden die Arbeiten für die A-GmbH in der Kanzlei C-Gasse erledigt (Geschäftssitz). Dem Rechenwerk der A-GmbH zufolge stünden den Erlösen von durchschnittlich S 300.000 Aufwendungen für Gehälter von ca. S 90.000 gegenüber. Das Mietzimmer in der H-Gasse 5 stehe daher nur für den Geschäftsführer, den Bw., zur Verfügung. Einer Rechnung des Bw. an die A-GmbH sei zu entnehmen: "Für die Nutzung des Arbeitszimmers ... verrechne ich einen Betrag von S 4.000.-". Den Sachverhaltselementen "Erwerb des Grundstücks 13. April 1995 mit der Absicht es zu vermieten", "Vermietung für ca. 1 Monat für ein Filmprojekt Sommer 1995", "Beginn der Renovierung ab Dezember 1995 mit der Absicht der Vermietung (Abschluss eines Mietvertrages am 4. Juli 1996) Auflösung des Mietvertrages (Aktenvermerk 24. September 96)", "Absicht zur Eigennutzung und Vermietung von zwei Räumen (11 % der Gesamtnutzfläche) an B. H. und A-GmbH - November 1996" fügte die Bp im Wesentlichen hinzu, dass sowohl für das Mietverhältnis mit der Ehegattin, auch mit der A-GmbH die Grundsätze, die bei Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen durch die ständige Rechtsprechung entwickelt wurden, zu überprüfen seien. Unter Berücksichtigung der Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten des Einzelfalles würde die Vermietung von Räumlichkeiten, die im Wohnungsverband liegen, einem Fremdvergleich nicht standhalten, da mit einer anderen (fremden) Person ein solches Mietverhältnis nach dem vorliegenden Sachverhalt niemals zustande gekommen wäre. In wirtschaftlicher Betrachtungsweise liege eine Gebrauchsüberlassung von Räumlichkeiten an die Ehegattin des Bw. und an die A-GmbH und kein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis vor; eine bloße Gebrauchsregelung verwirkliche nicht den Einkunftstatbestand des § 3 Abs. 3 Z 6 EStG 88. Da den obigen Ausführungen folgend bis Oktober 1996 - bis zur Eigennutzung - Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, seien die bereits mit der Eigennutzung im Zusammenhang stehenden Werbungskosten nicht anzuerkennen. Zur geltend gemachten Afa in Höhe von 3 % führte die Bp aus, dass es sich um ein neu renoviertes Gebäude (Baujahr 1920) handle, wofür die gesetzlich vorgesehene Afa von 1,5 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusetzen sei. | | 1996 | 1997 | Afa lt. Erkl. | 255.750 | 255.750 | Afa lt. BP | 127.875 | 127.875 | Erfolgsänderung | 127.875 | 127.875 | | | | | | 1996 | | Werbungskosten lt. Erkl. | davon 10/12 | Instandsetzung | 5.319.215,70 | 4.432.680,00 | Honorar-Architekt | 140.000,00 | 116.666,00 | Schuttabfuhr | 255.800,00 | 213.166,00 | GWG | 53.983,34 | 44.986,00 | Afa-Zugang 97 | 26.004,00 | 21.670,00 | n. anerk. Werb. K. | | 4.829.168,00 | Darauf entfallende Vorsteuer | | 1.269.382,11 Die Einnahmen für 1996 aus der Nutzungsüberlassung an die A-GmbH von S 4.000 und an die Ehegattin des Bw. von S 4.000 (insgesamt S 8.000 netto) seien ertragsmäßig auszuscheiden. Ab dem Jahr 1997 liege keine Einkunftsquelle mehr vor, weshalb der Überschuss aus Vermietung und Verpachtung für 1997 in Höhe von S 47.122,84 steuerlich nicht mehr zu berücksichtigen sei. Seitens der Bp wurden die Erfolgsauswirkungen zusammengefasst in folgender Form dargestellt: | | 1995 | 1996 | 1997 | Korrektur Einn./Eink. | | - 8.000 | -47.122,84 | Afa-Korrektur | 127.875 | 127.875 | 0 | Instandsetzung | | 4.829.168 | 0 | Summe EÄ | 127.875 | 4.949.043 | - 47.122,84 Gem. § 1 UStG würden steuerbare Umsätze u. a. nur dann vorliegen, wenn ein Leistungsaustausch zugrunde liege. Wie oben ausgeführt mangle es jedoch bei diesem Vertragsverhältnis an der Fremdüblichkeit, was auf familiäre Motive zurückzuführen sei. Derartige Leistungen würden nicht dem Zwecke der Einnahmenerzielung dienen, sondern hätten den Charakter familiärer Zuwendungen. Da Unternehmensvermögen nicht vorliege, sei einerseits der Vorsteuerabzug nicht zulässig, andererseits auch kein steuerpflichtiger Eigenverbrauch zugrunde zulegen. | Eigenverbrauch | 1996 | 1997 | Umsatz 20 % | 2.000 | 24.000 | Umsatz 10 % | 55.500 | 666.000 Die Einnahmen aus der Vermietung an die A-GmbH und die Ehegattin würden keine steuerpflichtigen Umsätze darstellen: | Mieteinnahmen | 1996 | 1997 | Umsätze 20 % | 8.000 | 96.000 | Vorsteuerkürzung | | 2.382,30 Zusammenfassung Umsatzsteuer: | | 1996 | 1997 | Vorsteuerkürzung lt. BP | 1.269.382,11 | 2.382,30 | Umsatzkürzung 20 % lt. BP | 10.000,00 | 120.000 | Umsatzkürzung 10 % lt. BP | 55.500,00 | 666.000 Im Übrigen verwies die Bp darauf, dass es sich bei den Renovierungskosten im Jahre 1996 - unter der Voraussetzung, dass Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung vorliegen, - um anschaffungsnahen Herstellungsaufwand handeln würde, der nur über die Nutzungsdauer als Afa absetzbar wäre. Unter Tz 28 PB "H-Gasse 7" stellte die Bp im Wesentlichen fest, dass die Liegenschaft im Jahr 1985 erworben worden sei. Im Jahr 1987 sei ein Ersuchen um Baubewilligung für ein Haus mit zwei Wohneinheiten gestellt worden, die Baubewilligung sei mit Bescheid vom 18. März 1996 erfolgt. Zur Begründung, warum mit dem Bau des geplanten Zweifamilienhauses noch nicht begonnen worden sei, gebe der Bw. an, dass sich der Vermietermarkt zurzeit als problematisch darstelle und er noch 1-2 Jahre zuwarten möchte. Außerdem wolle er noch die entsprechenden Geldmittel sparen, um nicht auf Kredite angewiesen zu sein. Da eine Realisierung des eingereichten Projekts eine Wertschädigung für die H-Gasse 5 bringen würde, sei das ursprüngliche Konzept zu überdenken gewesen. Da allerdings mit den Bauarbeiten an dem Gebäude L-Gasse 21 begonnen werden solle, seien keine finanziellen Mittel für den Bau eines weiteren Gebäudes vorhanden. Die bis 1990 als Tennisplatz vermietete Liegenschaft sei ungenutzt geblieben. In Anbetracht einer beabsichtigten künftigen Bebauung des Grundstücks seien die Verluste aus der Vermietung dieser Liegenschaft anerkannt worden. Da jedoch nicht ausgeschlossen werden könne, dass der Bw. noch eine anderweitige Nutzung oder Verwertung dieser Liegenschaft vornehmen werde und die steuerliche Beurteilung und der Umfang der Abgabepflicht daher ungewiss sei, weil sie von Sachverhaltselementen abhänge, die in der Zukunft liegen und der Abgabenbehörde nicht vorhersehbar seien, sondern vielmehr vom Willen des Bw. beeinflusst werden könnten, seien die entsprechenden Abgabenbescheide vorläufig ergangen. Im Zuge einer Besichtigung des Gebäudes H - Gasse 5 sei festgestellt worden, dass auf dem - durch eine Hecke getrennten - Grundstück H - Gasse 7 ein Swimmingpool und eine Holzhütte errichtet worden seien, ein Eigenverbrauch von S 3.000 x 12 = S 36.000 + 10 % USt S 3.600.- sei angesetzt worden. Eine Afa sei bisher nicht geltend gemacht worden. Der Sachverhalt stelle sich zum Zeitpunkt der BP wie folgt dar: Der Swimmingpool befinde sich in der Mitte des Grundstückes H-Gasse 7, weshalb der ursprüngliche Bebauungsplan (der Baubescheid vom 18. März 1996 sei für vier Jahre befristet) für das Zweifamilienhaus geändert oder ein neues Projekt eingereicht werden müsse. Den obigen Ausführungen folgend, gebe der Bw. an, dass eine Realisierung des eingereichten Projektes eine Wertschädigung für das (anschließende) 1995 gekaufte Grundstück samt Gebäude H-Gasse 5 bedeuten würde. Der Swimmingpool werde zurzeit ausschließlich privat genutzt. Das Grundstück H-Gasse 5 sei durch eine Hecke getrennt, jedoch mit einem Weg zum Swimmingpool verbunden. In einer Besprechung habe der Bw. angegeben, dass zurzeit auch über einen Plan nachgedacht werde, das - zurzeit privat genützte - Gebäude H-Gasse 5 (ev. mit dem Swimmingpool am benachbarten Grundstück H-Gasse 7) wieder zu vermieten. Aufgrund der obigen Ausführungen würden der BP Sachverhaltselemente vorliegen, die keine Eindeutigkeit der Absichtsfindung aufweisen. Gemäß der ständigen Judikatur sei die Voraussetzung für die Berücksichtigung von Werbungskosten und Vorsteuern, dass die ernsthafte Absicht zur späteren Einnahmenerzielung (aufgrund bindender Vereinbarungen oder sonstiger, über die Absichtserklärung hinausgehender Umstände) als klar erwiesen angesehen werden kann. Da der auf Vermietung des Objektes gerichtete Entschluss des Steuerpflichtigen klar und eindeutig nach außen hin in Erscheinung zu treten habe, seien die für obige Wirtschaftsgüter angefallenen Vorsteuerbeträge in Höhe von S 127.551,67 nicht abzugsfähig. | | | 1997 | | Netto | Vorsteuer | Schwimmbecken | 422.500,00 | 84.500,00 | Hütte | 112.685,33 | 22.531,67 | Erdtransport | 102.600,00 | 20.520,00 | Summe | | 127.551,67 Die steuerpflichtigen Umsätze würden um den Eigenverbrauch von S 36.000 gekürzt. Da die beabsichtigte Bebauung des Grundstückes und die anschließende Vermietung i.S. einer steuerlichen Einkunftsquelle trotz neuer Sachverhaltselemente weiterhin ungewiss sei, würden die Einkommensteuer- und Umsatzsteuerbescheide jeweils für die Jahre 1994 bis 1997 weiterhin vorläufig ergehen. Unter der Tz 29 PB "H-Gasse 10" stellte die Bp zu dem am 11. Februar 1982 um S 4.000.000 erworbenen Einfamilienhaus im Wesentlichen fest, dass das Gebäude dem Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofs, GZ 92/13/0175, zufolge um S 4.630.705 renoviert (1984/1985) worden sei. Die Grundfläche betrage 701 m², die Wohnfläche 260 m²; das Baujahr sei 1930 gewesen. Bis zum November 1996 sei das Einfamilienhaus ausschließlich für private Wohnzwecke benützt worden. Aus der Textziffer zu H-Gasse 5 sei zu entnehmen, dass der Umzug in das gegenüberliegende Gebäude (eine Spedition sei nicht eingeschaltet worden) im November stattgefunden habe. Als Beweismittel für den Zeitpunkt biete der Bw. die Telefonrechnung an, aus der ersichtlich sein solle, dass die Gesprächsgebühren (für 1-11/96) fast ausschließlich in H-Gasse 5 angefallen seien. In dem im Juni 1997 abgeschlossenen Mietvertrag werde die Vermietung des Einfamilienhauses samt Inventar (Wert lt. Erklärung S 1.150.000.-), Garten und Swimmingpool geregelt. Das Mietverhältnis werde auf die Dauer von zwei Jahren abgeschlossen. Der monatliche Mietzins betrage S 45.000 zuzüglich Betriebskosten. Am 2. April 1998 sei ein neuer Mietvertrag mit einem neuen Mieter, ebenfalls auf die Dauer von zwei Jahren und einem Mietzins von S 45.000 abgeschlossen worden. Seitens des Bw. sei die Bemessungsgrundlage für die Afa wie folgt geschätzt worden: 260 m² x S 50.000 = S 13.000.000; Afa 3 % = S 390.000 1996: Halbjahres - Afa = S 195.000 Zur Schätzung des gemeinen Wertes als Bemessungsgrundlage gebe der Bw. an, als Vergleichswert H-Gasse 11 herangezogen zu haben. Für diese Eigentumswohnungen solle ein Marktpreis von S 60.000/m² inkl. Grund und Boden erzielt worden sein. Abzüglich S 10.000 für Grund und Boden würde sich ein geschätzter Wert von S 50.000.-/m² ergeben.