BFG RV/7101327/2016

„Ob der eines Finanzvergehens Angeklagte seiner abgabenrechtlichen Offenlegungs- und Wahrheitspflicht nachgekommen ist, hat das Gericht im Finanzstrafverfahren eigenständig zu prüfen“ (OGH 10.3.1992, 14 Os 61/91). „Das Gericht hat selbstständig Feststellungen zur objektiven und subjektiven Tatseite zu treffen und eine eigenständige Beweiswürdigung vorzunehmen. Dabei hat es auch den Zweifelsgrundsatz zu beachten, der in dem zur Abgabenfestsetzung führenden Verfahren nicht gilt. Die Pflicht zur Würdigung betrifft insbesondere diejenigen Beweise, die das Gericht über das Abgabenverfahren hinaus originär aufgenommen hat“ (OGH 7.8.2002, 12 Os 41/02). d) Vor diesem Hintergrund sei es seit spätestens 1996 eindeutig rechtswidrig, in finanzstrafrechtlichen Ermittlungen mit der Legung der Schlussanzeige zu warten, bis die Abgabenbescheide Rechtskraft erlangt hätten, da durch eine solche Prozesssperre die fristgerechte Prüfung der subjektiven Tatseite durch das Strafgericht verhindert und so der Verdacht einer vorsätzlichen Abgabenhinterziehung künstlich (dh ohne triftigen Grund) aufrecht erhalten werde: „Die Rechtskraft der Abgabenbescheide ist seit der Aufhebung des § 55 FinStrG durch BGBl. 1996/421 nicht Voraussetzung für die Urteilsfällung in einer Finanzstrafsache“ (OGH 27.5.2003, 11 Os 52/03). IV. Kausalität a) Die im Dienste der Strafrechtspflege ermittelnde Finanzbehörde habe die Pflicht, die Unschuldsvermutung des Art. 6 Abs. 2 EMRK zu respektieren, das Ermittlungsverfahren innerhalb angemessener Zeit zu beenden und durch den Einsatz möglichst gelinder Mittel zu verhindern, dass betroffene Personen infolge der Erhebungen unverhältnismäßige Rechtsgutbeeinträchtigungen erleiden (§ 57 Abs. 5, 6 und 7 FinStrG). b) Die Besonderheit an dem vorliegenden Fall sei, dass der betroffene Steuerpflichtige gelernter Bankenvorstand sei, dessen Erwerbsfähigkeit von der beruflichen Zulassung am europäischen Finanzmarkt abhängig sei. c) Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH stelle die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens wegen eines Finanzvergehens eine Tatsache dar, die geeignet sei, Zweifel an der persönlichen Zuverlässigkeit einer Führungskraft im Finanzwesen zu begründen (VwGH 22.2.2008, 2007/17/0201). d) Gemäß § 5 Abs. 1 Z 7 BWG sei die persönliche Zuverlässigkeit der Geschäftsleiter eine zwingende Voraussetzung für die Konzessionserteilung an Kreditinstituten. Laut dem sogenannten „Fit and Proper“ Rundschreiben der FMA im Mai 2013 treffe diese Vorschrift nicht nur auf Vorstände, sondern generell auf sämtliche Schlüsselkräfte im betreffenden Finanzinstitut zu. Da es sich hierbei um die Umsetzung einer EU-Richtlinie (EBA/GL/2012/06) handle, würden gleichartige Zulassungsbestimmungen auch in den anderen EU-Mitgliedstaaten sowie in anderen Sparten der Finanzindustrie gelten. e) Derartige berufliche Zulassungsregelungen seien aus verfassungsrechtlicher Sicht insofern bedenklich, als die durch ein eingeleitetes Finanzstrafverfahren entstandenen Zweifel an der persönlichen Zuverlässigkeit eines Geschäftsleiters automatisch den Konzessionsverlust des gesamten Finanzinstitutes nach sich ziehen würden (§ 6 Abs. 2 Z 3 BWG iVm § 70 Abs. 4 Z 3 BWG). Dadurch werde dem vom eingeleiteten Strafverfahren betroffenen Geschäftsleiter der direkte Zugang zu einem Disziplinargericht oder Standestribunal entzogen und sein vorläufiger Rechtsschutz von der Bereitschaft eines (angehenden) Dienstgebers abhängig gemacht, einem Dienstenthebungsbescheid der FMA nicht Folge zu leisten und beim VwGH Beschwerde zu erheben. V. Schaden a) Vor diesem Hintergrund verwundere es nicht, dass Finanzinstitute es vorziehen würden, einer angehenden Schlüsselkraft, gegen die ein Finanzstrafverfahren anhängig sei, gleich eine Absage zu erteilen und lieber nicht den Konzessionsentzug zu riskieren. Der Bf. habe dies bereits unmittelbar nach der Einleitung des Finanzstrafverfahrens zu spüren bekommen, als die Verhandlungen über seine Aufnahme in den Vorstand der Bank-3 auf Grund der anhängigen Voruntersuchung hätten abgebrochen werden müssen. Stellenangebote der Bank-4 (vom 28. August 2003) und der Bank-5 (vom 2. September 2008) seien mit Hinweis auf das laufende Finanzstrafverfahren (am 29. Oktober 2003 bzw. am 26. September 2008) schriftlich storniert worden. Auf diese Weise sei der Bf. durch das überlang anhängige österreichische Strafverfahren über zehn Jahre von jeder Führungstätigkeit in der europäischen Finanzindustrie ausgeschlossen worden. b) Mittlerweile habe der zehn Jahre dauernde Kampf, zu seinem Recht zu kommen, die finanziellen Reserven des Bf. vollständig aufgezehrt. Demzufolge habe er sich am 30. November 2012 gezwungen gesehen, beim LGZRS Wien Verfahrenshilfe zu beantragen. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass § 5 Abs. 1 Z 7 BWG für die berufliche Zulassung einer Schlüsselkraft eines Kreditinstitutes nicht nur Anforderungen an die notwendige persönliche Zuverlässigkeit stelle, sondern auch das Vorliegen von geordneten wirtschaftlichen Verhältnissen verlange. Aus dem zum Verfahrenshilfeantrag gehörigen Vermögensbekenntnis gehe hervor, dass – abgesehen von der österreichischen Abgabenschuld – keine weiteren namhaften Verbindlichkeiten existieren würden, sodass der Bf. diese Anforderungen erfüllen könnte, falls dem gegenständlichen Nachsichtsantrag stattgegeben würde. Andererseits könne nicht ausgeschlossen werden, dass über das Vermögen des Bf. der Konkurs eröffnet werden müsste, sollte die englische Steuerverwaltung dazu übergehen, die österreichische Abgabenforderung zu vollstrecken. Damit wäre dann der berufliche Ausschließungsgrund des § 5 Abs. 1 Z 6 BWG gegeben, die Erwerbsfähigkeit des Bf. somit endgültig beeinträchtigt und seine Existenzgrundlage dauerhaft zerstört. c) Es sei völlig unzulässig, aus dem Vermögensbekenntnis vom 30. November 2012 Rückschlüsse auf die finanzielle Lage des Bf. in den vorangegangenen Jahren zu ziehen: Hätte die Finanzbehörde den Schlussbericht ordnungsgemäß gelegt, dann wäre der Freispruch des Bf. fristgerecht erfolgt, der entsprechende Verdienstentgang somit nicht eingetreten und der Steuerpflichtige zur Abdeckung der später rechtskräftig festgesetzten Abgabenschuld demzufolge mühelos im Stande gewesen. VI. Fehlender Rechtsbehelf a) Das gegenständliche Finanzstrafverfahren habe schließlich zehn Jahre und elf Monate gedauert. Es sei kein Einzelfall: Die Prozesse von Herrn Dkfm. Mag. O.H. und von Herrn K.D. hätten sieben Jahre und neun Monate bzw. 14 Jahre und acht Monate gedauert; das Finanzstrafverfahren gegen Herrn DI G.M. sogar noch länger (OGH 7.8.2002, 12 Os 41/02 bzw. OGH 1.10.2008, 13 Os 80/08). Der Unterschied zur gegenständlichen Causa sei, dass die Beschuldigten in den anderen Fällen ausnahmslos strafrechtlich verurteilt worden seien, sodass es genügt habe, die überlange Verfahrensdauer ausschließlich in der Strafbemessung zu berücksichtigen (OGH 4.4.2001, 13 Os 76/00). Nach ständiger Rechtsprechung des EGMR habe es in Österreich – zumindest bis 2008 – keinen wirksamen Rechtsbehelf (iSd Art. 13 EMRK) zur Beschleunigung von Voruntersuchungen im Finanzstrafverfahren gegeben: „Der GH hat (…) festgestellt, dass § 91 GOG grundsätzlich ein wirksamer Rechtsbehelf ist, von dem in Bezug auf Beschwerden gegen überlange Dauer von Zivilverfahren Gebrauch gemacht werden muss. Der Bf. hätte während des Verfahrens vor dem LG Salzburg einen Fristsetzungsantrag nach § 91 GOG stellen können. Die vom GH festgestellte Verletzung von Art. 6 EMRK ist jedoch auf die Verzögerungen durch das Finanzamt und die Staatsanwaltschaft zurückzuführen. Zur Beschleunigung des Verfahrens vor diesen Behörden stand dem Bf. kein Rechtsbehelf zur Verfügung“ (EGMR 22.2.2007, Bsw 32407/04). c) das Problem mit der Anwendung von § 91 GOG in Finanzstrafverfahren sei, dass die Justiz der ermittelnden Finanzbehörde gegenüber keine Weisungsbefugnis habe, sodass sie im Fall einer rechtswidrigen Prozesssperre höchstens um einen Wechsel des zuständigen Sachbearbeiters ersuchen könne (§ 196 Abs. 3 FinStrG; vgl. § 99 Abs. 1 StPO zum Verhältnis zwischen Staatsanwaltschaft und ermittelnder Kriminalpolizei). Gemäß § 200 FinStrG komme der ermittelnden Finanzbehörde im Finanzstrafverfahren zudem die Stellung eines Privatbeteiligten zu, was einer objektiven Beweisaufnahme iSd § 57 Abs. 2 FinStrG entgegenstehe. d) Die zivilrechtliche Amtshaftungsklage sei kein geeignetes Rechtsmittel zur Beschleunigung gerichtlicher Voruntersuchungen im Finanzstrafverfahren. In diesem Zusammenhang sei darauf hingewiesen, dass das schadensstiftende Verhalten der Finanzbehörde im vorliegenden Fall keine Handlung, sondern eine Unterlassung beinhaltet habe. Demzufolge habe die ermittelnde Finanzbehörde jederzeit die Möglichkeit gehabt, ihre Untätigkeit zu beenden und dem Gericht einen Schlussbericht zu übermitteln. Bis zum 4. Dezember 2007 habe das anhängige Strafverfahren dadurch als Druckmittel zur Betreibung der vermeintlichen Abgabenforderung eingesetzt werden können, dass dem Bf. im Gegenzug für eine Anerkennung dieser Steuerschuld eine exkulpierende Schlussanzeige in Aussicht gestellt worden sei. Jedenfalls habe die Finanzbehörde im vorliegenden Fall unmittelbar nach dem Aufforderungsschreiben an die Finanzprokuratur vom 3. Mai 2010 einen inkriminierenden Schlussbericht (ohne Vorlage von Beweisen) erstellt, in der Hoffnung, so die strafrechtliche Verurteilung des Beschuldigten zu bewirken und eventuelle Regressansprüche in einem allfälligen Organhaftungsverfahren abwenden zu können (da die Ersatzansprüche des Bf. im entsprechenden Amtshaftungsverfahren im Hinblick auf einzuwendendes rechtmäßiges Alternativverhalten dann ohnehin hinfällig wären). e) Schließlich könne eine rechtswidrige Prozesssperre durchaus einen eigenständigen Straftatbestand darstellen, da Missbrauch der Amtsgewalt auch durch Unterlassungen begangen werden könne (OGH 22.9.1967, 12 Ob 206/66). Der OGH habe ja schon des Öfteren festgehalten, dass die Unterlassung der fristgerechten Übermittlung einer Schlussanzeige in einem gerichtlichen Strafverfahren sogar als Amtsmissbrauch iSd § 302 StGB strafbar sein könne, weil dadurch „eine strafrechtliche Beurteilung durch Staatsanwaltschaft und Gericht ja gerade unmöglich gemacht“ werde (OGH 28.9.2010, 11 Os 87/10): „Die Prüfung des Beweiswerts von Unterlagen als Beweismittel obliegt aber nicht dem die Anzeige aufnehmenden und sie weiterleitenden Beamten, sondern dem öffentlichen Ankläger und dem Gericht. Die Übermittlung der Anzeige ohne Beweisurkunden beeinträchtigen somit das Recht des Staates wie auch das Recht des sich auf die von ihm vorgelegten Unterlagen berufenen Verdächtigen auf Beurteilung des Beweismaterials durch die hierzu berufenen Justizorgane“ (OGH 17.2.2005, 15 Os 129/04). VII. Beweisführung a) Nach ständiger Rechtsprechung des VwGH liege die Beweislast im Nachsichtsverfahren gemäß § 236 BAO beim Antragsteller, den zudem eine erhöhte Mitwirkungspflicht treffe (VwGH 19.6.2013, 2010/16/0219). b) Zu diesem Zweck werde als Beilage ein Konvolut mit 50 Unterlagen vorgelegt. Im Übrigen würden sich die zur Beurteilung notwendigen Urkunden bereits zum überwiegenden Teil im Besitz der Finanzbehörde (Steuerfahndung, Finanzprokuratur) befinden. Allenfalls werde um Beischaffung des Gerichtsakts (GZ-1) des LGS Wien ersucht. VIII. Zusammenfassung Im vorliegenden Fall habe die Finanzbehörde auf Grund einer aus unionsrechtlicher Sicht bedenklichen Abgabenfestsetzung eine Abgabe vorgeschrieben und die entsprechende Forderung in der Folge mithilfe einer rechtswidrigen Prozesssperre betrieben. Dieses Fehlverhalten habe die berufliche Zulassung des betroffenen Steuerpflichtigen auf unverhältnismäßige Weise geschädigt, ihm seine Erwerbsfähigkeit geraubt und seine Existenzgrundlage entzogen, sodass es mehr als billig erscheine, iSd § 236 BAO nun auf die Einhebung der betreffenden Abgabenforderung zu verzichten. ********** Mit Schreiben vom 5. Juni 2014 beantragte der Bf., gemäß § 262 Abs. 2 lit. a BAO auf eine Beschwerdevorentscheidung zu verzichten und dem Bundesfinanzgericht die Beschwerde unverzüglich vorzulegen. Gleichzeitig legte er ein Vermögensverzeichnis vom 1. November 2012 (Amtshaftungsprozess) vor und wies darauf hin, dass sich seitdem an seiner finanziellen Lage nichts geändert habe. ********** Mit Schreiben vom 9. Juni 2014 erhob der Bf. gemäß § 284 BAO die Säumnisbeschwerde und begründete diese wie folgt: Am 27. Februar 2013 habe der Bf. gemäß § 236 BAO einen Nachsichtsantrag beim zuständigen Finanzamt eingebracht. Nach einem Devolutionsantrag iSd § 311 BAO vom 28. August 2013 sei dieses Nachsichtsbegehren mit Bescheid vom 7. November 2013 vom Finanzamt abgelehnt worden. Gegen diese Entscheidung habe der Bf. am 5. Dezember 2013 fristgerecht Berufung eingelegt. Diese Beschwerde (damals noch Berufung) sei in der Annahme erhoben worden, dass das Finanzamt in dieser Causa auf eine Berufungsvorentscheidung verzichten und die diesbezüglichen Akten noch vor dem 1. Jänner 2014 der Abgabenbehörde zweiter Instanz (UFS) vorlegen würde. Alsdann wäre der § 262 BAO (idF BGBl 14/2013) hinsichtlich der Erlassung von Beschwerdevorentscheidungen gemäß § 323 Abs. 42 BAO nicht anwendbar gewesen und die Entscheidungsbefugnis in dieser Causa bereits mit Jahresbeginn 2014 an das Bundesfinanzgericht übergegangen. Deswegen habe der Bf. sein Ersuchen im Zuge der Erledigung der Beschwerde gemäß Art. 267 AEUV, eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen, am 15. Jänner 2014 auch direkt an das BFG gerichtet. Das Finanzamt habe den Bf. aber erstmals in einem E-Mail vom 4. Juni 2014 informiert, dass nun doch die Absicht bestehe, die gegenständliche Beschwerde mittels einer BVE zu erledigen. Allerdings sei die sechsmonatige Entscheidungsfrist zur Erlassung einer solchen Beschwerdevorentscheidung mittlerweile abgelaufen, sodass der Bf. sich gezwungen sehe, gemäß § 284 BAO eine Säumnisbeschwerde an das Bundesfinanzgericht zu erheben. Die Tatsache, dass das Finanzamt in einem Auskunftsersuchen vom 17. April 2014 vorgegeben habe, die ursprüngliche Beschwerde vom 5. Dezember 2013 nicht erhalten zu haben, und es den Bf. aufgefordert habe, einen Einbringungsnachweis beizubringen, vermöge am Vorliegen einer Verletzung der Entscheidungspflicht in der gegenständlichen Causa nichts zu ändern. Mit Eingabe vom 24. April 2014 sei der Bf. dieser Aufforderung fristgerecht nachgekommen und habe dem Finanzamt den diesbezüglichen Rückschein, datiert mit 5. Dezember 2013, übermittelt. Maßgeblich für den Beginn des Fristenlaufes sei das Datum der behördlichen Empfangsbestätigung einer erhobenen Beschwerde. Allfällige Verfehlungen bei der internen Postverteilung im Finanzamt (zwischen der zentralen Einlaufstelle und dem zuständigen Sachbearbeiter) würden diesen Fristenlauf gänzlich unberührt lassen. Um dem Finanzamt entgegenzukommen und weitere Verfahrensverzögerungen zu vermeiden, habe sich der Bf. in einem Antrag vom 6. Juni 2014 gemäß § 262 Abs. 2 lit. a BAO bereit erklärt, auf eine Beschwerdevorentscheidung gänzlich zu verzichten, und das Finanzamt ersucht, die Beschwerde (samt dem dazugehörigen Akt) iSd § 262 Abs. 2 lit. b BAO unverzüglich an das BFG weiterzuleiten. Obwohl der Bf. in diesem Schriftsatz zugegebenermaßen verkannt habe, dass der Gesetzgeber bei der Verabschiedung der Verwaltungsgerichtsverfahrensnovelle und des Finanzverwaltungsgerichtsbarkeitsgesetzes 2012 verabsäumt hätte, die jeweiligen Verfahrensvorschriften zu vereinheitlichen und so Rechtssicherheit zu schaffen, sodass die Gesetzesbestimmungen des VwGVG auf Verfahren vor dem Bundesfinanzgericht keine Anwendung finden würden, werde dieses Anbringen ansonsten vollinhaltlich aufrechterhalten. In Anbetracht der wiederholten Verletzungen der fristgerechten Entscheidungspflicht bei der Behandlung dieses Nachsichtsbegehrens durch die erstinstanzliche Abgabenbehörde ersuche der Bf. das BFG, die vorliegende Beschwerde nach Einlangen der diesbezüglichen Akten ohne unnötige Verzögerung, jedenfalls aber unter Einhaltung der sechsmonatigen Frist des § 38 VwGG, zu erledigen. ********** Am 18. Juni 2014 legte das Finanzamt die Beschwerde ohne Erlassung einer Beschwerdevorentscheidung dem Bundesfinanzgericht zur Entscheidung vor. ********** Mit Schreiben vom 14. Juli 2014 beantragte der Bf. die Anberaumung einer mündlichen Verhandlung gemäß § 274 Abs. 1 Z 1 lit. b BAO sowie die Entscheidung durch den gesamten Senat gemäß § 272 Abs. 2 Z 1 lit. b BAO. Außerdem ersuchte der Bf. das BFG, im Zuge der Entscheidungsfindung zu dieser Bescheidbeschwerde gemäß Art. 267 AEUV eine Vorabentscheidung des EuGH einzuholen. Begründend wurde zunächst unter Punkt I. der Sachverhalt vorgebracht, auf dessen Wiedergabe verzichtet wird, um Wiederholungen zu vermeiden. Weiters führte der Bf. aus wie folgt: II. Zur Zulässigkeit dieser Bescheidbeschwerde II. A. Rechtsmittel zur Durchsetzung einer unionsrechtlichen Vorlage a) Das Finanzamt habe den Nachsichtsantrag gemäß § 236 BAO mit der Begründung abgelehnt, dass die materiell rechtliche Richtigkeit der gegenständlichen Abgabenfestsetzung durch das VwGH Erkenntnis 2008/13/0012 vom 15.12.2010 bereits rechtskräftig festgestellt worden sei: Eine behauptete Verfassungswidrigkeit dieser Steuerbescheide könne nach ständiger Rechtsprechung auch nicht mehr durch eine Nachsicht saniert werden. b) Dies sei nicht richtig. Im Gegenteil: Der VfGH habe die unionsrechtliche Wiederaufnahmepflicht für den von einer Verletzung der gemeinschaftsrechtlichen Vorlagepflicht betroffenen Rechtsstreit in seiner Rechtsprechung ausdrücklich anerkannt und hinsichtlich der Voraussetzungen, die solche Sonderkonstellationen erfüllen müssten, auf das EuGH Urteil Kühne & Heitz verwiesen (VfGH 22.6.2009, G-05/09). c) In seinem Urteil Kühne & Heitz habe der EuGH zunächst festgehalten, dass das Unionsrecht nicht verlange, dass eine Verwaltungsbehörde grundsätzlich verpflichtet sei, eine bestandkräftige Verwaltungsentscheidung zurückzunehmen, da die Rechtssicherheit zu den im Gemeinschaftsrecht anerkannten allgemeinen Rechtsgrundsätzen gehöre und die Bestandkraft einer rechtskräftigen Verwaltungsentscheidung zur Rechtssicherheit beitrage (EuGH 13.1.2004, C-453/00, Kühne & Heitz, Rn 24). d) Laut Leitsatz dieses EuGH Urteils (Kühne & Heitz, Rn 28) „verpflichtet der in Art. 10 EGV verankerte Grundsatz der Zusammenarbeit eine Verwaltungsbehörde aber auf entsprechenden Antrag hin, eine bestandkräftige Verwaltungsentscheidung zu überprüfen, um der mittlerweile vom Gerichtshof vorgenommenen Auslegung der einschlägigen Bestimmung Rechnung zu tragen, wenn i. die Behörde nach nationalem Recht befugt ist, diese Entscheidung zurückzunehmen; ii. die Entscheidung infolge eines Urteils eines in letzter Instanz entscheidenden nationalen Gerichts bestandskräftig geworden ist; iii. das Urteil, wie eine nach seinem Erlass ergangene Entscheidung des Gerichtshofes zeigt, auf einer unrichtigen Auslegung des Gemeinschaftsrechts beruht, die erfolgt ist, ohne dass der Gerichtshof um Vorabentscheidung ersucht wurde, obwohl der Tatbestand des Art. 234 Abs. 3 EG erfüllt war; und iv. der Betroffene sich, unmittelbar nachdem er Kenntnis von der besagten Entscheidung des Gerichtshofes erlangt hat, an die Verwaltungsbehörde gewandt hat.“ e) All diese Voraussetzungen seien im gegenständlichen Fall erfüllt: i. § 236 BAO räume der Behörde die Befugnis ein, auf die Einhebung einer bereits rechtskräftig festgesetzten Abgabe zu verzichten und so die Entscheidung zur Festsetzung dieser Abgabe (zB wegen sachlicher Unbilligkeit iSd § 3 der Verordnung zu § 236 BAO idF BGBl 435/2005) zurückzunehmen; ii. Die Abgabenfestsetzung sei durch das höchstgerichtliche letztinstanzliche Erkenntnis 2008/13/0012 des VwGH vom 15.12.2010 in Rechtskraft erwachsen; iii. Im Prozess zur Rechtsfindung vor diesem letztinstanzlichen nationalen Höchstgericht sei die Vorlagepflicht iSd Art. 267 III AEUV verletzt worden. Der VwGH habe der Anregung zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH vom 28. September 2009 nicht Folge geleistet. Im vorliegenden Fall handle es sich aber weder um einen „acte éclairé“ noch um einen „acte clair“ (EuGH 6.10.1982, C-283/81, Cilfit, Rn 14, 16). Der EuGH habe bereits vor längerer Zeit die Kriterien festgelegt, anhand derer die unionsrechtliche Zulässigkeit von nationalen Maßnahmen zu beurteilen sei: „Aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes ergibt sich (…), dass nationale Maßnahmen, die die Ausübung der durch den Vertrag garantierten grundlegenden Freiheiten behindern oder weniger attraktiv machen können, vier Voraussetzungen erfüllen müssen: Sie müssen in nichtdiskriminierender Weise angewandt werden, sie müssen aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses gerechtfertigt sein, sie müssen geeignet sein, die Verwirklichung des mit ihnen verfolgten Zieles zu gewährleisten, und sie dürfen nicht über das hinausgehen, was zur Erreichung dieses Zieles erforderlich ist“ (EuGH 30.11.1995, C-55/94, Gebhard, Rn 37). Andererseits sei in einem richtungsweisenden Urteil aus dem gleichen Jahr festgehalten worden, dass „zwar der Bereich der direkten Steuern als solcher beim gegenwärtigen Stand des Gemeinschaftsrechts nicht in die Zuständigkeit der Gemeinschaft fällt, die Mitgliedstaaten die ihnen verbliebenen Befugnisse jedoch unter Wahrung des Gemeinschaftsrechts ausüben müssen“ (EuGH 14.2.1995, C-279, Schumacker, Rn 21). Es habe sich somit die Frage ergeben, inwieweit innerstaatliches Abgabenrecht und bilaterale Doppelbesteuerungsabkommen dem Unionsrecht unterliegen würden, und insbesondere, ob die abschließende Verhältnismäßigkeitskontrolle aus dem unionsrechtlichen Prüfungsschema gleichermaßen auf nationale Maßnahmen im Bereich der direkten Steuern anwendbar sei (vgl. auch EuGH 12.5.1998, C-336/96, Gilly, Rn 16). Diese Frage sei erst kürzlich geklärt worden und zwar in der EuGH Judikatur aus den Jahren 2010 und 2011 (EuGH 28.10.2010, C-97/09, Rimbaud; EuGH 5.5.2011, C-384/09, Prunus; EuGH 1.12.2011, C-250/08, Kommission/Belgien). In diesen drei Urteilen habe der EuGH nationale Sonderregelungen, die für sich die Verkehrsfreiheit der EU-Verträge und des EWRV verletzen würden, einer unionsrechtlichen Kontrolle unterworfen und dabei geprüft, unter welchen Bedingungen die angebliche Rechtfertigung dieser Verletzung, nämlich die Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen, noch als verhältnismäßig anzusehen sei. Der EuGH sei zu dem Schluss gekommen, dass eine allgemeine Vermutung der Steuerflucht nicht genüge, um eine steuerliche Maßnahme, die die Ziele des EWR-Abkommens beineinträchtige, zu rechtfertigen (Rimbaud, Rn 34). Dem Gesellschafter einer in einem EWR-Vertragsstaat ansässigen Gesellschaft müsse daher Gelegenheit geboten werden, der Finanzbehörde eines EU-Mitgliedstaates Beweise vorzulegen und so in den Genuss gewisser Steuervorteile zu gelangen (Rimbaud, Rn 49). Die notwendige Wahrung der Wirksamkeit von Steuerprüfungen fordere alsdann aber im Gegenzug, dass die Finanzbehörde des EU-Mitgliedstaates in der Lage sein müsse, die vorgelegten Beweise auf unmittelbarem Weg mittels Informationsaustausches mit der Abgabenbehörde des EWR-Staates abzugleichen (Rimbaud, Rn 30, 32). Diese Verpflichtung zur Auskunftserteilung seitens des EWR-Staates müsse durch einen Staatsvertrag, zB ein bilaterales DBA, gesichert sein (Rimbaud, Rn 50). Das DBA Ö-FL entspreche dieser Anforderung, denn in Art. 25 Abs. 2 dieses Doppelbesteuerungsabkommens sehe es die Verpflichtung zur uneingeschränkten gegenseitigen Auskunftserteilung vor: „Die zuständigen Behörden der beiden Vertragsstaaten werden einander dabei alle Auskünfte erteilen, die für die Beurteilung eines Falles von Bedeutung sind oder sein könnten.“ Darüber hinaus erfülle die von der liechtensteinischen Steuerverwaltung erstellte und vom Abgabepflichtigen als Beweis vorgelegte Ansässigkeitsbestätigung hinsichtlich der T-AG sämtliche Voraussetzungen und Formvorschriften des Schlussprotokolls zum Art. 26 DBA Ö-FL. Wie die Rimbaud und Prunus Entscheidungen des EuGH klar aufgezeigt hätten, habe das VwGH Urteil 2008/13/0012 vom 15.12.2010 also auf einer unrichtigen Auslegung des Unionsrechts beruht. In Anbetracht dieser (ungefähr zu gleicher Zeit ergangenen) EuGH Judikatur hätte der VwGH die Pflicht gehabt, die Ansässigkeitsbestätigung der Liechtensteinischen Steuerverwaltung als Gegenbeweis zur angelasteten Missbräuchlichkeit der vorliegenden Gestaltung (= der T-AG als juristische Körperschaft) zu akzeptieren und die Steuervorschreibungen vom 8. Juni 2004 sodann gemäß Art. 7 Abs. 1 DBA Ö-FL aufzuheben. (Im Rahmen dieser Entscheidung hätte der VwGH allenfalls die Einleitung eines Verständigungsverfahrens iSd Art. 25 DBA Ö-FL veranlassen können. iv. Im Urteil Willy Kempter habe der EuGH die vierte Voraussetzung aus der Kühne und Heitz Rechtsprechung weiterentwickelt. Die jüngste Judikatur besage zur zeitlichen Befristung zur Einreichung derartiger Anträge: „Die Möglichkeit, einen Antrag auf Überprüfung einer bestandskräftigen Verwaltungsentscheidung zu stellen, wird durch das Gemeinschaftsrecht in zeitlicher Hinsicht nicht beschränkt. Die Mitgliedstaaten können jedoch im Einklang mit den gemeinschaftlichen Grundsätzen der Effektivität und der Äquivalenz angemessene Rechtsbehelfsfristen festlegen“ (EuGH 22.2.2008, C-2/06, Willy Kempter gegen Hauptzollamt Hamburg-Jonas, Rn 60). Mit BGBl 161/2005 sei die Fünfjahresfrist des § 236 Abs. 2 BAO aufgehoben worden, sodass nach dem österreichischen Abgabenrecht keine solche Befristung für die Einbringung derartiger Anträge auf nachträgliche Überprüfung bereits bestandskräftiger Verwaltungsentscheidungen mehr bestehe. II. B. Staatshaftung bei Verletzung der unionsrechtlichen Vorlagepflicht a) Der EuGH habe in ständiger Rechtsprechung die Existenz eines unionsrechtlichen Staatshaftungsanspruchs für judikatives Unrecht (wie die Verletzung der Vorlagepflicht des Art. 267 III AEUV) bereits ausdrücklich bestätigt (EuGH 30.9.2003, C-224/01, Köbler; EuGH 13.6.2006, C-173/03, Traghetti del Mediterraneo): „Hierbei ist von Belang, dass ein letztinstanzliches Gericht definitionsgemäß die letzte Instanz ist, vor der der Einzelne die ihm auf Grund des Gemeinschaftsrechts zustehenden Rechte geltend machen kann. Da eine durch eine rechtskräftige Entscheidung eines solchen Gerichts erfolgte Verletzung dieser Rechte regelmäßig nicht rückgängig gemacht werden kann, darf dem Einzelnen nicht die Befugnis genommen werden, den Staat haftbar zu machen, um auf diesem Weg den gerichtlichen Schutz seiner Rechte zu erlangen. Im Übrigen ist ein Gericht, dessen Entscheidungen selbst nicht mehr mit Rechtsmitteln des innerstaatlichen Rechts angefochten werden können, insbesondere deshalb nach Art. 234 EG zur Anrufung des Gerichtshofes verpflichtet, um zu verhindern, dass dem Einzelnen durch das Gemeinschaftsrecht verliehene Rechte verletzt werden. Demnach verlangt der Schutz der Rechte des Einzelnen, der sich auf das Gemeinschaftsrecht beruft, zwingend, dass diesem das Recht zustehen muss, vor einem nationalen Gericht den Ersatz des Schadens zu verlangen, der auf die Verletzung seiner Rechte durch eine Entscheidung des letztinstanzlichen Gerichts zurückzuführen ist“ (Köbler, Rn 34,35,36). b) „Nach der Rechtsprechung des Gerichtshofes muss ein Mitgliedstaat Schäden, die einem Einzelnen durch Verstöße gegen das Gemeinschaftsrecht entstanden sind, ersetzen, wenn drei Voraussetzungen erfüllt sind: Die verletzte Rechtsnorm bezweckt, dem Einzelnen Rechte zu verleihen, der Verstoß ist hinreichend qualifiziert und zwischen dem Verstoß gegen die dem Staat obliegende Verpflichtung und dem den geschädigten Personen entstandenen Schaden besteht ein unmittelbarer Kausalzusammenhang. (…) Ein Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht ist jedenfalls dann hinreichend qualifiziert, wenn die fragliche Entscheidung die einschlägige Rechtsprechung des Gerichtshofes offenkundig verkennt“ (Köbler, Rn 51, 56). c) Im Erkenntnis 2008/13/0012 ziehe der VwGH seine eigene Judikatur (insbesondere VwGH 20.5.2010, 2006/15/0005) als Begründung heran, um die Abwesenheit einer Verletzung der Vorlagepflicht iSd Art. 267 III AEUV zu begründen. Dabei verkenne der VwGH, dass der EuGH in der Rechtssache Cadbury Schweppes (EuGH 12.9.2006, C-196/04) ein richtungsweisendes Urteil zum gegenständlichen Thema der steuerlichen Einkünftezurechnung gefällt habe. In diesem Urteil habe der EuGH festgehalten, dass eine Hinzurechnungsbesteuerung als nationale Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht unionsrechtlich nur dann zulässig sei, wenn eine derartige Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage sich auf klare und eindeutige Missbrauchsabwehrvorschriften stütze, die objektive und von dritter Seite nachprüfbare Kriterien enthalten würden, die gewährleisten würden, dass nicht auch wirtschaftlich tätige Körperschaften, sondern nur rein künstliche Gestaltungen von ihrer Anwendung erfasst werden könnten (siehe Abschnitt III. B.). Es sei offensichtlich, dass die wirtschaftliche Betrachtungsweise des § 21 BAO („Substance over Form“) und das daraus vom VwGH in seiner gegenständlichen Entscheidung abgeleitete Konzept der „höchstpersönlichen“, „personenverbundenen“ oder „an der Person haftenden“ Einkünfte (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012) keine Kriterien seien, die der vom EuGH im Cadbury Schweppes Urteil aufgestellten Bestimmtheitsanforderung entsprechen könnten. d) Der VwGH habe sich aber nichts desto trotz geweigert, dem Vorlageersuchen des Bf. vom 28. September 2009 Folge zu leisten, und zwar mit der Begründung, die dort hervorgehobene Cadbury Schweppes Judikatur des EuGH sei für die Beurteilung der vorliegenden Causa nicht entscheidungserheblich: „(…) inwieweit eine in wirtschaftlicher Betrachtungsweise erfolgende, nicht zwischen In- und Auslandssachverhalten unterscheidende Einkünftezurechnung die Niederlassungsfreiheit beeinträchtigen könnte, ist für den Verwaltungsgerichtshof nicht ersichtlich" (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012; vgl. in diesem Zusammenhang auch VwGH 24.7.2007, 2007/14/0029). Durch diese Vorgangsweise habe der VwGH seine unionsrechtliche Vorlagepflicht iSd Art. 267 III AEUV verletzt, judikatives Unrecht verübt und gegebenenfalls sogar einen Staatshaftungsanspruch ausgelöst. e) In Österreich gebe es derzeit keine gesetzliche Regelung bezüglich der Geltendmachung von Staatshaftungsansprüchen. In diesem Zusammenhang sei es evident, dass die Gesetzesbestimmung des § 2 Abs. 3 AHG einschlägiger EuGH Judikatur zuwiderlaufe: „(…) dass das Gemeinschaftsrecht nationalen Rechtsvorschriften entgegensteht, die allgemein die Haftung des Mitgliedstaates für Schäden ausschließen, die dem Einzelnen durch einen einem letztinstanzlichen Gericht zuzurechnenden Verstoß gegen das Gemeinschaftsrecht entstanden sind, wenn sich dieser Verstoß aus einer Auslegung von Rechtsvorschriften oder einer Sachverhalts- und Beweiswürdigung durch dieses Gericht ergibt. Das Gemeinschaftsrecht steht ferner nationalen Rechtsvorschriften entgegen, die diese Haftung auf Fälle von Vorsatz oder grob fehlerhaftem Verhalten des Richters begrenzen, sofern diese Begrenzung dazu führt, dass die Haftung des betreffenden Mitgliedstaates in weiteren Fällen ausgeschlossen ist, in denen ein offenkundiger Verstoß gegen das anwendbare Recht im Sinne der Randnummern 53 bis 56 des Urteils Köbler begangen wurde“ (Traghetti del Mediterraneo, Rn 46). f) Es liege allerdings keineswegs in der Absicht des Bf., die Gesetzesbestimmungen des § 2 Abs. 3 AHG einer unionsrechtlichen Prüfung auszusetzen; diese Bescheidbeschwerde ziele lediglich darauf ab, die durch den VwGH in der ursprünglichen Rechtssache verabsäumte unionsrechtliche Vorlage nachzuholen und dem EuGH gemäß Art. 267 III AEUV die vier Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen, die im letzten Abschnitt dieser Beschwerde formuliert seien. In diesem Zusammenhang sei abschließend noch auf die Erklärung Nr. 21 der Europäischen Kommission in der Rechtssache Willy Kempter hingewiesen: „Es kann davon ausgegangen werden, dass der Gerichtshof im Urteil Kühne & Heitz für den Rechtssuchenden neben der Pflicht des Staates zur Wiedergutmachung bei Verletzung des Gemeinschaftsrechts durch ein in letzter Instanz entscheidendes nationales Gericht (die sich aus dem Urteil Köbler ergibt), einen zweiten Rechtsweg eröffnet hat, um ihn in die Lage zu versetzen, trotz der gegen Gemeinschaftsrecht verstoßenden Auslegung der anwendbaren Rechtsvorschriften und der Verletzung der Vorlagepflicht ein Recht durchzusetzen, das ihm das Gemeinschaftsrecht garantiert.“ g) Art. 83 Abs. 2 B-VG garantiere das Recht auf den gesetzlichen Richter. Durch die vorliegende Verletzung der Vorlagepflicht iSd Art. 267 III AEUV im Zuge der rechtskräftigen Festsetzung der gegenständlichen Abgaben durch den VwGH sei dem Steuerpflichtigen dieser Zugang zum gesetzlichen Richter verwehrt worden. Deswegen erhebe der Bf. nunmehr Beschwerde gegen den ablehnenden Bescheid des zuständigen Finanzamtes zu seinem Nachsichtsbegehren und stelle im Zuge dessen den Antrag, die verabsäumte Vorlage an den EuGH nachzuholen. III. Das unionsrechtliche Prüfungsschema III. A. Die Vertragsverletzung a) Im vorliegenden Fall beinhalte die Vertragsverletzung eine Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, wonach die thesaurierten Einkünfte einer ausländischen, im europäischen Wirtschaftsraum (EWR) angesiedelten Kapitalgesellschaft ihrem, in einem EU Mitgliedstaat ansässigen Anteilseigner bei der Berechnung seiner Einkommensteuer zugerechnet worden seien, obwohl in Wirklichkeit nie eine dementsprechende Ausschüttung durch die Gesellschaft oder ein dementsprechender Zufluss an den Anteilseigner stattgefunden gehabt hätte. b) Nach ständiger Rechtsprechung der EuGH verletze eine solche Hinzurechnungsbesteuerung die unionsrechtlichen Verkehrsfreiheiten: „Die Artikel 43 EG und 48 EG sind dahin auszulegen, dass es ihnen zuwiderläuft, dass in die Steuerbemessungsgrundlage einer in einem Mitgliedstaat ansässigen Gesellschaft die von einer beherrschten ausländischen Gesellschaft in einem anderen Mitgliedstaat erzielten Gewinne einbezogen werden, wenn diese Gewinne einem niedrigeren Besteuerungsniveau als im erstgenannten Staat unterliegen (…)“ (EuGH 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Leitsatz). c) Der EuGH erkenne in einer solchen Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage „eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit im Sinne der Art. 43 und 49 EG", da „die ansässige Gesellschaft für Gewinne einer anderen (ausländischen) juristischen Person herangezogen wird, dies jedoch nicht bei einer ansässigen Gesellschaft, die eine (im Inland) besteuerte Tochtergesellschaft hat“ geschehe (Cadbury Schweppes, Rn 45, 46). d) Wie aus der Pressemitteilung IP/11/606 vom 29. Mai 2011 zum diesbezüglichen Vertragsverletzungsverfahren gegen das Vereinigte Königreich hervorgehe, lasse sich aus der EuGH Judikatur nach Auffassung der EU Kommission ableiten, dass eine solche Hinzurechnungsbesteuerung nicht nur die Niederlassungsfreiheit des Art. 49 AEUV verletze, sondern genauso die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV, die Niederlassungsfreit des Art. 31 des EWR-Abkommens und die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 40 des EWR-Abkommens. e) In Österreich würden inländische Kapitalgesellschaften nach dem Trennungsprinzip besteuert, auf Personengesellschaft werde das Transparenzprinzip angewendet. Das Trennungsprinzip besage, dass eine Kapitalgesellschaft ein eigenständiges Steuersubjekt iSd Körperschaftsteuer sei, sodass die Besteuerung unabhängig von der der Anteilseigner erfolge. Solange der von der Kapitalgesellschaft erzielte und versteuerte Gewinn nicht an die Anteilseigner ausgeschüttet werde, sondern in der Gesellschaft verbleibe (sogenannte Thesaurierung), erfolge keine Versteuerung beim Anteilseigner. Das Transparenzprinzip besage, dass eine Personengesellschaft kein eigenständiges Steuersubjekt iSd Körperschaftsteuer sei, sodass deren Gewinn steuerlich den Gesellschaftern unmittelbar zugerechnet werde (Birk, Allgemeines Steuerrecht, 2012, Rz 1203). f) Durch die Anwendung des Transparenzprinzips auf die thesaurierten Einkünfte einer im europäischen Wirtschaftsraum angesiedelten ausländischen Kapitalgesellschaft werde deren in Österreich ansässige Anteilseigner schlechter gestellt als in Österreich ansässige Anteilseigner von inländischen Kapitalgesellschaften, da solche Einkünfte im letzteren Fall erst nach der entsprechenden Ausschüttung durch die Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner von der österreichischen Einkommensteuer erfasst würden. Die vorliegende Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage stelle also eine Diskriminierung auf Grund des Ortes des Sitzes der Gesellschaft dar und verletze somit die Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 40 des EWR Vertrages. g) Dabei könne es wohl keinen Unterschied machen, ob der Anteilseigner der beherrschten ausländischen Gesellschaft eine natürliche oder eine juristische Person sei: Eine Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage, die die Einkünfte einer beherrschten, in einem anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft ihrem Anteilseigner zuordne, verletze die erwähnten Verkehrsfreiheiten. Die österreichische Verwaltungspraxis der Hinzurechnungsbesteuerung bei Einschaltung liechtensteinischer Kapitalgesellschaften sei somit unionsrechtlich grundsätzlich unzulässig. III. B. Eventuelle Rechtfertigung im allgemeinen Interesse a) „Eine solche Beschränkung (der Verkehrsfreiheiten) ist nur statthaft, wenn sie durch zwingende Gründe des öffentlichen Interesses gerechtfertigt ist“ (Cadbury Schweppes, Rn 47). Der EuGH habe in ständiger Rechtsprechung geurteilt, dass eine derartige Vertragsverletzung unter gewissen Voraussetzungen als nationale Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht im allgemeinen Interesse gerechtfertigt sein könne, und den Leitsatz des Cadbury Schweppes Urteils dementsprechend ergänzt: „(…) es sei denn, eine solche Einbeziehung betrifft nur rein künstliche Gestaltungen, die dazu bestimmt sind, der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer zu entgehen. Von der Anwendung einer solchen Besteuerungsmaßnahme ist folglich abzusehen, wenn sich auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte erweist, dass die genannte beherrschte ausländische Gesellschaft ungeachtet des Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art tatsächlich im Aufnahmemitgliedstaat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht“ (EuGH 12.9.2006, C-196/04, Cadbury Schweppes, Leitsatz). b) Die nationale Regelung zur Begründung einer Hinzurechnungsbesteuerung solle also klare und eindeutige Kriterien für die Differenzierung von Missbrauchsgestaltungen enthalten, die gewährleisten würden, dass bei einer derartigen Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage ausschließlich die Einkünfte von rein künstlichen Gestaltungen (und nicht auch die von wirtschaftlich tätigen Kapitalgesellschaften) erfasst werden könnten. c) In diesem Zusammenhang müsse unterschieden werden zwischen allgemeinen und spezifischen Missbrauchsabwehrvorschriften. Allgemeine Missbrauchsabwehrvorschriften (= GAAR, general anti-advoidance rules), wie die §§ 21 und 22 der österreichischen Bundesabgabenordnung, würden schon ihrem Wesen nach keine Normen und Kriterien für die Differenzierung von Missbrauchsgestaltungen definieren, die gewährleisten würden, dass nicht auch wirtschaftlich tätige Kapitalgesellschaften, sondern nur rein künstliche Gestaltungen von einer solchen Anwendung des Transparenzprinzips bei der Festsetzung der steuerlichen Bemessungsgrundlage erfasst werden könnten; dies im Gegensatz zu spezifischen Missbrauchsabwehrvorschriften (= SAAR oder TAAR, special or targeted anti-abuse rules), wie zB CFC (= Controlled Foreign Company) regeln für die steuerliche Behandlung von Einkünften beherrschter ausländischer Gesellschaften. d) Österreich kenne keine gesetzlichen CFC-Vorschriften, sodass sich die Verwaltungspraxis der Hinzurechnungsbesteuerung ausschließlich auf die allgemeinen Missbrauchsabwehrvorschriften der §§ 21 und 22 BAO stütze (vgl. auch Deloitte, Controlled Foreign Company regimes essentials, 2012, Seite 55). e) 1998 habe die OECD ihre Mitgliedstaaten zur Einführung von spezifischen Missbrauchsabwehrvorschriften nach dem angelsächsischen Controlled Foreign Company (CFC) Modell aufgerufen (OECD Ministerrat, Harmful Tax Competition - An Emerging Global Issue, Paris, 1998, Empfehlung Nr. 1). Drei Jahre später wäre auch das österreichische Bundesministerium für Finanzen zur Einsicht gelangt, dass die allgemeinen Missbrauchsabwehrvorschriften der §§ 21 und 22 BAO (und deren Anwendung als einzige gesetzliche Grundlage für die herrschende Verwaltungspraxis der Hinzurechnungsbesteuerung) ein zu hohes Maß an Rechtsunsicherheit mit sich bringen würden. Deshalb habe sie 2001 in Anlehnung an das deutsche Außensteuergesetz einen Gesetzesentwurf zur Begutachtung vorgelegt (Gassner/Lang/Lechner, Der Entwurf eines österreichischen Außensteuergesetzes, Linde, 2001, 303 f.). Allerdings sei dieser Gesetzesentwurf dem Parlament nie vorgelegt und eine derartige gesetzliche Regelung somit bislang nicht verabschiedet worden. f) In Abwesenheit von spezifischen gesetzlichen Missbrauchsabwehrvorschriften habe sich in Österreich in diesem Bereich eine nationale Rechtsprechung herausgebildet, die nicht mit den Normen des Unionsrechts im Einklang stehe (vgl. EuGH 22.2.2001, C-393/98, Gomes Valente, Rn 21; EuGH 19.2.2005, C-495/03, Intermodal Transports BV, Rn 29). Nicht umsonst habe der EuGH in seinem Cadbury Schweppes Urteil selbst die Richtung vorgegeben und angedeutet, dass die objektiven, von dritter Seite nachprüfbaren Kriterien zur Differenzierung von rein künstlichen Gestaltungen sich ua auf das Ausmaß des greifbaren Vorhandenseins der beherrschten ausländischen Gesellschaft in Form von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen beziehen könnten (Cadbury Schweppes, Rn 67). Bezeichnenderweise trete nach Auffassung des österreichischen VwGH gerade dieses Kriterium, nämlich das Vorhandensein von „Infrastruktur und Substanz“, bei der Beurteilung der vorliegenden Causa „fallbezogen in den Hintergrund“ (VwGH 15.12.2010, 2008/13/0012). Jedenfalls lasse sich eine unionsrechtliche Vertragsverletzung auch nicht mit dem Argument rechtfertigen, dass es auch gewisse inländische Rechtssubjekte gebe, denen in bestimmten Ausnahmefällen eine ähnliche diskriminierende Steuerbehandlung widerfahre (vgl. Rz 104 der Wartungserlässe 2008/2 und 2009 zur Einkommensteuerrichtlinie 2000). g) Im Ergebnis stelle sich heraus, dass allgemeine Missbrauchsabwehrvorschriften (wie die §§ 21 und 22 BAO), die keine eindeutigen Kriterien zur Abgrenzung von rein künstlichen Gestaltungen definieren würden, in Abwesenheit von zusätzlichen, spezifischen gesetzlichen Missbrauchsabwehrvorschriften (wie eine CFC-Regelung), nicht geeignet seien, eine für sich unionsrechtswidrige (denn vertragsverletzende) Hinzurechnungsbesteuerung als nationale Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht zu rechtfertigen, da sie nicht gewährleisten würden, dass nicht auch Einkünfte von wirtschaftlich tätigen Kapitalgesellschaften aus anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaaten von ihrer Anwendung erfasst werden könnten. III. C. Zweckdienlichkeit und Verhältnismäßigkeit a) Eine nationale Maßnahme, die geeignet sei, die unionsrechtlichen Verkehrsfreiheiten zu beschränken, könne also zulässig sein, wenn mit ihr ein berechtigtes und mit den Unionsverträgen zu vereinbarendes Ziel verfolgt werde und sie durch zwingende Gründe des Allgemeininteresses gerechtfertigt sei. In einem solchen Fall müsse allerdings ihre Anwendung zur Erreichung des damit verfolgten Zieles geeignet sein und dürfe nicht über das hinausgehen, was hierzu erforderlich sei (Cadbury Schweppes, Rn 57 und 60; vgl. auch EuGH 11.3.2004, C-9/02, De Lasteyrie du Saillant, Rn 49). b) Da allgemeine Missbrauchsabwehrvorschriften schon ihrem Wesen nach keine klaren und eindeutigen Kriterien zur Differenzierung zwischen rein künstlichen Gestaltungen und wirtschaftlich tätigen Kapitalgesellschaften definieren könnten, habe der österreichische Verwaltungsgerichtshof versucht, diese Gesetzeslücke mit seiner Judikatur zu schließen. Das beiliegende Gutachten der JKU Linz beschreibe in diesem Zusammenhang die historische Entwicklung der österreichischen Verwaltungspraxis der Hinzurechnungsbesteuerung bei Einschaltung einer liechtensteinischen Aktiengesellschaft als Ergebnis der Evolution der diesbezüglichen höchstrichterlichen Judikatur. c) Der VwGH sei somit in seiner Judikatur der vergangenen Jahrzehnte bestrebt gewesen, selbst Normen und Kriterien für die Abgrenzung von missbräuchlichen Steuergestaltungen aufzustellen. Abgesehen von der Frage der materiellen Richtigkeit und unionsrechtlicher Zulässigkeit der auf diese Art und Weise entwickelten Kriterien, stelle sich zunächst die Frage nach der formalrechtlichen Zulässigkeit eines solchen höchstrichterlichen Richterrechts. Eine solche Rechtsfortbildung möge in der angloamerikanischen common law Tradition zulässig sein, in einem civil law Staat wie Österreich sei dieses Richterrecht verfassungswidrig, da die Verfassung als Rechtsquelle nur Staatsverträge, Gesetze und Verordnungen zulasse: Den vom VwGH in höchstrichterlicher Judikatur entwickelten Kriterien sei somit keine normative Bedeutung beizumessen, weil (überspitzt ausgedrückt) die Hoheitsverwaltung und die Gerichtsbarkeit die Gesetze auszuführen bzw. anzuwenden haben, die Gesetzgebung aber die ausschließliche Prärogative der legislativen Macht sei. d) Im Erkenntnis zur Aufhebung des § 117 BAO sei der österreichische Verfassungsgerichtshof dieser Rechtsauffassung beigetreten: „Ministeriellen Enunziationen, die nicht die Form der Verordnung aufweisen, und im Einzelfall ergehenden Erkenntnissen von Höchstgerichten (kann) nicht der Rang verbindlicher genereller Normen (beigelegt) werden“, denn damit würde man „Rechtsquellentypen (schaffen), die in der Bundesverfassung nicht vorgesehen sind. (…) Der Gesetzgeber hält sich dabei (aber) nicht mehr im Rahmen des Rechtsquellenkatalogs der geltenden Verfassung, wenn er zu diesem Zweck in Erlässen des Bundesministeriums für Finanzen (hier: Richtlinien zur Einkommensteuer und zur Kapitalertragsteuer) oder in Erkenntnissen eines Gerichtshofes des öffentlichen Rechts vertretenen Rechtsauslegungen als solche für generell verbindlich erklärt“ (VfGH 2.12.2004, G-95/04). e) Diese Judikatur decke sich auch mit der ständigen Rechtsprechung des EuGH, wonach das Bestimmtheitsgebot und das Legalitätsprinzip integrale Bestandteile des Unionsrechts bilden würden, die auch im Abgabenrecht Anwendung fänden: „Der Grundsatz der Rechtssicherheit stellt ein grundlegendes Prinzip des Gemeinschaftsrechts dar, das insbesondere verlangt, dass eine den Abgabenpflichten belastende Regelung klar und eindeutig ist, damit er seine Rechte und Pflichten unzweideutig erkennen und somit seine Vorkehrungen treffen kann“ (EuGH 13.2.1996, C-143/93, Gebroeders van Es Douane Agenten, Rn 27). f) Im Gegensatz zu spezifischen Missbrauchsabwehrvorschriften (wie zB CFC Regeln) würden allgemeine Missbrauchsabwehrvorschriften (wie die §§ 21 und 22 BAO) schon ihrem Wesen nach keine eindeutigen Kriterien für die Differenzierung zwischen rein künstlichen Gestaltungen und wirtschaftlich tätigen Kapitalgesellschaften definieren. Demzufolge würden sie es dem Ermessensspielraum der Hoheitsverwaltung und der Judikatur der Gerichtsbarkeit überlassen, klare Rechtsnormen für eine solche Abgrenzung zu entwickeln. Es sei evident, dass eine solche Rechtsfortbildung dem im Unionsrecht innewohnenden Grundsatz der Rechtssicherheit entgegenstehe, sodass eine derartige nationale Maßnahme zur Bekämpfung der Steuerflucht – sogar wenn diese sich im allgemeinen Interesse rechtfertigen ließe – unionsrechtlich ohnehin als unverhältnismäßig anzusehen sei. g) Zusammenfassend lasse sich festhalten, dass die österreichische Verwaltungspraxis der Hinzurechnungsbesteuerung, die sich ausschließlich auf die allgemeinen Missbrauchsabwehrvorschriften der §§ 21 und 22 BAO stütze, dem Unionsrecht (und dem Art. 18 B-VG bzw. Art. 5 F-VG) zuwiderlaufe, da sie den rechtsstaatlichen und unionsrechtlichen Grundsatz der Rechtssicherheit verletze. IV. Vorabentscheidungsersuchen Die ursprünglichen Nachzahlungsbescheide vom 8. Juni 2004 würden auf einer steuerlichen Bemessungsgrundlage beruhen, deren Festsetzung nicht mit dem Unionsrecht im Einklang stehe. Die Einhebung dieser Abgabenforderung sei somit mit sachlicher Unbilligkeit behaftet. Deshalb ersuche der Bf. das Bundesfinanzgericht im Zuge der Entscheidungsfindung zu seinem Nachsichtsantrag iSd § 236 BAO dem Europäischen Gerichtshof gemäß Art. 267 AEUV die nachfolgenden vier Fragen zur Vorabentscheidung vorzulegen: - „Steht es dem Artikel 40 des EWR-Vertrags entgegen, wenn die thesaurierten Einkünfte einer in einem EWR-Mitgliedstaat ansässigen Kapitalgesellschaft in einem anderen EU-Mitgliedstaat unter Anwendung des Transparenzprinzips beim dort ansässigen Anteilseigner einkommensbesteuert werden, ohne dass eine entsprechende Ausschüttung der Gesellschaft an den Anteilseigner getätigt wurde, während die Einkünfte inländischer Kapitalgesellschaften in dem EU-Mitgliedstaat nach dem Trennungsprinzip besteuert werden, sodass in der Regel keine Versteuerung beim Anteilseigner stattfindet, solange der von der Kapitalgesellschaft erzielte und versteuerte Gewinn nicht an den Anteilseigner ausgeschüttet wird, sondern in der Gesellschaft verbleibt?“