BFG RV/7101327/2016

Als Reaktion habe die Finanzverwaltung, die Treaty Shopping bis dahin gemäß §§ 21 f. BAO bekämpfen habe wollen (siehe dazu insbesondere den Aufsatz von Renner/Steiner – Rechtsmittelbearbeiter bei der FLD OÖ bzw. Prüfer bei der Groß-BP Linz, Spezialgruppe für Auslandsbeziehungen, zum Thema „Gewinnverlagerungen durch Einschalten von Domizilgesellschaften“, ÖStZ 1995, 365, 370 f.), ihre Vorgehensweise gegen derartige Gestaltungen auf die in dem VwGH-Erkenntnis vom 10.12.1997 angesprochene Einkünftezurechnung gestützt. Die Praxis der Finanzverwaltung nach dem Treaty Shopping-Erkenntnis des VwGH vom 10.12.1997 sei am deutlichsten einem Aufsatz des damaligen Leiters der Abteilung Internationales Steuerrecht im BMF, Dr. Helmut Loukota, „Erstes Treaty Shopping-Urteil des VwGH“, SWI 1998, 105, zu entnehmen. Daraus ergebe sich eindeutig, dass Loukota im Wege der im VwGH-Erkenntnis vom 10.12.1997 vorgenommenen Einkünftezurechnung ausschließlich den – bis dahin auf § 22 BAO gestützten „Durchgriff“ durch ausländische Basisgesellschaften vornehmen habe wollen: So habe Loukota ausgeführt, dass die österreichische Finanzverwaltung auf Grund des VwGH-Erkenntnisses vom 10.12.1997 „die erste Runde gegen das international als Missbrauch eingestufte Unwesen des Treaty Shopping verloren“ habe. Er habe beanstandet, dass Steuerpflichtige „ihre Auslandseinkünfte über Durchlaufgesellschaften schleusen“ würden. Es werde zu prüfen sein, ob „im Fall der Einschaltung funktionsloser Durchlaufgesellschaften die DBA-begünstigten Einkünfte überhaupt dieser Zwischengesellschaft steuerlich zuzurechnen“ seien (SWI 1998, 111). Von der Anwendung der Einkünftezurechnungsregel auf inländische Gesellschaften sei nicht mit einem Wort die Rede (siehe auch die Kritik an Loukota bei Hügel/Gibitz, Nochmals: Zum Treaty Shopping-Urteil des VwGH, SWI 1998, 407). Wie auch seine anderen publizistisch geäußerten Rechtsmeinungen habe auch dieser Aufsatz Loukotas die nachfolgende Verwaltungspraxis, insbesondere die ab dem Jahre 2001 aufgenommene Vorgangsweise der Finanzverwaltung gegen den Bf. bestimmt (siehe oben 4.2). Loukota sei es auch gewesen, der als zuständiger Beamter im BMF im Abgabenverfahren des Bf. mit Schreiben vom 28. August 2003, GZ. 04 0101/63-IV/4/03 (veröffentlicht als EAS 2346 in SWI 2003, 146) eine Anfrage des für den Bf. zuständigen Finanzamtes beantwortet habe. In der Antwort spreche er von einer dem Bf. „gehörenden funktionslosen liechtensteinischen Aktiengesellschaft“ bzw. „funktionslosen liechtensteinischen Domizilgesellschaft“. Er verneine die Zurechnung der Einkünfte zu einer derartigen Gesellschaft unter Hinweis auf das vorgenannte VwGH-Erkenntnis vom 10.12.1997, 93/13/0185. In diesem Sinne sei in den erstinstanzlichen Bescheiden vom 8. Juni 2004 denn auch die Steuerfestsetzung gegen den Bf. darauf gestützt worden, dass die Einkünfte buchmäßig „bei einer ihm gehörenden funktionslosen liechtensteinischen Aktiengesellschaft erfasst worden“ seien, die als „funktionslose liechtensteinische Domizilgesellschaft“ bzw. „funktionslose Basisgesellschaft“ eingeschaltet worden sei. Dieser hätten keine Einkünfte zugerechnet werden können. Dies sei exakt der von Loukota in SWI 1998, 105, vertretene und durch die Auskunft vom 25. August 2003 in das Verfahren gegen den Bf. eingeführte Standpunkt, dem die Finanzverwaltung bei der Bekämpfung von Basisgesellschaften bis heute folge. Es sei nicht ersichtlich, dass die Begründung des VwGH-Erkenntnisses vom 10.12.1997, 93/13/0185, wonach eine Einkünftezurechnung zu einer Gesellschaft zu unterbleiben habe, wenn diese „am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise teilnimmt oder nicht zwischengeschaltet sinnvolle Funktionen erfüllt“, irgendwann für den „Durchgriff“ durch eine inländische Gesellschaft eingesetzt worden sei. c) Ab 2010: Diskriminierung wegen Anwendung der Einkünftezurechnungslehre auf inländische Gesellschaften nur bei „höchstpersönlicher Tätigkeit“ Erst seit der Änderung der Verwaltungspraxis auf Grund der Tz 104 EStR idF Wartungserlass 2009 werde die Leistungserbringung durch inländische Gesellschaften im Wege der Einkünftezurechnungslehre unter bestimmten Voraussetzungen nicht einer Gesellschaft, sondern dem Gesellschafter zugerechnet. Diese (von der Finanzverwaltung neu aufgenommene) Praxis der Einkünftezurechnung unterscheide sich jedoch deutlich von der Einkünftezurechnung auf Grund von VwGH 10.12.1997, die in der Praxis unverändert ausschließlich auf ausländische Basisgesellschaften angewendet werde: - Nach Tz 104 EStR komme die Nichtzurechnung von Einkünften zu einer Gesellschaft nur dann in Betracht, wenn es sich um eine höchstpersönliche Tätigkeit handle, wobei beispielhaft die Tätigkeit von Schriftstellern, Vortragenden, Sportlern oder Künstlern angeführt werde (abgesehen von Organfunktionen durch „Drittanstellung“). Gewöhnliche Dienstleistungen, wie insbesondere die hier relevanten Vermittlungsleistungen der T-AG, würden in Tz 104 EStR nicht genannt. Die Tz 104 EStR gehe auf einen Aufsatz des damaligen Leiters der Abteilung Einkommen und Körperschaftsteuer im BMF, dem nunmehrigen Sektionschef der Abteilung Steuerrecht, Dr. Dr. Gunter Mayr zurück (Drittanstellung von Vorständen zulässig?, RdW 2008, 420). Der Aufsatz bejahe den „Durchgriff“ nur bei „höchstpersönlichen Tätigkeiten“, insbesondere wenn ein Vorstandsmitglied nicht von der geleiteten Kapitalgesellschaft, sondern im Wege einer „Drittanstellung“ beschäftigt und entlohnt werde. Mayr berufe sich auf die von Ruppe begründete Einkünftezurechnungslehre sowie die wirtschaftliche Betrachtungsweise. Das auf den Bf. angewendete VwGH-Erkenntnis vom 10.12.1997 werde nicht erwähnt. Auch das dort genannte Kriterium der „Teilnahme am Erwerbsleben nicht in der erklärten Art und Weise/zwischengeschaltet keine sinnvollen Funktionen“ werde nicht erwähnt. In Tz 104 EStR werde nicht auf die Teilnahme am Erwerbsleben bzw. das Vorhandensein sinnvoller Funktionen abgestellt, sondern dass die Gesellschaft „über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb“ verfüge. Tz 104 EStR berufe sich auch nicht auf VwGH 10.12.1997, sondern auf andere VwGH-Judikatur. Diese sei ausschließlich zu Inlandsfällen ergangen. - Gegen ausländische Basisgesellschaften gehe die Verwaltungspraxis und insbesondere das gegen den Bf. ergangene VwGH-Erkenntnis vom 15.12.2010, 2008/13/0012, wesentlich strenger – nämlich auf Grund wesentlich weiter greifender Kriterien – vor: Der „Durchgriff“ werde keineswegs auf höchstpersönliche Leistungen beschränkt, sondern – wie der vorliegende Fall zeige – auch bei gewöhnlichen Dienstleistungen vorgenommen, die durch Tz 104 EStR nicht erfasst würden. Das die Einkünftezurechnung an die T-AG verneinende VwGH-Erkenntnis vom 15.12.2010 berufe sich ausdrücklich auf das Treaty Shopping-Erkenntnis des VwGH vom 10.12.1997 und die darin genannten Kriterien der „Teilnahme am Erwerbsleben bzw. zwischengeschaltet sinnvollen Funktionen“. Und zusätzlich spreche der VwGH – über Tz 104 EStR weit hinausgehend – aus, dass „der Umstand, dass die T-AG über ausreichend Infrastruktur und Substanz (von einer Treuhandgesellschaft beigestelltes Büro und beigestellte Sekretärin) verfügte, um die zu den gegenständlichen Einkünften führende Verkaufsunterstützungstätigkeit auszuüben“, in den Hintergrund trete. Die diskriminierende Behandlung der Leistungserbringung durch Auslandsgesellschaften liege auf der Hand: - Es würden nicht nur „höchstpersönliche Leistungen“ von Schriftstellern, Vortragenden, Sportlern, Künstlern oder dergleichen erfasst. - Der „Durchgriff“ werde sogar bei ausreichender Substanz bzw. einem ausreichenden Betrieb der Gesellschaft, der die Leistungserbringung ermögliche, vorgenommen. d) Diskriminierung auf Grund nicht konkretisierter Verwaltungsübung – Erfordernis der Rechtssicherheit Zusätzlich habe es keine Rechts- und Verwaltungsvorschriften gegeben, in denen konkretisiert worden sei, was unter ausländischen Basisgesellschaften zu verstehen sei, deren Einkünfte höchstpersönlich ihrem Gesellschafter zuzurechnen seien. Darüber habe die Finanzverwaltung in jedem Einzelfall unter der Kontrolle der nationalen Gerichte entschieden (vgl. Rs Siat SA Tz 26). Unter diesen Umständen sei der Anwendungsbereich dieser Sonderregelung, nämlich der Einkünftezurechnung an die Gesellschafter von ausländischen Basisgesellschaften auf Grund höchstpersönlichen Tätigkeiten nicht von vornherein hinreichend genau dargelegt. Es habe Rechtsunsicherheit im Hinblick auf die Frage, wann eine ausländische Kapitalgesellschaft als „ausländische Basisgesellschaft“ anzusehen sei und ob die Einkünftezurechnungslehre insofern anwendbar sei, bestanden (vgl. Rs Siat SA Tz 27). Eine derartige Sonderregelung für ausländische Basisgesellschaften, die für die Einkünftezurechnung an die Gesellschaften strengere Regelungen vorsehe als bei inländischen Kapitalgesellschaften und deren Anwendungsbereich nicht von vornherein mit hinreichender Genauigkeit festgelegt sei, sei deshalb geeignet, eine österreichische Steuerpflichtige davon abzuhalten, von ihrem Recht auf Niederlassungsfreiheit durch Gründung einer ausländischen Kapitalgesellschaft Gebrauch zu machen, um von dort aus ihre Dienstleistungen in anderen Mitgliedstatten, vorliegend in Österreich, anzubieten (vgl. Rs Siat SA Tz 28). Sowohl die Niederlassungs- (Art. 31 EWR-Abkommen) als auch die Dienstleistungsfreiheit (Art. 36 EWR-Abkommen) seien durch das EWR-Abkommen geschützt und somit in Fällen im Zusammenhang mit Liechtenstein als EWR-Staat anwendbar. Die unterschiedliche Behandlung stelle somit einen Verstoß gegen die im EWR-Abkommen garantierten Freiheiten dar. Eine Beschränkung der Niederlassungs- und Dienstleistungsfreiheit könne nur dann aus Gründen der Bekämpfung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung gerechtfertigt sein, wenn das spezifische Ziel der Beschränkung die Verhinderung von Verhaltensweisen sei, die darin bestünden, rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Konstruktionen zu dem Zweck zu errichten, die Steuer zu umgehen, die normalerweise auf die durch Tätigkeiten im Inland erzielten Gewinne zu zahlen sei (vgl. Rs Siat SA Tz 40 mit Hinweis auf die Urteile Cadbury Schweppes und Cadbury Schweppes Overseas, Tz 55; sowie Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, Tz 74). Das Erkenntnis des VwGH vom 15.12.2010, 2008/13/0012, habe sich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO als ausschließliche Begründung der Steuerpflicht des Bf. gestützt: Entsprechend der Regel der Einkünftezurechnung seien die Leistungen der T-AG rein von ihrem Gesellschafter, dem Bf., persönlich erbracht worden, sodass die sich daraus ergebenden Einkünfte steuerlich dem Bf. zuzurechnen wären. Somit sei vom VwGH der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO gerade nicht als Argumentation für die Abweisung der Beschwerde des Bf. herangezogen worden. Die Einkünftezurechnungsregel gebiete es vielmehr, dass der österreichische Steuerpflichtige systematisch den Nachweis erbringe, dass keine ausländische Basisgesellschaft vorliege und die Einkünfte dieser Gesellschaft zuzurechnen seien, ohne dass die Verwaltung verpflichtet wäre, auch nur ein Indiz für Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung beizubringen (Rs Siat SA, Tz 55). Eine solche Regelung genüge nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit, wonach Rechtsvorschriften vor allem dann, wenn sie nachteilige Folgen für Einzelne und Unternehmen haben könnten, klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar sein müssten (vgl. Rs Siat SA, Tz 58 mit Hinweis auf die EuGH-Urteile vom 7.6.2005, VEMW ua., C-17/03, Tz 80, und vom 16.2.2012, Costa und Cifone, C-72/10 und C-77/10, Tz 74). Eine Regelung, die den Erfordernissen des Grundsatzes der Rechtssicherheit nicht genüge, könne nicht als den verfolgten Zielen angemessen angesehen werden (vgl. Rs Siat SA Tz 58). Die Anwendung der Einkünftezurechnungsregeln sei im gegenständlichen Zeitpunkt nicht von Vornherein mit hinreichender Genauigkeit klar, bestimmt und in ihren Auswirkungen voraussehbar gewesen und habe somit nicht den Erfordernissen der Rechtssicherheit genügt. Die Einkünftezurechnung an den Bf. habe somit gegen aktuelle Rechtsprechung des EuGH (EuGH 5.7.2012, Rs Siat SA, C-318/10) verstoßen, welche im Zeitpunkt der letztinstanzlichen Entscheidung (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012) noch nicht vorgelegen sei. 6.6 Zeitpunkt der Geltendmachung der sachlichen Unbilligkeit Entsprechend den Ausführungen des Bf. in seinen Schriftsätzen sei im Hinblick auf die vierte Voraussetzung aus der Kühne & Heitz-Rechtsprechung, nachdem der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des Gerichtshofes erlangt habe, an die Verwaltungsbehörde gewandt habe, auf die Weiterentwicklung der Rechtsprechung des EuGH in der Rs Willy Kempter KG (EuGH 12.2.2008, C-2/06) hinzuweisen: „Die Möglichkeit, einen Antrag auf Überprüfung einer bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung zu stellen, wird durch das Gemeinschaftsrecht in zeitlicher Hinsicht nicht beschränkt. Die Mitgliedstaaten können jedoch im Einklang mit den gemeinschaftsrechtlichen Grundsätzen der Effektivität und Äquivalenz angemessene Rechtsbehelfsfristen festlegen.“ Mit BGBl. 161/2005 sei die Fünfjahresfrist des § 236 Abs. 2 BAO zur Antragstellung aufgehoben worden, sodass nach dem österreichischen Abgabenrecht keine solche Befristung für die Einbringung derartiger Anträge auf nachträgliche Überprüfung bereits bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen mehr bestehe. 6.7. Zwischenergebnis betreffend sachliche Unbilligkeit – Antrag auf Stellung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH Die Gründe für die sachliche Unbilligkeit würden somit in der Europarechtswidrigkeit der Abgabeneinhebung liegen. Somit seien die fälligen Abgabenschuldigkeiten des Bf. ganz durch Abschreibung nachzusehen, da ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig sei. Andernfalls beantrage der Bf., dem EuGH im Wege eines Vorabentscheidungsersuchens gemäß Art. 267 Abs. 3 AEUV folgende Fragen des Unionsrechts zur Klärung vorzulegen: „1. Verstößt die Praxis der österreichischen Finanzverwaltung, die jedenfalls bis zum Wartungserlass 2009 zu den Einkommensteuerrichtlinien 2000 Leistungen, die eine Kapitalgesellschaft erbracht hat, und Vergütungen, die diese Kapitalgesellschaft für solche Leistungen erhalten hat, nur dann im Wege der Einkünftezurechnung überprüft und unter bestimmten Voraussetzungen dem Gesellschafter dieser Gesellschaft zugerechnet hat, als Beschränkung des freien Dienstleistungsverkehrs gegen Art. 49 AEUV und Art. 36 des EWR-Abkommens, weil diese Überprüfung und Zurechnung lediglich dann vorgenommen wurde, wenn die Gesellschaft und der Gesellschafter in verschiedenen Mitgliedstaaten ansässig waren, nicht aber dann, wenn sie im selben Mitgliedstaat ansässig waren? 2. Ist ein Mitgliedstaat verpflichtet, die Entscheidungen seiner Behörden und Gerichte, die vor dem EuGH-Urteil vom 5.7.2012, C-318/10, ergangen sind und mit dieser Entscheidung im Widerspruch stehen, im Sinne des EuGH-Urteils vom 13.1.2004, C-453/00, Kühne & Heitz, dadurch zurückzunehmen, dass die Steuerschuld auf Grund dieser Entscheidungen in einem Nachsichtsverfahren gemäß § 236 BAO erlassen wird?“ 7. Zum Auskunftsersuchen des BFG In einem Auskunftsersuchen vom 18. Juli 2014 habe das BFG den Bf. aufgefordert, eine Auflistung über seine (weltweiten) Einkünfte (in welcher Funktion) und nennenswerten Vermögenswerte (ebenfalls weltweit) in den Jahren 1997 bis dato zu erstellen sowie entsprechende Beweise (zB Steuerbescheide) vorzulegen. Die Aufforderung erfasse somit sämtliche Steuererklärungen und sonstige Beweismittel hinsichtlich seines Einkommens und Vermögens aus den letzten siebzehn Jahren. Nach herrschender Lehre und Auffassung der Finanzverwaltung stoße die erhöhte Mitwirkungspflicht bei Abgabenanträgen (VwGH 19.6.2013, 2010/16/0219) und Auslandssachverhalten (VwGH 27.2.2002, 98/13/0053) dort an ihre Grenzen, wo die verlangte Information entweder unnötig, unzumutbar, unverhältnismäßig oder unerfüllbar sei (Wakounig/Fina, Die steuerliche Betriebsprüfung, Rechte und Pflichten des Unternehmers, BMF, 2006, Seite 13; Beiser, Umfang der Mitwirkungspflicht im Abgabenverfahren, ÖStZ 1991, Seite 102 f.). In Anbetracht der Tatsache, dass dem zuständigen Finanzamt die am 5. Dezember 2013 vom Bf. eingereichte 500-seitige Berufungsschrift abhandengekommen sei, wirke das vorliegende Auskunftsersuchen zunächst befremdlich. Um der Richterin alle Dokumente zur Verfügung zu stellen, habe der Bf. dem BFG mit einem Schriftsatz vom 14. Juli 2014, vom BFG nachweislich entgegengenommen am 21. Juli 2014, eine Abschrift dieser Berufungsschrift samt den dazugehörigen fünfzig Beilagen übermittelt. Die jeweiligen Postsendungen hätten sich somit gekreuzt. Das gegenständliche Auskunftsersuchen des BFG beziehe sich aber nicht auf das mangelnde Vorliegen der Bescheidbeschwerde und der dazugehörigen Beweismittel, deren Inhalt für eine ausgewogene Entscheidung zweifellos unerlässlich sei. Stattdessen werde der Bf. im Auskunftsersuchen zur Erteilung von umfangreichen Informationen und Unterlagen hinsichtlich seiner Einkommens- und Vermögensentwicklung während der letzten siebzehn Jahre aufgefordert, die für das gegenständliche Nachsichtsverfahren nicht entscheidungserheblich seien: Eine persönliche Unbilligkeit iSd § 2 der Verordnung zum § 236 BAO idF BGBl. 435/2005 liege insbesondere dann vor, wenn die jetzige Einhebung einer Abgabenforderung die Existenz des betroffenen Steuerpflichtigen momentan gefährden würde. Dass dies in der gegenständlichen Causa tatsächlich der Fall sei, sei vom LGZRS Wien bereits Anfang 2013 im Zuge der Bewilligung der Verfahrenshilfe festgestellt worden. Zu diesem Zweck habe der Bf. dem Gericht ein Unterlagenkonvolut (inklusive Steuerbescheide, Bankbelege, Kontoauszüge, etc.) vorgelegt, das er dem zuständigen Finanzamt am 6. Juni 2014 in Kopie übermittelt habe. Für den Fall, dass auch diese Beweismittel ihren Weg zum BFG nicht gefunden hätten, lege sie der Bf. aus anwaltlicher Vorsicht nochmals bei. Das Ergebnis dieser amtswegigen Ermittlungen seien die nachfolgenden gerichtlichen Feststellungen gewesen: „Der Kläger lebt derzeit in einer finanziell angespannten Situation. Er hat kein Einkommen, bewohnt eine Mietwohnung und bezahlt dafür Euro 220,00. Er habe keine Vermögenswerte. Die Aufwendungen des täglichen Lebens wie auch die Miete werden durch Zuwendungen von Freunden und Bekannten beglichen. Der Kläger hat Steuerschulden in der Höhe von rund Euro 757.000,00.“ Im Übrigen sei der Beweis dafür, dass die alleinige Ursache der momentanen Existenzlage des Bf. im Fehlverhalten der Finanzbehörde bei den strafgerichtlichen Erhebungen wurzle, bereits in den Beilagen zur Berufungsschrift enthalten; diese Angaben würden sich durch einen Abgleich mit den beizuschaffenden Ermittlungsakten der Steuerfahndung und des Aktes des LG für Strafsachen Wien, GZ-1, leicht verifizieren lassen. Gemäß § 116 Abs. 2 BAO entfalte eine derartige gerichtliche Entscheidung infolge einer amtswegigen Ermittlung des Landesgerichtes für Zivilrechtssachen Wien im abgabenrechtlichen Nachsichtsverfahren Bindungswirkung. Aber sogar wenn die Finanzbehörde die Existenz einer solchen präjudizierenden Wirkung leugnen würde, stehe es ihr keineswegs zu, derartige gerichtliche Feststellungen schlichtweg zu ignorieren, ohne dabei für ihre gegenteiligen Behauptungen den Beweis anzutreten. Im Vorlagebericht an das BFG vom 18. Juni 2014 führe das zuständige Finanzamt als einziges Beweismittel zur Untermauerung seines ablehnenden Bescheides zum Nachsichtsantrag des Bf. an: „Altes Vermögensverzeichnis – keine Einkünfte bekanntgegeben, obwohl auf Grund der Unterlagen hohe Geldbeträge vereinnahmt wurden, die zu dieser hohen Steuervorschreibung führten.“ Hierzu sei zunächst anzumerken, dass das Vermögensbekenntnis am 30. November 2012 und somit weniger als drei Monate vor der Anbringung des ursprünglichen Nachsichtsbegehrens beim Finanzamt erstellt worden sei. Dass es danach einen Devolutionsantrag und eine Säumnisbeschwerde gebraucht habe, um die neuerlichen Verfahrensverschleppungen durch die Finanzbehörde zu unterbinden, könne dem Bf. nicht angelastet werden. Andererseits würden sich die „hohen Geldbeträge“ und die „Steuervorschreibungen“, worauf hier angespielt werde, auf die thesaurierten Einkünfte der T-AG aus den Jahren 1997 und 1998 beziehen. Die Art und Weise, wie die Finanzbehörde so versuche, die Glaubhaftigkeit des Vermögensbekenntnisses des Bf. aus 2012 auf Grund irgendwelcher Unterlagen aus den Jahren 1997 und 1998 in Frage zu stellen, sei nicht nachvollziehbar und realitätsfremd. Das zweite „Beweismittel“, das die Finanzbehörde im Vorlagebericht anführe, sei das VwGH-Erkenntnis 2008/13/0012 vom 15.12.2010 in der gegenständlichen Causa. Dieses Erkenntnis gehe an zwei Stellen ausführlich ein auf eine Zahlung von CHF 2.254.050,00, die die T-AG Ende 2004 an die Gesellschaft-4 eine Gesellschaft des Herrn M.P., getätigt habe. Es sei schwer nachvollziehbar, weshalb eine solche Zahlung einer liechtensteinischen Kapitalgesellschaft an einen ausländischen Dritten aus dem Jahr 2004 für die Beurteilung einer Bescheidbeschwerde bezüglich Einkommensteuervorschreibungen an einen österreichischen Abgabepflichtigen für die Veranlagungsjahre 1997 und 1998 entscheidungsrelevant sein sollte. Nichtsdestotrotz habe der Bf. dem UFS die diesbezüglichen Beweismittel infolge einer dementsprechenden Aufforderung am 24. Juni 2006 zur Verfügung gestellt. UFS und VwGH hätten sich in der Folge geweigert, diese Empfängerbenennung zu akzeptieren und zwar auf Grund unzutreffender Argumente: (1) Diese Verbindlichkeit der T-AG aus dem „Income Splitting Agreement“ mit Herrn P. sei vom Bf. nicht erstmals 2006 vorgebracht worden, sondern es sei bereits im Jahresabschluss 1998 eine dementsprechende „Rückstellung für zukünftige Honorarrechnungen Dritter“ gebildet worden. (2) Der Name des Empfängers (= P.) sei sehr wohl auf der Rechnung der Gesellschaft-4 vom 1. Dezember 2004 aufgeschienen. (3) Das „Income Splitting Agreement“ zwischen der T-AG und M.P. sei kein „ungewöhnlicher Geschäftsvorgang“ gewesen, sondern ein Spiegelbild des Verkaufsunterstützungsvertrags der T-AG mit der Bank-2, in dem Sinne, dass beide Verträge zur Auszahlung gelangen, ohne dass es vorher zu einem erfolgreichen Verkaufsabschluss hinsichtlich der Bank-1 gekommen wäre. Fakt sei, dass die liechtensteinische Steuerverwaltung diese Empfängerbenennung akzeptiert habe, sodass darauf auch die dortige Gesellschaftsbesteuerung abgestellt worden sei. Österreich und Liechtenstein seien durch ein bilaterales Doppelbesteuerungsabkommen miteinander verbunden, worin die Steuerhoheit zwischen den beiden Staaten aufgeteilt werde (vgl. EuGH 12.5.1998, C-336/96, Gilly, Tz 30). Vor diesem Hintergrund sei es fraglich, ob es der österreichischen Finanzbehörde wirklich freistehe, die Feststellungen der liechtensteinischen Steuerverwaltung hinsichtlich einer Kapitalgesellschaft, deren Besteuerung gemäß Art. 7 DBA Österreich-Liechtenstein in die alleinige Zuständigkeit des Fürstentums falle, gänzlich zu ignorieren. Schon im ursprünglichen Abgabenverfahren habe der Bf. stets penibel darauf geachtet, dass er seine erhöhte Mitwirkungspflicht bei Auslandssachverhalten mit äußerster Sorgfalt erfülle. Zunächst habe er der österreichischen Finanzverwaltung Unterlagen (Gutachten Ernst & Young, Gesellschaftssteuerrechnung T-AG) vorgelegt, woraus hervorgegangen sei, dass im vorliegenden Fall von einer vorsätzlichen Verletzung der steuerlichen Anzeigepflicht iSd § 33 FinStrG keine Rede habe sein können, da die Einkünfte der T-AG stets ordnungsgemäß bei der für sie alleine zuständigen liechtensteinischen Abgabenbehörde deklariert und versteuert worden seien. Der Rechtsstreit habe sich somit auf eine Meinungsverschiedenheit mit der österreichischen Finanzbehörde reduziert, die es bevorzugt hätte, wenn der Bf. die thesaurierten Einkünfte der liechtensteinischen T-AG auch nochmal in Österreich deklariert und versteuert hätte. In der Folge habe der Bf. der ermittelnden österreichischen Finanzbehörde die notwendigen Beweismittel (Jahresabschlüsse der T-AG für die Jahre 1997-2001; sämtliche Auszüge des Privatkontos des Bf.) übermittelt, die belegt hätten, dass der Bf. in der streitgegenständlichen Veranlagungsperiode (1997/98) keinerlei Ausschüttungen von der liechtensteinischen T-AG erhalten habe. Daraufhin habe die österreichische Finanzbehörde versucht, dem Bf. die thesaurierten Einkünfte der T-AG persönlich zuzurechnen mit dem Argument, diese liechtensteinische Kapitalgesellschaft sei eine rein künstliche Missbrauchsgestaltung gemäß § 22 BAO. Der Bf. habe sich nunmehr gezwungen gesehen, dieser Behauptung entgegenzutreten, und der österreichischen Finanzbehörde deshalb am 22. Juli 2003 eine Ansässigkeitsbescheinigung vorgelegt, worin die liechtensteinische Steuerverwaltung bescheinigt habe, dass es sich bei der T-AG um eine in Liechtenstein kommerziell tätige Gesellschaft gehandelt habe, die der ordentlichen liechtensteinischen Kapital- und Ertragssteuer unterlegen sei (vgl. Schlussprotokoll zu Art. 26 DBA Österreich-Liechtenstein idF BGBl. 24/1971). Der Bf. habe somit durch Vorlage der oben erwähnten Dokumente und der Ansässigkeitsbescheinigung seine erhöhte Mitwirkungspflicht erfüllt. Auch habe der VwGH in dem Erkenntnis 2008/13/0012 in der gegenständlichen Causa klar zum Ausdruck gebracht, dass das österreichische Höchstgericht sich auch nicht an die richtungsweisende Cadbury Schweppes Judikatur des EuGH gebunden fühle: In diesem Erkenntnis habe der VwGH die österreichische Besteuerung der thesaurierten Einkünfte einer liechtensteinischen Kapitalgesellschaft sanktioniert, obwohl diese in dem benachbarten EWR-Mitgliedstaat nach Auskunft der dortigen Abgabenbehörde einer wirklichen wirtschaftlichen Geschäftstätigkeit nachgegangen sei. Eine solche Besteuerung verletze nach ständiger Rechtsprechung des EuGH (EuGH 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes) die Niederlassungs- und Kapitalverkehrsfreiheit der Art. 31 und 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum (vgl. EU-Kommission, Pressemitteilung IP/11/606, 19.5.2011). Zudem habe der VwGH in diesem Erkenntnis seine Vorlagepflicht iSd Art. 267 Abs. 3 AEUV verletzt (siehe Abschnitt 6.4) und es sei durch diese systematische Weigerung dem EuGH die diesbezüglichen höchstrichterlichen Auslegungen der §§ 21 und 22 BAO zur Überprüfung vorzulegen, eine nationale Rechtsprechung geschaffen worden, die mit den gemeinschaftsrechtlichen Normen des Unionsrechts nicht im Einklang stehe (EuGH 22.2.2001, C-393/98, Gomes Valente, Tz 21). Deswegen habe der Bf. in seinem Schriftsatz vom 14. Juli 2014 angeregt, in dieser Causa eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen und so die verabsäumte unionsrechtliche Vorlage nachträglich nachzuholen (siehe Abschnitt 6., EuGH 13.1.2004, C-453/00, Kühne & Heitz). 8. Beweisanträge Zum Beweis für das gesamte Vorbringen in diesem Schriftsatz und den bisher an das Finanzamt und an das Bundesfinanzgericht erstatteten Schriftsätzen des Bf., insbesondere zur Beeinträchtigung seiner Berufsmöglichkeiten durch die Verfahrensführung der Finanzverwaltung und der Staatsanwaltschaft sowie für die Vermögensverhältnisse des Bf. werde - die Einvernahme des Bf. und seiner steuerlichen Vertretung sowie - die Beischaffung der Ermittlungsakten der Steuerfahndung Wien und des Aktes des LG für Strafsachen Wien, GZ-1, beantragt. ********** Mit Erkenntnis vom 10. Oktober 2014 wies das Bundesfinanzgericht die Beschwerde als unbegründet ab und führte zur sachlichen Unbilligkeit aus, dass keine Unionsrechtswidrigkeit vorliege und die in einem Privatgutachten geäußerte Rechtsmeinung nicht durch den Grundsatz von Treu und Glauben geschützt sei. Zur persönlichen Unbilligkeit wurde eingewandt, dass diese dann nicht gegeben sei, wenn die finanzielle Situation des Abgabenschuldners so schlecht sei, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts änderte. Außerdem könne es zu keiner Auswirkung der Abgabeneinhebung auf die Einkommens- und Vermögenslage des Nachsichtswerbers kommen. Aus den vom Bf. angeführten VwGH-Erkenntnissen lasse sich nichts gewinnen, weil im gegenständlichen Fall kein Verhalten der Behörde zu einer erhöhten Abgabenvorschreibung geführt habe bzw. keine Schäden ausgeglichen werden könnten, die mit der Abgabenerhebung selbst in keinem Zusammenhang stünden, da das lange Strafverfahren mangels Einnahmenerzielung keine unverhältnismäßige Besteuerung bedingt habe. ********** Mit Schriftsatz vom 27. November 2014 brachte der Bf. die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof ein wegen Verletzung in verfassungsgesetzlich gewährleisteten Rechten, insbesondere dem Gleichheitssatz (Art. 7 B-VG, Art. 2 StGG) und dem Recht auf den gesetzlichen Richter (Art. 83 Abs. 3 B-VG) sowie gleichzuhaltenden Rechten aus der Europäischen Menschenrechtskonvention (EMRK) und der Europäischen Grundrechtscharta (GRC). ********** Mit Beschluss vom 11. Juni 2015 lehnte der Verfassungsgerichtshof die Behandlung der Beschwerde ab und trat sie dem Verwaltungsgerichtshof zur Entscheidung ab. ********** Mit Schreiben vom 28. August 2015 brachte der Bf. die außerordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof ein (auszugsweise): „5. Revisionsgründe 5.1. Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des BFG Da die belangte Behörde (Finanzamt) nach Erhebung der Berufung vom 05.12.2013 (nunmehr: Beschwerde) entgegen § 262 Abs. 1 BAO keine Beschwerdevorentscheidung getroffen hat und das BFG es verabsäumt hat, gemäß § 284 Abs. 2 BAO dem Beschwerdegegner (belangte Behörde = Finanzamt) eine dreimonatige Nachfrist zu setzen, ist die Entscheidungszuständigkeit nicht gemäß § 284 Abs. 3 BAO auf das BFG übergegangen. Das BFG war zur Erlassung der bekämpften Entscheidung nicht zuständig, weswegen das bekämpfte Erkenntnis mit einer Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des BFG belastet ist (dazu unten a). Unabhängig davon hätte das BFG gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO durch den Senat entscheiden müssen. Da die Entscheidung von einer Einzelrichterin getroffen worden ist, ist das bekämpfte Erkenntnis auch aus diesem Grund mit einer Unzuständigkeit des BFG behaftet (dazu unten b). Im Einzelnen: a) Kein Übergang der Zuständigkeit vom Beschwerdegegner (belangte Behörde) auf das BFG Die belangte Behörde hat entgegen § 262 Abs. 1 BAO keine Beschwerdevorentscheidung erlassen und dadurch gegen ihre Entscheidungspflicht gemäß § 85a BAO verstoßen. E contrario § 323 Abs. 42 BAO gilt für die Beschwerdevorentscheidung aufgrund der am 05.12.2013 erhobenen Berufung ab dem 01.01.2014 die Regelung des § 262 BAO, weil der Beschwerdegegner die Berufung nicht vor dem 01.01.2014 der Berufungsbehörde (UFS) vorgelegt hat. Wie das BFG zutreffend ausführt, lag keiner der in § 262 Abs. 2 BAO genannten Fälle vor, in denen eine Beschwerdevorentscheidung unterbleiben kann. Dies wäre nur der Fall, wenn entweder (i) dies in der Bescheidbeschwerde beantragt worden wäre oder (ii) die Abgabenbehörde die Bescheidbeschwerde innerhalb von drei Monaten ab ihrem Einlangen dem Verwaltungsgericht vorgelegt hätte. Weder hat der Revisionswerber in der Bescheidbeschwerde (Berufung) das Unterbleiben einer Beschwerdevorentscheidung beantragt, noch hat die belangte Behörde die Akten innerhalb der genannten dreimonatigen Frist vorgelegt. Vielmehr hat die belangte Behörde die Beschwerde erst am 18.06.2014 dem BFG vorgelegt. Der mit Schreiben vom 05.06.2014 von dem (damals noch anwaltlich nicht vertretenen) Revisionswerber erklärte „Verzicht“ auf eine Beschwerdevorentscheidung befreite die belangte Behörde nach § 262 Abs. 2 BAO e contrario nicht von der Entscheidungspflicht (§ 85a BAO), denn die von dieser Regelung dem Revisionswerber eingeräumte einzige Dispositionsmöglichkeit ist der entsprechende Antrag in der Bescheidbeschwerde. Der Antrag kann insbesondere nicht in einem ergänzenden Schriftsatz gestellt werden (Ritz, BAO5 § 262 Rz 6; Ritz/Koran, Finanzverwaltungsgerichtsbarkeit neu in Österreich [2013] 220). Zusätzlich lässt die Neuregelung des § 284 BAO erkennen, dass die Verletzung der Entscheidungspflicht durch das Finanzamt nicht automatisch zu einem Zuständigkeitsübergang auf das BFG führt, sondern dass das BFG gemäß § 284 Abs. 2 BAO verpflichtet ist („hat der Abgabenbehörde aufzutragen"), die Beschwerdevorentscheidung innerhalb einer Frist bis zu drei Monaten nachzuholen. Entgegen der früheren Rechtslage zur Berufungsvorentscheidung besteht - abgesehen von den hier nicht vorliegenden Ausnahmen nach § 262 Abs. 2 BAO - eine Verpflichtung zur Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung; diese steht nicht im Ermessen der Finanzbehörden (vgl. ErläutRV zu § 262 BAO: 2007 BIgNR 24. GP S. 18; Ritz, BAO5 § 262 Rz 1). Erst bei Nichteinhaltung dieser Frist geht die Zuständigkeit zur Entscheidung gemäß § 284 Abs. 3 BAO auf das BFG über. Unrichtigerweise meint das BFG (S. 60 des bekämpften Erkenntnisses), die Fristsetzung nach § 284 Abs. 2 BAO konnte unterbleiben, da das Finanzamt mitteilte, dass sie (gemeint: es) unter Berufung auf § 262 Abs. 2 BAO [zusätzlich wurde im Vorlagebericht angeführt: § 14 Abs. 1 VwGVG, obwohl das VwGVG gemäß seinem § 1 auf das Verfahren vor dem BFG nicht zur Anwendung kommt] nicht beabsichtige, eine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen. Damit hat das BFG den zwingenden Charakter des § 284 Abs. 2 und Abs. 3 BAO verkannt. Die Fristsetzung liegt nicht in seinem Ermessen (Ritz, BAO5 § 284 Rz 22). Der Übergang der Entscheidungszuständigkeit erfolgt nach den genannten Bestimmungen der BAO weder durch einen Antrag des Revisionswerbers auf Entscheidung durch das BFG (außer aufgrund eines in der Bescheidbeschwerde enthaltenen Antrags auf Nichterlassung einer Beschwerdevorentscheidung) noch aufgrund einer rechtswidrigen - weil gegen § 85a, § 262 BAO verstoßenden - „Weigerung“ der belangten Behörde, eine Beschwerdevorentscheidung zu erlassen. Schon gar nicht durfte das BFG wegen vorauszusehender Verletzung der Entscheidungspflicht der belangten Behörde die Beschwerdevorentscheidung „erlassen“ und von der zwingend angeordneten Fristsetzung nach § 284 Abs. 2 BAO absehen. Somit war das BFG zur Erlassung des bekämpften Erkenntnisses mangels Entscheidungsbefugnis nicht zuständig. Das bekämpfte Erkenntnis ist daher mit einer Rechtswidrigkeit infolge Unzuständigkeit des BFG behaftet. b) Unzulässige Entscheidung durch die Einzelrichterin Das BFG hat die bekämpfte Entscheidung durch einen Einzelrichter getroffen, obwohl der Revisionswerber mit Eingabe vom 14.07.2014 die Entscheidung durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 lit. b BAO beantragt hat. Nach der Rechtsprechung des VwGH begründet die unrichtige Zusammensetzung einer Kollegialbehörde ihre Unzuständigkeit (VwGH 19.11.1987, 82/08/0104; VwGH 10.11.1988, 87/06/0052; VwGH 25.02.2004, 2002/03/0186). Diese Judikatur ist sinngemäß auf die unrichtige Besetzung eines Verwaltungsgerichts anwendbar (Mayer/Muzak, B-VG5 [2015] 981). Tatsächlich war die Einzelrichterin für die bekämpfte Entscheidung nicht zuständig; die Entscheidung hätte vielmehr durch den Senat getroffen werden müssen. Gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 BAO obliegt dem Senat die Entscheidung, wenn dies (i) in der Beschwerde, (ii) im Vorlageantrag (§ 264 BAO) oder (iii) in der Beitrittserklärung (§ 285 Abs. 1 BAO) beantragt wird. In der am 05.12.2013 von dem damals noch nicht anwaltlich vertretenen Revisionswerber eingebrachten Beschwerde (Berufung) wurde die Entscheidung durch den Senat nicht beantragt. Die Möglichkeit, diesen Antrag im Vorlageantrag zu stellen, wurde dem Revisionswerber durch die rechtswidrige Weigerung der belangten Behörde (Finanzamt), die nach dem Gesetz zwingende Berufungsvorentscheidung zu erlassen, sowie die rechtswidrige Unterlassung der nach dem Gesetz zwingenden Fristsetzung gemäß § 284 Abs. 2 BAO durch das BFG faktisch genommen. Dadurch kann dem Revisionswerber aber das Recht, die Entscheidung des Senats zu erreichen, nicht contra legem entzogen werden. Folglich konnte der Revisionswerber den Antrag in seiner Eingabe vom 14.07.2014 stellen. Das bekämpfte Erkenntnis hätte daher vom Senat getroffen werden müssen. Wie oben dargelegt, begründet die unrichtige Besetzung des BFG aufgrund der entsprechend anwendbaren Judikatur des VwGH zur unrichtigen Besetzung einer Kollegialbehörde die Rechtswidrigkeit des bekämpften Erkenntnisses infolge Unzuständigkeit des BFG. Hilfsweise wird die unrichtige Besetzung des BFG bei Erlassung des bekämpften Erkenntnisses als Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften, bei deren Einhaltung das BFG zu einem anderen Erkenntnis hätte kommen können, geltend gemacht (§ 42 Abs. 2 Z 3 lit. c VwGG). 5.2. Rechtswidrigkeit des Inhaltes (§ 42 Abs. 2 Z 1 VwGG) 5.2.1. Begründung der Ablehnung der Nachsicht durch das BFG Nach Ansicht des BFG liegt eine persönlich bedingte Unbilligkeit im Besonderen dann vor. wenn die Einhebung der Abgaben die Existenzgrundlagen des Nachsichtwerbers gefährdet, wobei es allerdings nicht unbedingt der Gefährdung des Nahrungsstandes, besondere finanzielle Schwierigkeiten oder Notlagen bedarf, sondern es genügt wenn etwa die Abstattung trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Veräußerung von Vermögenschaften möglich wäre und diese Veräußerung einer Verschleuderung gleich käme (mit Hinweis auf VwGH 02.06.2004, 2003/1310156). Entsprechend den Ausführungen des Revisionswerbers stellt das BFG fest, dass der Revisionswerber derzeit über keinerlei Einkommen und Vermögen verfügt. Eine Unbilligkeit der Einhebung liege nicht vor, da es „infolge der Uneinbringlichkeit der Abgabenschulden zu keiner Auswirkung der Abgabeneinhebung auf die Einkommens- und Vermögenslage des Nachsichtswerbers“ käme. Die Nachsicht hätte keinen Sanierungseffekt und würde an der Existenzgefahrdung nichts ändern. Das BFG geht auf die Argumentation, wonach die Existenzgefährdung des Revisionswerbers gerade auf Rechtsverletzungen der Finanzstrafbehörden, insbesondere aufgrund einer überlangen Verfahrensdauer, beruht, im Ergebnis nicht ein. 5.2.2. Recht des Revisionswerbers auf Nachsicht gemäß § 236 BAO a) Existenzgefährdung aufgrund EMRK-widriger, elfjähriger Verfahrensdauer Mit Beschwerde vom 05.12.2013 gegen den erstinstanzlichen Bescheid beantragte der Revisionswerber die Nachsicht der fälligen Abgabenschuldigkeit in Höhe von EUR 756.197,25 samt angelaufener Aussetzungszinsen unter Berufung auf § 236 BAO. Nach § 236 BAO können fällige Abgabenschuldigkeiten auf Antrag des Abgabepflichtigen ganz oder zum Teil durch Abschreibungen nachgesehen werden, wenn ihre Einhebung nach der Lage des Falles unbillig wäre. Nach § 1 der Verordnung des Bundesministers für Finanzen betreffend Unbilligkeit der Einhebung im Sinne des § 236 BAO, BGBl II 2005/435 („Verordnung zu § 236 BAO“) kann die Unbilligkeit im Sinne des § 236 BAO persönlicher oder sachlicher Natur sein. Eine persönliche Unbilligkeit liegt nach § 2 der Verordnung zu § 236 BAO insbesondere vor, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen oder seiner ihm gegenüber Unterhaltsberechtigten Angehörigen gefährden würde oder mit außergewöhnlichen wirtschaftlichen Auswirkung verbunden wäre, etwa wenn die Einrichtung der Abgabenschuldigkeit trotz zumutbarer Sorgfalt nur durch Vermögensveräußerung möglich wäre und dies einer Verschleuderung gleich käme. Dabei ist auf die Unbilligkeit „im Einzelfall“ abzustellen (Ritz, BAO5 § 236 Rz 9). Die persönliche Unbilligkeit besteht bei einem wirtschaftlichen Missverhältnis zwischen der Einhebung der Abgabe und den im Bereich des Abgabepflichtigen entstehenden Nachteilen (VwGH 09.12.1992, 91/13/0118; 19.10.2006, 2003/14/0098). Eine solche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Einhebung die Existenz des Abgabepflichtigen gefährdet (Ritz, aaO Rz 10 mit Hinweis auf VwGH 09.07.1997, 95/13/0243; 30.04.1999, 99/16/0086; 22.09.2000, 95/15/0090). Die Abgabenschuldigkeiten in Höhe von EUR 756.197,25 zzgl. Anspruchs- und Aussetzungszinsen kann der Revisionswerber aufgrund seiner Vermögenslage nicht begleichen. Sollte die Abgabenforderung eingetrieben werden, wird dies den Konkurs des Revisionswerbers zur Folge haben. Die Unbilligkeit der Einhebung der Abgabenforderung liegt nach der Judikatur des VwGH weiters dann vor, wenn das Verhalten der Behörde ursächlich für die Entstehung der Unbilligkeit war (vgl. dazu VwGH 17.10.1974, 865/74 und 27.06.1974, 500/74). Ähnlich Stoll: „Darüber hinaus können die Gründe für Unbilligkeiten in der Einhebung auch solche sein, die in den unmittelbar vorhergehenden Stufen des Erhebungsverfahrens ihre Wurzeln haben. Dies ist vor allem dann gegeben, wenn verfahrensrechtsbedingt aus nicht vom Abgabepflichtigen zu verantwortenden Gründen, zu dieser Wurzel der Unbilligkeit nicht (nicht mehr) wirksam (diese Gründe beseitigend) vorgestoßen werden kann.“ (Stoll, BAO [1994] Seite 2422). Kann danach sogar ein (offenkundig nicht notwendig schuldhaftes) Verhalten der mit dem Ermittlungsverfahren befassten Abgabenbehörde eine Unbilligkeit der Abgabeneinhebung begründen, wenn das Verhalten verfahrensbedingt nicht mehr korrigierbar ist, so muss dies erst recht für ein schuldhaftes Verhalten der Finanzstrafbehörde, das zudem den Nachsichtsgrund „Existenzgefährdung“ verursacht hat, gelten. Hinzu kommt, dass eine Verantwortung von Behörden für die Existenzgefährdung keineswegs eine notwendige Voraussetzung der Nachsicht ist. Auch eine schlichte Notlage des Abgabenschuldners kann eine Nachsicht rechtfertigen. In diesem Sinne hat der VwGH (VwGH 25.10.2006, 2006/15/0259) in einem Fall, in dem es durch den mit der Justizverwaltung ausgetragenen Gebührenkonflikt bei einem Gutachter zum Entfall von Gutachtensaufträge kam und somit der Gutachter in massive wirtschaftliche Existenznot gebracht wurde, (obiter) ausgeführt, „das Ausbleiben von Betriebseinnahmen allenfalls zu einer persönlichen Unbilligkeit der Abgabeneinhebung infolge wirtschaftlicher Notlage hätte führen können“. Kann aber eine wirtschaftliche Notlage, auch unabhängig von der Verursachung durch eine Behörde, zu einer Nachsicht führen, muss dies erst recht im vorliegenden Fall gelten, in welchem ein Finanzstrafverfahren gegen den Revisionswerber eingeleitet wurde, das mit einem Freispruch endete, aufgrund seiner gegen die EMRK verstoßenden elfjährigen Verfahrensdauer aber jegliche Verdienstmöglichkeiten im angestammten Beruf des Revisionswerbers als Bankdirektor zerstört und damit die Existenzgefährdung bei Eintreibung der Abgabenschuld begründet hat. Das laufende Strafverfahren verhinderte nicht nur die Zulassung des Revisionswerbers als Bankvorstand, sondern schloss ihn vielmehr generell von jeder beruflichen Führungstätigkeit im Finanzsektor aus. Der Beschwerdeführer hatte diverse Angebote in den Jahren 2002 bis 2008: Vorstandsmitglied bei der Bank-3, Bank-4, Bank-7, Bank-8 Diese Gesellschaften haben aber ihre Angebote zurückgezogen, weil der Revisionswerber aufgrund des laufenden Finanzstrafverfahrens den „fit‘ (= persönliche Zuverlässigkeit und geordnete wirtschaftliche Verhältnisse) und „proper“ (= fachliche Eignung, Bildung und Erfahrung) Anforderungen nicht erfüllen konnte. Wie schon in Punkt 2.5 erwähnt, setzt eine berufliche Tätigkeit im Bank- oder sonstigen Finanzwesen die Einhaltung der dort genannten Zulassungsbestimmungen voraus, die bei einem anhängigen Finanzstrafverfahren nicht erfüllt sind. Auch nach Beendigung des Strafverfahrens durch Freispruch wirkten diese Nachteile fort, denn eine Person im Alter von fast 50 Jahren kann im Bankwesen nach einer zehnjährigen Abwesenheit vom Markt und mit einem derart belasteten Ruf nicht mehr platzieren werden. Die Notlage des Revisionswerbers, die bei Eintreibung der Abgabenschuld zu einer Existenzvernichtung führt, hat - wie dargestellt - ihren Grund in einer EMRK-widrigen langen Verfahrensdauer. Dies begründet einen Nachsichtsgrund iSd § 236 BAO. Dies zeigt insbesondere ein Vergleich mit der Judikatur auf anderen Rechtsgebieten: Vor dem BFG hat der Revisionswerber geltend gemacht, dass ein Verstoß gegen die aus Art. 6 Abs. 1 EMRK folgende Verpflichtung zur Erledigung der Sache „innerhalb angemessener Frist“ im Rahmen der Strafzumessung als Milderungsumstand zu berücksichtigen ist (Ergänzender Schriftsatz S. 11). In seiner YZ-Entscheidung vom 30.01.2014 (GZ-5, GZ-6) hat der OGH eine elfjährige Verfahrensdauer (von Juli 2002 bis Jänner 2014) als Verstoß gegen Art. 6 EMRK eingestuft und aus diesem Grund die vom Erstgericht verhängten (schuldangemessenen) Freiheitsstrafen um zwei Jahre reduziert: Eine schuldangemessene Strafe von drei Jahren wurde auf eine solche von einem Jahr (zwölf Monate), eine schuldangemessene Strafe von dreieinhalb Jahren wurde auf eine solche von eineinhalb Jahren (18 Monate) reduziert. Anders gewendet: Eine Verfahrensdauer von zwölf Jahren rechtfertigt eine 66%ige bzw. eine 57%ige Strafminderung. Erst recht ist die überlange Verfahrensdauer im Falle eines Freispruches, wie im vorliegenden Fall, zu berücksichtigen. Auf den vorliegenden Fall angewendet: Die elfjährige Dauer des Finanzstrafverfahrens gegen den Revisionswerber verstößt gegen Art. 6 EMRK. Dies ergibt sich aus dem YZ-Urteil des OGH, dem ebenfalls eine elfjährige Dauer eines Strafverfahrens zugrunde lag. Dies hat seinen Grund in der Judikatur des EuGH: Überlange Verfahrensdauern sind bei der Bemessung von Geldbußen und ähnlichem zu berücksichtigen (EuGH 17.12.1998, C-185/95, Baustahlgewerbe - Kommission). Der EuGH beschränkt die Rechtsfolge somit nicht auf die Strafmilderung. Auch daraus ergibt sich der Anspruch des Revisionswerbers auf die Nachsicht. Die den Verfolgungsbehörden anzulastende Rechtsverletzung ist im vorliegenden Fall schwerwiegender als im YZ-Fall, weil das YZ-Verfahren mit Schuldsprüchen, das Finanzstrafverfahren gegen den Revisionswerber jedoch mit dessen Freispruch geendet hat. Hinzu kommt, und auch das ist ein wesentlich zugunsten des Revisionswerbers sprechender Unterschied gegenüber dem YZ-Fall, dass gerade die unberechtigte Verfolgung des Revisionswerbers während einer überlangen, EMRK-widrigen Verfahrensdauer zur Existenzgefährdung des Revisionswerbers geführt hat. Indem das BFG verkannt hat, dass der vorgenannten Sachverhalt eine persönliche Unbilligkeit der Abgabeneinhebung iSd § 236 BAO begründet, hat es das bekämpfte Erkenntnis mit einer Rechtswidrigkeit des Inhalts belastet. Dass das BFG es unterlassen hat, die im Zusammenhang mit der vorstehend gerügten Rechtswidrigkeit erheblichen Sachverhaltselemente, wie die Verursachung der Existenzgefährdung durch die Verfahrensdauer, die Zerstörung der Berufschancen des Revisionswerbers während des schwebenden Finanzstrafverfahrens und - aufgrund seines fortgeschrittenen Alters - auch nach Beendigung des Finanzstrafverfahrens, in einem Ermittlungsverfahren festzustellen, wird unten (5.3.1.) als Verletzung von Verfahrensvorschriften iSd § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b VwGG geltend gemacht. b) Verweigerung der Nachsicht infolge fehlenden Sanierungseffekts? Zwar verweist das BFG im Grundsatz zutreffend auf die Judikatur des VwGH, wonach eine Existenzgefährdung dann keinen Nachsichtsgrund bildet, wenn die Nachsicht der Abgabenforderung keinen Sanierungseffekt hätte, weil die Existenzgefährdung aufrecht bliebe; diese Judikatur rechtfertigt das bekämpfte Erkenntnis jedoch aus nachstehenden Gründen nicht: Abgesehen davon, dass sich das BFG bei seiner Sachverhaltsfeststellung des angeblich fehlenden Sanierungseffekts lediglich auf den Verfahrenshilfeantrag des Revisionswerbers gestützt und den Beweisantrag auf S. 23 des Ergänzenden Schriftsatzes vom 20.08.2014 zu den Vermögensverhältnissen des Revisionswerbers nicht beachtet hat, worin ein Verfahrensmangel im Sinne des § 42 Abs. 2 Z 3 lit. b VwGG liegt (dazu unten 5.3.1.), ist auch die vom BFG zitierte VwGH-Judikatur auf den Fall des Revisionswerbers nicht anwendbar. Die zitierte Judikatur betrifft nämlich Fälle der Existenzgefährdung, für die staatliche Behörden nicht verantwortlich sind. Im vorliegenden Fall hingegen kann sich der Staat bzw. die Abgabenbehörde nicht damit „verteidigen“, den Revisionswerber durch rechtswidriges Verhalten so nachhaltig geschädigt zu haben, dass die Nachsicht von Abgabenschulden keinen Sanierungseffekt hätte. Dies würde dazu führen, dass gerade besonders gravierende Schädigungshandlungen der Behörden - wie sie hier vorliegen - keine Nachsicht rechtfertigen würden, wäre der Schaden so groß, dass die Nachsicht der Abgabenforderung die Existenzgefährdung nicht beseitigen könnte. Mit anderen Worten: Je größer die Rechtsverletzung und je umfangreicher der durch sie verursachte Schaden, desto unwahrscheinlicher würde die Nachsicht. Die vom BFG zitierte Judikatur des VwGH ist daher im vorliegenden Fall nicht anwendbar. Hinzu kommt der die gesamte Rechtsordnung beherrschende Grundsatz, dass niemand aus eigenem rechtswidrigen Verhalten Vorteile ableiten kann (vgl. OGH RS0118920; OGH 17.03.2004, 9 ObA 50/03y; OGH 29.11.2001, 8 ObS 107/01w; Koziol/Welser/Kletecka, Bürgerliches Recht I14 Rz 609). Dies gilt erst recht im Verhältnis des Staates zu seinen Steuerpflichtigen. Da der Staat aufgrund der Versäumnisse seiner Organe, nämlich der Strafverfolgungsbehörden und Strafgerichte, gegenüber dem Revisionswerber eine gegen Art. 6 EMRK verstoßende Verfahrensführung zu verantworten hat, kann sich der Staat zwecks Verweigerung der Nachsicht nach § 236 BAO nicht gerade auf die wirtschaftlichen Folgen dieser Rechtsverletzung, nämlich die Existenzgefährdung des Revisionswerbers, berufen. 5.3. Rechtswidrigkeit infolge Verletzung von Verfahrensvorschriften (5§ 42 Abs. 2 Z 3 VwGG) Das BFG hat eine grundlegend verfehlte Rechtsauffassung in seinem Erkenntnis zugrunde gelegt und insbesondere gegen die Obliegenheiten der