BFG RV/5100110/2012

Um den Beschwerdefall unter dem Aspekt einer etwaigen nachfolgenden Liebhabereiprüfung beurteilen zu können, wurde mit Ergänzungsersuchen vom 20. Juli 2015 um Mitteilung ersucht, ob eine Prognoserechnung vorliege, aus der hervorgeht, ab wann mit einem Gesamtüberschuss aus der Nutzungsüberlassung des Objektes zu rechnen ist. Dazu übermittelte die steuerliche Vertretung eine Prognoserechnung, in der - beginnend ab dem Jahr der Nutzungsüberlassung 2011 - erstmals im Jahr 2023 ein Gesamteinnahmenüberschuss ausgewiesen bzw. der bis zum Jahr 2038 erzielte Gesamteinnahmenüberschuss mit € 546.864,86 angegeben ist. Wie unter Punkt D. dargelegt, kann die in der Verordnung für die Vermietungen von Eigenheimen normierte Liebhabereivermutung mit einer realitätsnahen Prognoserechnung widerlegt werden. In der vorgelegten Prognoserechnung wurden unter Zugrundelegung der in den vorgelegten Vereinbarungen (Mietverträge mit den Gesellschaften und Möbelzuzahlungsbeschluss) festgelegten Mieteinnahmen mit einer jährlichen Wertanpassung von 1,5 % neben den aus den Anlagenverzeichnissen abgeleiteten Abschreibungen, jährliche (mit 1,5 % indexierte) Instandhaltungskosten in Höhe von 0,125 % der Herstellungskosten (€ 2.672.300,00) mit 1,5 % Wertanpassung p.a., Kosten für das Leerstandsrisiko mit 1 % der jährlichen Mieteinnahmen und Verwaltungskosten mit pauschal € 5.000,00 p.a. (mit jährlicher Wertanpassung von 1,5 %) in Abzug gebracht (Detailberechnung siehe S. 47 - A. II.1 Frage 18 ). Vom Finanzamt wurde zur Prognoserechnung vorgebracht, dass Instandhaltungskostenansätze die von einer vollständigen Übernahme durch den Mieter ausgehen, fremdunüblich seien. In freier Beweiswürdigung gelangt das Bundesfinanzgericht bei der Lösung der Tatfrage, ob die in Frage stehende Vermietungstätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, zur Ansicht, dass die vorgelegte Prognoserechnung als nicht realitätsnah einzustufen ist und damit nicht in geeigneter Weise der Beweis erbracht wurde, dass die Vermietung des Objektes 1 (insbesondere des Wohnbereiches) als Betätigung iSd § 1 Abs. 2 Z 3 LVO innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO mit begründeter Wahrscheinlichkeit einen Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt. Der Liebhabereibeurteilung der Vermietungseinkünfte sind nach herrschender Ansicht die tatsächlichen Mieteinnahmen zu Grunde zu legen. Die von der steuerlichen Vertretung vorgelegte Prognoserechnung trägt nach Ansicht des Gerichtes in folgenden Punkten den Vorgaben der LVO und den Anforderungen einer realistischen Prognose nicht Rechnung:  Maßgeblicher Zeitraum: In der vorgelegten Prognoserechnung werden nur die Zeiträume ab dem Anfall von Einnahmen berücksichtigt. Erfolgt die Aufnahme der Vermietungstätigkeit vor der erstmaligen Erzielung von Einnahmen beginnt der Prognosezeitraum bereits ab dem erstmaligen Anfall von Aufwendungen, somit im Jahr 2007. In den absehbaren Zeitraum sind die Jahre 2007 bis 2010 zwingend miteinzubeziehen, der sich auf 23 Jahre verlängernde Beobachtungszeitraum, in dem ein positiver Gesamtüberschuss mit den zu beurteilenden Mietverträgen und den realistisch zu erwartenden Kosten und Risken erzielbar sein muss, umfasst damit die Jahre 2007 bis 2029.  Instandhaltungen: Dazu wird auf die ausführlichen Ausführungen unter Punkt E. 1 verwiesen, wonach nach allgemeiner Lebenserfahrung damit zu rechnen ist, dass bei zunehmendem Alter eine erhöhte Reparaturanfälligkeit besteht und sich Mieter nicht diesem Risiko aussetzen werden. Der in der vorgelegten Prognoserechnung berücksichtigte Ansatz von 0,125 % trägt diesen Gegebenheiten nicht Rechnung. Der Verwaltungsgerichtshof hat bei einer vereinbarten Instandhaltungskostentragung des Mieters einen Ansatz mit 0,2 % der abnutzbaren Baukosten (was 50% des empfohlenen Richtwertes entspricht) anerkannt. DAs BFG hat in der jüngeren Judikatur einen ansteigenden Ansatz von 0,2 % bis 0,45 % als realitätsnah gewürdigt. Das Gericht erachtet daher für den Prognosezeitraum von 20 Jahren als Mindestansatz 0,2 % der Herstellungskosten (€ 2.672.300,00) als angemessen.  Das mit 1 % der Mieteinnahmen in Ansatz gebrachte Leerstehungsrisiko trägt der erhöhten Leerstandsanfälligkeit des Objektes nicht Rechnung, sondern ist wie in der Renditeberechnung (siehe Ausführungen Punkt D. 1) mit 5 % der Mieteinnahmen zu berücksichtigen. Für die Einnahmen aus der Möbelabgeltung wurde in Anbetracht der verbindlichen Abdeckungszusage durch den Stifter für die gesamten 12 Jahre kein Ausfallsrisiko berücksichtigt.  Die von der steuerlichen Vertretung angesetzten, nicht näher begründeten Verwaltungskosten mit € 5.000,00 p.a. zzgl Wertsicherung weichen von den tatsächlich angefallenen Kosten bis zum Jahr 2013 erheblich ab. Alleine die Beratungskosten betrugen in den Jahren 2007 insgesamt € 62.137,00, das sind pro Jahr durchschnittlich € 8.876,00. Selbst wenn dem Umstand Rechnung getragen wird, dass darin einmalige Belastungen enthalten sein mögen, wird bei der von der steuerlichen Vertretung vorgenommenen Zuordnung von mehr als 90 % der bei der Stiftung anfallenden Buchhaltungs-, Bilanzierungs-, Wirtschaftsprüfungs-, Steuerberatungs-, Rechtsberatungs - und sonstigen Bürokosten (wie Telefon, Büromaterial, Fahrtkosten, etc) zum gegenständlichen Objekt ab dem Jahr 2014 mit einem Verwaltungskostenansatz in Höhe von mindestens € 7.000,00 p.a. (d.s. rund € 580,00 p.m.) den tatsächlichen Gegebenheiten eher Rechnung getragen. Die in der jüngeren Rechtsprechung (BFG 27.11.2015, RV/3100417/2010) bei einer Vermietung durch eine natürliche Person angesetzten 5 % sind bei Gesellschaften und Stiftungen (und wenn wie im gegenständlichen Fall die Allgemeinkosten mangels anderer Betätigungen beinahe ausschließlich der Vermietungstätigkeit zuzuordnen sind) bedingt durch die gesellschaftsrechtlichen Zusatzerfordernisse jedenfalls höher anzusetzen. Bei einer getrennten Beurteilung des Wohn- und Bürobereiches als gesonderte wirtschaftliche Nutzungseinheiten ergibt sich unter Zugrundlegung der oben angeführten Ansätze für den Wohnbereich (inklusive den zugeordneten Garagen) innerhalb des vorgegebenen absehbaren Zeitraumes von 23 Jahren keinesfalls ein positiver Einnahmenüberschuss, da den Einnahmen (laut Vertrag H. zuzüglich den Möbelabgeltungen) der Jahre 2011 bis 2029 in Höhe von € 1.126.732,59 schon alleine Abschreibungen in Höhe von € 1.108.751,64 gegenüberstehen. Nach der in der Beilage 5/1 angefügten Berechnung beträgt der Gesamtverlust ab dem erstmaligen Anfall von Werbungskosten im Jahr 2007 im absehbaren Zeitraum von 23 Jahren (somit für den Zeitraum 2007 bis 2029) für den Wohnbereich € 252.653,29. Zusammengefasst stellt sich die Berechnung wie folgt dar: - Einnahmen: Mieten Wohnung Ausgangsbasis Juni 2011 € 3.316,82 p.m zzgl. 1,5 % Wertanpassung p.a. und Möbelabgeltung mit dem Fixbetrag von € 2.000,00 p.m. ohne Indexierung = Gesamteinnahmen 2011 bis 2029 € 1.126.732,60 - Abschreibungen: Ausgangsbasis stellen die Abschreibungen laut Prognoserechnung der steuerlichen Vertretung dar, wobei die auf die Einrichtungen entfallenden Abschreibungen zur Gänze dem Wohnbereich zugeordnet wurden. Die Abschreibungen wurden um den auf den Bürobereich entfallenden Anteil in Höhe von € 9.000,00, das sind 1,5 % von rund € 600.000,00 (dies entspricht rund 24 % der gesamten Gebäudekosten € 2.451.500,00) gekürzt. Gesamtbetrag der Abschreibungen 2011 bis 2029 € 1.108.751,64 - Die Instandhaltungskosten sind mit 0,2 % der ebenfalls um € 600.000,00 verminderten Investitionskosten (€ 2.072.300,00 anstatt € 2.672.300,00) zuzüglich einer Wertanpassung von 1,5 % p.a. berücksichtigt Gesamtbetrag Instandhaltungskosten 2011 bis 2029 € 90.338,67 - Ausfallsrisiko 5 % der Mieteinnahmen = Gesamt 2011 - 2029 € 41.936,63 - Sonstige Verwaltungskosten: 2007 - 2013 mit 75 % der tatsächlich 2007 bis 2013 angefallenen Beratungskosten und ab 2014 mit € 5.250,00 (75 % von € 7.000,00) mit jährlicher Wertanpassung von 1,5 % = € 138.354,94 Betrachtet man das gesamte Objekt als Beurteilungseinheit, ergibt sich mit den Einnahmen laut den Verträgen nach 23 Jahren ein Gesamtverlust von € 32.450,50 Dem liegen folgende Berechnungsgrundlagen zu Grunde:  Einnahmen der Jahre 2011 bis 2029 laut vorgelegter Prognoserechnung € 1.614.604,60 (Mieten € 1.326.604,69/ Möbelabgeltungen € 288.000,00)  Abschreibungen der Jahre 2011 bis 2029 laut vorgelegter Prognoserechnung € 1.279.751,64  Instandhaltungskostenrisiko 2011 bis 2029 mit 0,4 % der Investitionskosten (€ 2.672.300,00) zzgl. 1,5 % Wertanpassung € 116.494,73  Ausfallwagnis 5 % der Mieteinnahmen 2011- 2029 € 66.330,23  Verwaltungskosten für die Jahre 2007 -2013 in Höhe der tatsächlich angefallenen Beratungskosten, ab 2014 € 7.000,00 zuzüglich 1,5 % Wertsicherung € 184.478,59 Nach Ansicht des Gerichtes stellt die Nutzungsüberlassung des Gesamtobjektes Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO dar. Selbst wenn die Prüfung des marktkonformen Verhaltens zum Ergebnis geführt hätte , dass es sich bei den strittigen Nutzungsüberlassungen an den Stifter bzw. den der Stiftung und dem Stifter nahestehenden Gesellschaften um eine auf Entgeltlichkeit/Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit handelt, wären daher die beantragten Umsatzsteuergutschriften und Einkünfte aus dem Objekt 1 nicht anzuerkennen und der Spruch der angefochtenen Bescheide nicht als rechtswidrig anzusehen. Ad) Bescheid betreffend Festsetzung der Körperschaftsteuervorauszahlungen 2015: Gemäß § 24 Abs. 3 Z. 1 KStG sind für die Veranlagung und Entrichtung der Körperschaftsteuer die Vorschriften des Einkommensteuergesetzes 1988 über Veranlagung und Entrichtung sinngemäß anzuwenden. § 24 Abs. 3 Z. 2 KStG 1988 legt fest, dass bei der Festsetzung von Vorauszahlungen eine Körperschaftsteuerschuld auch die Steuer gemäß § 22 Abs. 2 KStG für die nach § 13 Abs. 3 und 4 KStG 1988 gesondert zu besteuernden (Kapital)Einkünfte zu berücksichtigen ist. Nach § 45 EStG 1988 sind vierteljährliche Vorauszahlungen zu entrichten, deren Höhe sich nach der Steuerschuld des letztveranlagten Kalenderjahres abzüglich der durch Steuerabzug einbehaltenen Beträge, soweit diese auf veranlagte Einkünfte entfallen, richtet. Dieser Betrag ist, wenn die Vorauszahlung erstmals für das dem Veranlagungszeitraum folgende Kalenderjahr wirkt, um 4 %, wenn sie erstmals für ein späteres Jahr wirkt, um weitere 5 % für jedes Jahr zu erhöhen. Für das letzte veranlagte Jahr 2013 wurde die Körperschaftsteuer mit Bescheid vom 1. April 2015 vom Einkommen ohne Berücksichtigung der Vermietungseinkünfte aus dem Objekt 1 und den zwischensteuerpflichtigen Einkünften mit € 1.070,00 (einschließlich Zwischensteuer in Höhe von € 14,49) festgesetzt. Mit Berücksichtigung der negativen Vermietungseinkünfte aus dem Objekt 1 hätte sich für 2013 keine Körperschaftsteuer ergeben. Mit Körperschaftsteuervorauszahlungsbescheid vom 1. April 2015 erfolgte die Festsetzung der Vorauszahlungen für das Jahr 2015 und Folgejahre mit € 1.166,00. Dieser Betrag wurde entsprechend den oben angeführten gesetzlichen Vorgaben wie folgt errechnet: € 1.070,00 zuzüglich 9 % Zuschlag (4 % für das Folgejahr und 5 % für das weitere Jahr). Da die Höhe der mit Bescheid vom 1. April 2015 festgesetzten Körperschaftsteuerschuld (einschließlich der Zwischensteuer gemäß § 22 Abs. 2 iVm § 13 Abs. 3 KStG 1988) für das Jahr 2013 durch das Erkenntnis des Bundesfinanzgerichtes keine Änderung erfahren hat, ergeben sich auch keine Änderungen bei den festgesetzten Vorauszahlungen für das Jahr 2015 und Folgejahre. Die Beschwerde mit dem Antrag, die Körperschaftsteuervorauszahlungen für 2015 mit Null festzusetzen, war daher abzuweisen.   E. 4. Endgültigerklärung des Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbescheides 2013 Gemäß § 200 Abs. 1 BAO kann die Abgabenbehörde die Abgabe vorläufig festsetzen, wenn nach den Ergebnissen des Ermittlungsverfahrens die Abgabepflicht zwar noch ungewiss, aber wahrscheinlich oder wenn der Umfang der Abgabepflicht noch ungewiss ist. Wenn die Ungewissheit beseitigt ist, ist die vorläufige durch eine endgültige Festsetzung zu ersetzen (Abs. 2). Auch Verwaltungsgerichte sind in Anbetracht des in § 269 Abs. 1 normierten Überganges der abgabenbehördlichen Befugnisse und im Hinblick auf die nach jeder Richtung bestehenden Änderungsmöglichkeit (§ 279 Abs. 1 BAO) berechtigt einen vorläufigen Bescheid im Falle der Beseitigung der Ungewissheit für endgültig zu erklären. Eine Ungewissheit im Sinne des § 200 BAO ist eine solche im Tatsachenbereich. Die Vorläufigkeit wird vom Finanzamt auf das zur selben Streitfrage offene Rechtsmittelverfahren gegen Bescheide der vorangegangenen Jahre gestützt. Abgesehen davon, dass der bloße Umstand, dass ein offenes Rechtsmittelverfahren für vorangegangene Zeiträume vorliegt, keine ausreichende Begründung für die Vorläufigkeit einer Abgabenfestsetzung darstellt, sind mit dem gegenständlichem Erkenntnis alle Ungewissheiten auf Tatsachenebene beseitigt. Die vorläufigen Abgabenfestsetzungen waren somit durch endgültige Festsetzungen zu ersetzen.   F. Zulässigkeit der Revision: Gegen einen Beschluss des Bundesfinanzgerichtes ist die Revision zulässig, wenn sie von der Lösung einer Rechtsfrage abhängt, der grundsätzliche Bedeutung zukommt, insbesondere weil der Beschluss von der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes abweicht, eine solche Rechtsprechung fehlt oder die zu lösende Rechtsfrage in der bisherigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes nicht einheitlich beantwortet wird. Der Verwaltungsgerichtshof hat in mittlerweile gefestigter Rechtsprechung (insbesondere VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0255) ausgesprochen, dass die Überlassung einer Immobilie zu Wohnzwecken an der Stiftung nahestehende Personen keine unternehmerische Tätigkeit darstellt, wenn diese nicht zur Einnahmenerzielung, sondern der bloßen Gebrauchsüberlassung dient. Die dazu nach dem Gesamtbild der Verhältnisse - unter Bedachtnahme auf die in der Rechtsprechung des EuGH in der Rs. Enkler - vorzunehmende vergleichende Betrachtung mit den für eine Nutzungsüberlassung üblichen Marktgegebenheiten stellt eine im Weg der Beweiswürdigung zu erhebende Tatsachenfeststellung und keine Rechtsfrage dar. Ebenso von der Judikatur (ua. VwGH 26. 5. 1999,094/13/0036) geklärt ist, dass sowohl ertragsteuerlich als auch umsatzsteuerlich auch für Körperschaften die Bestimmungen für Liebhaberei zur Anwendung gelangen und bei Vorliegen von Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 LVO 1993 idF BGBl. II 1997/358 die Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum als unechte Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist (VwGH 30.4.2015, Ra 2014/15/0015). Auch die Beurteilung, ob die Liebhabereivermutung mit einer realitätsnahen Prognose widerlegt werden kann, ist eine im Wege der Beweiswürdigung zu klärende Frage. Die Voraussetzungen für eine Revision liegen somit nicht vor.     Linz, am 26. April 2016