BFG RV/7101327/2016

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den_Senat im Beisein der Schriftführerin in der Beschwerdesache Bf., Anschrift, Großbritannien, vertreten durch bpv Hügel Rechtsanwälte OG, Enzersdorfer Straße 4, 2340 Mödling, über die Beschwerde vom 5.12.2013 gegen den Bescheid des Finanzamtes Wien 3/6/7/11/15 Schwechat Gerasdorf vom 7.11.2013 betreffend Nachsicht gemäß § 236 BAO in nichtöffentlicher Sitzung vom 23.2.2017 zu Recht erkannt: Die Beschwerde wird als unbegründet abgewiesen. Der angefochtene Bescheid bleibt unverändert. Eine Revision an den Verwaltungsgerichtshof ist nach Art. 133 Abs. 4 Bundes-Verfassungsgesetz (B-VG) nicht zulässig. Entscheidungsgründe Mit Ansuchen vom 26. Februar 2013 beantragte der Beschwerdeführer (Bf.) eine Nachsicht wie folgt: In zwei Bescheiden vom 8. Juni 2004 sei eine Nachzahlung der Einkommensteuern für die Veranlagungsjahre 1997 und 1998 in der Höhe von insgesamt Euro 756.197,25 festgesetzt worden. Da die Geltendmachung dieses Abgabenanspruches mit sachlicher Unbilligkeit behaftet sei, werde gemäß § 236 Abs. 1 BAO der Antrag gestellt, diese Abgabenschuldigkeit vollständig nachzusehen, auf die Einhebung zu verzichten und die betreffende Forderung (samt angelaufener Aussetzungszinsen) abzuschreiben. Dieser Antrag begründe sich wie folgt: 1. Sachverhalt a) In den Jahren 1997 und 1998 sei der Antragsteller, ein holländischer Staatsangehöriger, Vorstandsvorsitzender der Bank-1 (Bank-1), die österreichische Tochtergesellschaft der Bank-2 (Bank-2), gewesen. Gleichzeitig habe die Bank-2 die Gesellschaft des Antragstellers, die T-AG, mit der Privatisierung der Bank-1 betraut. b) Ein von der Bank-2 beauftragtes Gutachten der Steuerberatungskanzlei Ernst & Young vom 30. Mai 1997 habe vorab die Unbedenklichkeit dieser Gesellschafts- und Vertragsstruktur bestätigt. Dem Antragsteller sei hinsichtlich seiner österreichischen Steuerposition zugesichert worden, dass seine Beteiligung an der Liechtensteinischen T-AG keine einkommensteuerrelevanten Auswirkungen in Österreich haben würde, sofern die Gesellschaft in dem betreffenden Zeitraum kein Einkommen (Gehälter, Dividende, etc.) ausschütte. c) In der Folge habe der Antragsteller das Vorstandsgehalt der Bank-1 ordnungsgemäß in Österreich versteuert, während die T-AG ihre Einkünfte der ordentlichen liechtensteinischen Kapital- und Ertragssteuer (Steuersatz 15 %) unterworfen habe. In den streitgegenständlichen Veranlagungsjahren 1997 und 1998 seien keine Auszahlungen der T-AG an ihren Gesellschafter erfolgt, weder in Form eines Gehaltes, einer Dividende, einer möglicher Weise verdeckten Gewinnausschüttung noch aus irgendeinem anderen Rechtsgrund. d) Infolge einer anonymen Anzeige vom 19. Dezember 2000 habe die österreichische Finanzbehörde am 23. November 2001 eine Hausdurchsuchung beim Antragsteller durchgeführt. Im Zuge dieser Beweisaufnahme habe die Finanzbehörde u.a. auch die liechtensteinische Gesellschaftssteuerrechnung der T-AG für die Jahre 1997 und 1998 sichergestellt. Zudem habe der Antragsteller der Finanzbehörde am 22. Juli 2003 eine Ansässigkeitsbestätigung vorgelegt, worin die liechtensteinische Steuerverwaltung bescheinigt habe, dass es sich bei der T-AG um eine in Liechtenstein kommerziell tätige Gesellschaft gehandelt habe, die der ordentlichen liechtensteinischen Kapital- und Ertragssteuer unterlegen gewesen sei. e) Daraufhin habe das Finanzamt am 20. August 2003 eine EAS-Abfrage an das Bundesministerium für Finanzen mit der Frage gerichtet, wie nun weiter im Abgabenprozess zu verfahren sei. In Beantwortung dieser Anfrage veröffentlichte das BMF am 1. September 2003 die Rechtsmeinung EAS 2346, wonach eine Ansässigkeitsbestätigung als Beweismittel im gegenständlichen Abgabenverfahren zu ignorieren sei, sofern die liechtensteinische Steuerverwaltung nicht den Nachweis erbringen könne, dass sie die darin enthaltenen Informationen auch ausreichend geprüft hätte. Zudem sei das österreichische BMF nur auf Ersuchen Liechtensteins bereit, in ein Verständigungsverfahren gemäß Art. 25 des Doppelbesteuerungsabkommens zwischen Österreich und Liechtenstein (DBA Ö-FL) einzutreten (SWI 2003, 445). f) Am 8. Juni 2004 habe die Finanzbehörde zwei Bescheide ausgefertigt, worin vom Antragsteller ein Betrag von insgesamt Euro 756.197,25 als Nachzahlung der Einkommensteuern für die Veranlagungsjahre 1997 und 1998 gefordert worden sei. Die österreichische Behörde habe die Einkünfte der liechtensteinischen T-AG dem damals in Österreich ansässigen Gesellschafter, dem Antragsteller, bei der Berechnung seiner Einkommensteuer persönlich zugerechnet, obwohl es in diesem Zeitraum nie eine solche Ausschüttung an den Anteilseigner gegeben habe. Wie die diesbezügliche Gesellschaftssteuerrechnung für die Jahre 1997 und 1998 belege, seien die Einkünfte der T-AG zudem bereits in Liechtenstein besteuert worden. Diese Doppelbesteuerung sei mit § 22 BAO begründet worden: Die T-AG sei eine funktionslose Sitzgesellschaft und einer solchen Missbrauchsgestaltung könnten steuerlich keine Einkünfte zugerechnet werden. g) Mit dem Erkenntnis des VwGH vom 15.12.2010, 2008/13/0012 hätten diese Steuerbescheide Rechtskraft erlangt. Mit Rücksicht auf die von den liechtensteinischen Behörden erteilten Informationen habe sich dieses Urteil jedoch ausdrücklich von § 22 BAO als Rechtfertigung für die gegenständliche Besteuerung distanziert. Stattdessen sei nunmehr die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO als ausschließliche Begründung der vorliegenden steuerlichen Einkünftezurechnung herangezogen worden: Die Leistungen der T-AG wären von ihrem Gesellschafter persönlich erbracht worden, sodass die daraus ergebenden Einkünfte steuerlich auch dem Bf. zuzurechnen wären. Trotz entsprechender Anregung des Antragstellers vom 28. September 2009 habe sich der VwGH in dieser Entscheidung zudem geweigert, in der gegenständlichen Causa eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. h) Bislang seien vom Finanzamt noch keine Maßnahmen zur Vollstreckung dieser nunmehr rechtskräftigen Abgabenforderungen gesetzt worden. Am 29. März 2005 habe der Antragsteller seinen Wohnsitz zurück nach England verlegt (und Finanzbehörde und Staatsanwaltschaft vorab entsprechend informiert). Dieser Wohnsitzwechsel sei zurückzuführen gewesen auf das in Österreich wegen des Verdachts auf vorsätzliche Abgabenhinterziehung anlässlich desselben Tatbestandes ebenfalls 2001 gemäß § 33 FinStrG eingeleitete Finanzstrafverfahren, das ein Ausschließungsgrund für die berufliche Zulassung des Antragstellers dargestellt habe (LGS Wien GZ-1; LGZRS Wien GZ-2; EGMR Beschwerde Nr. GZ-3). Da das Vereinigte Königreich die EU-Beitreibungsrichtlinie jedoch bereits 2008 ratifiziert habe, sei eine mögliche Vollstreckung der vorliegenden Abgabenforderung durch diesen Weg auf keinerlei Weise beeinträchtigt gewesen. 2. Zulässigkeit a) Gemäß § 3 der Verordnung zu § 236 BAO (BGBl 435/2005) liege eine sachliche Unbilligkeit bei der Einhebung von Abgaben vor, soweit die Geltendmachung des Abgabenanspruchs - von Rechtsauslegungen des VwGH abweiche, wenn im Vertrauen auf die betreffende Rechtsprechung für die Verwirklichung des die Abgabepflicht auslösenden Sachverhalts bedeutsame Maßnahmen gesetzt worden seien; - zu einer internationalen Doppelbesteuerung führe, deren Beseitigung ungeachtet einer Einigung in einem Verständigungsverfahren die Verjährung oder das Fehlen eines Verfahrenstitels entgegenstehe. b) Beide Voraussetzungen seien in der gegenständlichen Causa erfüllt: - Das VwGH Erkenntnis 2008/13/0012 rechne dem Gesellschafter die Einkünfte der T-AG im Wesentlichen mit der Begründung zu, dass es sich hierbei in der wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO um eine Vergütung für eine höchstpersönliche Leistung handle, die demjenigen zuzurechnen wäre, der die Leistung höchstpersönlich erbringe (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012; Wartungserlass 2008/2 zu EStR 2000, Tz 104). Diese Judikatur stehe in direktem Widerspruch zu vorheriger Auslegungen des § 21 BAO: „So erfolgt keine Zurechnung der Einkünfte einer GmbH in wirtschaftlicher Betrachtungsweise an deren Alleingesellschafter (…) nur deshalb, weil die für die Tätigkeit der GmbH notwendigen Leistungen (…) von dem Gesellschafter erbracht werden“ (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280). „Der Umstand, dass der Alleingesellschafter oder Mehrheitsgesellschafter einer GmbH deren Willensentschlüsse bestimmt, bedeutet nicht, dass Einkunftsquellen und Einkünfte der GmbH nicht dieser, sondern dem betreffenden Gesellschafter zuzurechnen seien“ (VwGH 14.5.1991, 90/14/0280). „Die gemäß § 21 Abs. 1 BAO (…) anzustellende wirtschaftliche Betrachtungsweise ist nach übereinstimmender Lehre und Rechtsprechung nur insoweit anzuwenden, als der Tatbestand selbst nicht die rechtliche Betrachtungsweise erfordert“ (VwGH 23.6.1995, 93/17/0461; VwGH 11.8.1993, 91/13/0005). „Im Fall der Wahl der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft kann diese nicht als Steuersubjekt negiert und die Unternehmenstätigkeit einer natürlichen Person fingiert werden“ (VwGH 10.12.1991, 91/14/0154). - Bei seinem Zuzug nach Österreich habe der Antragsteller darauf vertrauen dürfen, dass die österreichischen Behörden und Gerichte den Vertrag über den Europäischen Wirtschaftsraum (EWRV) einhalten und das DBA zwischen Österreich und Liechtenstein respektieren würden (Vertrauensgrundsatz, EuGH 15.2.1996, C-63/93, Duff, Rn 20). Noch vor dem Zuzug sei Ernst & Young mit der Erstellung eines Gutachtens beauftragt worden. Auf Grund der zitierten VwGH-Judikatur habe dieser Steuerberater dem Antragsteller im Gutachten vom 30. Mai 1997 zugesichert, dass seine Beteiligung an der liechtensteinischen T-AG keine einkommensteuerrelevanten Auswirkungen in Österreich haben würde, sofern die Gesellschaft keine Einkünfte (Gehalt, Dividende, etc.) ausschütte. Hätte der Antragsteller auch nur geahnt, dass die österreichischen Behörden und Gerichte die §§ 21 und 22 BAO heranziehen würden, um das DBA mit Liechtenstein außer Kraft zu setzen bzw. den EWR-Vertrag zu missachten, dann wäre er die Verträge mit der Bank-2 nie eingegangen und in der Folge auch nicht nach Österreich gezogen. Wie nachfolgend aufgezeigt werde, führe die Verletzung des EWR-Vertrages im vorliegenden Fall jedoch zu einer internationalen Doppelbesteuerung, die sich auch nicht durch eine Einigung in einem Verständigungsverfahren beseitigen ließe. 3. Verletzung des Art. 40 des Vertrages über den Europäischen Wirtschaftsraum a) Die Frage, ob die vorliegende steuerliche Einkünftezurechnung eine Verletzung der Niederlassungs- und/oder Kapitalverkehrsfreiheit darstelle, sei vom EuGH bereits hinlänglich ausjudiziert. Für die Beurteilung der vorliegenden Causa sei die Rechtssache Columbus Container Services BVBA & Co (EuGH 6.12.2007, C-298/05) von besonderer Bedeutung. In dieser Causa sei der EuGH davon ausgegangen, dass die verfahrensgegenständliche Gesellschaft eine Kommanditgesellschaft belgischen Rechts sei, woran mehrere – in Deutschland ansässige – Gesellschafter beteiligt gewesen seien (Columbus, Rn 13f). Nach deutschem Recht sei eine Kommanditgesellschaft eine Personengesellschaft (Columbus, Rn 18), die nach dem Transparenzprinzip besteuert würden. Das Transparenzprinzip besage, dass eine Personengesellschaft kein eigenständiges Steuersubjekt iSd Körperschaftsteuer sei, sodass deren Gewinn steuerlich den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werde. Wäre die Columbus also keine belgische, sondern eine deutsche Kommanditgesellschaft gewesen, dann wären ihre Gewinne steuerlich genauso bei den Gesellschaftern erfasst worden. Der EuGH habe schlussgefolgert, dass keine Diskriminierung auf Grund des Ortes des Sitzes der Gesellschaft vorgelegen sei, da belgische Personengesellschaften gegenüber in Deutschland ansässigen Personengesellschaften nicht benachteiligt würden (Columbus, Rn 40). b) Im vorliegenden Fall handle es sich um eine liechtensteinische Aktiengesellschaft, mit einer in Österreich ansässigen natürlichen Person als Alleingesellschafterin. Nach österreichischem Recht sei eine Aktiengesellschaft eine Kapitalgesellschaft, die nach dem Trennungsprinzip besteuert würden. Das Trennungsprinzip besage, dass eine Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt iSd Körperschaftsteuer sei, sodass die Besteuerung unabhängig von der der Anteilseigner erfolge. Solange der von der Kapitalgesellschaft erzielte und versteuerte Gewinn nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet werde, sondern in der Gesellschaft verbleibe (sogenannte Thesaurierung), erfolge keine Versteuerung beim Anteilseigner. Wäre die T-AG also keine liechtensteinische, sondern eine österreichische Aktiengesellschaft gewesen, dann wären ihre Einkünfte steuerlich bis zur Ausschüttung nicht beim Gesellschafter erfasst worden. Im gegenständlichen Fall liege deswegen eine Ungleichbehandlung und somit eine Verletzung der unionsrechtlich gewährleisteten Verkehrsfreiheiten vor, da in Österreich ansässige Anteilseigner von liechtensteinischen Kapitalgesellschaften steuerlich schlechter gestellt würden als in Österreich ansässige Anteilseigner von österreichischen Kapitalgesellschaften. c) Fazit: Die vorliegende Besteuerung verletze Art. 40 des EWR-Vertrages, die Kapitalverkehrsfreiheit 4. Verfassungswidrige Doppelbesteuerung a) Art. 18 Abs. 1 B-VG stipuliere das Legalitätsprinzip (nulla poena sine lege). Aus diesem Grundsatz würden sich u.a. das Bestimmtheitsgebot, das Rückwirkungsverbot und das Analogieverbot ableiten. Dieses Gesetzmäßigkeitsprinzip gelte auch im Abgabenrecht, wo es in Art. 5 F-VG verankert sei (nullum tributum sine lege). Auf einfachgesetzlicher Ebene sei das Analogieverbot abgabenrechtlich umgesetzt in § 4 Abs. 1 BAO, der besage, dass „der Abgabenanspruch entsteht, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Abgabepflicht knüpft“. Gemäß § 2 Abs. 1 EStG sei „der Einkommensteuer das Einkommen zu Grunde zu legen, dass der Steuerpflichtige innerhalb eines Kalenderjahres bezogen hat“. b) Durch die steuerliche Zurechnung der Einkünfte einer Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter werde eine Ausschüttung fingiert und einkommensbesteuert, die in Wirklichkeit gar nicht stattgefunden habe (vgl. § 4 Abs. 1 BAO). Diese steuerliche Anwendung des Transparenzprinzips auf die thesaurierten Einkünfte einer ausländischen Kapitalgesellschaft verstoße gegen das Analogieverbot (Art. 5 F-VG: nullum tributum sine lege stricta), sodass die internationale Doppelbesteuerung, die sich daraus ergebe, verfassungswidrig sei. Diese internationale Doppelbesteuerung lasse sich auch nicht im Zuge eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 DBA Ö-FL) beseitigen, weil der österreichischen Einkommensbesteuerung der Verfahrenstitel fehle: Es werde Einkommen besteuert, das der Steuerpflichtige in Wahrheit nicht bezogen habe (vgl. § 2 Abs. 1 EStG). 5. Missbrauchsabwehrvorschriften zur Bekämpfung der Steuerflucht a) Nationale Maßnahmen, die die primärrechtlich garantierten Verkehrsfreiheiten beschränken würden, seien grundsätzlich verboten, könnten aber – unter gewissen Voraussetzungen – gerechtfertigt werden. Eine Beschränkung müsse durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt, erforderlich und geeignet sein, die vom Mitgliedstaat verfolgten zwingenden Gründe des Allgemeininteresses tatsächlich zu erreichen. Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH würden sich nationale Missbrauchsvorschriften, die die Niederlassungs- und/oder Kapitalverkehrsfreiheit beschränken würden, unter gewissen Voraussetzungen als Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht rechtfertigen lassen (EuGH 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes). b) Auf eine solche Rechtfertigung der vorliegenden Verletzung des Art. 40 des EWR-Vertrages ziele auch das VwGH-Erkenntnis 2008/13/0012: - „Zu den auf das EWR-Abkommen gegründeten Bedenken hinsichtlich einer Anwendung der § 21 und 22 BAO kann es genügen, auf die Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes zur grundsätzlichen Vereinbarkeit des § 22 BAO mit Unionsrecht zu verweisen (VwGH 20.5.2010, 2006/15/0005). Für § 21 BAO kann nichts anderes gelten.“ - „Nach der Rechtsprechung des EuGH können die nationalen Gerichte im Einzelfall dem missbräuchlichen Verhalten des Betroffenen auf der Grundlage objektiver Kriterien Rechnung tragen, um ihm gegebenenfalls die Berufung auf das einschlägige Gemeinschaftsrecht zu verwehren. Dies gilt entsprechend für EWR-Recht.“ c) Die betreffende EuGH-Judikatur werde vom VwGH jedoch unvollständig zitiert und folglich dementsprechend fehlinterpretiert. Die Besteuerung von in ausländischen Kapitalgesellschaften thesaurierten Einkünften sei unionsrechtlich grundsätzlich unzulässig, es sei denn, sie werde auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Kriterien vorgenommen, die gewährleisten würden, dass nicht auch wirtschaftlich begründete Gesellschaften, sondern nur rein künstliche Gestaltungen von der Anwendung dieser Missbrauchsabwehrvorschriften erfasst werden könnten (Cadbury Schweppes, Rn 75): „Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn es sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht.“ In diesem richtungsweisenden Urteil habe der EuGH also die Bedeutung des Bestimmtheitsgebotes bei der Beurteilung der unionsrechtlichen Zulässigkeit von nationalen Missbrauchsabwehrvorschriften zur Bekämpfung der Steuerflucht hervorgehoben (Art. 5 F-VG, nullum tributum sine lege certa; VfGH 6.10.1981, G-7/81). d) Der Schwerpunkt der diesbezüglichen Aktivitäten der EU-Kommission habe sich in den vergangenen zwanzig Jahren aber tatsächlich von der Vermeidung der Doppelbesteuerung (Art 293 EGV) verschoben auf die Verhinderung der doppelten Nichtversteuerung (vgl. EU-Kommission Aktionsplan C 8806 vom 6.12.2012). Zum besseren Verständnis der Anforderungen an die Bestimmtheit von solchen Gesetzesformulierungen nachfolgend ein kurzer Exkurs hinsichtlich der Entstehung von steuerlichen Missbrauchsabwehrvorschriften im internationalen Rechtsvergleich: - Zur Abgrenzung von Einkommensteuer und Körperschaftsteuer gelte der Ausgangspunkt: Personengesellschaft würden nach dem Transparenzprinzip besteuert, Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip. - Die Anwendung des Trennungsprinzips führe auf nationaler Ebene bereits zu einer Doppelbesteuerung, weil die Einkünfte der Kapitalgesellschaft zuerst der Körperschaftsteuer unterliegen und sie nach der Ausschüttung an den Anteilseigner dort nochmals besteuert würden. Um dieser innerstaatlichen Doppelbesteuerung entgegenzutreten, seien Beteiligungserträge aus Kapitalgesellschaften in vielen OECD-Staaten gänzlich oder teilweise steuerbefreit (vgl. das „Schachtelprivileg“ des § 10 KStG). - Bei einem grenzüberschreitenden Sachverhalt tue sich erneut die Gefahr einer solchen Doppelbesteuerung auf. Deshalb hätten viele OECD-Staaten bilaterale Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung miteinander abgeschlossen. Das OECD-Musterabkommen beschreibe die zwei Methoden zur Beseitigung dieser Doppelbesteuerung in Art. 23: Die Befreiungs- und die Anrechnungsmethode. - In Abwesenheit einer harmonisierten europäischen Steuergesetzgebung würden insbesondere multinational tätige Unternehmen den gesamten Abgabendruck durch aggressive Steuerplanung zu optimieren versuchen. Die dazu entwickelten Strukturen würden meist den Einsatz von hybriden Finanzinstrumenten umfassen, die in den zwei Vertragsstaaten eines DBAs unterschiedlich behandelt würden. So würden sich zB bei Cross Border Leasing gewisse Kosten (sei es als Abschreibung oder als Leasingraten) steuerlich doppelt gelten machen lassen. Oder Dividenden würden – als abzugsfähige Zinszahlungen getarnt – von der Kapitalgesellschaft in dem einen Staat steuerlich abgesetzt und vom Anteilseigner in dem anderen Vertragsstaat steuerbefreit empfangen werden. Diese Strukturen hätten ein gemeinsames Ziel: Die doppelte Verlustberücksichtigung bzw. die doppelte Nichtbesteuerung von Gewinnen. - Die EU-Mitgliedstaaten würden der missbräuchlichen Ausnutzung von Doppelbesteuerungsabkommen Einhalt zu gebieten versuchen. Zu diesem Zweck habe die OECD ihre Mitgliedstaaten 1998 zur Einführung von Missbrauchsabwehrvorschriften nach dem angelsächsischen „Controlled Foreign Company“ (CFC)-Modell aufgerufen (OECD Ministerrat, „Harmful Tax Competition – An Emerging Global Issue“, Paris 1998, Empfehlung Nr. 1). Mittlerweile hätten die EU-Mitgliedstatten diese Empfehlung nahezu ausnahmslos auf die eine oder andere Art umgesetzt und detaillierte Missbrauchsabwehrvorschriften verabschiedet (vgl. zB die englische CFC-Rules oder das deutsche Außensteuergesetz). e) Die österreichische Finanzbehörde sei einer solchen Gesetzgebung, dh einer klaren Regelung, die spezifiziere, auf welche ausländische Kapitalgesellschaften das Transparenzprinzip unter welchen Umständen anzuwenden sei, vom Anfang an skeptisch gegenübergestanden: „Lehnt man die Anwendbarkeit der in § 22 BAO verankerten Rechtsmissbrauchsfolgen im internationalen Steuerfall (mit Erfolg) ab, so wird dies nach dem Vorbild anderer Staaten zur Erlassung von besonderen Steueroasengesetzen mit Durchgriffsbesteuerung führen, deren Vollziehung aber erhebliche administrative Bürden sowohl für die Steuerpflichtigen als auch für die Verwaltung mit sich bringen wird. Besser wäre es – im Interesse aller Betroffenen – wenn die öffentliche Hand zu solchen Maßnahmen nicht gezwungen würde“ (Loukota, Briefkastenfirmen und Doppelbesteuerungsabkommen, SWI 6/1991, 168). f) Zehn Jahre später sei auch das österreichische Bundesministerium für Finanzen zur Einsicht gelangt gewesen, dass § 22 BAO und dessen Auslegung ein zu hohes Maß an Unsicherheit mit sich bringe. Deshalb habe es 2001 in Anlehnung an das deutsche Außensteuergesetz einen Gesetzesentwurf zur Begutachtung vorgelegt (Gassner/Lang/Lechner, Der Entwurf eines österreichischen Außensteuergesetzes, Linde 2001, 303f). Dieser Gesetzesentwurf sei allerdings dem Parlament nie vorgelegt worden und eine derartige Regelung nie in Kraft getreten. g) Die Republik Österreich kenne somit – über die §§ 21 bis 24 BAO hinaus – keine gesetzlichen Missbrauchsabwehrvorschriften zur Bekämpfung der Steuerflucht. Diese Gesetzesbestimmungen würden zwar Begriffe wie „Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten“ und der „wahre wirtschaftliche Gehalt“ nennen, aber weder Legaldefinitionen noch einen Verweis auf Normen, anhand derer sich das Vorliegen einer Missbrauchsgestaltung beurteilen ließe, enthalten. Dadurch verstoße die steuerliche Anwendung des Transparenzprinzips auf die thesaurierten Einkünfte ausländischer Kapitalgesellschaften auf Grund dieser Gesetzesvorschriften gegen das Bestimmtheitsgebot des Art. 5 F-VG, weil für den Steuerpflichtigen nicht absehbar sei, unter welchen Voraussetzungen eine derartige Durchgriffsbesteuerung vorgenommen werde. Die damit einhergehende Verletzung des Art. 40 des EWR-Vertrages lasse sich auch unionsrechtlich nicht als Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht rechtfertigen, weil die nationalen Missbrauchsabwehrvorschriften eben keine objektiven und von dritter Seite nachprüfbaren Kriterien für die Differenzierung zwischen tatsächlich geschäftlich tätigen Kapitalgesellschaften und rein künstlichen Gestaltungen enthalten würden. h) Gesetzesvorschriften, die keine Normen für deren Anwendung definieren würden, würden zwangsläufig zu Willkür und Rechtsunsicherheit führen. Nur unter diesem Gesichtspunkt würden sich die historischen Widersprüchlichkeiten in der Auslegung der §§ 21 und 22 BAO in der VwGH-Judikatur erklären lassen (vgl. Rückwirkungsverbot, nullum tributum sine lege praevia). Es sei bezeichnend, dass der VwGH dabei in seinem Urteil 2008/13/0012 in der gegenständlichen Causa gerade den Anhaltspunkt herunterspiele, der nach Auffassung des EuGH im richtungsweisenden Cadbury Schweppes Urteil bei der Differenzierung von Missbrauchsgestaltungen eine vorrangige Rolle spielen hätte sollen, und zwar die physische Präsenz einer Kapitalgesellschaft im Ansässigkeitsstaat. Zum Vergleich: - „Das in der Beschwerde mehrfach betonte Trennungsprinzip vermag die behördliche Sichtweise nicht in Frage zu stellen, geht es doch fallweise nur darum, wer wirtschaftlich betrachtet als Träger der zu beurteilenden Tätigkeiten anzusehen ist. Dass der Bf. namens der T-AG aufgetreten ist, gibt bei der Beantwortung dieser Frage nicht den Ausschlag (…). Auch der Umstand, dass die T-AG ‚über ausreichend Infrastruktur und Substanz‘ (…) verfügte, um die zu den gegenständlichen Einkünften führende Verkaufsunterstützungstätigkeit auszuüben, tritt in Anbetracht der oben aufgezeigten Umstände fallweise in den Hintergrund“ (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). - „Wie die Regierung des Vereinigten Königreiches und die Kommission in der Sitzung vorgetragen haben, muss diese Feststellung auf objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Anhaltspunkten beruhen, die sich u.a. auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen“ (Cadbury Schweppes, Rn 67). i) Die Kommission prüfe fortwährend die unionsrechtliche Zulässigkeit von nationalen Missbrauchsabwehrvorschriften und drohe dabei gegebenenfalls auch die Einleitung von Vertragsverletzungsverfahren an (vgl. zB CHAP 2009/4105 wegen der englischen CFC Regelung). Es könne aber wohl nicht so sein, dass sich einzelne Mitgliedstaaten wie Österreich der Kontrolle auf die Einhaltung der unionsrechtlichen Verträge dadurch entziehen könnten, dass sie erst gar keine gesetzlichen Normen zur Definition von Missbrauchsgestaltungen verabschieden würden. Wenn das zuständige Höchstgericht sich dann auch noch systematisch weigere, seine Auslegungen der §§ 21 und 22 BAO im Wege einer Vorabentscheidung gemäß Art. 267 AEUV dem EuGH vorzulegen, drohe sich eine nationale Rechtsprechung herauszubilden, die mit den Normen des Unionsrechts nicht im Einklang stehe (EuGH 22.2.2001, C-393/98, Gomes Valente, Rn 17; vgl. auch Lang, Die Grenzen der Gestaltungsmöglichkeiten im Internationalen Steuerrecht, Linde 2009, S. 27). j) In Abwesenheit einer Legaldefinition der Begriffe „Missbrauchsgestaltung“ und „wahrer wirtschaftlicher Gehalt“ seien Steuersubjekte im Einzelfall bei der Auslegung und Beurteilung dieser Tatbestände einer gerichtlichen Judikatur ausgesetzt, die nicht auf gesetzliche Normen und Kriterien zurückgreifen könne, was zwangsläufig zu Willkür und Rechtsunsicherheit führen müsse. Die Konsequenzen einer solchen Gesetzeslücke seien umso schwerwiegender, wenn das nationale Strafrecht in einem Blankettgesetz (§ 33 FinStrG) zwar die Rechtsfolgen im Fall einer steuerlichen Abgabenhinterziehung bestimme, aber für eine Legaldefinition dieses objektiven Tatbestandes (= die Abgabenhinterziehung) auf das Abgabenrecht verweise. Es sei evident, dass eine Angleichung der verwaltungs- und strafrechtlichen Sanktionierung von Steuerhinterziehung und –betrug innerhalb der EU (vgl. EU-Aktionsplan, Initiative Nr. 30) in weite Ferne rücke, solange es einzelne Mitgliedstaaten gebe, in denen der Begriff „Abgabenhinterziehung“ gesetzlich nur sehr lückenhaft definiert sei. Dies lasse sich auch anhand der vollkommen unterschiedlichen verwaltungs- und strafrechtlichen Behandlung zweier ähnlich gelagerter Steuerfälle veranschaulichen: - In der Rechtssache Columbus habe das zuständige deutsche Finanzgericht die Frage nach der unionsrechtlichen Zulässigkeit der vorliegenden Doppelbesteuerung dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt und es sei auch kein Finanzstrafverfahren gegen die deutschen Anteilseigner dieser belgischen Gesellschaft eingeleitet worden. - In der gegenständlichen Causa habe sich das zuständige österreichische Höchstgericht geweigert, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Gegen den damals in Österreich ansässigen Anteilseigner der T-AG sei Anklage wegen vorsätzlicher Abgabenhinterziehung erhoben worden. Das entsprechende Strafverfahren sei erst nach einer Anhängigkeit von mehr als zehn Jahren durch einen rechtskräftigen Freispruch im zweiten Rechtsgang beendet worden. An dieser Stelle sei daran erinnert, dass die Finanzbehörde dem Verfassungsgerichtshof zugesichert habe, dass es in der österreichischen Verwaltungspraxis nicht vorkomme, dass wegen Rechtsfragen, welche die Behörde anders beurteile als der Abgabenpflichtige, ein Finanzstrafverfahren eingeleitet werde (VfGH 2.6.1994, B-473/92). k) Fazit: Auf Grund von Gesetzesvorschriften, die keine Normen für ihre Anwendung definieren würden, sei im vorliegenden Fall ein Tatbestand fingiert und besteuert worden, der gar nicht stattgefunden habe. 6. Vertragsverletzung zur Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen a) Nach ständiger Rechtsprechung des EuGH lasse sich eine Verletzung des EWR-Vertrages gegebenenfalls auch als nationale Maßnahme zur Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen rechtfertigen. Auf eine derartige Rechtfertigung ziele auch die Rechtsmeinung EAS 2346 des BMF: Die vom Steuerpflichtigen vorgelegten und von der liechtensteinischen Behörde ausgestellten Beweismittel seien bei der steuerlichen Behandlung der gegenständlichen Causa in Österreich zu ignorieren, sofern die liechtensteinische Steuerverwaltung nicht einwandfrei nachweisen könne, dass sie die darin enthaltenen Informationen auch ausreichend geprüft hätte (SWI 2003, 445). b) Die wichtigsten Beweismittel im vorliegenden Fall seien zweifellos die Ansässigkeitsbestätigung der liechtensteinischen Steuerverwaltung und die liechtensteinische Gesellschaftssteuerrechnung der T-AG für die Jahre 1997 und 1998. Zum besseren Verständnis der Bedeutung dieser Beweismittel und der Rechtsmeinung EAS 2346 des BMF nachfolgend ein kurzer Exkurs zum Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Österreich und Liechtenstein. Ein Doppelbesteuerungsabkommen sei ein bilateraler Staatsvertrag, worin die Steuerhoheit zwischen den Unterzeichnerstaaten geregelt werde (Art. 50 B-VG). Das DBA Ö-FL entspreche dem OECD-Musterabkommen von 1963. Art. 7 Abs. 1 des DBA Ö-FL verbiete die Besteuerung der Gewinne eines Unternehmens aus dem einen Vertragsstaat durch den anderen Vertragsstaat. Allerdings schließe Art. 26 DBA Ö-FL sämtliche steuerbefreite Sitz- und Holdinggesellschaften vom Wirkungsbereich des Doppelbesteuerungsabkommens aus. Missbrauchsgestaltungen seien demnach ohnehin vom Geltungsbereich des DBA Ö-FL ausgeschlossen. Deswegen versuche die österreichische Finanzbehörde mithilfe der Rechtsmeinung EAS 2346 die Beweiskraft der Ansässigkeitsbestätigung – worin die liechtensteinische Steuerverwaltung bestätigt habe, dass die T-AG keine solche Missbrauchsgestaltung gewesen sei – in Abrede zu stellen und so das DBA Ö-FL außer Kraft zu setzen. Rechtsmeinungen des BMF würden aber keine gerichtliche Bindungswirkung entfalten. Deshalb sei zusätzlich die Behauptung aufgestellt worden, die liechtensteinische Steuerverwaltung hätte für die Ansässigkeitsbestätigung nicht das richtige Formular verwendet. Dabei habe die Finanzbehörde verkannt, dass das DBA Ö-FL im Schlussprotokoll zum Art. 26 für solche Ansässigkeitsbestätigungen gar keine festen Formvorschriften vorsehe. Zudem habe es sich beim vom Finanzamt verlangten Formular ZS-RD 1 um einen Antrag auf Rückerstattung bereits bezahlter Steuern gehandelt, weshalb es für den vorliegenden Fall völlig ungeeignet gewesen sei. c) Der EuGH betrachte sich als grundsätzlich unzuständig für die Überprüfung der Einhaltung von Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Mitgliedstaaten (zB EuGH 16.7.2009C-128/08, Damseaux, Rn 22), sodass derartige bilaterale Staatsverträge in seiner Rechtsprechung nur eine untergeordnete Rolle spielen würden. Eine Ausnahme bilde das Urteil in der Rechtssache Rimbaud (EuGH 28.10.2010, C-97/09), worin der EuGH festgehalten habe, unter welchen Voraussetzungen die Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen zur Rechtfertigung einer vorliegenden Verletzung des EWR-Vertrages geltend gemacht werden könne. Der EuGH habe festgestellt, dass eine allgemeine Vermutung der Steuerflucht nicht genüge, um eine steuerliche Maßnahme, die die Ziele des EWRV beeinträchtige, zu rechtfertigen (Rimbaud, Rn 34). Dem Gesellschafter einer in einem EWR-Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft müsse daher Gelegenheit geboten werden, der Finanzbehörde eines EU-Mitgliedstaates Beweise vorzulegen und so in den Genuss gewisser Steuervorteile zu gelangen (Rimbaud, Rn 49). Die notwendige Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen fordere alsdann aber im Gegenzug, dass die Finanzbehörde des Mitgliedstaates in der Lage sein müsse, die vorgelegten Beweise auf unmittelbarem Weg mittels Informationsaustausches mit der Abgabenbehörde des EWR-Staates abzugleichen (Rimbaud, Rn 30 und 32). Diese Verpflichtung zur Auskunftserteilung seitens des EWR-Staates müsse durch einen Staatsvertrag, zB ein bilaterales DBA, gesichert sein (Rimbaud, Rn 50). d) Das DBA Ö-FL entspreche dieser Anforderung, denn in Art. 25 Abs. 2 dieses Doppelbesteuerungsabkommens sehe es die Verpflichtung zur uneingeschränkten gegenseitigen Auskunftserteilung vor: „Die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten haben einander im Rahmen eines Verständigungsverfahrens alle Auskünfte zu erteilen, die für die Beurteilung eines Falles von Bedeutung sind oder sein könnten.“ e) Fazit: Die Rechtsmeinung EAS 2346 des BMF erweise sich somit als unionsrechtswidrig. f) Der VwGH habe sich in seinem Urteil 2008/13/0012 in der gegenständlichen Causa dann auch ausdrücklich von der ursprünglichen Begründung der Steuerbescheide – wonach die T-AG eine Missbrauchsgestaltung des § 22 BAO sei – distanziert und die Rechtmäßigkeit der vorliegenden Besteuerung stattdessen ausschließlich mit der wahren wirtschaftlichen Betrachtungsweise des § 21 BAO begründet. Nach ständiger Rechtsprechung des VfGH konkretisiere der Missbrauchstatbestand des § 22 BAO jedoch die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO (VfGH 8.5.1980, V-14/80). Im Hinblick auf die Anforderungen, die der EuGH an die Bestimmtheit von Missbrauchsabwehrvorschriften stelle, sei es deshalb überaus zweifelhaft, ob sich eine Verletzung des Art. 40 des EWR-Vertrages unter Berufung auf die wahre wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO (Substance over Form) als nationale Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht rechtfertigen lasse, ohne dass eine Missbrauchsgestaltung iSd § 22 BAO vorliege. 7. EuGH Vorabentscheidung a) Die gegenständlichen Steuerbescheide seien also sowohl unionsrechts- als auch verfassungswidrig, sodass die Geltendmachung dieses Abgabenanspruches mit sachlicher Unbilligkeit des § 236 BAO behaftet sei. b) sollte das Finanzamt den vorliegenden Antrag nichts desto trotz ablehnen, dann werde der Antragsteller nicht zögern, beim Unabhängigen Finanzsenat (mittlerweile Bundesfinanzgericht) bzw. in späterer Folge beim Verfassungsgerichtshof die Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH anzuregen. c) Die entsprechenden Vorlagefragen könnten sich in dieser Causa gegebenenfalls wie folgt gestalten: - „Steht es dem Art. 40 des EWR-Vertrages entgegen, wenn die thesaurierten Einkünfte einer in einem EWR-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft unter Anwendung des Transparenzprinzips beim dort ansässigen Anteilseigner einkommensbesteuert werden, ohne dass eine entsprechende Ausschüttung der Gesellschaft an den Anteilseigner getätigt wurde?“ - „Falls die erste Vorlagefrage verneint wird, inwiefern ändert sich diese Judikatur, wenn im betreffenden EU-Mitgliedstaat keine eindeutigen gesetzlichen Normen und Kriterien für die Differenzierung von Missbrauchsgestaltungen gelten, die gewährleisten, dass nicht auch wirtschaftlich tätige Kapitalgesellschaften, sondern rein künstliche Gestaltungen von einer solchen Anwendung des steuerlichen Transparenzprinzips erfasst werden könnten?“ - „Falls die ersten zwei Vorlagefragen verneint werden, inwiefern ändert sich diese Judikatur, wenn die Steuerverwaltung des EWR-Mitgliedstaates in einer schriftlichen Bestätigung bescheinigt hat, dass es sich bei der betroffenen Kapitalgesellschaft nicht um eine Missbrauchsgestaltung handelt, während der betreffende EU-Mitgliedstaat mit dem EWR-Mitgliedstaat durch ein aufrechtes Doppelbesteuerungsabkommen verbunden ist und dieser bilaterale Staatsvertrag eine uneingeschränkte gegenseitige Auskunftserteilung zwischen den jeweiligen Abgabenbehörden sichert?“ d) Im Hinblick auf die zunehmende Bedeutung, die die Europäische Grundrechtecharta (EGC) für die Entscheidungsfindung der österreichischen Höchstgerichte habe (VfGH 14.3.2012, U-466/11; VwGH 2010/15/0196), sei nicht auszuschließen, dass diese ihre Vorlagepflicht iSd Art. 267 III AEUV in dieser Causa wahrnehmen würden, um dem Antragsteller so den Zugang zum gesetzlichen Richter (Art. 83 Abs. 2 B-VG; Art. 47 EGC) nicht länger zu verwehren. ********** Mit Bescheid vom 7. November 2013 wies das Finanzamt dieses Ansuchen als unbegründet ab und führte aus, dass durch die Gesetzesbestimmung des § 236 BAO bei Vorliegen aller sonstigen Voraussetzungen eine Möglichkeit bestehen solle, eine im Einzelfall eingetretene und vom Gesetzgeber nicht beabsichtigte Negativwirkung von Abgabenvorschriften durch Billigkeitsmaßnahmen entweder zu beseitigen oder zu mildern (UFS 30.1.2007, RV/0450-S/05). Ein Nachsichtswerber habe zur Beurteilung der Sachlage alle Umstände im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht einwandfrei nachzuweisen, auf die die Nachsicht gestützt werden könne (antragsbedingte Behauptungs- und Beweislast). Eine Unbilligkeit sei aber in denjenigen Fällen nicht gegeben, bei denen sich nach der gegebenen Sachlage „nur“ eine negative Auswirkung auf Grund der allgemeinen Rechtslage ergebe, durch die alle vom Gesetz erfassten Abgabepflichtigen in gleicher Weise berührt werden würden. Das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit werde im Antrag des Bf. nicht behauptet. Vom Bf. sei hingegen im Zusammenhang mit einer sachlichen Unbilligkeit unter Bezugnahme auf § 3 der Verordnung zu § 236 BAO (BGBl. 435/2005) in erster Linie die Rechtmäßigkeit des Abgabenanspruches eingewendet und außerdem noch folgende Einwendungen erhoben worden: Nach Ansicht des Bf. läge eine sachliche Unbilligkeit zur Geltendmachung des gegenständlichen Abgabenanspruches gemäß Abs. 1 der oben zitierten Verordnung vor. Nach Prüfung des Sachverhaltes müsse der Antrag auf Nachsicht gemäß § 236 BAO von Abgabenschuldigkeiten in Höhe von Euro 756.197,25 jedoch aus nachstehenden Gründen abgewiesen werden: Der Antrag werde im Wesentlichen mit materiell rechtlichen Erwägungen zur Steuerpflicht der Einkünfte von der liechtensteinischen Firma T-AG begründet, deren Bestand in Abrede gestellt werde. Eine Nachsicht gemäß § 236 BAO könne aber nur stets eine solche der Einhebung von Abgaben und keine Maßnahme einer Festsetzung von Abgaben sein. Die materiell rechtliche Richtigkeit der diesen Gegenstand bildenden Abgabenschulden sei bereits festgestellt worden (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Nach ständiger Rechtsprechung könne auch eine behauptete Verfassungswidrigkeit nicht durch eine Nachsicht saniert werden. Eine allgemeine Auswirkung einer generellen Norm könne niemals zu einer sachlichen Unbilligkeit führen (VwGH 30.9.2004, 2004/16/0151; VwGH 5.11.2003, 2003/17/0253). Umstände, die auch andere Abgabepflichtige treffen könnten und die der Gesetzgeber bewusst in Kauf genommen habe, könnten ebenfalls keine sachliche Unbilligkeit als Anspruchsberechtigung einer Nachsicht bewirken. Der Bf. begründe seinen Antrag weiters damit, dass er im Vertrauen auf die Rechtsprechung des VwGH bedeutsame Maßnahmen gesetzt hätte, wodurch er nachteilige Rechtsfolgen erlitten hätte. Aus diesem Grund erfülle er ebenfalls die Nachsichtsvoraussetzungen. In derartigen Fällen müsste aber eine von der bisherigen Rechtsprechung des VwGH abweichende Entscheidung vom VwGH veranlasst worden sein. Die Zurechnung von Einkünften an den Gesellschafter gemäß § 21 BAO lasse aber tatbestandsmäßig keineswegs die Annahme einer geänderten Rechtsprechung zu. Bei Tatbestandsverwirklichung habe der VwGH in mehreren Erkenntnissen die Rechtsfolge derart beurteilt. In dieser Hinsicht müsste dem Bf. bei Zutreffen einer solchen Annahme gegebenenfalls auch nachweislich ein Schaden entstanden sein, der im Rahmen eines solchen Antrages der Abgabenbehörde konkret nachgewiesen hätte werden müssen. Das Argument des Vorliegens einer Doppelbesteuerung führe im gegebenen Fall ebenso zu keiner Anspruchsvoraussetzung für eine Nachsicht gemäß § 236 BAO. In diesem Zusammenhang könnte sich partiell nur dann ein Nachsichtsgrund ergeben, wenn trotz eines Anfalls von Abgaben auf Grund eines Verständigungsverfahrens bereits Verjährung eingetreten wäre, da in diesen Fällen keine Abgabenberichtigung mehr möglich wäre, oder im anderen Fall, wenn kein Verfahrenstitel vorliegen würde, um ein Verständigungsverfahren überhaupt durchführen zu können. Diese Voraussetzungen würden ebenfalls nicht zutreffen. ********** In der dagegen am 5. Dezember 2013 rechtzeitig eingebrachten Berufung brachte der Bf. vor: Während das bisherige Vorbringen vollinhaltlich aufrechterhalten werde, werde die Begründung des Nachsichtsbegehrens in Übereinstimmung mit § 280 BAO im Zuge der gegenständlichen Berufung dahingehend erweitert, dass der Antrag iSd § 236 BAO nunmehr auch auf das Vorliegen einer persönlichen Unbilligkeit gestützt werde. I. Zulässigkeit a) gemäß § 2 der Verordnung zu § 236 BAO liege eine persönliche Unbilligkeit vor, wenn die Einhebung einer Abgabenforderung die Existenz des Abgabepflichtigen gefährden würde (BGBl. 435/2005). b) Der VwGH habe die Existenzgefährdung als persönlichen Grund iSd § 2 der Verordnung zu § 236 BAO zwar anerkannt, aber in diesen Fällen stets geurteilt, dass eine persönliche Unbilligkeit nicht gegeben sei, wenn die finanzielle Situation eines Abgabenschuldners so schlecht sei, dass auch die Gewährung der beantragten Nachsicht nicht den geringsten Sanierungseffekt hätte und an der Existenzgefährdung nichts ändern würde (VwGH 22.9.2000, 95/15/0090). c) Allerdings könne dieser Einwand nach ständiger Rechtsprechung des VwGH insbesondere dann nicht geltend gemacht werden, wenn die Existenzgefährdung gerade durch die Einhebung der Abgabe verursacht oder entscheidend mitverursacht worden sei bzw. die Einziehung die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, insbesondere das Vermögen und das Einkommen des Abgabenschuldners in besonderer Weise unverhältnismäßig beeinträchtigen würde (VwGH 9.7.1997, 95/13/0243). d) Nachfolgend werde ausführlich dargelegt, dass letztere Voraussetzung im vorliegenden Fall eindeutig erfüllt sei, weil i. es gerade die Handlungen und Unterlassungen der Finanzbehörde im Zuge der Betreibung der gegenständlichen Abgabenforderung seien, die die existenzgefährdende finanzielle Lage des Abgabenschuldners verschuldet hätten; während ii. die Vollstreckung der Abgabenforderung für den Abgabenschuldner automatisch dem endgültigen Verlust der beruflichen Zulassung gleichkommen würde, sodass die Erwerbsfähigkeit und die Existenzgrundlage des Bf. dadurch dauerhaft und unverhältnismäßig beeinträchtigt bzw. zerstört wären. II. Sachverhalt a) Am 9. Oktober 2001 habe das Landesgericht für Strafsachen Wien ein Finanzstrafverfahren wegen des Verdachts der vorsätzlichen Abgabenhinterziehung (§ 33 FinStrG) gegen den Bf. eröffnet; das Strafgericht habe die Durchführung der Ermittlungen an die Finanzbehörde delegiert. b) Nach einer Hausdurchsuchung (23. November 2001) und einer neunstündigen Einvernahme (28. Mai 2002) habe die damalige Rechtsvertretung die ermittelnde Finanzbehörde mehrmals auch schriftlich (zB am 30. Juli 2002 und am 28. Februar 2003) auf die beruflichen Konsequenzen des anhängigen Finanzstrafverfahrens für den Bf. hingewiesen und sie deswegen höflich ersucht, diese Rechtssache möglichst rasch zu bearbeiten. c) am 22. April 2003 habe die Steuerfahndung (damals „PAST“) ihre Ermittlungen mit einem Zwischenbericht an das zuständige Finanzamt abgeschlossen. d) Am 5. März 2004 habe der Bf. einen Einstellungsantrag beim LGS Wien eingebracht mit dem Ersuchen, das Strafverfahren mangels Vorsatzes einzustellen, den Beweis für das Vorliegen eines Schuldausschließungsgrundes iSd § 53 FinStrG (das Gutachten von Ernst & Young) beigelegt und gleichzeitig auf die beruflichen Konsequenzen hingewiesen, die das anhängige Strafverfahren für ihn gehabt habe. Die Ratskammer des LGS Wien habe diesen Antrag mit Beschluss vom 14. April 2004 mit der Begründung abgelehnt, dass der Beschuldigte nach der damaligen Rechtslage nicht antragslegitimiert gewesen wäre, ohne Vorliegen eines Schlussberichtes eines Einstellung des Strafverfahrens nicht in Frage gekommen wäre und zu einem amtswegigen Vorgehen iSd § 202 Abs. 2 FinStrG zu diesem Zeitpunkt noch kein Anlass beständen hätte. e) Am 8. Juni 2004 habe das Finanzamt die gegenständlichen Abgabenbescheide erlassen. Jedoch habe es die ermittelnde Finanzbehörde zu diesem Zeitpunkt unterlassen, beim Strafgericht Schlussanzeige zu erstatten. f) In der Folge habe das LGS Wien den Schlussbericht nahezu halbjährlich bei der ermittelnden Finanzbehörde urgiert, sei von dieser aber stets mit Hinweisen auf das laufende Berufungsverfahren beim UFS, das jeden Moment hätte abgeschlossen werden können, vertröstet worden. Nach der Berufungsentscheidung des UFS habe das Gericht am 20. Dezember 2007 die Erstellung des Schlussberichtes innerhalb von vier Wochen gefordert, aber auch dieser Aufforderung sei nicht Folge geleistet worden. Im Gegenteil, habe die ermittelnde Finanzbehörde nunmehr in Absprache mit der Staatsanwaltschaft beabsichtigt, mit der Legung der Schlussanzeige zu warten, bis das entsprechende VwGH-Erkenntnis vorgelegen sei. g) Darauf habe der Bf. am 7. April 2009 gemäß § 108 StPO einen zweiten Einstellungsantrag beim LGS Wien eingebracht. In dem diesbezüglichen ablehnenden Beschluss vom 27. November 2009 habe das OLG Wien festgestellt, dass in dieser Causa behördliche Säumnisse vorgelegen seien, die zu einer unvertretbaren Verfahrensverzögerung iSd § 9 Abs. 1 StPO iVm Art. 6 Abs. 1 EMRK geführt hätten, und die unverzügliche Abfassung der Schlussanzeige veranlasst. h) Als die Finanzbehörde auch diesen gerichtlichen Auftrag negiert habe, habe der Bf. am 3. Mai 2010 ein Aufforderungsschreiben an die Finanzprokuratur gerichtet. Innerhalb der Dreimonatsfrist des § 8 Abs. 1 AHG seien nun plötzlich die Ablehnung der Ersatzansprüche durch die Finanzprokuratur (29. Juli 2010), der Schlussbericht der Finanzbehörde (23. Juni 2010, allerdings gänzlich ohne Beweismittel) und die Anklageschrift der Staatsanwaltschaft (2. August 2010) vorgelegen. i) Am 15. Juni 2011 sei der Bf. im ersten Rechtsgang strafrechtlich verurteilt worden, wobei sich die Urteilsbegründung des LGS Wien großteils auf das VwGH Erkenntnis 2008/13/0012 vom 15. Dezember 2010 im Abgabenverfahren gestützt habe. j) Am 28. März 2012 sei dieses Urteil vom OGH wegen Widersprüchlichkeiten iSd § 281 Abs. 1 Z 5 StPO aufgehoben und der Bf. im zweiten Rechtsgang vom LGS Wien am 31. August 2012 rechtskräftig von sämtlichen gegen ihn erhobenen strafrechtlichen Vorwürfen freigesprochen worden. k) Der Bf. habe am 19. Februar 2013 beim Landesgericht für Zivilrechtssachen Wien die Wiederaufnahme des am 21. Dezember 2010 eingeleiteten Amtshaftungsverfahrens beantragt. Dieses Zivilverfahren habe nach der erstinstanzlichen strafgerichtlichen Verurteilung des Bf. mit Beschluss vom 30. Juni 2011 unterbrochen werden müssen, nachdem die beklagte Partei den Einwand des rechtmäßigen Alternativverhaltens erhoben hätte. Vor dieser Wiederaufnahme habe der Bf. am 30. November 2012 einen Antrag auf Verfahrenshilfe gestellt, die das LGZRS Wien ihm auf Grund des dazugehörigen Vermögensbekenntnisses auch mit Beschluss vom 15. Jänner 2013 gewährt habe. l) In Anbetracht des ausländischen Wohnsitzes des Bf. habe die österreichische Finanzbehörde die Vollstreckung der gegenständlichen Abgabenforderung mittlerweile gemäß EU-Richtlinie 2010/24/EU an die englische Steuerverwaltung delegiert. Mit Schreiben vom 5. März 2013 habe die englische Steuerverwaltung den Bf. (bei sonstiger Exekution) aufgefordert, innerhalb von 28 Tagen die Summe von GBP 831.991,93 (dies entspreche zurzeit Euro 993.827,55) zu begleichen. III. Rechtswidrige Prozesssperre a) § 33 FinStrG stelle die vorsätzliche Abgabenhinterziehung unter Strafe. Deren mache sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeigepflicht eine Abgabenverkürzung bewirke. b) Mit dem Erkenntnis 14 Os 127/90 vom 21.11.1991 habe der OGH die strafgerichtliche Bindungswirkung von Abgabenbescheiden aufgehoben: „Den gegen den Angeklagten ergangenen (rechtskräftigen) Abgabenbescheiden über die endgültige Abgabenfestsetzung und dem ihnen zu Grunde liegenden Abgabenverfahren kommt für das nachfolgende gerichtliche Finanzstrafverfahren nur die Bedeutung einer – allerdings qualifizierten – Vorprüfung der Verdachtslage in Ansehung der objektiven Tatseite (Abgabenverkürzung) eines bestimmten Finanzvergehens zu, zu deren eigenständigen Nachprüfung das Gericht mit allen ihm auch sonst nach den Verfahrensvorschriften zu Gebote stehenden Mitteln berechtigt, aber auch verpflichtet ist“ (vgl. auch VfGH 3.6.1977, B-102/75; VwGH 15.12.1983, 1055/79). c) Dabei unterscheide der OGH ausdrücklich zwischen der objektiven (Abgabenverkürzung) und der subjektiven (vorsätzliche Verletzung der steuerlichen Anzeigepflicht) Tatbestandsvoraussetzung und berücksichtige insbesondere auch die unterschiedlichen Grundsätze der Beweiswürdigung, die in den verschiedenen Verfahren gelten würden: