BFG RV/5100110/2012

Die im Immobilienpreisspiegel der Wirtschaftskammer veröffentlichen Mietenpreise sind bei Luxusobjekten mit außergewöhnlichen Nutzflächen und einer repräsentativen Ausstattung als Maßstab für die Angemessenheitsprüfung der Marktmiete nicht geeignet (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255). In welcher Höhe sich Mieten für eine besonders hochwertig ausgestattete Immobilie (mit Investitionskosten von 2,45 Mio €) in attraktiver Lage auf dem von Angebot und Nachfrage bestimmten Markt erzielen lassen, lässt sich mangels repräsentativer Daten über die Vermietung von vergleichbaren Objekte im Raum Ort nicht feststellen. Von der Bf. wird vorgebracht, dass es sich trotz der hohen Investitionskosten um eine jederzeit am Markt vermietbare Immobilie handle, weil insbesondere in Ort ein Bedarf an hochwertig ausgestatteten Managerwohnungen bestehe. In einem im Zuge der mündlichen Verhandlung vorgelegten, mit 29. Jänner 2016 an die steuerliche Vertretung adressierten Schreiben eines Immobilienmaklers ist ausgeführt, dass ein "Bedarf" für derartige Objekte in Ort zu "üblichen" Bedingungen gesehen werde, eine Vermietung aber nicht alltäglich möglich wäre und mit erhöhten Leerstandzeiten zu rechnen sei. Diesem Schreiben sind weder ausreichend konkrete Anhaltspunkte zur tatsächlichen Anzahl derartiger Vertragsabschlüsse mit Konzernen noch Hinweise zu den Ausstattungserfordernissen und zu den Mieten für Wohnimmobilien mit gehobener Ausstattung entnehmen. Aus der Angabe, dass ein Bedarf besteht, lässt sich insbesondere nicht ableiten, zu welchen Konditionen Konzerne derartige Wohnungen anmieten bzw. ihren Dienstnehmern überlassen und ob mit den geforderten "hochpreisigen Managerobjekten" angemessene Renditen erzielt werden können, zumal nicht dargelegt ist, was der Verfasser unter "üblichen Bedingungen" versteht. Nach der im Verfahren vorgelegten Interessensbekundung wird von D Bz die Konzernobergrenze für Managerwohnungen mit rund € 7.000,00 p.m. (inklusive Steuer und Betriebskosten) vorgegeben, was bedeutet, dass selbst Großkonzerne nicht bereit sind Wohnimmobilien für Manager um "jeden Preis" anzumieten. Grundsätzlich stellen Einfamilienhäuser insbesondere in guter Lage und mit hochwertiger Ausstattung laut Liegenschaftsliteratur (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6 (2010), S. 17) keine Ertragswertobjekte dar, sondern werden in der Regel als Eigentumsobjekte zur Befriedigung von langfristigen privaten Wohnbedürfnissen angeschafft. Dies bestätigt auch der Gutachter im Bewertungsgutachten für das Objekt Stw. Insbesondere bei Luxusimmobilien treten Renditeerwartungen gegenüber Sachargumenten (Werthaltigkeitspotential) regelmäßig in den Hintergrund (Zeitschrift für Liegenschaftsbewertung, Manz, 2013/49 Bewertung von Luxusimmobilien in besonderen Lagen). Besonders hohe Herstellungskosten für Baulichkeiten wegen luxuriöser und extrem moderner Bauausführungen werden in der Regel nicht voll honoriert, weil das Objekt den geschmacklichen und bautechnischen Vorstellungen eines Nachfolgenutzers meist nicht vollständig entspricht (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6 (2010), S. 80). Zur Höhe der am Markt erzielbaren Miete für das gegenständliche Objekt verweist die steuerliche Vertretung auf die Empfehlung einer Immobilienmaklergesellschaft, wonach der m² Preis für die reinen Wohnflächen € 11,50 betragen soll. Aus einem dem Berufungsschriftsatz vom Dezember 2011 beigelegten On-Line Inserat zu einem zur Vermietung angebotenen Einfamilienhaus in unmittelbarer Nähe errechnet sich m²-Satz von € 12,50. Für die nach eigenen Angaben hinsichtlich Lage und Ausstattung vergleichbaren Wohneinheit im Objekt Stw wurden für 142 m² Wohnfläche im Jahr 2011 rund € 1.600,00 p.m. verrechnet, daraus rechnet sich eine m²- Miete von € 11,30. Zu den in der Letztkalkulation angesetzten m²-Preisen von € 18,50 für den Bürobereich lässt sich keine Herkunftsquelle entnehmen (diese wurde offensichtlich analog dem Nutzwertfaktor hochgerechnet). Hohe Geschäftsraummieten lassen sich in den Geschäftsballungszentren (vorzugsweise in den Innenstadtlagen) erzielen. Laut Immobilienpreisspiegel der WKÖ betrugen die Mieten für Büroflächen in Ort Stadt für das Jahr 2011 9,5 €/m². Nachdem es sich beim Bürobereich nicht um klassische Büroräume (für Mitarbeiter und Kundenverkehr) eignet, sondern diesen der Charakter eines in den Wohnverband integrierten Arbeitszimmers und Repräsentationsräumen für gesellschaftliche Einladungen zukommt, wird für diese am Markt kein höherer Mietenpreis erzielbar sein, als für die Wohnräume, zumal eine getrennte Nutzung kaum in Betracht kommen wird. Wenn die den Mietverträgen zu Grunde gelegten (in der Kalkulation angegebenen) Mietzinsansätze (basierend auf € 11,50/m² für Wohnflächen) die am Markt erzielbaren Mieten darstellen, lässt sich damit für die aufgewendeten Investitionskosten von rund 2,45 Mio € (ohne Einrichtung) nachhaltig keine angemessene Rendite erzielen. Für die Bestimmung einer renditeorientierten Miete hat der VwGH im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 die Herleitung aus den Investitionskosten mit dem "umgekehrten Ertragswertverfahren" als eine zulässige Methode anerkannt. Nach Ansicht der steuerlichen Vertretung weichen die tatsächlichen Mieten (€ 86.515,30 inklusive Möbelabgeltung € 24.000,00) nur geringfügig von der Renditemiete ab. In der von der steuerlichen Vertretung vorgelegten Renditemietenberechnung wird die Renditemiete mit einem Kapitalisierungszinssatzes von 1,5 %, technischen Nutzungsdauern für Außenanlagen, ohne Grundwertverzinsung und mit Berücksichtigung von Instandhaltungskosten iHv 0,125 % der Herstellungskosten (mit der Begründung dass diese vom Mieter zu tragen seien) sowie eines Wagnisrisikos und Verwaltungskosten mit je 1 % der Einnahmen bei vollen Investitionskosten mit € 98.166,65 bzw. bei um € 570.000,00 verminderten Investitionskosten mit € 83.632,38 berechnet. Nach der vom Gericht durchgeführten, adaptierten Berechnung, die den Parteien beim Erörterungstermin übergeben wurde (siehe Beilage 4) beträgt die Renditemiete mit Ansatz eines Mindestkapitalzinssatzes von 2 % für die Baulichkeiten und 5 % für Möbel, den (wirtschaftlichen) Nutzungsdauern für Außenanlagen, einer Grundwertverzinsung sowie den gängigen Ansätzen für Instandhaltungskosten mit 0,5 % der Herstellungskosten, für das Ausfallrisiko mit 3 % und für Verwaltungskosten mit 1 % der Einnahmen € 140.537,00, bei einem Zinssatz von 3% (Baulichkeiten)/5 % (Ausstattung) € 160.335,00. Diese Renditemiete weicht beträchtlich von der tatsächlichen Miete ab. Die von der Bf. erstellte Renditeberechnung trägt nach Ansicht des Gerichtes in folgenden Punkten der einschlägigen Liegenschaftsbewertungsliteratur nicht Rechnung: Den Zinssatz von 1,5 % stützt die Bf. auf eine Aussage in der Literatur (Stangl Wurzelausschüttung von Wohnimmobilien, SWK 10/2014, S. 511) wonach in außergewöhnlich guten Lagen als Liegenschaftszinssatz die unterste Bandbreite der vom Sachverständigenverband ausgegebenen Empfehlung für Wohnliegenschaften (1,5 % bis 3,5 %) heranzuziehen wäre. In der Liegenschaftsbewertung richtet sich der Zinssatz für die Ertragswertermittlung nach der bei Investitionen in vergleichbare Objekte üblicherweise erzielbaren Verzinsung (ÖNORM 1802B; Seiser/Kainz, Wertermittlung von Grundstücken (2011) 634). Nach der ÖNORM B 1802 (Pkt 5.3.4.) kommen dabei als Methoden (1) die Ermittlung eines internen Zinssatzes vergleichbarer Objekte, (2) die Ermittlung eines Branchenzinssatzes durch Korrelations- und Regressionsanalyse oder(3) eine Feststellung der längerfristigen Entwicklung der inflationsbereinigten Rendite festverzinslicher Wertpapiere als Basiszinssatz unter Bedachtnahme auf die Besonderheiten der Realinvestition in Betracht. Es kann aber auch auf anerkannte Veröffentlichungen von Richtwerten zurückgegriffen werden. Der Vorrang ist nach herrschendem Schrifttum der Ableitung des Liegenschaftszinses aus dem Verhältnis geeigneter Kaufpreise und der ihnen entsprechenden Reinerträge für gleichartig bebaute und genutzte Grundstücke unter Beachtung der wirtschaftlichen Gebäuderestnutzungsdauer (durch iterative Ermittlung eines internen Zinsfusses mit Umkehr des Ertragswertverfahrens) einzuräumen (Pröll, Luxusvilla: Der Liegenschaftszinssatz bei "Umkehrung des Ertragswertverfahrens" (Teil 1) ; ÖStZ 2015, 232 mit Verweis auf Kleiber, Wertermittlung von Grundstücken (2002), 984). Problem in der Praxis ist, dass bei nach individuellen Bedürfnissen errichteten, hochwertigen "Luxusimmobilien" eine repräsentative Anzahl vergleichbarer vermieteter Objekte kaum verfügbar sind. Für das (nach eigenen Angaben der Bf. vergleichbare) Objekt Stw errechnet sich bei einem Verkehrswert von € 500.000,00 (mit 20 % Grundstücksanteil) und einer Restnutzungsdauer von rund 60 Jahren, einer Monatsmiete von € 1.600,00, einem Leerstandsrisiko von 3 % der Mieteinnahmen, einem Instandhaltungsrisiko von 0,5 % des Gebäudewertes, Verwaltungskosten von 1 % der Mieteinnahmen ein interner Zinsfuss von annähernd 3 %, mit den Mieten 2010 eine Rendite von 2,5 % (die Berechnung dazu wurde mit E-Mail vom 14. Jänner 2016 an die steuerliche Vertretung übermittelt). Eine Herleitung aus dem Kapitalmarktzinsniveau wird im jüngeren Schrifttum wegen der differierenden Ansätze von Gewinnerwartungen eher abgelehnt. So sind nach Kleiber (Kleiber, Verkehrswertermittlung, 1227 - mit Bezug auf Grundstücksmarktbericht 2013) die Liegenschaftszinssätze für Einfamilienhausgrundstücke im Zuge der Finanz- und Wirtschaftskrise (2008-2012) bei sinkenden Kapitalmarktzinssätzen gestiegen. Mangels repräsentativer Vergleichswerte erfolgt in der Praxis im Regelfall die Herleitung aus veröffentlichten Erfahrungssätzen. Eine solche Veröffentlichung stellt die vom Hauptverband der allgemein beeideten und gerichtlich zertifizierten Sachverständigen Österreichs erarbeitete und nach Liegenschaftsart und Lagequalität gegliederte Empfehlung zur Ermittlung des Kapitalisierungszinssatzes (Liegenschaftszinssatzes) für Liegenschaftsbewertungen dar (zuletzt veröffentlicht in Der Sachverständige (SV) 2/2014, 115, SV 3/2013,138, SV 3/2012, 137). In der Empfehlung für den im gegenständlichen Fall relevanten Zeitraum (Sätze laut SV 3/2012,137) werden die Zinssätze für hochwertige Wohnliegenschaften mit 2 % - 4 % angegeben, die sich ab 2013 (SV 3/2013,138) auf 1,5 % - 3,5 % reduziert haben. Diese Empfehlungen stellen grobe Richtwerte dar, eine Mittelwertbildung wird in der einschlägigen Literatur abgelehnt. Vielmehr wird empfohlen, ausgehend von dem in der jeweiligen Kategorie niedrigsten Zinssatz den besonderen wertbestimmenden Merkmalen des konkreten Bewertungsobjektes mit Zuschlägen entsprechend Rechnung zu tragen. (Pröll, Luxusvilla: Der Liegenschaftszinssatz bei "Umkehrung des Ertragswertverfahrens" (Teil 1), mwN in ÖStZ 2015,232) Umstände die eine Erhöhung des Liegenschaftszinssatzes zur Folge haben, stellen ua eine größere Leerstandsanfälligkeit, eine lange wirtschaftliche Restnutzungsdauer und verhältnismäßig große Wohnflächen dar (Pröll, Luxusvilla: Der Liegenschaftszinssatz bei "Umkehrung des Ertragswertverfahrens" (Teil 2), mwN in ÖStZ 2015,334). Zinssatzmindernd soll sich hingegen eine hochwertige Lage des Einfamiliengrundstückes auswirken, wobei als hochwertige Lagen in Praktikerkreisen nur die Kernzonen der Landeshauptstädte und einige touristische Hochburgen wie Kitzbühel, Velden, St. Anton in Betracht kommen. Im gegenständlichen Fall befindet sich die Liegenschaft zwar in einer begehrten Lage nördlich von Ort, aber nicht in der Kernzone. Bei Möblierungen und sonstigen Ausstattungen (Haushaltsgeräte) ist nach der Literatur - abgesehen von den deutlich geringeren Nutzungsdauern - wegen anderer Renditeerwartungen ein höherer Zinssatz anzusetzen (Pröll, Möblierungszuschlag für mitvermietete Einrichtungsgegenstände, SWK 18, 2014, S 834 ff mwN; angegeben werden zwischen 6 und 12 %) Den von der steuerlichen Vertretung angesetzten Zinssatz von 1,5 % erachtet das Gericht deshalb nicht anwendbar, weil für den gegenständlichen Fall nicht die in der zitierten Veröffentlichung von Stangl, SWK 10/2014, 511 genannten Empfehlungen für das Jahr 2013, sondern die im Fertigstellungszeitpunkt 2011 relevanten Zinssatzempfehlungen mit 2 % - 4% relevant sind und insbesondere weil die in der Literatur empfohlenen besonderen wertbestimmenden Faktoren wie übergroße Nutzflächen und lange Restnutzungsdauer nicht mit einem gebotenen Zuschlag berücksichtigt sind. So soll eine Verdoppelung der herkömmlichen Wohnflächen von Einfamilienhäusern bereits einen relativen Anstieg des Liegenschaftszinssatzes um ca 40 % bewirken und davon insbesondere Luxusvillengrundstücke betroffen sein. (Pröll in ÖStZ 2015/334 und SWK 2014, 1215 mwN). Für lange wirtschaftliche Nutzungsdauern wird von Pröll eine Orientierung an der oberen Bandbreite empfohlen. Die zinserhöhenden Komponenten (Übergröße, lange Nutzungsdauer) lassen sich nach Ansicht des Gerichtes nicht zur Gänze damit kompensieren , dass sich das Objekt in einer sehr guten Lage befindet, zumal diese im gegenständlichen Fall durch die Einsehbarkeit und eingeschränkte Bebaubarkeit beeinträchtigt ist. Ein Liegenschaftszinssatz in Höhe von 2 % für Baulichkeiten und 5 % für die Ausstattung stellt nach Ansicht des Gerichtes die Untergrenze dar. Dem Gericht erscheint auch ein Zinssatz mit 3 % (Baulichkeiten) angemessen, zumal sich diese Verzinsung auch aus den Mieten des (vergleichbaren) Objektes Stw ergibt. Die von der steuerlichen Vertretung vertretene Ansicht, dass bei diversen Außenanlagen nicht die in der Unternehmensbilanz angesetzte wirtschaftliche, sondern deren deutlich längere technische Nutzungsdauer anzusetzen sei, entspricht nicht der Literatur (Pröll, SWK 28/2014, Bedeutung der Restnutzungsdauer), wonach aus der Rechtsprechung des VwGH (VwGH 10. 8. 2005, 2002/13/0132) abgeleitet wird, dass bei der Anwendung des Sach- und Ertragswertverfahrens für ertragsteuerliche Bewertungszwecke stets die wirtschaftliche Nutzungsdauer heranzuziehen ist. Die auf die Außenanlagen entfallende Renditemiete ist somit mit den wirtschaftlichen Nutzungsdauern zu berechnen. Ansatz Instandhaltungsrisiko: Die steuerliche Vertretung berücksichtigt das Instandhaltungsrisiko nur mit ¼ des in der Liegenschaftsbewertung empfohlenen Ansatzes (mit 0,125% anstatt 0,5 % der Investitionskosten) und stützt dies auf die Vereinbarung in den Mietverträgen, wonach die gesamte Erhaltungspflicht gemäß § 1096 ABGB von den Mietern übernommen werde und dies bei der Bemessung des Hauptmietzinses berücksichtigt sei. Nach der Literatur ist eine im Teilanwendungsbereich des MRG geschlossene, nicht dem KSchG unterliegende Vereinbarung, mit der dem Mieter in Abänderung der dispositiven Regelung des § 1096 Abs. 1 1. Satz ABGB Instandhaltungspflichten für die Zeit ab Übergabe des Bestandsobjektes auferlegt werden zwar als Mietzinsvereinbarung zu qualifizieren und bei freier Zinsbildung grundsätzlich zulässig, kann aber wegen Verletzung der Bestimmungen der §§ 879 und 934 ABGB als unwirksam angefochten werden (Böhm in Immolex 2009/82 mit Verweis auf OGH Ob 20/09 a). Abgesehen davon, dass damit die rechtliche Durchsetzbarkeit einer derartigen Vereinbarung zweifelhaft erscheint, ist der Amtspartei darin zuzustimmen, dass eine derartige Regelung nicht üblich ist. Nach den allgemeinen Erfahrungen im Wirtschaftsleben wird sich ein Mieter insbesondere mit zunehmendem Alter und verstärkter Abnutzung eines Gebäudes nicht auf ein derartiges Kostenrisiko einlassen, dies erst Recht wenn die angesetzten m²- Mieten den am Markt erzielbaren Mieten entsprechen. Die Übernahme des gesamten Instandhaltungsrisikos lässt sich aber auch nicht damit in Einklang bringen, dass nach eigenen Angaben vom Zweitgesellschafter eine Kostenobergrenze vorgegeben war, mit einer derartigen Vereinbarung aber Kosten in nicht abschätzbarer Höhe anfallen können. Für Instandhaltungspflichten erachtet Kranewitter (Liegenschaftsbewertung 6, S. 91) bei neuen Wohnhäusern einen Ansatz für jährliche Instandhaltungskosten mit 0,5 % der Herstellungskosten als angemessen. Nach Seiser/Kainz, Der Wert von Immobilien, 617 betragen die Erhaltungskosten von Wohngebäuden in den ersten 30 Jahren 0,5 % p.a., in den zweiten 30 Jahren 0,9 % p. a. und darüber hinaus 1,2 % p.a. der Herstellungskosten. Selbst wenn man von der rechtlichen Zulässigkeit und einer vollständigen Instandhaltungskostentragung durch die Mieter in den ersten 10-15 Jahren ausgeht (weil in den ersten 15 Jahren die Reparaturanfälligkeit erfahrungsgemäß noch gering ist und dieses Risiko in Kauf genommen wird) und den empfohlenen Richtwert von 0,5 % der Herstellungskosten p.a. nur für den restlichen Nutzungszeitraum von rund 55 Jahren in Ansatz bringt, errechnet sich bezogen auf die gesamte Dauer ein durchschnittlicher Satz von rund 0,40 % p.a. (Mit den von Seiser/Kainz empfohlenen Sätzen ergibt sich mit einem Nullansatz für die ersten 10-15 Jahre, für die weiteren 20 Jahre 0,5 % und für die weiteren 30 Jahre 0,9 % ein durchschnittlicher Instandhaltungskostensatz von 0,55 %). Ein Ansatz mit 0,4 % der Investitionskosten trägt somit nach Ansicht des Gerichtes den realen Gegebenheiten eher Rechnung als ein über die gesamte Nutzungsdauer berücksichtigter Wert mit 0,125 %. Die steuerliche Vertretung berücksichtigt ohne nähere Begründung das Ausfallwagnis mit 1 % des Rohertrages. In der einschlägigen Judikatur wird für das Leerstandrisiko von Mietwohnobjekten ein Wagnissatz von 3 % - 5 % des Jahresrohertrages (Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6, S. 91) empfohlen. In dem bei der mündlichen Verhandlung übergebenen Schreiben des Immobilienmaklers vom 29. Jänner 2016 wird ausdrücklich auf ein erhöhtes Leerstandrisiko für das gegenständliche Objekt hingewiesen. Damit erscheint dem Gericht (in Abweichung von der bisherigen Berechnung des Gerichtes) ein Ansatz in der oberen Bandbreite (5 %) geboten. Die steuerliche Vertretung bringt keine Grundwertverzinsung in Ansatz und beruft sich darauf, dass wegen der besonderen Lage Wertsteigerungspotential bestehe (und verweist diesbezüglich auf UFS vom 29. 1. 2013, RV/ 0822-L/07). Das im Jahr 2005 zu einem Preis von rund 170,00/m² erworbene Grundstück befindet sich unbestritten in einer attraktiven Lage. Die Höhe des Wertsteigerungspotentials ist nicht absehbar, weshalb nach Ansicht des Gerichtes die Berücksichtigung einer jährlichen Geldentwertung von 1% der Grundstückskosten beim Nutzungsentgelt geboten erscheint. In dem der Grundstückswert weniger als 10 % der Gesamtinvestitionskosten beträgt, kommt der Verzinsung der Grundstückskosten untergeordnete Bedeutung zu. Lässt man diese außer Ansatz, ergibt sich dennoch eine erhebliche Abweichung der Sollmiete zu den tatsächlichen Nutzungsentgelten. Mit einem Mindestzinssatz von 2 % (und wegen der langen Nutzungsdauer und überdurchschnittlichen Fläche nach Ansicht des Gerichtes vertretbaren Verzinsung von 3%) für Baulichkeiten (und Außenanlagen), den wirtschaftlichen Nutzungsdauern laut Anlageverzeichnissen und der Berücksichtigung von nach Ansicht des Gerichtes angemessenen Instandhaltungsrisiken mit 0,4 %p.a. der Herstellungskosten, Leerstandskosten iHv 5 % und Verwaltungskosten iHv 1 % des Jahresrohertrages sowie einer Grundwertverzinsung mit 1 % errechnet sich folgende Renditemiete: |   | ND | AK/HK | BWF 2%(3%) | Ertrag | Baulichkeiten: |   |   |   |   | Konto 03000 | 67 Jahre | 1.947.602,62 | 36,73 (28,73) | 53.024,85 (67.789,86) | Konto 05000: |   |   |   |   | Aussenanlagen (Inv Nr.3) | 15 Jahre | 122.314,95 | 12,85 (11,94) | 9.518,67 (10.244,13) | Stützmauer (Inv. Nr. 9) | 17 Jahre | 59.046,00 | 14,29 | 4.131,98 | Stiegenkonstruktion/Geländer (Inv. 10/11) | 17 Jahre | 76.211,00 | 14,29 (13,17) | 5.333,17 (5.786,71) | Glasgeländer/Teppichboden/Züge ( Inv.8/14/15) | 15 Jahre | 7.822,64 | 12,85 (11,94) | 608,77 (655,16) | Tischler, Leuchten | 19 Jahre | 120.030,74 | 15,68 (14,32) | 7.655,02 (8.382,03) | Gebäude - Sonnenschutz, Wärmepumpe, |   |   |   | Pufferspeicher, Aufzüge | 15 Jahre | 86.056,68 | 12,85 (11,94) | 6.697,02 (7.207,43) | Gebäude - Wärmetauscher, Belüftungsanlage | 14 Jahre | 25.500,00 | 12,11 (11,30) | 2.105,70 (2.256,34) | Gebäude - Wasseraufbereitung, Tank | 12 Jahre | 6.950,00 | 10,26 (9,95) | 677,39 (698,49) | Summe Gebäude |   | 2.451.534,63 |   | 89.752,56 (107.503,83) | Grundstück |   | 210.904,00 | 1% | 2.109,04 | Summe Reinertrag p.a. |   | 2.662.438,63 |   | 91.861,60 (109.612,87) | Mietausfallrisiko |   | 5% von | 108.000 (127.000) | 5.400,00 (6.350) | Instandhaltungsrisiko |   | 0,4% von | 2.451.535 | 9.806,14 | Verwaltung |   | 1% von | 108.000 (127.000) | 1.080,00 (1.270) | Jahresreinertrag |   | 100% |   | 108.267,74 (127.039,01) | Miete IST H. für Wohnbereich 3.316,82 pm |   |   | 39.801,84 | Miete IST U. für Bürobereich 1.892,83 pm |   |   | 22.713,96 | Summe IST-Miete |   |   |   | 62.515,80 | Abweichung |   |   |   | 45.751,94 (64.523,21) |   |   |   |   |   |   Der daraus errechnete Mittelwert in Höhe € 117.653,00 (ohne Grundstücksverzinsung rund € 115.500,00) als angemessene Renditenmiete ist damit annähernd doppelt so hoch wie die tatsächliche Miete. Möbelzuschlag: Mit einem Mindestansatz von 5 % errechnet sich folgende Abgeltung für die Möbelbenutzung: | Möblierungszuschlag: | ND | GIK | BWF bei 5%/6% |   | Einrichtung | 15 Jahre | 14.098,10 | 10,38 9,71 | 1.358,20 1.451,92 | Einrichtung | 10 Jahre | 198.310,39 | 7,72 7,36 | 25.687,87 26.944,36 | Einrichtung | 8 Jahre | 5.184,37 | 6,46 6,21 | 802,53 834,84 | Einrichtung | 5 Jahre | 3.161,55 | 4,33 4,21 | 730,15 750,96 | Summe Einrichtung |   | 220.754,41 | 95% | 28.578,76 29.982,07 | Ausfallwagnis, Verwaltung Beschädigungen sind idR vom Nutzer zu tragen |   | 5 % | 1.504,15 1.578,00 | Summe |   | 100% | (5%)30.082,92 (6%)31.560,07 Die angemessene jährliche Mindestrenditenmiete für das gesamte Investment beträgt somit mit den Mindestzinssätzen 2%/5% € 138.350,00 bzw. mit 3%/6% € 158.600,00 (bei Nichtansatz einer Grundstücksverzinsung jeweils um € 2.100,00 weniger). Die renditeorientierte Sollmiete weicht damit erheblich von den tatsächlichen Mieteinnahmen in Höhe von € 86.515,00 ab. Bei hochpreisigen Luxusimmobilien stellt die nachhaltige Erzielbarkeit der mit dem umgekehrten Ertragswertverfahren aus den Investitionskosten abgeleitete Sollmiete die Ausnahme dar. Kann mit der im örtlichen Marktgeschehen äußerstenfalls erzielbaren Miete keine objekttypische Verzinsung des in die betreffende Wohnliegenschaft investierten Kapitals sicher gestellt werden und wird obwohl das Gebäude nach den höchst individuellen Vorstellungen des Stifters ausgestaltet wurde eine nicht renditeorientierte Mindermiete verlangt, deutet dies in hohem Maße auf das Fehlen eigenwirtschaftlicher Interessen hin. Wenn die Bf. argumentiert, dass im gegenständlichen Fall die Investition mit nicht vorhersehbaren, aus behördlichen Auflagen entstandenen Mehrkosten belastet sei und dies bei der Beurteilung des marktkonformen Verhaltens von wesentlicher Bedeutung sei, wird dazu festgehalten, dass wie unter Punkt C. dargelegt die Notwendigkeit der Gebäudeabsenkung vor Baubeginn bekannt war und mit Zusatzkosten zu rechnen war. Abgesehen davon, dass ein vorsichtig agierender Investor für ein nach den Vorgaben des Nutzers errichteten, am Markt nicht alltäglich vermietbaren, gehobenen Wohnbedürfnissen Rechnung tragenden Gebäudes (inklusive Außenanlagen) für das Kostenrisiko Vorkehrungen getroffen und dieses vertraglich durch Mietanpassungsklauseln minimiert bzw. bei nicht verrechenbaren Kosten Fremdverwertungsmöglichkeiten ausgeschöpft hätte, würde eine Berücksichtigung von nicht beeinflussbaren Mehrkosten in der Größenordnung von rund € 370.000,00 eine Minderung der Sollmieten um rund € 10.000,00 bedeuten. Zusammenfassend ist daher festzuhalten, dass die vertraglich vereinbarte Miete erheblich niedriger als die renditenorientierte Miete ist, was laut der Judikatur -zwar nicht ausschließlich - aber dennoch in hohem Maße gegen ein marktkonformes Verhalten spricht. c) Entspricht das bei der Projektgebarung von den verantwortlichen Organen an den Tag gelegte Verhalten einem branchenüblichen Verhalten? Bestehen Richtlinien und Kontrollmechanismen für die Beschaffungsvorgänge und sind die dazu gefassten Entscheidungen nachvollziehbar dokumentiert? Der Stiftungsvorstand hat mit Umlaufbeschluss vorgegeben, dass nach Vorliegen der Baugenehmigung und der Kostenkalkulation die weitere Vorgangsweise beschlossen werden soll und gleichzeitig die Projektaufsicht dem Vorstandsvorsitzenden und künftigen Nutzer überlassen, der nach eigenen Angaben Letztverantwortlicher für Entscheidungen in Bezug auf Architektur, Raumordnung und Ausführung war. Es liegen weder Dokumentationen über eine Einbindung der übrigen Vorstandsmitglieder in Auftragsvergaben vor, noch ist nachvollziehbar, welche Maßnahmen der Gesamtvorstand kollektiv während Bauphase getroffen hat (siehe dazu Ausführungen unter Punkt C). Immobilienerrichtungsgesellschaften legen üblicherweise mit den künftigen Nutzern Kostengrenzen fest und schließen regelmäßig vor Beginn der Investitionen bindende Verträge ab, mit denen das Kostenrisiko begrenzt wird. Bei nach den individuellen Ansprüchen und Vorgaben errichteten Objekten werden im Immobilienleasing Anzahlungen und Kautionsleistungen angefordert (so wie beim Objekt Stw) und das Verwertungsrisiko mit Andienungsrechten (oder Verlustabdeckungsklauseln) minimiert. Die Bf. bringt vor, dass ein Wertsteigerungspotential wegen der besonderen Lage bestehe. Ein Wertsteigerungspotential liegt nach Ansicht des Gerichtes jedoch nur im Grund und Boden. Im gegenständlichen Fall betreffen 93 % der Investitionskosten (2,67 Mio €) bauliche Maßnahmen und Ausstattungen, die mit der allgemeinen Abnutzung und einer modischen/technischen Entwertung einer Wertminderung unterliegen. Mit der tatsächlichen Miete und einer Mindestverzinsung sowie der Berücksichtigung der aus der Miete zu deckenden Kosten ergibt sich eine Unterdeckung zwischen Ertragswert und tatsächlichen Investitionskosten im Ausmaß von rund 40 % der Investitionskosten (40% von 2.451.000 = rund € 980.000,00). Abgesehen davon, dass ein Wertsteigerungspotential in dieser Größenordnung nicht realistisch erscheint, soll nach Ansicht des Höchstgerichtes (VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255) bei der Beurteilung der Marktkonformität einer Vermietungstätigkeit dem Kriterium der Vorteilhaftigkeit einer Immobilienveranlagung gegenüber einer herkömmlichen Kapitalveranlagung keine Bedeutung zu kommen. Daraus folgt, dass offensichtlich auch Wertsteigerungskomponenten und Spekulationsmotiven keine Bedeutung beizumessen sein wird. Bei dem angegebenen Investitionsmotiv, die Immobilie zur Vermietung als Managerwohnung am Markt zu positionieren und damit nachhaltig Einnahmen zu erzielen, hätte ein nach angemessenen Renditen strebender Immobilieninvestor das Objekt am Markt offeriert und dieses dem Bestbieter überlassen. In dem die Stiftung eine behauptete Interessensbekundung eines namhaften Konzerns nach eigenen Angaben (siehe E-Mail 22. 1. 2016) nicht näher verfolgt/geprüft hat - obwohl keine bindenden Vorverträge mit den Mietern bestanden - spricht dies nach Ansicht des Gerichtes gegen eine nachhaltige Einnahmenerzielungsabsicht aus einer Nutzungsüberlassung. Zur Anschaffung der Ausstattungen und nachträglichen Abgeltungsvereinbarung: Ende 2010/Anfang 2011 wurden Ausstattungen (Möbel, div. Geräte, Beleuchtungen) von W. N. in Kooperation mit dem Innenarchitekten - entsprechend seinen Wünschen und Vorstellungen in Auftrag gegeben, im Jahr 2011 zum Objekt 1 geliefert und eingebaut, an die H. fakturiert und von dieser bezahlt. Begründet wird dies damit, dass die Vorstände der Stiftung zeitlich nur eingeschränkt verfügbar gewesen wären. Abgesehen davon, dass nicht nachvollziehbar ist, warum W. N. die Bestellungen nicht als (für das Projekt bevollmächtigter) Stiftungsvorstand, sondern als Geschäftsführer der H. vorgenommen hat, liegen weder Nachweise über die Zustimmungen des zweiten Geschäftsführers und Zweitgesellschafters der H. zu diesen Anschaffungen (und dem beabsichtigten Sale&Lease back Geschäft) auf Kosten der H. noch über die behauptete Vereinbarung zwischen der H. und Stiftung, dass eine verpflichtende Übernahme seitens der Stiftung (im Falle des Nichtzustandekommens des Leasingvertrages) erfolgen werde, vor. Ebenso nicht dokumentiert ist, ob und wann die übrigen Stiftungsvorstände dieser Abwicklung (und insbesondere der verpflichtenden Übernahme der von der H. vorfinanzierten Ausstattungen) zugestimmt haben und ob diese von den Auftragsvergaben über die Innenausstattungen Kenntnis hatten. Ein wirtschaftlich planvoll agierender Vermieter hätte für die nach den individuellen Vorgaben des künftigen Nutzers angeschafften Möbel und Ausstattungen bereits vor Auftragsvergabe eine Vereinbarung über das damit verbundene Kostenrisiko getroffen und Sicherheiten für daraus entstehende Verluste verlangt. Dies umso mehr, als nach eigenen Angaben für die Miete des Wohnbereiches vom Zweitgesellschafter eine Obergrenze vorgegeben war, die prognostizierten Baukosten erheblich überschritten wurden und für einen wirtschaftlich planvoll agierenden Investor absehbar war, dass sich mit dem veranschlagten Mietenbetrag keine angemessene Rendite mehr erzielen lässt. Mit dem (im gerichtlichen Ermittlungsverfahren) vorgelegten (nicht) datierten Umlaufbeschluss hat sich der Stifter erst nachträglich zu einer monatlichen Zuzahlung von € 2.000,00 p.m. (€ 24.000,00) verpflichtet. Nachdem buchmäßige Erfassungen offensichtlich erstmals im Jahr 2013 vorgenommen wurden (in dem im Zuge der im Jahr 2013 durchgeführten Bilanzierungsarbeiten die Mietenforderung für die Zeiträume bis Dezember 2012 rückwirkend mit Buchungsdatum 31. 12. 2012 eingestellt und mit Buchungsdatum Oktober 2013 die Forderung für die Zeiträume 1-10/2013 erfasst wurde) ist davon auszugehen, dass die vom Stifter übernommene Verpflichtungserklärung aus der zweiten Jahreshälfte 2013 stammt. Damit nahm die Stiftung bzw. die für sie handelnden Organe neben bereits erhöhten Kosten für das Gebäude und die Außenanlagen ein zusätzliches Kostenrisiko für die vom Stifter veranlassten Aufträge für die Innenausstattungen, Fitness- und TV-Geräte mit Auftragsvergabe im Jahr 2010 in Kauf. Dies lässt sich nur damit begründen, dass dem Stifter die alleinige Projektverantwortung und beherrschender Einfluss bei der Geschäftsgebarung der Stiftung zukam. Der Umstand, dass die Anschaffungen vorerst auf Kosten der H. durchgeführt wurden, lässt darauf schließen, dass dem Stifter in seiner Funktion als Geschäftsführer besondere Rechte eingeräumt waren.   d) Liegen der Nutzungsüberlassung Vertragsgestaltungen zu Grunde, die marktüblichen Gegebenheiten entsprechen? Dabei ist der neben der Angemessenheit des Mietzinses der Vertragsschlussform, dem übrigen Vertragsinhalt, wie Betriebskostentragung, Laufzeit, Wertsicherung, Kündigungsklauseln, Sicherheiten, Erhaltungspflichten etc auch dem Umstand, ob die tatsächliche Gestaltung den vertraglichen Vereinbarungen entspricht, Bedeutung beizumessen. Die Nutzung des gesamten Objektes erfolgte nach eigenen Angaben nach Fertigstellung ab Ende Mai 2011 durch den Stifter und seine Familie. Angegeben wird, dass mit den Gesellschaften die Nutzungsbedingungen im Vorhinein festgelegt waren, der Inhalt und Zeitpunkt von Vereinbarungen ist jedoch nicht dokumentiert. Die Übergabe erfolgte im Juni 2011 ohne Nachweise über die dazu (mündlich) getroffenen Vereinbarungen bzw. ohne Dokumentation der vereinbarten Nutzungsbedingungen. Zur Übernahme liegen weder Übergabeprotokolle mit den Gesellschaften noch mit dem Stifter (als Nutzungsberechtigten für die Gesellschaften) vor. Mietzahlungen sind bei der Stiftung erstmals am 1. April 2012, also 10 Monate nach dem Bezugsdatum 1. Juni 2011 eingegangen, was mit dem Ausgang des Betriebsprüfungsverfahrens begründet wurde. Dass zum Zeitpunkt des Nutzungsbeginnes rechtswirksame Vereinbarungen über die Nutzungen durch die Gesellschaften mit den in den nachträglich im Jahr 2012 ausgefertigten schriftlichen Verträgen enthaltenen Vertragsinhalten bestanden haben, erscheint dem Gericht nicht glaubhaft. Beim Erörterungstermin wird angegeben, dass keine verbindlichen Vorverträge mit den Gesellschaften abgeschlossen wurden, sondern über die Mietbedingungen Gespräche geführt wurden. Wenn den Geschäftsführern der H. erst mit Umlaufbeschluss vom 16. März 2012 die Zustimmung zum Neuabschluss eines Mietvertrages für die Dienstwohnung von W. N. erteilt worden ist, ergibt sich um Umkehrschluss, dass davor entweder gar kein Vertrag zwischen H. und der Stiftung über die Nutzung bestand oder ein bestehender Vertrag einen anderen Inhalt hatte. Bei der Außenprüfung wurde angegeben, dass Mietverträge erst nach Vorliegen der finalen Errichtungskosten erstellt werden würden. Im Zuge der im Jahr 2011 erfolgten Jahresabschlusserstellung 2010 wurden die bisher geltend gemachten Vorsteuern am Anlagenkonto aktiviert und Ende Mai 2011 vorgebracht, dass eine Veräußerung an eine Leasinggesellschaft in Betracht kommt (sofern damit der Vorsteuerabzug sichergestellt sei). Daraus leitet sich ab, dass im Fertigstellungs- und Bezugszeitpunkt keine Mietverträge bestanden haben können. Ein in einem konkurrierenden Marktumfeld agierender Vermieter hätte einem fremden Mieter ohne schriftlichen Nachweis über die Nutzungsbedingungen die Räumlichkeiten nicht überlassen und keinesfalls - wie im gegenständlichen Fall - Mieten beinahe ein Jahr lang zinsenlos gestundet und Betriebskosten vorfinanziert. Vermieter verlangen regelmäßig einen Nachweis darüber welche Ausstattungen und in welchem Zustand Ausstattungen übernommen werden und lassen sich die Übernahme in Übergabeprotokollen bestätigen. Übergabeprotokolle liegen im gegenständlichen Fall mit beiden Gesellschaften nach eigenen Angaben nicht vor. Die im gegenständlichen Fall erfolgte Nutzungsübergabe ohne schriftlich festgelegte Nutzungsbedingungen und ohne Übergabeprotokolle entspricht nicht den Usancen bei Immobilienvermietungen, sondern wurzelt in der gesellschaftsrechtlich bedingten Nahebeziehung der Stiftung und dem Einfluss des Stifters in die Geschäftsgebarung der Stiftung und der in die Nutzungsüberlassung involvierten Gesellschaften. Das Argument, dass nachträglich Mietverträge erstellt und rückwirkend Mieten verrechnet worden seien geht was die Zeiträume bis Mitte 2012 betrifft schon deshalb ins Leere, als die Beurteilung des marktkonformen Verhaltens mit einer ex-ante Betrachtung aus Sicht der Verhältnisse des jeweiligen Streitjahres vorzunehmen ist. Zu den Inhalten der nachträglich im Jahr 2012 erstellten schriftlichen Verträge wird folgendes angemerkt: Wie bereits dargelegt, ist die rechtliche Durchsetzbarkeit einer vollständigen Instandhaltungskostenüberwälzung an den Mieter nach der Judikatur zweifelhaft. Dem Finanzamt ist darin zuzustimmen, dass ein fremder Mieter eine derartige (mit einem unbestimmten Kostenrisiko verbundene) Verpflichtung nicht eingehen würde, insbesondere dann, wenn die Miete wie angegeben den am Markt üblichen m²-Sätzen entspricht (Angegeben wird, dass der angesetzten Miete eine Empfehlung eines Immobilienbüros mit 11,50/m² zu Grunde liegt, dazu aber nicht dargelegt, ob dieser Mietenansatz die Übernahme der vollständigen Erhaltungskosten voraussetzt.) Wie bereits dargelegt, wird nach allgemeiner Lebenserfahrung eine vollständige Instandhaltungskostenübernahme bei hochpreisigen Objekten und baurechtlichen Vorgaben bei fortgeschrittenem Alter und einer damit verbundenen höheren Reparaturanfälligkeit nicht von Mietern akzeptiert werden. Die schriftlichen Verträge weichen in folgenden Punkten von den tatsächlichen Verhältnissen ab: - Die Flächenangaben in den Mietverträgen (und der zugrundeliegenden Kalkulation) entsprechen nicht den Angaben im vorgelegten Nutzwertgutachten. Für den Wohnbereich sind die Nutzflächen der Kellerräume im Mietvertrag mit 62,1 m² angesetzt, laut Nutzwertgutachten betragen diese aber 101,57 m², weiters fehlen Ansätze für Terrassenflächen im EG (76,91 m²), die Loggia im OG (18 m²) und die Gartennutzung. Im Mietvertrag zum Bürobereich fehlen Entgeltsansätze für den Gästeraum im Keller (14 m²). - In den Verträgen ist eine Verrechnung mit Gegenforderungen ausdrücklich ausgeschlossen. Seitens der U. erfolgte für die Monate Juni 2011 bis Dezember 2012 eine Verrechnung mit offenen Forderungen. - Für die Stundung der erst im April 2012 erfolgten Mieten- und Betriebskostenzahlungen für den Zeitraum Juni 2011 bis März 2012 wurden keine Verzugszinsen verrechnet, auch die teilweise im Jahr 2013 verspäteten Zahlungen sind nicht mit Verzugszinsen belegt.   Vereinbarung Möbelabgeltung: Wie bereits dargelegt, wurde diese Vereinbarung erst zwei Jahre nach Nutzungsbeginn getroffen. Die Einholung einer gerichtlichen Zustimmung ist nach Angaben der steuerlichen Vertretung deshalb unterblieben, weil es sich um keinen eigenständigen Mietvertrag zwischen dem Stiftungsvorstandsvorsitzenden und der Stiftung handle, sondern um eine Zuzahlung zum Mietvertrag der H. (Entgelt von dritter Seite). Ob Entgelt von dritter Seite vorliegt oder ein Entgelt des Abnehmers vorliegt ist im Einzelfall danach zu unterscheiden, ob derjenige, der das Entgelt leistet, selbst Leistungsempfänger ist oder lediglich die einem Anderen geschuldete Leistung finanziert. Die Bestimmung des Leistungsempfänger erfolgt grundsätzlich nach der schuldrechtlichen Beziehung (Ruppe/Achatz, USTG, § 4 Rz 112). Im Umlaufbeschluss (mit Beitritt des Stifters als Privatperson) wird darauf hingewiesen, dass infolge der nicht genehmigten Mietenerhöhung seitens H. der Dienstwohnungsnutzer die auf die Möbelnutzung entfallende Miete in der festgelegten Höhe leistet. Die Zahlungsverpflichtung besteht auch dann weiter, wenn der Mietvertrag mit der H. nicht mehr besteht und ein Nachmieter die Zahlungsverpflichtung nicht übernimmt. Nachdem Übergabeprotokolle dazu fehlen welche Gegenstände vom Mietvertrag mit der H. umfasst sind und neben fix verbauten Einrichtungen auch freistehende Möbel, Geräte sowie Gemälde im Anlagevermögen ausgewiesen sind, lässt sich nicht zweifelsfrei nachvollziehen, ob die gesamte in den Büchern erfasste Ausstattung Bestandteil des im Mietvertrag der H. angegebenen Mietgegenstandes darstellt. Daher kommt nach Ansicht des Gerichtes auch eine Auslegung der Vereinbarung als schuldrechtliche Leistungsbeziehung zwischen dem Vorstandsvorsitzenden und der Stiftung in Betracht (insbesondere auch deshalb, weil die Verpflichtung unabhängig vom Bestand eines Nutzungsvertrages besteht). Bei der gegebenen vertraglichen Gestaltung, bei der der Stiftungsvorstandsvorsitzende nicht nur gleichzeitig Geschäftsführer der anmietenden Enkelgesellschaft und alleiniger Geschäftsführer/Gesellschafter der (zwischengeschalteten) Tochtergesellschaft ist, sondern dieser letztlich derjenige ist, dem das Nutzungsrecht an der von der Stiftung errichteten Immobilie über die nahestehenden Gesellschaften zusteht, erscheint dem Gericht nach Sinn und Zweck des § 17 Abs. 5 PSG die Genehmigung der Zusatzvereinbarung über die Möbel (und jedenfalls des Vertrages mit der U.) geboten. Angemerkt wird, dass nach Ansicht des Gerichtes die Rechtswirksamkeit der als Darlehen ausgewiesenen Bareinzahlungen des Erststifters und Stiftungsvorstandsvorsitzenden einer Zustimmung im Sinne des § 17 Abs. 5 PSG von den übrigen Vorständen und vom Firmenbuch bedarf und bei Nichtvorliegen die Einzahlungen keine Schulden der Stiftung, sondern Einlagen (Stiftungsvermögen) und die Verrechnungen damit Einlagenrückzahlungen darstellen. Gesamtwürdigung: Zusammenfassend gelangt das Gericht im Rahmen der freien Beweiswürdigung zur Ansicht, dass die vertraglich zwischen der Stiftung und den nahestehenden Gesellschaften vereinbarte Nutzungsüberlassung des Objektes 1 an die der Stiftung nahestehenden Gesellschaften nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht als eine auf Einnahmenerzielungsabsicht ausgerichtete Betätigung anzusehen ist. Das Verhalten der Stiftung bzw. der für sie handelnden Personen entspricht nicht dem Verhalten eines wirtschaftlich planvoll handelnden Vermieters. Die gegenständlichen Nutzungsüberlassung durch die Stiftung stellt nach Ansicht des Gerichtes eine vom gesellschaftsrechtlich bedingten Zusammenwirken und von einer Zuwendungsabsicht getragene (unentgeltliche) Gebrauchsüberlassung der Immobilie (und Ausstattungen) der Stiftung an den Stifter über die nahestehenden Gesellschaften dar. Dies ergibt sich aus folgenden Umständen: - Das vereinbarte Nutzungsentgelt mit rund € 86.516,00 (inklusive Möbelabgeltung) weicht erheblich von einer angemessenen renditeorientierten Sollmiete in der Größenordnung zwischen mindestens € 138.350,00 und € 158.600,00 ab. - Im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung und im Fertigstellungszeitpunkt kam - trotz der Kostenbeschränkungen durch den Zweitgesellschafter - keine anderweitige Vermietung, sondern nur eine Nutzungsüberlassung (über die Gesellschaften) an den Stifter in Betracht. - Die Projektgebarung oblag alleine dem Stifter (und Vorstandsvorsitzenden) als künftigen Nutzer, der nicht nur die Letztentscheidungen zur Architektur, zum Raumkonzept und zu den Nutzflächen traf, sondern auch für die Auftragsvergabe und Zahlungsvorgaben verantwortlich war. Zu einer Einflussnahme der übrigen Stiftungsvorstände insbesondere während der Bauphase fehlen Nachweise. Vorgaben was die Ausstattung, Investitionskosten und die Vertragsbedingungen mit den Gesellschaften betrifft sind durch Gesamtvorstand nicht dokumentiert, was in Anbetracht der Nahebeziehungen zu den im Vorfeld feststehenden Mietern und der erhöhten stiftungsrechtlichen Sorgfaltspflichten bei Rechtsgeschäften zwischen der Stiftung und Stiftungsvorständen geboten gewesen wäre. - Ein nicht nahestehender Investor hätte das Investitionskostenrisiko in Anbetracht des Umstandes, dass die Errichtung nach den individuellen Vorgaben des Stifters/Nutzers erfolgt ist, durch entsprechende Mietenanpassungen und Vorausleistungen abgesichert. Für Mehrkosten im Ausmaß von 1 Mio € in Zusammenhang mit der Gebäudeabsenkung liegen keine überzeugenden Nachweise vor, insbesondere fehlen Angaben im Jahresabschluss und im Lagebericht und gebotene zeitnahe Dokumentationen durch den Stiftungsvorstand. - Es fehlen auch Nachweise (Dokumentationen) über die Ertrags- und Renditeerwartungen im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung und über Maßnahmen/Überlegungen des Stiftungsvorstandes zu den aus Auflagen und nachträglichen Bauergänzungen entstandenen Kostenfehlentwicklungen. - Die Nutzungsübergabe bzw. Nutzung erfolgt über einen Zeitraum von annähernd einem Jahr (6/2011- 3/2012) ohne vertragliche Absicherungen, Mieten und Betriebskosten wurden über einen Zeitraum von fast einem Jahr zinsenlos gestundet. Die überlassenen Ausstattungen sind nicht dokumentiert. Abgeltungen für die vom Stifter in Auftrag gegebenen Möbelanschaffungen wurden nicht bereits bei Auftragsvergabe sondern erst nach über 2 Jahren nachträglich festgelegt. - Zu den Verträgen mit der U. und der Möbelabgeltung wurden keine Genehmigungen des Firmenbuchgerichtes eingeholt. - Für eine Büronutzung zu Geschäftsführungszwecken der U. fehlen überzeugende Nachweise. Die vertragliche Gestaltung ist Ausfluss der Alleingeschäftsführung des Stifters bei der U. und entspricht nicht den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen. - Die bestehende wirtschaftliche Abhängigkeit der H. vom Zweitgesellschafter schließt eine über diese Gesellschaft an den Stifter weitergeleitete Vorteilsgewährung aus der Nutzung des Wohnbereiches zu Lasten der Stiftung nicht aus. Die Beurteilung, ob eine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, hat aus der Sicht des jeweiligen Veranlagungsjahres im Wege einer ex-ante Betrachtung zu erfolgen. Daher kommt nach Ansicht des Gerichtes dem Umstand, dass bei einer Nachfolgevermietung marktkonformes Verhalten an Tag gelegt wird, keine Bedeutung zu. Wenn die Bf. auf Erkenntnisse des UFS (RV/2378-W/07 vom 31. 10. 2011) und des BFG (RV/5100799/2010 vom 3.3.2015) verweist, mit denen für Immobilieninvestitionen und die laufenden Kosten iZm mit Nutzungsüberlassungen von Körperschaften an deren GEsellschafter (und diesen nahestehenden Personen) ein Vorsteuerabzug anerkannt wurde, ist dazu anzumerken, dass die diesen Entscheidungen zu Grunde liegenden Sachverhalte mit gegenständlichem Sachverhalt nicht vergleichbar sind. In beiden Fällen lagen fremdübliche Nutzungsverträge (und insbesondere marktkonforme Mieten vor) und das Finanzamt stützte sich nur auf eine Verbundenheit von Personen (bzw. Nahebeziehung der vom Mietvertrag betroffenen Personen). Nach dem die Nutzungsüberlassung (und die dazu in der Errichtungsphase bezogenen Vorleistungen) des Objektes 1 nach dem Gesamtbild der Verhältnisse nicht Ausfluss einer unternehmerischen (auf Einnahmenerzielung gerichteten) Tätigkeit darstellt und folglich dem nichtunternehmerischen Bereich der Stiftung zuzuordnen ist, waren die Vorsteuern aus den Errichtungskosten und laufenden Kosten in den Streitjahren 2008 bis 2013 nicht anzuerkennen und die Entgelte in den Jahren 2011 bis 2013 nicht der Umsatzsteuer zu unterziehen. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 2008, 2009, 2010, 2011 und 2013 sind insoweit daher nicht mit einer Rechtswidrigkeit behaftet. Der Umsatzsteuerbescheid 2012 war dahingehend abzuändern, als die Vermietung der Klbstraße als unternehmerische Tätigkeit anzuerkennen ist und die damit zusammenhängenden Vorsteuern anzuerkennen und die Entgelte zu versteuern sind. Die Umsatzsteuer 2012 ist daher entsprechend der Beschwerdevorentscheidung mit einer Gutschrift in Höhe von EUR 34.752,25 festzusetzen ist. E. 2 Körperschaftsteuer Wie unter Punkt D. dargestellt, sind nach herrschender Ansicht Einnahmen und Werbungskosten bei der Einkommensermittlung der Stiftung nicht zu berücksichtigen, wenn es sich bei der Nutzungsüberlassung einer (im außerbetrieblichen Bereich der Stiftung befindlichen) Immobilie um eine von der Absicht der Unentgeltlichkeit getragenen Gebrauchsüberlassung an den Stifter und/oder diesen nahestehenden Personen handelt. Unter Zugrundelegung der auf Stiftungen übertragbaren Judikatur zu "Wurzelausschüttungen von Immobilien durch Kapitalgesellschaften an deren Gesellschafter " kommt es bei einer Nutzungsüberlassung von besonders repräsentativen und luxuriösen Gebäuden zu fremdunüblichen Bedingungen auf Ebene der Körperschaft zu keiner Erhöhung der Einkünfte (Einnahmen) im Ausmaß des zugewendeten Vorteils (Differenz zwischen dem fremdüblichen und dem tatsächlich vereinnahmten, nicht angemessenen Entgelt), sondern es bleiben sämtliche mit dem (außerbetrieblichen) Immobilienvermögen in Verbindung stehenden Aufwendungen/Erträge (Werbungskosten/Einnahmen) bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb (mangels Betriebsvermögenseigenschaft) außer Ansatz. Dies bedeutet im Ergebnis, dass bloße Gebrauchsüberlassungen bei Stiftungen keine Einkunftsquellen aus Vermietung und Verpachtung darstellen. Ob eine bloße (auf Vorteilszuwendung gerichtete) Gebrauchsüberlassung oder eine von der Entgeltlichkeit bestimmte Nutzungsüberlassung vorliegt, ist eine auf Tatsachenebene mittels Fremdvergleich zu klärende Frage. Aus den unter Punkt E. 1 dargelegten Erwägungen (das sind insbesondere die fremdunübliche Miete im Verhältnis zu den aufgewendeten Kosten, die fremdunübliche Gestaltung der Nutzung ohne schriftliche Verträge bei Nutzungsübernahme, zinsenlose Stundungen von Mieten, fehlende Absicherung des Investitionskostenrisikos sowie unübliche Instandhaltungskostenvereinbarung) gelangt das Gericht zur Ansicht, dass die Errichtung und Nutzungsüberlassung von gesellschaftsrechtlichen Motiven bestimmt war. Die Nichtberücksichtigung der aus der Nutzungsüberlassung des Objektes 1 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in den angefochtenen Körperschaftsteuerbescheiden 2008 bis 2013 war somit nicht rechtswidrig. Der Bescheid des Jahres 2012 war dahingehend abzuändern, als der aus der Vermietung des Objektes Klbstraße resultierende Einnahmenüberschuss in Höhe von EUR 2.665,01 bei der Festsetzung des Einkommens zu berücksichtigen war.   E. 3. Liebhaberei: Die Vermietung des gegenständlichen Objektes, das nach objektivem Erscheinungsbild ein Einfamilienhaus darstellt, fällt nach Ansicht des Gerichtes unter den Tatbestand einen kleinen Vermietung im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 der LVO idF. II 1993/33 idF BGBl. II 199//358. Für die Subsumtion unter diesen Tatbestand ist der objektive Verwendungszweck maßgeblich. In Anbetracht des Umstandes, dass aufgrund der Renditenberechnung mit den vereinbarten Mieten und einer Mindestverzinsung des eingesetzten Kapitals nach betriebswirtschaftlichen Parametern die Investitionskosten über den Amortisationszeitraum von 67Jahren nicht gedeckt sind, ist naheliegend, dass sich auch mit der nach den Vorgaben der Liebhabereibeurteilung durchzuführenden Beurteilung ergibt, dass es der Vermietung des gegenständlichen Objektes an einer objektiven Eignung daraus dauerhaft Einnahmenüberschüsse erzielen mangelt.