BFG RV/7102838/2021

Tz 9 Diese beiden Prüfungsaufträge wurden für die ausstellende Behörde jeweils von einer Person "iV" mit der folgenden unleserlichen Paraphe händisch unterschrieben (nachstehendes Beispiel entnommen aus dem Prüfungsauftrag zur Außenprüfung): [...] TZ 10 Eine dieser Paraphe uU zumindest entfernt ähnelnde Unterschrift findet sich auf einer beim Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs am 2. Juli 2018 aufgenommen Niederschrift unterhalb jener von AD ***13*** ***14*** und stammt von einer Person namens AD ***26*** ***27***: [...] TZ 11 Ing ***26*** ***27*** scheint -- wie auch AD ***12*** ***11*** und AD ***13*** ***14*** - im Personen- und Organisationsverzeichnis der Österreichischen Bundesverwaltung als Angehöriger der Dienststelle "Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs", Einheit "Betriebliche Veranlagung Team 02" auf (Help.gv.at, Personen- und Organisationsverzeichnis der österreichischen Bundesverwaltung, abgefragt am 25. Februar 2020 ....) 2.2. Zum Auftreten der Abgabenbehörden Zur Frage, welche Behörde bzw welches Organ im Zuge der laufenden Außenprüfung gegenüber KR ***2*** auftritt, liegen neben den schon erwähnten Prüfungsaufträgen insbesondere die folgenden Schriftstücke zur Befundaufnahme vor: - Email Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***12*** ***11***) vom 21. Februar 20182, mit dem der damaligen steuerlichen Vertretung ***17*** der Prüfungsauftrag übermittelt und um Information ersucht wurde, wo und wenn die Prüfung erfolgen könne. - Email Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***12*** ***11***) vom 21. Februar 20183, mit dem die steuerliche Vertretung um Übermittlung der Lohnkonten 2015 und 2016 ersucht wurde. In diesem Schreiben wurde ua festgehalten, dass "die damalige ***6*** GmbH nach meinem Wissen jetzt die ***6*** AG ist aus der Hr. ***2*** Einkünfte aus selbständiger Arbeit bezieht. Daher sind auch die nsA Bezüge weggefallen". - Email Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***12*** ***11***) vom 21. Februar 2018, mit dem der damaligen steuerlichen Vertretung Exceldateien zu den Kapitalabflussmeldungen übermittelt wurden. - Am 23. Februar 2018 wurde KR ***2*** vom Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf davon verständigt, dass die Abgabenbehörde eine Kontenregistereinsicht vorgenommen habe. - Am 23. Februar 2018, 9. März und 27. März 2018 gingen der steuerlichen Vertretung weitere Emails mit prüfungsspezifischen Fragen des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs (AD ***12*** ***11***) zu. - Memo der ***17*** vom 3. April 20186 als Zusammenfassung einer am 29. März 2018 bei der ***17*** Wien mit "Herrn AD ***13*** ***14*** (Teamleiter), Herrn AD ***12*** ***11*** (beide Finanzamt Amstetten), KR ***1*** ***2***, Mag ***64*** ***46*** und MMag Dr ***62*** ***63*** (beide ***17*** Burgenland)" abgehaltenen Besprechung. Laut diesem Memo habe AD ***14*** dargelegt, dass die Prüfung vom Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs "durchgeführt" werde "am die Personalüberlastung bei den Finanzämtern in Wien zu überbrücken. Das Finanzamt Amstetten hat zB 15 größere Fälle im Zusammenhang mit Kapitalabflussmeldungen vom Finanzamt Wien zugeordnet bekommen". - Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***13*** ***14***) vom 12. April 2018 betreffend "Ihre Stellungnahme vom 28.03.2018 zur laufenden Außenprüfung gem § 147 BAO der ESt 2015-2016". Mit diesem Schreiben tritt AD ***14*** "als für die gegenständliche Prüfung (Auftragsbuch-Nr ***10***/18) verantwortlicher Teamleiter und Approbant ..." auf. Der Abgabenpflichtige wurde ua darüber belehrt, dass "die eigentliche Rechtsgrundlage der gegenständlichen Prüfung" die BAO sei. Demgegenüber würde der von KR ***2*** in seiner Stellungnahme erwähnte "BP Leitfaden 2017" nur eine "Serviceleistung" der "Abteilung PACC ... für nachgeordnete Dienststellen" darstellen. Folglich würde sich die Frage nicht stellen, ob dieser Leitfaden zur Anwendung komme. "Im Zuge unseres persönlichen Gesprächs bei Ihrem Steuerberater am 29. 03.2018 wurden - auf Ihre Frage hin - über die konkreten Gründe zur Fallauswahl sowie über die vorliegende Akten- und Informationslage bzw auch über die sog. Nachbarschaftshilfe für das aktenführende Finanzamt Wien 12/13/1 4 Purkersdorf gesprochen". - Email Finanzamt Amstetten Mel]; Scheibbs (AD ***12*** ***11***) vom 12. April 20187, in dem dieser ua auf die "von meinem Teamleiter Hr ***14***" erhaltene ,Stellungnahme mit 12.4.2018" verweist. - Memo der ***17*** vom 28. April 2018 als "Zusammenfassung der Besprechung vom 27. 4. 2018 mit Herrn AD ***13*** ***14*** betreffend der abgabenrechtlichen Außenprüfung von Herrn KR ***1*** ***2*** der Jahre 2015-2016". Demnach seien ua laut Darstellung von AD ***14*** "mittlerweile die Leiterin des Finanzamtes 12/13/14/Purkersdorf (Frau Dr ***34***-***35***), die Leiterin des Finanzamts Amstetten/Melk/Scheibbs, Frau Dr ***37***, als auch der Regionalmanager Ost, Herr Dr ***65*** in den Sachverhalt von Herrn KR ***2*** eingebunden". Die "Vorgesetzten von Herrn AD ***11*** und Herr AD ***14***" würden "den Prüfungsverlauf bzw [die] Prüfungsmethoden von Herrn AD ***11***" teilen. - Stellungnahme des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs (Mag Dr ***36*** ***37***) vom 8. Mai 2018 betreffend die Beschwerden über die Anwendung von ungewöhnlichen Prüfungsmethoden und Verdacht auf Amtsmissbrauch von AD ***11*** bzw Dienstaufsichtsbeschwerde gegen AD ***11*** wegen Verdacht auf Amtsmissbrauch: Dieses Schreiben erging als "zuständige Behördenleiterin und Vorgesetzte" von AD ***11***. Dieser werde aufgrund der Dienstaufsichtsbeschwerde nicht von seinen Verpflichtungen als Prüfer entbunden, daher wird die abgabenrechtliche Prüfung gem § 147 ff BAO von ihm fortgesetzt. Eine laufende Berichterstattung über den Prüfungsverlauf werde nicht als erforderlich erachtet, "da eine laufende Kommunikation mit dem zuständigen Teamleiter bzw Herrn ***11*** stattfindet". - "Notizzettel zu 08 ***90*** - Jahresprüfungsplan 2018" ausgedruckt am 11. Mai 2018: Auf diesem Notizzettel zum Jahresprüfungsplan scheint als Sachbearbeiter "***14*** ***13*** FA Amstetten Melk Scheibbs" auf (Beilage 5/1). Die am gleichen Tage ausgedruckten Kontrollmitteilungen über die Kapitalabflüsse wurden von "***14*** ***13***" als "Hardcopy für ***13***.***14***@bmf.gv.at/10. 80.100. 20" erstellt (Beilage 5/2 bis Beilage 5/6). - Memorandum ***66*** Partner Rechtsanwälte GmbH vom 15. Mai 2018 betreffend ,Akteneinsicht und Besprechung FA Amstetten iS abgabenrechtliche Außenprüfung gem § 147 BAO von Herrn KR ***1*** ***2*** der Jahre 2015-2016 sowie Nachschau 2017". Diesem Memorandum ist ua zu entnehmen, dass Teilnehmer dieser Besprechung ua AD ***14*** und AD ***11*** gewesen waren. Eine Akteneinsicht sei in die vorhanden physischen Akten "als auch in den elektronischen Akt ( über den Bildschirm von AD ***14***)" gewährt worden. - Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***13*** ***14***) vom 2. Juli 2018, mit dem KR ***2*** "korrigierte Listen" zu den Giro- und Einlagekonten übermittelt wurden. -Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD Dr ***36*** ***37***) vom 8. Mai 2018 zur "Beschwerde betreffend der Anwendung von ungewöhnlichen Prüfungsmethoden und Verdacht auf Amtsmissbrauch von Herrn AD ***11*** bei der abgabenrechtlichen Prüfung der Jahre 2015 -2016 von Herrn KR ***1*** ***2*** " und zur "Dienstaufsichtsbeschwerde gegen AD ***12*** ***11*** wegen Verdacht auf Amtsmissbrauch von Herrn KR ***1*** ***2***". - Ersuchen um Ergänzung/Auskunft des Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf (AD ***12*** ***11***) vom 5. Juni 2018, mit dem KR ***2*** ua zur Vorlage näher bezeichneter Unterlagen aufgefordert wurde - Schreiben Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf (Dr ***12*** ***15***) vom 13. Juni 2018 betreffend " Ihr Schreiben vom 25. 05.2018": ""... bringe Ihnen die nachstehende Rechtslage zur Kenntnis: Dadurch, dass die Prüfung einem Organ einer anderen Behörde übertragen wird, wird die örtliche Zuständigkeit für die Bescheiderlassung nicht berührt. Der/die Prüfer/in wird als Organ der Örtlich zuständigen Behörde, dh des Finanzamtes Wien 12/13/14 Purkersdorf tätig. Der Prüfungsauftrag wird aus diesem Grunde auch vom zuständigen Finanzamt genehmigt. Angemerkt wird, dass gegen einen Prüfungsauftrag als verfahrensleitende Verfügung ein abgesondertes Rechtsmittel nicht zulässig ist. Alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung einer Prüfung obliegen dem prüfenden Finanzamt. Die Genehmigung der abschließenden Bescheide obliegt wieder dem zuständigen Finanzamt. Ich ersuche Sie daher mit den die Prüfung durchführenden Mitarbeitern des Finanzamtes Amstetten/Melk/Scheibbs in derselben Weise zusammenzuarbeiten wie Sie es mit Prüfern zB des FA Wien 12/13/14 Purkersdorf halten würden". - Email Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (SB ***13*** ***14***) vom 28. Juni 2018 betreffend " Fristverlängerung für Beantwortung Auskunftsersuchen vom 05.06.2018". - Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (***13*** ***14***) vom 2. Juli 2018, mit dem KR ***2*** die "heute angesprochenen" korrigierten Listen Girokonten und korrigierte Liste Einlagenkonten übermittelt wurden. - Niederschrift Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (***13*** ***14***) vom 2. Juli 2018 über die Akteneinsicht vom 2. Juli 2018 in Gegenwart von AD ***26*** ***27*** und Herrn ***23*** ***76*** (Vertrauensperson und Zeuge). Im Zuge dieser Akteneinsicht wurde ua der Bescheid "Prüfungsauftrag" erläutert und als rechtliche Grundlage § 147 BAO "sowie das AVOG" genannt. - Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (***13*** ***14***) vom 4. Juli 2018, mit dem "neuerlich die (in geringem Ausmaß korrigierte und von der Finanzverwaltung neuerliche geprüfte) Liste Ihrer privaten Giro- und Einlagekonten" zugesendet wurde. - Email Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***13*** ***14***) vom 6. Juli 2018 betreffend "Antwort auf Ihren Antrag vom 2.7.2018 sowie auf Ihre Email vom 5.7.2018". - Schreiben Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***13*** ***14***) vom 6. Juli 2018 betreffend " Ihre Rückfrage bezüglich Stand des Prüfungsverfahrens (ohne Datum, Mail vom 5. 7.2018) nach Ihrem Antwortschreiben vom 25.05.2018 sowie Auskunft zu Fragen im niederschriftlichen Antrag vom 2.7.2018". In diesem Schreiben wurde ua dargelegt, aus welchen Gründen nach Ansicht der Behörde noch kein Prüfungsabschluss erfolgen könne. - Schreiben Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf (Dr ***12*** ***15***) vom 20. Juli 2018 betreffend "Ihr Schreiben vom 25.06. 2018, ein Schreiben mit Bezug auf die am 02.07.2018 durchgeführte Akteneinsicht, Ihr Schreiben vom 04.07.2018 '". in diesem wird ua festgehalten, dass "prüfende und zuständige Behörde" das laut AVOG zuständige Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf sei, "welches auch den einen Bescheid darstellenden Prüfungsauftrag erlassen hat". Das prüfende Organ werde als Organ des zuständigen Finanzamts tätig. Dadurch ergäbe sich keine Änderung der Finanzamtszuständigkeit. Das AVOG würde nicht normieren, durch welche Organe Amtshandlungen einer zuständige Abgabenbehörde zu setzen sind. - Der Steuerakt wurde laut Schreiben des BMF vom 4. September 2018 (Mag ***40*** ***22***) vom Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf "ausgewählt und zur Prüfung an das Finanzamt Amstetten/Melk/Scheibbs laut Organisationshandbuch (intern), Punkt 1 0.2. 3. Nachbarschaftshilfe/Verwaltungshilfe zugeteilt. Das Finanzamt Amstetten/Melk/Scheibbs hat danach am 20. Februar 2018 mit der Prüfung bei der steuerlichen Vertretung ***17*** Wien begonnen " - Schreiben BMF (Mag ***40*** ***22***) vom 18. Oktober 2018, GZ BMF-240101/1088-GS/K00/2018. Diesem ist ua zu entnehmen, dass das BMF "nochmals beim Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs nachgefragt" habe, zum Thema Konten bzw Kontenabfrage als auch zur Nachbarschaftshilfe bzw zu den Zuständigkeitsregelungen von mehreren Stellen der Finanzverwaltung bereits umfassende Informationen und Beurteilungen ergangen seien und keine Tatsachen oder Argumente vorgebracht worden seien. - Schreiben BMF (Dr ***43*** ***44***) vom 31. Jänner 2019 "Feststellungen des Rechtschutzbeauftragten im Bundesministerium für Finanzen (KSB) zur Kontenregisterabfrage durch das Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs FA vom 21.2.2018 betreffend die Bankverbindungen des Herrn KR ***2***" [Hervorhebung durch den Verfasser]. - Email Finanzamt Amstetten Melk/Scheibbs, Betriebsveranlagung 02 (AD ***13*** ***14***, "Teamleiter") vom 13. Februar 2019 betreffend "Ihr Email vom 12.2.2019 (Akteneinsicht)". - Schreiben Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 15. Juli 2019 "Mitteilung über beabsichtigten Antrag auf Konteneinschau - Ersuchen um Stellungnahme". Mit diesem Schreiben erging ua eine "Aufforderung", da die bislang im Prüfungsverfahren "gemachten Antworten bzw vorgelegten Unterlagen" nicht "für einen Fallabschluss und eine abschließende Beurteilung" ausreichen sollen. - Schreiben Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf (AD ***13*** ***14***) vom 7. November 2019 mit dem Betreff "Ergänzung zur Mitteilung über beabsichtigten Antrag auf Konteneinschau - Ersuchen um Stellungnahme" als Ergänzung zum Schreiben vom 15. Juli 2019. Beide auf dem Briefpapier des Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf verfasste Schreiben wurden jeweils vom AD ***14*** wie folgt unterfertigt (nachstehendes Unterschriftsbeispiel entnommen aus Schreiben vom 15. Juli 2019): [...]   - Schreiben KR ***2*** vom 28. August 2019 an das BMF (Dr ***44***): In diesem Schreiben wurde ua darauf hingewiesen, dass in der "angeblichen Kontenregisterabfrage gemäß § 4 Abs. 1 KontRegG vom 21. Februar 2018" auch Daten über Konten enthalten sind, deren Laufzeit erst am 4. Mai 2018 ("also Monate Später") begann. - Schreiben BMF (Dr ***43*** ***44***) vom 30. August 2019 wonach die als Beilage des Schreiben des Finanzamts vom 15. Juli 2019 vorgelegte Kontenliste "das Ergebnis einer vom Finanzamt Amstetten/Melk/Scheibbs am 12.4.2019 ergänzend durchgeführten Kontenregisterabfrage" ist. - Schreiben KR ***2*** vom 2. September 2019 an das BMF (Dr ***44***): Mit diesem Schreiben wurde ua festgehalten, dass KR ***2*** von der zweiten Kontenregisterabfrage nicht (förmlich) informiert bzw diese ihm gegenüber von der Abgabenbehörde bislang auch nicht erwähnt wurde. - Aktenvermerk von Prof Dr ***47*** ***32*** vom 20. September 2019 über eine Akteneinsicht in den Räumlichkeiten der Kanzlei in ***91*** Wien, ***92*** im Beisein von AD ***14*** und AD ***11***: Im Zuge dieser Akteneinsicht wurde ua der Sachverhalt anhand einer vom Teamleiter ***14*** erstellten chronologischen Dokumentation vorgetragen. Eine Ausfolgung dieser Dokumentation wurde verweigert, weil darin behördeninterne mündliche Besprechungsinhalte dokumentiert sind, die zu schutzwürdigen Interessen der beteiligen Personen führen sollen. Aus dem gleichen Grunde wurde auch eine Akteneinsicht in die im Arbeitsbogen aufliegenden internen Behördenvermerke (wie Mails, Stellungnahmen und Aktenvermerke) verweigert. 2.3. Prüfung einer Privatperson nach § 147 BAO Tz 13 Das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf begründet die Zulässigkeit der Abhaltung einer Außenprüfung gem § 147 BAO bei KR ***2*** laut Bescheid vom 1. Juli 2019, Seite 46 ff soweit ersichtlich zusammenfassend wie folgt: [...] 2.4. Abänderung von Daten aus dem amtlichen Kontenregister [...] Tz 26 Der ebenfalls mit dieser Problematik befasste Rechtsschutzbeauftragte Dr ***43*** ***44*** nahm aufgrund der Eingaben von KR ***2*** Recherchen vor, die zusammenfassend das folgende Ergebnis erbrachten: - "Besonders langwierig erwies sich der Bereich ,fehlende Konten', weil er zunächst mit der Datenlage des Kontenregisters und den Protokollierungen der Abfragetätigkeit des Finanzamts Amstetten/Melk/Scheibbs im Kontenregister nicht in Einklang zu bringen war". - In der Liste des Finanzamts seien keine Konten bzw Bankverbindungen enthalten gewesen, die dem Abgabenpflichtigen nicht zuzurechnen gewesen seien. - "Allerdings" habe es Mehrfacherfassungen gegeben ("zwei Doppelerfassungen und eine Dreifacherfassung"). Diese seien "abgesehen von der unklaren Situation bei der Dreifacherfassung eines Sparkontos bei der ***95*** (***95***) ***16***" - "eindeutig erkennbar" gewesen. - Die Mehrfacherfassungen seien durch "unrichtige Meldungen der Banken an das Kontenregister, in einem Fall auch durch einen Übertragungsfehler des FA" entstanden. - Das Kontoregister würde bei jedem Konto "all jene Personen, die bei einem bestehenden oder aufgelösten Konto ,Rollen' innehaben", erfassen. "Jede dieser Rollen" sei eine "eigene Bankverbindung", die im Kontenregister "gesondert gezählt" werde. Habe eine Person bei einem Konto "mehrere Rollen", würden daraus "mehrere Bankverbindungen zu diesem Konto" resultieren. - Zur eindeutigen Zuordnung der Konten würde für jede natürliche Person ein "Bereichsspezifisches Personenkennzeichen für Steuern und Abgaben (bPk)" gespeichert und übermittelt werden. - "Soweit das bPk nicht ermittelt werden" kann, müsse die Bank "Ersatzdaten (Name, Anschrift, Geburtsdatum)" liefern. Diese Ersatzdaten würden im KontenReg gesondert gespeichert werden. Auf diese könne nur mit "Namenssuche" zugegriffen werden, wobei bei jeder einzelnen Bankverbindung zu überprüfen sei, ob diese tatsächlich der betreffenden Person zuzurechnen ist. Jede vom Finanzamt bei seiner Registerabfrage mit "Ersatzdaten und Einzelfallprüfung gefundene Bankverbindung" sei "gesondert dargestellt und ausgedruckt" werden. - Die vom Abgabenpflichtigen bemängelten Ersatzdaten würden "mit einer Ausnahme" aus Meldungen der ,früheren ***93*** (***93***) ***94***" stammen, die alle "mit unvollständigen Daten (zumeist fehlte auch das Geburtsdatum)" gemeldet worden seien. Daher sei vom Prüfer "zusätzlich zum ,Sofortergebnis' der Abfrage mit den ,Stammdaten' ... (das auch von Herrn KR ***2*** im Wege von FON abfragbar war)" im Wege einer "exakt protokollierten Einzelfallprüfung" jede dieser Bankverbindungen sowie eine der "***95*** ***16***" darauf geprüft worden, ob sie dem Abgabenpflichtigen tatsächlich zuzurechnen waren. Das Ergebnis dieser Einzelabfragen scheine "in 59 gesonderten Ausdrucken der Ersatzdaten auf". - Bei Abfrage des Kontenregisters "mit bPK einer Person" würden alle aktuellen und alle beendeten Bankverbindungen der betreffenden Personen in Listenform unter Angabe der Kontonummer, der konkreten Rolle und der Dauer dieser Rolle dargestellt werden. Mehrere Rollen bei einem Konto würden somit "jeweils in einem eigenen Eintrag dargestellt" werden. - Bei einer Registerabfrage durch den Abgabenpflichtigen würden alle mit bPK versehenen Bankverbindungen gegliedert nach "Kontoinhaber" und "Vertretungsberechtigter" dargestellt werden. Bei mehreren Rollen würde in dieser Liste nur das betreffende Konto, nicht aber die Rolle dargestellt werden. Dies sei bei einem Vergleich mit dem "Ergebnis der Abfrage des FA" zu beachten. Die "Zahl der Rollen" bei einem Konto sei in FON nur durch Anklicken der Detailansicht jedes einzelnen Kontos ersichtlich. "Da eine Einzelfallprüfung für Ersatzdaten über FON nicht bewerkstelligt werden kann", sei eine Eigenabfrage aus datenschutzrechtlichen Gründen nicht möglich. - Vom Finanzamt sei die Ergebnisliste der Stammdatenabfrage vom 21. Februar 2018 irrtümlich unvollständig erstellt und ausgedruckt worden. Dargestellt und ausgedruckt worden seien 10 aktuelle und 153 beendete Bankverbindungen. Auf den Seiten 1 und 2 des Ausdrucks würde sich kleingedruckt "am Anfang und Ende der Darstellung der aktuellen Bankverbindungen" folgende Hinweise befinden: Zeilen pro Seite: 5/10/20/61 Auf Seite 2 würde sich am Beginn der Darstellung der beendeten Bankverbindungen weiters der folgende Hinweis befinden: Zeilen pro Seite: 5/10/20/153 "Diese von allen Beteiligten nicht beachten Hinweise" sollen bedeuten, dass 61 aktuellen Bankverbindungen anstatt der 10 dargestellten und ausgedruckten zur Verfügung gestanden wären. Bei den beendeten Bankverbindungen seien alle 153 ausgedruckten und dargestellten zur Verfügung gestanden. Dieser Fehler sei vom Bundesrechenzentrum den Rechtsschutzbeauftragten mitgeteilt worden. Aus den dem Bundesrechenzentrum und dem Rechtschutzbeauftragten zuvor zur Verfügung gestandenen Protokollaufzeichnungen sei dieser Fehler nicht erkennbar gewesen, "weil das Protokoll eindeutig auswies, die FA-Abfrage sei mit der bPK erfolgt (und daher vollständig sein hätte müssen)". - Der dem Abgabepflichtigen am 2. Juli 2018 im Zuge einer Akteneinsicht vorgelegte "Ausdruck der Kontenübersicht" habe 14 Seiten mit 163 dargestellten Bankverbindungen enthalten. Zudem sein dem Abgabenpflichtigen das Deckblatt (Seite 1 der Kontenübersieht) ausgefolgt worden. Diese Seite habe den oa Hinweis (Zeilen pro Seite: 5/10/20/61 enthalten und sieben aktuelle Bankverbindungen enthalten. Aufgrund des Umfangs des Ausdrucks von 14 Seiten mit 163 Bankverbindungen "sowie aufgrund der vorrangig diskutieren Excel-Ergebnisse" sei der Fehler offenbar auch nicht im Zuge einer Akteneinsicht durch den Abgabenpflichtigen aufgefallen. - Dem Rechtschutzbeauftragten sei zum "damaligen Zeitpunkt" neben den "Kontenregister-Protokolldaten nur die Excel-Listen des FA zur Verfügung" gestanden. Die aktuellen Bankverbindungen seien darin nicht gesondert gereiht gewesen. "Ende November 2018" habe das Finanzamt dem Rechtschutzbeauftragten den Ausdruck einer Kontenregisterabfrage vom 21. Februar 2018 übermittelt. Die Bedeutung der oa kleingedruckten "Zeilen pro Seite" sei auch dem Rechtschutzbeauftragten nicht aufgefallen. Dieser habe versucht, Kontonummern aus den Abfragen des Abgabepflichtigen in der Kontenübersicht des Finanzamts zu finden. Da er nicht alle Nummer fand, sei ihm "klar" geworden, dass die Übersicht des Finanzamts unvollständig sein müsse, "was nur auf Grund einer technischen Fehlers geschehen sein konnte". Daher habe er die Kontenübersicht des Finanzamts an das Bundesrechenzentrum gesendet, welches in der Folge die Ursache für das Fehlen der Konten ermittelte. "Ohne Vorliegen des Ausdrucks des FA hätte der Fehler aber auch durch das BRZ nicht entdeckt werden können". - Den von KR ***2*** "mehrfach" vorgenommenen Hinweisen, dass 44 Konten fehlen würden, sei "auf Grund der (auch vom RSB irrig angenommenen) ,Vollständigkeit' einer laut Protokollierung mit der bPK ... durchgeführten Kontenregisterabfrage zunächst nicht weiter nachgegangen worden". - KR ***2*** habe dem Finanzamt mehrfach vorgeworfen, dass es zum 4. September 2015 ("Stichtag der Fusion der ***93*** ***94*** mit der ***93*** ***96***") Kontenschließungen "unterstellt" habe, "die aber tatsächlich nicht stattgefunden hätten". Das Finanzamt habe aber nur die Meldungen der Banken übernommen. Diese würden jeweils "den Beginn und die Beendigung einer Bankverbindung (Rolle) melden". Wenn ein Konto im Zuge einer Fusion auf einen anderen Rechtsträger übertragen werde, bedeute dies "bei der alten Bank die Beendigung des Kontos und aller mit diesem Konto bestandenen Bankverbindungen, bei der anderen Bank den Beginn eines neuen Kontos mit neuen Bankverbindungen". Somit seien "durch die Fusion" Für jede betroffene Bankverbindung zwei Meldungen an das Kontenregister erfolgt: "Von der ***93*** ***94*** die Beendigung und von der ***93*** [***96***] der Beginn einer Bankverbindung". "Im Übrigen" habe die "***93*** ***96***" im Zuge dieses Vorgangs bei den neuen Konten nicht nur die bisher fehlende bPK, "sondern bei den Girokonten noch sechs zusätzliche Rollen" gemeldet. "Dies" habe 6 zusätzliche Bankverbindungen ergeben. "Wäre bei diesen Meldungen auch zusätzlich die bPK bei den ,beendeten" Bankverbindungen nachgetragen worden, wären die Ersatzdaten von 59 auf 1 (***95*** ***16*** ...) geschrumpft". - Das Finanzamt habe aufgrund des Umfangs der am 21. Dezember 2018 ausgedruckten Kontoübersichten mit zusätzlich 59 Blättern für die Ersatzdaten entschlossen, "daraus eine eigene Liste zu erstellen" und diese in März 2018 an KR ***2***. ausgefolgt. Diese Liste habe einige Bankverbindungen doppelt und eine sogar dreimal enthalten, diese seien "natürlich nur einmal relevant". - Die Liste des Finanzamts sei im Format A 3 erstellt und nach Girokonten (1 Seite) und Inhaberkonten (3 Seiten) gegliedert. - Diese Liste sei am 4. Juli 2018 "und zwar nur in der Hinsicht" korrigiert worden, dass "das FA Übertragungsfehler von seiner ausgedruckten Kontenübersieht in die Excel-Liste berichtigte". Fehler, die durch Meldungen der Bank entstanden sind, seien darin nicht berichtigt werden. - Daher enthalte diese Liste keine Dreifacherfassung des Kontos bei der ***95*** ***16***, "wohl aber - auf Grund unterschiedlicher Laufzeitmeldungen durch die Bank - dessen Zweifachmeldung laut Kontenregister, weiters zusätzlich eine bei den ausgedruckten Ersatzdaten aufscheinende Doppelerfassung eines Kontos". Die von KR ***2*** bemängelte, "an letzter Stelle fehlerhafte Kontonummer" sei ebenfalls korrigiert worden. - Es seien daher folgende Korrekturen notwendig: [...] 2.5. Prüfung der Ehegattin sowie einer Firma ohne Prüfungsauftrag und Ausfolgung der Unterlagen unter Verletzung des Steuergeheimnis an KR ***2*** Tz 27 KR ***2*** hat im Zuge einer am 6. Februar 2019 beim Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs abgehaltenen Akteneinsicht Unterlagen seiner Ehegattin ***71*** ***2*** ("insgesamt 52 Seiten mit sensiblen steuerlichen Daten ihrer Person") aufgefunden und diese in Kopie erhalten." Tz 28 Diese Unterlagen stammen nach den Feststellungen der steuerlichen Vertretung von ***71*** ***2*** aus Abfragen des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs aus deren persönlichen Steuerakt, der beim Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf geführt wird. Es sei "seitens Ihres Finanzamtes FA 08 (Wien 12/13/14 Purkersdorf) ersichtlich, dass Unterlagen von Herrn Amtsdirektor ***11*** (Finanzamt Amstetten) eingesehen und abgefragt wurden". Vom Finanzamt sei der Abgabenpflichtigen aber weder ein Prüfungsauftrag noch ein Erhebungsauftrag übermittelt werden. Wie diesem Schreiben zu entnehmen ist, haben die abgefragten Daten ua auch Daten zur Umsatzsteuer und Einkommensteuer der Jahre 2009 bis 2015 von ***71*** ***2*** enthalten: [...] Tz 29 Laut ***71*** ***2*** sei es ihr nie zur Kenntnis gebracht werden, dass sie abgabenbehördlich überprüft werde. Es sei auch keine Verständigung über die abgefragten Daten erfolgt. ***71*** ***2*** habe auch nie ihre Zustimmung dazu erteilt, dass 52 Seiten mit höchstpersönlichen Daten an KR ***2*** ausgefolgt werden. Diese Unterlagen würden "höchst sensible Daten" wie "SV Nummer und Geburtsdaten der Kinder, Daten der Familienbeihilfe, Daten sämtlicher ihrer Liegenschaftskaufverträge und weiterer ausschließlich nur für mich bestimmter Informationen" beinhalten. Tz 30 Übergeben worden seien diese Daten an KR ***2*** von AD ***14*** "in Anwesenheit von Herrn ***38*** ***39*** MA Amtsfachbereich Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs". Tz 31 Zudem würden im Steuerakt von KR ***2*** auch "Abfragen beim Zollamt sowie in der Abteilung I/9 Betrugsbekämpfung Steuer und Zoll durch das Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (FA 15) hinsichtlich der Person von ***71*** ***2*** aufliegen, "ob sie Gelder geschleust hätte". Diese Unterlagen seien KR ***2*** zwar nicht ausgefolgt werden, hätten vom ihm aber eingesehen werden. können. Tz 32 Die Abfragen seien von AD ***11*** beim Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs "verarbeitet und geprüft" werden." Tz 33 Vom BMF {Mag ***22***) wurde zu dieser Vorgangsweise in einem am 2. September 2019 an ***71*** ***2*** gerichteten Schreiben ua festgehalten, dass "ungerechtfertigte Datenzugriffe Ihre Person betreffend sowie eine Verletzung des Steuergeheimnisses oder eine Prüfung Ihrer Person durch ein unzuständiges Finanzamt jedenfalls nicht festgestellt werden können". Die Abfragen seien "im Rahmen der Außenprüfung jedenfalls zwingend erforderlich" gewesen. Die Einkünfte von ***71*** ***2*** habe der Prüfer von Amts wegen ermitteln müssen, "da sie bei der Vermögensdeckungsrechnung zu Gunsten des Pflichtigen zum Ansatz zu bringen sind." ***71*** ***2*** sei "Alleineigentümerin der ehelichen Villa und auch Dienstnehmerin bei einer Firma des Ehegatten. Die beiden gemeinsamen Kinder und die genannte wirtschaftliche Verflechtung" würden ***71*** ***2*** "zu einer nahen Angehörigen im Sinne der Bundesabgabenordnung" machen. Ihre Einkommen- und Vermögensverhältnisse würden "einen wesentlichen Einfluss auf eine erforderliche Schätzung der Lebenshaltungskosten" nehmen. Tz 34 Weitere im Rahmen einer Akteneinsicht von KR ***2*** in seinem Steuerakt aufgefundene Daten betreffen die ***73*** Bau AG: [...] Tz 36 Seitens des Datenschutzbeauftragten des BMF habe es keinerlei Bedenken gegen die vom Finanzamt gepflogene Vorgangsweise gegeben. 3. GUTACHTEN 3.1. Zur Aufbauorganisation der Finanzämter Tz 37 Abgabenbehörden des Bundes sind die im AVOG aufgezählten Behörden (BMF, Finanzämter, Zollämter). Tz 38 Die Finanzämter sind ihrerseits grundsätzlich in die folgenden Organisationseinheiten strukturiert: - Geschäftsleitung - Amtsfachbereich - Organisationsteam - Team(s) Infocenter - Team(s) Allgemeinveranlagung - Team(s) Betriebsveranlagung/-prüfung - Team(s) Abgabensicherung Tz 39 Die Betriebsveranlagung/-prüfung ist somit eine eigenständige Organisationseinheit, die innerhalb der einzelnen Finanzämter angesiedelt ist. Diese Organisationseinheit wurde im Zuge der Reform der Finanzverwaltung mit 1. Mai 2004 durch Zusammenlegung der Veranlagungsabteilungen und der Betriebsprüfungsabteilungen geschaffen." Sie ist in Teams gegliedert, deren Anzahl von der Größe eines Finanzamts abhängt. Jedes dieser Teams wird durch einen Teamleiter geleitet. Die Teamleitung unterliegt der direkten Dienstaufsieht und Fachaufsicht des Finanzamtsvorstands. Ein Musterteam ("BV-Team") besteht aus einer Teamleiterin bzw einem Teamleiter, vier Innendienstmitarbeitern und. acht Prüfern. [...] 3.2. Zur Zuständigkeit für die Durchführung der Außenprüfung Tz 42 Die innere Einrichtung einer Behörde, ihre Gliederung in Sektionen, Abteilungen usw kann durch interne Verwaltungsmaßnahmen geregelt werden. Demgegenüber ist die Behördenzuständigkeit entweder im Gesetz selbst zu regeln oder so festzulegen, dass sie in verfassungsrechtlich zulässiger Weise auf ein Gesetz zurückgeführt werden kann. Tz 43 Für die Zuständigkeit der Abgabenbehörden des Bundes ist grundsätzlich das AVOG 2010 maßgeblich (§ 52 BAO). Tz 44 Nach dessen Bestimmungen gilt als Wohnsitzfinanzamt jenes, in dessen Bereich der Abgabepflichtige mit Hauptwohnsitz (§ 1 Abs 7 Meldegesetzes) angemeldet ist (§ 20 Abs 1 AVOG). Tz 45 Somit ist im Hinblick auf die aufrechte Meldung des Hauptwohnsitzes in ***3*** das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf als Wohnsitzfinanzamt für den Abgabenpflichtigen ***2*** zuständig. Tz 46 In die Zuständigkeit des Wohnsitzfinanzamts fällt ua die Erhebung der Einkommensteuer (§ 20 Abs 2 AVOG). Tz 47 Unter Erhebung sind alle der Durchführung der Abgabenvorschriften dienenden abgabenbehördlichen Maßnahmen zu verstehen (§ 49 Abs 2 BAO). Zu den abgabenbehördlichen Maßnahmen iSd § 49 Abs 2 BAO gehören alle der Durchsetzung von Abgabenansprüchen dienenden behördlichen Maßnahmen, die die Ermittlung, Festsetzung, Einhebung (einschließlich Rückzahlung und Nachsicht) und zwangsweise Einbringung zum Ziel haben. Tz 48 Die Definition der Erhebung iSd § 49 Abs 2 BAO gilt dem § 7 Abs 3 AVOG zufolge auch im AVOG 2010. Somit ist das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf auch für die Abhaltung einer Außenprüfung zuständig. Demgegenüber ist dem Befund zu entnehmen, dass es im Zuge der gegenständlichen Außenprüfung zu einem regelmäßigen Auftreten des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs gegenüber dem Abgabenpflichtigen kommt. Tz 49 Zudem liegt ein Schriftstück des Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf vom 13. Juni 2018 (Sachbearbeiter Dr ***12*** ***15***" - Bei dem Sachbearbeiter Dr ***12*** ***15*** handelt es sich laut der vom Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs vorgenommener Niederschrift (Sachbearbeiter ***13*** ***14***) vom 2. Juli 2018 um einen der "Fachexperten" des "aktenführenden" Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf) vor, in dem dieses gegenüber dem Abgabenpflichtigen zwischen seinen Mitarbeitern und jenen des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs unterscheidet: "Ich ersuche Sie daher mit den die Prüfung durchführenden Mitarbeitern des Finanzamts Amstetten/Melk/Scheibbs in derselben Weise zusammenzuarbeiten wie Sie es mit Prüfern zB des FA Wien 12/1 3/14 Purkersdorf halten würden". Diesem Schreiben ist weiters zu entnehmen, dass die Durchführung der Prüfung nach Ansicht des Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf einem Organ des Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs ("einer anderen Behörde") übertragen werden sei. Dieser Vorgang sei aber nicht zu beanstanden, da "dadurch, dass die Prüfung einem Organ einer anderen Behörde übertragen wird", die "örtliche Zuständigkeit für die Bescheiderlassung nicht berührt" und der Prüfer "als Organ der örtlich zuständigen Behörde, dh des Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf tätig" werde. Dem Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf sollen dennoch "alle Maßnahmen zur Durchführung und Verwaltung" der Prüfung und die "Genehmigung der abschließenden Bescheide" obliegen. Tz 50 Obwohl in diesem Schreiben von "die Prüfung durchführenden Mitarbeitern" (Mehrzahl) des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs gesprochen wird, ist im vom Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf ausgestellten Bescheid über einen Prüfungsauftrag vom 5. Februar 2018 nur eine einzige Person als Prüfungsorgan angeführt. Bei dieser handelt es sich um ***12*** ***11***. Dieser ist dienstrechtlich dem Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs zugeordnet. Tz 51 Bescheidadressat eines Prüfungsauftrags ist entgegen seiner Bezeichnung nicht das in ihm genannte Prüfungsorgan, sondern der zu prüfende Abgabenpflichtige. Ihm gegenüber begründet der Bescheid nämlich Pflichten. Bei diesen Pflichten handelt es sich einerseits um die Pflicht, die Prüfung zu dulden und andererseits um die sich aus § 141 BAO ergebenden Duldungs-, Auskunfts- und Beistellpflichten. TZ 52 Zu den laut dem genannten Schreiben vom 13. Juni 2018 weiteren "die Prüfung durchführenden Mitarbeitern des Finanzamts Amstetten/Melk/Scheibbs gehört laut dem Befund ***13*** ***14***, der gegenüber dem Abgabenpflichtigen auf dem Briefpapier des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs als "verantwortlicher Teamleiter und Approbant" auftritt. Tz 53 In wieweit sich die Einbindung des mit dem Prüfungsauftrag nicht bevollmächtigten Teamleiters schon aus dessen unmittelbaren Dienstaufsicht als direkter Vorgesetzter des Außenprüfers ***11*** ergibt, braucht im Hinblick auf diese Darlegung nicht weiter untersucht zu werden. Festzuhalten ist an dieser Stelle allerdings, dass nur die in dem Prüfungsauftrag genannten Organwalter berechtigt sind, Prüfungshandlungen zu setzen. TZ 54 Ein Teamleiter ist nach den Erfahrungen der Praxis im Regelfall sowohl bei der Amts- als auch der Großbetriebsprüfung nicht auf dem Prüfungsauftrag vermerkt und in Folge dessen auch nicht berechtigt, Prüfungshandlungen zu setzen. Soll der Teamleiter solche Handlungen wie ZB die Anforderung von Unterlagen beim geprüften Unternehmen setzen, so müsste er auf dem Prüfungsauftrag als Prüfungsorgan hinzugefügt werden. TZ 55 Nun ist es nicht schädlich, dass ein mit der Prüfung betreutes Organ nicht (dienstrechtlich) dem Personalstand der den Prüfungsauftrag erteilenden (sachlich und örtlich) zuständigen Abgabenbehörde angehört. Dies trifft in der Praxis insbesondere auf die Prüfer der Großbetriebsprüfung zu, die wie eingangs dargestellt, keine Abgabenbehörde ist. Allerdings hat das Prüforgan als Organ des zuständigen Finanzamts zu handeln." Tz 56 Zu den Gründen für das Tätigwerden von Außenprüfern des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs wurde der Abgabenpflichtige von dieser Behörde (somit nicht vom Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf) mit Schreiben vom 12. April 2018 (Sachbearbeiter ***14***) dahingehend belehrt, dass das Beiziehen des Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs auf eine "Nachbarschaftshilfe" zurückzuführen sei: "Im Zuge unseres persönlichen Gespräches am 29.03.2018 wurden --auf Ihre Frage hin - auch über die sog Nachbarschaftshilfe für das aktenführende Finanzamt Wien 12/13/14/Purkersdorf gesprochen". Tz 57 Eine Rechtsgrundlage für ein Einschreiten von in einem Prüfungsauftrag nicht bevollmächtigten Organen eines nicht örtlich zuständigen Finanzamts unter dem Titel einer Nachbarschaftshilfe ist dem Gesetz aber nicht zu entnehmen. Tz 58 Das Institut der Nachbarschaftshilfe war vielmehr nur erlassmäßig für Fälle geregelt, in denen "die Durchführung eines Prüfungsverfahrens durch Organe der örtlich zuständigen Behörde" entweder "unzulässig, nicht möglich" oder "es auch Gründen der Verwaltungsökonomie zweckmäßig" erscheine, "die Prüfung auch Organen einer anderen Behörde" zu "übertragen". Die Nachbarschaftshilfe betraf somit ausdrücklich Fälle, in denen es zu keinem Einsatz von Organen der örtlich zuständigen Behörde kam. Tz 59 Die diesbezüglichen erlassmäßigen Regelungen des Organisationshandbuch (OHB) der Finanzverwaltung wurden in der Fassung der Wiederverlautbarung vom 6. März 2012 gestrichen. Wodurch diese Streichung veranlasst war, kann weder dem OHB noch - soweit ersichtlich - dem einschlägigen Schrifttum entnommen werden. Hinzuweisen ist aber in diesem Zusammenhang auf die auffällige zeitliche Nähe zu am 21. Dezember 2011 und 23. Februar 2012 ergangenen Entscheidungen des Unabhängigen Finanzsenats, in denen sich dieser ua mit Fragen der gesetzlich Deckung der einschlägigen Bestimmungen im OHB zur Nachbarschaftshilfe auseinandersetzte und hierbei zu einer mangels gesetzlicher Deckung ablehnenden Beurteilung dieser behördlichen Praxis kam. [...] Tz 60 Zur im Schreiben des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs vom 12. April 2018 (Sachbearbeiter ***14***) festgehaltenen Tätigkeit des im Prüfungsauftrag nicht als bevollmächtige Person angeführten Teamleiters ***14*** als "Approbant" ist festzuhalten, dass unter der Aufgabe "Approbation" ie Genehmigung/Unterfertigung der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergehenden Bescheide zu verstehen ist. Tz 62 Das gesetzliche Erfordernis einer Approbation ist im § 96 BAO zu finden, wonach alle schriftlichen Erledigungen der Abgabenbehörden grundsätzlich neben der Bezeichnung der Behörde und einem Datum mit der Unterschrift dessen versehen sein müssen, "der die Erledigung genehmigt hat". Auf die Bedeutung der im letzten Satz des § 96 BAO normierten unwiderlegbaren Genehmigungsvermutung für in Abgabenverfahren automationsunterstützt erlassene Erledigungen ist im Folgenden noch gesondert einzugehen. Tz 63 Aus der Verwaltungspraxis ist zur im Schreiben des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs vom 12. April 2018 dargelegten Approbation durch den Teamleiter ***14*** allgemein bekannt, dass die von einem Prüfer erstellten Entwürfe des Prüfungsberichts vom "zuständigen Gruppenleiter einer Kontrolle in materieller und formeller Hinsicht zu unterziehen und - nach einer allfälligen Verbesserung durch den Betriebsprüfer - zu approbieren sind". Vorstehend zitierte Vorschrift stammt allerdings aus der Dienstanweisung BP, die im Jahr 2010 vom 0HB ersetzt wurde. Hinweise auf eine diesbezüglich unveränderte Praxis auch nach Einführung des OHB sind dem Schrifttum zu entnehmen, wonach dem Teamleiter unverändert "das Recht und nötigenfalls die Pflicht ... obliegt dem Bpr Weisungen für die Erstellung des Prüfungsberichts und des Aktenvermerks zu erteilen. Sobald der Bpr eine verbesserte Version geliefert hat, kontrolliert der Teamleiter nochmals kurz, ab wirklich alle Mängel beseitigt sind und schreitet zur Approbation des Bp-Berichts". Tz 64 Im Hinblick auf diesen zeitlichen Ablauf ist festzuhalten, dass nach dem Gesetz "nach Beendigung der Außenprüfung" eine Schlussbesprechung abzuhalten (so ausdrücklich § 149 Abs 1 BAO) und über deren Ergebnis ein schriftlicher Bericht zu erstatten ist (§ 150 BAO). Auch diese Tätigkeiten werden in der Praxis regelmäßig noch von der Außenprüfung vorgenommen. Tz 65 Nicht mehr von der Aufgabe "Außenprüfung" und somit auch nicht vom Prüfungsauftrag gem § 148 Abs 1 BAO umfasst ist jedoch die Aufgabe "Approbation", die wie schon erwähnt, die Genehmigung bzw Unterfertigung der zur Umsetzung der Prüfungsergebnisse ergebenden Bescheide umfasst. Es gibt keine gesetzlichen Bestimmungen, mit denen das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf die Approbationsbefugnis an nicht dem zuständigen Finanzamt zugeordnete Organwalter erlauben könnte. Tz 66 Allerdings stufte der Verfassungsgerichtshof die Erteilung der Approbationsbefugnis an eine Person, deren Dienststelle nicht die erteilende Behörde ist (bzw die dieser nicht dienstzugeteilt sind), im Jahre 1993 im Rahmen seiner Erwägungen zur Großbetriebsprüfung als zulässig ein: "Gewiss darf der Leiter des als monokratische Behörde eingerichteten Finanzamts den Organen der mit der Betriebsprüfung betrauten Großbetriebsprüfung die Gestaltung des Ermittlungsverfahrens und die (vorläufige) rechtliche Würdigung überlassen und Approbation erteilen. Aber er bleibt nur dann Herr des Verfahrens, wenn er von Amts wegen oder über Anregung eines Verfahrensbeteiligten jederzeit in das Ermittlungsverfahren eingreifen, die rechtliche Würdigung an sich ziehen und die Approbationsbefugnis zurücknehmen kann. Denn nur dann kann das Verhalten der Organe der Großbetriebsprüfung der Behörde Finanzamt wirklich zugerechnet werden und diese auch die Verantwortung für dieses Verhalten tragen. Mit anderen Worten: Die Behörde, an die sich der Rechtsunterworfene förmlich und in der Suche zu wenden hat, weil sie das Verfahren ihrer Organe steuern kann und verantwortet, muss das Finanzamt sein. Nur dann bleibt die Großbetriebsprüfung bloßer Hilfsapparat dieses Finanzamts und ihre nähere organisatorische Einrichtung eine interne Frage der Verwaltung" (VfGH 12.10.1993, V 63/93 ...) In Folge dieser Ansicht hatte der VfGH ua jene Bestimmung der im Amtsblatt der österreichischen Finanzverwaltung verlautbarten DBP aufgehoben, die dahingehend gelautet hatte, dass die Approbation stets vom Vorstand des zuständigen Finanzamts an die Gruppenleiter der Großbetriebsprüfung delegiert ist. Diese Bestimmung wurde vom VfGH als Rechtsverordnung qualifiziert, der Rechtswirkungen für die Allgemeinheit zukommen. Sie wurde aufgrund dessen mangels Kundmachung im Bundesgesetzblatt sowie offenkundigen Fehlens einer für die Wirkungen erforderlichen gesetzlichen Deckung aufgehoben. Tz 67 Im konkreten Fall wurde die Approbationsbefugnis aber laut den vorliegenden Akten nicht an den im Prüfungsauftrag nicht angeführten Teamleiter ***14*** übertragen. Nur aus. dem Umstand, dass dieser für das Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs approbationsbefugt und dienstrechtlich Vorgesetzter des Außenprüfers ***11*** ist, kann für ihn keine Approbationsbefugnis für das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf abgeleitet werden. Tz 68 Zudem ist darauf hinzuweisen, dass die Frage, in welcher Eigenschaft ein Organ auftritt, nach der Rsp des VfGH (VfGH 12.10.1993, V 63/93) "nicht nur eine Frage bescheidförmiger Erledigungen, sondern ihres gesamten Auftretens" darstellt: Das Auftreten als Organs des allein zuständigen Finanzamts darf "keine bloße Fiktion" sein. Eine Amtshandlung kann nur dann dem Finanzamt zugeordnet werden, wenn dieses in allen Stadien für den Steuerpflichtigen erkennbar Herr des Verfahrens bleibt. Somit müsste auch im konkreten Fall jene Behörde, an die sich der Abgabenpflichtige förmlich und in der Sache zu wenden hat, weil sie das Verhalten ihrer Organe steuern kann und verantwortet, das Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf sein. Wie den Briefköpfen der in der Befundaufnahme erwähnten Scheiben zu entnehmen ist, treten die Prüfer ***11*** und der Teamleiter ***14*** aber nicht als Organ des Finanzamts Wien 12/13/14 Purkersdorf, sondern im Namen des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs gegenüber dem Abgabepflichtigen auf. Auch die zwei Kontenregisterabfragen wurde nach den Feststellungen des Rechtschutzauftragten vom Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs vorgenommen. Tz 69 Zum faktischen Auftreten ist schließlich noch darauf zu verweisen, dass die Umsetzung von Prüfungsfeststellungen eine bescheidmäßige Auswertung des Prüfungsberichts erfordert. "Faktisch" werden die Festsetzungsbescheide in der Praxis nach Prüfungen von den Außenprüfern erlassen, da sie selbst die Eingabebögen für die automationsunterstützte Abgabenfestsetzung erstellen. Hierzu bedient sich nach dem Schrifttum die Finanzverwaltung "des Verfahrens der ,Direktbearbeitung' bzw ,Direkterfassung'", "dh die Betriebsprüfer geben die Daten der zu erstellenden Abgabenbescheide mit ihrem PC im Rahmen eines Bildschirmdialogverfahrens ein. Am nächsten Tag sehen sie, ob im Bundesrechenzentrum (EKZ) während der Nacht eine ordnungsgemäße Verarbeitung durchgeführt werden konnte oder ob ein Fehlercode (FC) eine Berichtigung der Eingabe erforderlich macht Sobald der PC die Meldung ,wartet auf Genehmigung TL (Teamleiter) oder AV (Amtsvorstand)' anzeigt, geben die zuletzt genannten Führungskräfte die Bescheiddaten auf elektronischem Wege frei und das BRZ sorgt für den Ausdruck und den Versand der Abgabenbescheide". Tz 70 Nun wird die Approbation des Berichts laut dem Schreiben des Finanzamts Amstetten Melk Scheibbs vom 12. April 2018 im konkreten Fall durch den jedenfalls kein Organ des Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf darstellenden Teamleiter ***14*** veranlasst werden. Dieser tritt auch im Rahmen von Akteneinsichten für die Behörde auf. Somit bleiben aber im Hinblick auf die dargestellte Praxis bis zur Bescheidausfertigung durch die Bundesrechenzentrum GmbH keine Handlungen mehr, die vom sachlich und örtlich zuständigen Finanzamt Wien 12/13/14 Purkersdorf tatsächlich vorgenommen werden könnten. Tz 71 Allerdings wurde durch das BGBl 1987812 in § 96 letzter Satz BAO eine Genehmigungsfiktion für mittels automationsunterstützter Datenverarbeitung erstellte Bescheide eingefügt: Demnach bedürfen derartige Erledigungen weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung und gelten, wenn sie weder eine Unterschrift noch eine Beglaubigung aufweisen, als durch den Leiter der auf der Ausfertigung bezeichneten Abgabenbehörde als genehmigt. Tz 72 Trotz dieser unwiderleglichen Genehmigungsvermutung geht die BAO aber nach der Rsp der Höchstgerichte grundsätzlich vom Verständnis aus, dass ein wirksamer Bescheid nur dann zustande kommt, wenn er auf die Genehmigung eines Organwalters der Behörde und somit auf dessen Willen zurückzuführen ist. Die nach außen in Erscheinung tretende Erledigung muss in jedem Einzelfall auf den Willen des durch das Gesetz zur Entscheidung berufenen Organs zurückführbar sein. Auch der automationsunterstützt erzeugte Bescheid muss tatsächlich von der von ihm angegebenen Verwaltungsbehörde veranlasst werden sein. Eine verfassungsrechtlich nicht tolerierbare Einschränkung: des Rechtschutzes gegenüber der Verwaltung wäre sohin dann anzunehmen, wenn ein Bescheid namens einer Behörde automationsunterstützt von einer anderen Stelle erzeugt und "erlassen" würde, ohne dass die Behörde. in deren Namen der Bescheid gefertigt wurde, den Bescheid veranlasst hat. Die Behörde, der der Bescheid rechtlich zuzurechnen ist und die ihn daher zu verantworten hat, muss auch tatsächlich imstande sein, auf den automationsunterstützt ablaufenden Vorgang der Bescheidausfertigung bestimmenden Einfluss zu nehmen. 3.3. Abänderung von Daten aus dem amtlichen Kontenregister Tz 73 Zu dem Themenbereich der ,Abänderung von Daten aus dem amtlichen Kontenregister" ist der Befundaufnahme zusammenfassend zu entnehmen, dass das Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs eine Kontenregisterabfrage betreffend die Bankverbindungen von KR ***2*** vornahm und diesem seine Ergebnisse vorhielt. Tz 74 Bei den vorgehaltenen Unterlagen handelte es sich aber nicht um jene Originalunterlagen, die das Finanzamt im Zuge der Kontenabfrage in Form von PDF-Dateien lukrierte. Die vorgehaltenen Daten wurden vielmehr vorn Außenprüfer in eine Excelliste übertragen und bearbeitet. Tz 75 Wie sowohl von KR ***2*** als auch vom Rechtschutzbeauftragten des BMF festgestellt wurden, waren die vorgehaltenen Daten jedenfalls fehlerhaft. Welches Ausmaß diese Fehler erreichten, ist nach dem gegenständlichen Gutachtensauftrag nicht zu analysieren. Tz 76 Zu untersuchen ist auftragsgemäß vielmehr nur die Frage, inwieweit das in dieser Hinsicht gepflogene Agieren der Finanzverwaltung gesetzlich gedeckt ist. Diesbezüglich ist festzuhalten, dass die BAO keine expliziten Normen enthält, die einem Außenprüfer vorschreiben würden, dass sie einem Abgabenpflichtigen im Zuge von Vorhalten nur mit den Originalunterlagen konfrontieren darf. Folglich gibt es aber auch keine Bestimmung, die es einem Außenprüfer untersagen würde, die von ihm aus dem Kontenregister ausgehobenen PDF-Daten zur Auswertung in eine Excel-Tabelle zu übertragenen und danach nur in Form dieser Excel-Tabelle dem Abgabenpflichtigen vorzuhalten. Tz 77 Im konkreten Fall enthält die am 29. März 2018 vom Finanzamt Amstetten Melk Scheibbs (AD ***14*** und AD ***11***) an KR ***2*** übergebene Liste betreffend der vom Kapitalabflussmeldegesetz erfassten Konten und Sparbücher keinen Hinweis (wie bspw einen Briefkopf oder das Logo von Finanzonline) auf deren Herkunft. Gleiches gilt auch für die am 2. Juli 2018 übermittelte Aufstellung mit der Bezeichnung "korrigierte Liste Girokonten und korrigierte Liste Einlagenkonten" und die am 4. Juli 2018 "neuerlich (in geringem Ausmaß korrigierte und von der Finanzverwaltung neuerlich geprüfte) Liste ...", die jeweils vom Teamleiter AD ***14*** versendet worden waren. Tz 78 In einem derartigen Fall ergibt sich das vom Gesetz vorgesehene weitere Procedere insbesondere aus den Rechtsinstituten des Parteiengehörs (§ 115 Abs 2 BAO) und der Akteneinsicht (§ 90 BAO).