BFG RV/5100110/2012

Für die Jahre 2011 und 2012 ergingen im Jahr 2014 Beschwerdevorentscheidungen, mit denen die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuer- und Umsatzsteuerbescheid für das Jahr 2011 abgewiesen und die im angefochtenen Umsatzsteuer- und Körperschaftsteuerbescheid 2012 nicht berücksichtigte Umsatzsteuergutschrift (EUR 34.752,25) und nicht erfassten Vermietungseinkünfte (EUR 2.665,01) für das Objekt Klbstraße entsprechend den von der steuerlichen Vertretung vorgelegten Unterlagen anerkannt wurden. Gegen die Beschwerdevorentscheidungen wurde ein Vorlageantrag eingebracht und die Beschwerden im Jahr 2014 dem BFG vorgelegt. Der Umsatz- und Körperschaftsteuerbescheid für das Jahr 2013 ergingen vorläufig ohne Berücksichtigung des Objektes 1. Die dagegen eingebrachten Beschwerden wurden aufgrund des beantragten Verzichtes auf eine Beschwerdevorentscheidung und der fristgerechten Vorlage im Jahr 2015 dem BFG vorgelegt.   5. Standpunkte der Parteien Die Bf./ steuerliche Vertretung vertritt in den Beschwerden sowie den ergänzenden Vorbringen beim im Dezember 2015 abgehaltenen Erörterungstermin und in der am 29.Jänner 2016 stattgefundenen mündlichen Verhandlung die Ansicht, dass nach dem Gesamtbild der Verhältnisse eine fremdübliche Gestaltung der Vermietung gegeben sei, die als unternehmerische Betätigung im Sinne des UStG bzw. der MwSt-SystRl und ertragsteuerlich als Einkunftsquelle anzuerkennen sei, weil - H. nicht als nahestehendes Unternehmen zu qualifizieren sei und ein klarer Interessensgegensatz zwischen Mieter und Vermieter vorliege, - die Vermietung von Anfang an geplant gewesen sei, - gegenüber der Außenprüfung offengelegt worden sei, dass der Mietvertragsabschluss erst nach Vorliegen der finalen Investitionskosten erfolgen würde - Grund die Schaffung einer jederzeit verwertbaren Immobilie im Segment "hochwertig ausgestattete Managerwohnung" im Raum Ort sowie einer wertbeständigen Vermögensanlage gewesen sei (und laut dem bei der mündlichen Verhandlung übergebenen Schreibens eines Immobilientreuhänder eine Nachfrage gegeben sei), - den Vorgaben der Judikatur nach einer angemessenen Rendite Rechnung getragen werde, da sich aus der dem BFG übermittelten Renditeberechnung mit dem Zinssatz von 1,5 % und mit Berücksichtigung eines wegen der Kostenübernahme durch die Miete verminderten Instandhaltungsrisikos von 0,125% der HK, eines Ausfallsrisikos von 1%, von Verwaltungskosten von 1 % und ohne Ansatz einer Grundwertverzinsung wegen des Wertsteigerungspotentials nur eine geringfügige Abweichung von den tatsächlichen Mieten ergebe (Detailberechnung siehe A II. 1 - Frage 19 und Beilage 4), - Baukostenüberschreitungen in der Größenordnung von rd 1,0 Mio € nicht aufgrund von Sonderwünschen des Nutzers, sondern wegen behördlicher Auflagen und unvorhergesehener Folgemaßnahmen eingetreten seien und damit kein Mehrwert geschaffen worden sei und - für das Objekt bei einem Verkauf wegen der guten Lage ein Gewinn erzielbar sein würde. Umsatzsteuerlich sei aus unionsrechtlichen Gründen die Versagung der Unternehmereigenschaft und des Vorsteuerausschlusses nur mit dem Argument einer zu niedrigen Miete nicht zulässig. Eine zu niedrige Miete sei aufgrund der Normalwertregelung mit einer Entgeltanpassung (für Grundstücksvermietungen ab 2016) zu berichtigen. In der von der steuerlichen Vertretung nach Liebhabereigrundsätzen erstellten Prognoserechnung ab 2011 mit den in den beiden Verträgen für den Wohn- und Bürobereich festgelegten jährlich um 1,5 % indexierten Mieteinnahmen und der Möbelzuzahlungen für einen Zeitraum von 12 Jahren, von denen die aus den Anlagenverzeichnissen errechneten Abschreibungen, jährlich mit 1,5 % indexierte Instandhaltungskosten mit 0,125 % von den Investitionskosten (2,67 Mio €), sonstige Kosten (€ 5.000,00 im ersten Jahr mit jährlicher Wertanpassung von 1,5 %) sowie ein Ausfallswagnis von 1 % der Einnahmen abgezogen wurden, weist im Jahr 2023 erstmals einen kumulierten Einnahmenüberschuss aus. Das Finanzamt argumentiert, dass es sich bei den gegenständlichen Nutzungsüberlassungen auch nach den ergänzenden Ermittlungen insgesamt nicht um unternehmerische Betätigungen, sondern es sich dabei auf Grund des beherrschenden Einflusses als Stifter und der gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen um In-Sich Geschäfte und eine Vorteilszuwendung an den Stifter handle und stützt dies darauf, dass - das Gebäude auf den Stifter zugeschnitten und die Errichtung ohne Kostenobergrenzen erfolgt sei, - die Mietverträge aufgrund der Feststellungen der Außenprüfung nachträglich angepasst worden seien und - die vorgelegten Mietverträge sowie die daraus abgeleiteten Rendite- und Prognoserechnungen fremdunüblich seien (insbesondere deshalb als ein fremder Mieter nicht das gesamte Instandhaltungskostenrisiko übernehmen würde). C. Beweiswürdigung: Gemäß § 167 Abs. 2 BAO hat die Abgabenbehörde unter sorgfältiger Berücksichtigung der Ergebnisse des Abgabenverfahrens nach freier Überzeugung zu beurteilen, ob eine Tatsache als erwiesen anzunehmen ist oder nicht. Im Beschwerdeverfahren kommen gemäß 269 BAO dem Bundesfinanzgericht die den Abgabenbehörden auferlegten Obliegenheiten und eingeräumten Befugnisse zu. Nach ständiger Rechtsprechung genügt es, von mehreren Möglichkeiten jene als erwiesen anzunehmen, die gegenüber allen anderen Möglichkeiten eine überragende Wahrscheinlichkeit oder gar die Gewissheit für sich hat und alle anderen Möglichkeiten absolut oder mit Wahrscheinlichkeit ausschließt oder zumindest weniger wahrscheinlich erscheinen lässt (zB VwGH 23.9.2010, 2010/15/0078; 28.10.2010, 2006/15/0301; 26.5.2011, 2011/16/0011; 20.7.2011, 2009/17/0132). Wenn die Partei eine für sie nachteilige Tatsache bestreitet muss die Abgabenbehörde den Bestand dieser Tatsache nicht "im naturwissenschaftlich-mathematisch exakten Sinn" nachweisen ( VwGH 23.2.1994, 92/15/0159). Als mittelbare oder indirekte Beweismittel kommen auch Indizienbeweise, d.h wenn von Indizien (erwiesenen Hilfstatsachen) mit Hilfe von Erfahrungstatsachen und logischen Operationen auf die beweisbedürftige rechtserhebliche Haupttatsache geschlossen wird, in Betracht (zB Stoll, BAO, 1759; Kotschnigg, Beweisrecht BAO, § 167 Rz 76 ff). (zB VwGH 27.3.2008, 2006/13/0109; 17.10.2010, 2007/13/0078; 21.2.2013, 2009/13/0258).   Die unter B. dargelegten, entscheidungsrelevanten Sachverhaltsfeststellungen ergeben sich aus den jeweils dort angeführten Nachweisen. Als nicht erwiesen erachtet das Gericht die Angaben der Bf., dass - die Verwendung des Bürobereiches im Gebäude 1 ausschließlich Geschäfts(führungs)zwecken der U. dienen würde und im Dachgeschoß des Gebäudes Stw befindliche Büroräume der U. ersetzen würden, - Motiv für die Errichtung des Gebäudes die Schaffung und nachhaltige Vermietung einer am Markt nachgefragten hochwertig ausgestatteten Managerwohnung gewesen sei und - die Differenz zwischen den prognostizierten und tatsächlichen Investitionskosten in der Größenordnung von rund 1,0 Mio € ausschließlich aus behördlichen Auflagen stamme und damit kein entsprechender Nutzwert verbunden sei.   Zu den Büronutzungen für Geschäftsführungsaktivitäten der U.: - Büronutzung Stw: Die Bf. gibt an, dass die getrennt zugänglichen Dachgeschoßräume im 2002 errichteten Objekt Stw bis zur Fertigstellung des Gebäudes 1 im Juni 2011 als Büroräume der U. genutzt worden seien. Sowohl im vorgelegten Gutachten aus dem Jahr 2005 (der Gutachter hat die Räumlichkeiten besichtigt) als auch im Kaufvertrag werden diese Räume als Wohn- und Sanitärräume bezeichnet. Laut dem vorgelegten Plan handelt es sich um eine (Klein) Wohnung mit einem Küchen/Wohnbereich, einem Zusatzzimmer und einem Bad. Hinweise für eine büromäßige Ausstattung lassen sich den vorgelegten Unterlagen (Gutachten, Pläne) nicht entnehmen. Dass die Dachgeschoßräume einen getrennten Zugang über das Stiegenhaus haben und die Adresse als Sitz der Gesellschaft eingetragen ist, indiziert alleine noch keine Büronutzung der Dachgeschoßräume. Gegen eine Verwendung dieser Räume für Bürozwecke der U. sprechen nach Ansicht des Gerichtes folgende Umstände: - Es fehlen Vereinbarungen mit den Leasingnehmern über Büroraumnutzungen und in den Büchern der U. sind für den Zeitraum 2006 bis Mai 2011 keine Aufwendungen für Büroräumlichkeiten erfasst. - Wäre - wie behauptet - in den Mietenverrechnungen der Leasingnehmer ein Anteil für die Nutzung der Dachgeschoßräume enthalten gewesen, hätte ein sorgfältig agierender Geschäftsführer diesen Teil als Aufwand berücksichtigt (und einen darum verminderten Betrag für die Dienstwohnungen an H. weiterverrechnet). Wenn aber die von den Leasingnehmern an die U. verrechnete Miete nur die Wohnungen im EG und OG (Vereinbarungen dazu fehlen) betroffen haben soll, erscheint es naheliegend, dass die Dachgeschoßräume ab 2006 entweder von den Leasingnehmern selbst benutzt oder von diesen fremdvermietet waren. Eine unentgeltliche Überlassung der Dachgeschoßräume an die U. wäre in Anbetracht des Umstandes, dass die Leasingnehmer dafür Leasingraten zu entrichten haben und diese die Vermietung (aufgrund der Mietrechnungen mit Umsatzsteuerausweis) offensichtlich gegenüber der Abgabenbehörde als unternehmerische Tätigkeit/Einkunftsquelle deklariert haben, weder aus kaufmännischen noch aus ertragsteuerlichen Gesichtspunkten nachvollziehbar. Das Gericht erachtet es in Anbetracht dieser Umstände als wahrscheinlicher, dass für die Geschäftsagenden der U. keine Räumlichkeiten im Dachgeschoß Stw verwendet wurden, was indiziert, dass offensichtlich kein gesonderter Bedarf an eigenen Büroräumlichkeiten für die Geschäftsführeraktivitäten des Alleingeschäftsführers bestand. Büronutzung Shstr: Für Leistungsvereinbarungen zwischen nahestehenden Vertragspartnern, für die fehlende Interessensgegensätze vorliegen könnten, bestehen laut ständiger Rechtsprechung erhöhte Nachweisanforderungen. Aus den von der Judikatur entwickelten Grundsätzen ergibt sich der Schluss, dass Nahebeziehungen die Möglichkeit von vorgetäuschten Rechtsbeziehungen erleichtern. Aus den Bestimmungen des § 21 BAO (wirtschaftliche Betrachtungsweise) und aus den ergänzenden Bestimmungen der §§ 22 und 23 BAO wird abgeleitet, dass bei nahen Angehörigen besonders vorsichtig geprüft werden muss, ob die formelle rechtliche Gestaltung eines Rechtsgeschäftes seiner wirtschaftlichen Bedeutung entspricht. Maßgeblich ist nicht die gewählte bzw. behauptete zivilrechtliche formale Gestaltung, sondern der wahre wirtschaftliche Gehalt der Leistungsbeziehung (Vertragsbeziehung), der im Wege der freien Beweiswürdigung festzustellen ist. Im gegenständlichen Fall übt der Stifter in Personalunion Geschäftsführungsagenden in der Stiftung, in der U. (dort als Alleingeschäftsführer) und bei einer Reihe von weiteren Tochterunternehmen aus und ist zusätzlich unmittelbarer Gesellschafter der U.. Damit kommt ihm unzweifelhaft ein beherrschender Einfluss auf die vertragliche und tatsächliche Gestaltung einer Leistungsbeziehung zwischen der Stiftung und der U. zu. Die Bf. gibt an, dass ab Juni 2011 eine Nutzung von den im DG befindlichen Räumen inklusive Terrasse und einem Kellerraum durch die U. zu mündlich vereinbarten Bedingungen erfolgt sein soll. Eine Nutzung von Büroräumen im DG und KG samt Garagen in der Shstr durch die U. und die Bedingungen dazu (Entgelt, Laufzeit, etc.) sind erstmals in einem im Jahr 2012 unterfertigten Vertrag schriftlich festgehalten. Der im Zuge des gerichtlichen Verfahrens vorgelegte Vertrag ist nicht datiert, laut Angaben der Bf. soll dieser im September 2012 unterfertigt worden sein. Zum Inhalt der (im Zeitpunkt der Nutzungsübernahme) behaupteten mündlichen Vereinbarung - insbesondere zu den wesentlichen Vertragsbestandteilen Mietgegenstand und Mietentgelt- als auch zum Übergabeakt selbst fehlen überzeugende Nachweise. Aus der vorgelegten undatierten Kalkulation mit den Raumbezeichnungen, Flächenangaben, m²-Sätzen und Nutzungsentgelten lässt sich nicht ableiten, ob, wann und zu welchen Bedingungen tatsächlich eine rechtswirksame zivilrechtlich gültige Vereinbarung zwischen der Stiftung und U. über die Nutzung zustande gekommen ist. In den Büchern der Stiftung wurden die auf das Jahr 2011 entfallenden Mieterträge buchmäßig nachträglich erfasst und mit bestehenden Verrechnungsverbindlichkeiten (aus von der U. finanzierten Bauleistungen zum Objekt) verrechnet. Zahlungen fanden erstmals im April 2012 statt. Nachdem weder Zeitpunkt noch Inhalt eines zivilrechtlich rechtswirksam zustande gekommenen Vertrages (Titels) noch der Übergabeakt (Modus) zweifelsfrei nachgewiesen sind und damit eine Nutzungsüberlassung der Stiftung an die Tochtergesellschaft (jedenfalls bis zur Vertragsunterfertigung im Herbst 2012) nicht in der geforderten Deutlichkeit nach außen erkennbar war, spricht die höhere Wahrscheinlichkeit dafür, dass der wahre wirtschaftliche Gehalt nicht in der entgeltlichen Überlassung der Räumlichkeiten an die Tochtergesellschaft, sondern in einer (unentgeltlichen) Nutzungsüberlassung an den Stifter selbst liegt. Dafür spricht, dass die Räumlichkeiten ab Juni 2011 tatsächlich von W. N. genutzt werden und nach eigenen Angaben der Bf. die bei der Gesellschaft angestellten Projektmitarbeiter ihre Tätigkeiten nicht in diesen Büroräumen verrichten. Eine im Jahr 2011 kurzfristig angestellte Sekretärin für diverse Büroagenden der U. wurde Mitte 2012 von Frau N. ersetzt. Die Angabe, dass die Büroräumlichkeiten von W. N. ab Juni 2011 in seiner Eigenschaft als Geschäftsführer der U. für Geschäftstelefonate/Mails/ Besprechungen der U. genutzt werden und dieser - wie bei der Außenprüfung angegeben (siehe A. 2. - Arbeitsunterlagen Außenprüfung Anfragebeantwortung 28. 9. 2011 - 4. Frage) - darin einen wesentlichen Teil seiner Arbeitszeit für Agenden der U. verbringen soll, erachtet das Gericht aus folgenden Gründen als nicht erwiesen: -- Aus der Antwort zur Fragestellung des Gerichtes, in welchem zeitlichen Ausmaß darin Tätigkeiten für die U. verrichtet werden (Frage 23) in der Vorhaltsbeantwortung Oktober 2015 ("Das zeitliche Ausmaß ist unterschiedlich und von aktuellen Projekten und damit zusammenhängenden Besprechungen abhängig") lassen sich keine Anhaltspunkte über die tatsächliche Nutzung der Räumlichkeiten gewinnen. Nach herrschender Ansicht (Ritz, BAO 5, § 166, Rz 3) bestehen neben der Pflicht zur amtswegigen Sachverhaltsermittlung (§ 115 Abs 1) durch die Abgabenbehörde Mitwirkungspflichten der Partei (§ 115) sowie unter gewissen Umständen Beweisvorsorgepflichten. Wegen der (unstrittigen) engen Nahebeziehung zwischen Stifter, Stiftung und der U. und der damit verbundenen erhöhten Nachweisanforderungen und dem Umstand, dass bei der U. mit der behaupteten Nutzungsüberlassung erstmals Büroaufwendungen (in der Größenordnung von über € 2.000,00 p.m.) als Betriebsausgaben in Ansatz gebracht werden, erachtet das Gericht eine Beweisvorsorgepflicht in Form von Zeit- und Tätigkeitsaufzeichnungen über die für die U. in den von der Stiftung überlassenen Räumen verrichteten Agenden von W. N. und seiner angestellten Ehegattin (eine fremde Bürokraft war nur wenige Monate bei der U. angestellt) nicht als überspitzte Anforderung. -- Der Umstand, dass W. N. für seine Geschäftsführungstätigkeit bei der U. keinerlei Vergütungen, sondern diese aus anderen Gesellschaften erhält, legt die Schlussfolgerung nahe, dass sich dessen Arbeitseinsatz auf Tätigkeiten für die bezugsauszahlenden Gesellschaften konzentrieren wird (insbesondere für die H. mit einem Bezug von rund € 190.000,00 im Jahr 2012) und dessen geschäftliche Agenden für die U. von untergeordneter Bedeutung sein werden. -- Für Geschäfts(führer) aktivitäten der U. waren in den Zeiträumen bis Juni 2011 keine Räumlichkeiten angemietet. -- Der Bürobereich und der Wohnbereich sind über einen gemeinsamen Eingangsbereich erreichbar. Von dort besteht (nach den nicht bestrittenen Angaben der Abgabenbehörde) über den offenen Stiegenabgang ein nicht versperrter Zugang zu den Wohnräumen im OG und EG. Die Ausstattung weist mit dem Couchbereich, TV-Gerät, einem Küchenverbau/Barbereich und insbesondere mit der großzügigen Dachterrasse wohnlichen Charakter auf. Mit der gegebenen Ausstattung und der räumlichen Verbindung zum Wohnbereich kommt nach Ansicht des Gerichtes eine herkömmliche Büronutzung mit Personal und Kundenverkehr durch einen fremden Mieter kaum in Betracht, da dies die Privatsphäre des Wohnraummieters nachteilig beeinträchtigen würde. Dies wird damit bestätigt, als nach eigenen Angaben für den aktuell im Raum stehenden Nachfolgemieter die Übernahme des Gesamtobjektes erfolgen und der Vertrag mit U. (eine weitere Büronutzung für Geschäftsaktivitäten der U.) beendet werden soll. Auch der Umstand, dass für die im Nutzwertgutachten gesondert festgestellte Nutzeinheit keine grundbücherliche (Vor) Parifizierung durchgeführt wurde indiziert, dass eine getrennte Vermietung des Wohn- und Bürobereiches an fremde (einander nicht nahestehende) Mieter kaum umsetzbar sein wird. Das Gericht stellt nicht in Abrede, dass W. N. die Räumlichkeiten für geschäftliche Aktivitäten selbst nutzen wird. Dabei wird es sich mit großer Wahrscheinlichkeit aber um Agenden aller Gesellschaften, bei denen er Geschäftsführer ist und für die Stiftung selbst handeln. Mit der über das gemeinsame Foyer und den offenen Stiegenabgang bestehenden Verbindung zum Wohnbereich sowie der gegebenen Ausstattung ist auch eine (teilweise) Privatnutzung nicht gänzlich auszuschließen. Damit kommt den Räumen nach Ansicht des Gerichtes der Charakter eines im Wohnungsverbund liegenden persönlichen häuslichen Arbeitszimmers von W. N. zu. -- Gemäß § 17 Abs. 5 PSG bedürfen Rechtsgeschäfte des Stiftungsvorstandes mit der Privatstiftung zudem einer Zustimmung durch den Aufsichtsrat bzw. sofern ein solcher nicht besteht einer Genehmigung aller übrigen Vorstände und des Firmenbuchgerichtes. In der Literatur (Marschner, Optimierung der Familienstiftung³, Seite 44ff, Rz. 112 mwN) wird dazu die Ansicht vertreten, dass - ausgehend vom Zweck dieser Regelung "die Gefahr der Schmälerung des Stiftungsvermögens durch kollusiv handelnde Vorstandsmitglieder zu verhindern" - ein Rechtsgeschäft der Privatstiftung mit ihrer Tochtergesellschaft dann genehmigungspflichtig sein soll, wenn der Stiftungsvorstand auch im Leitungsorgan der Tochtergesellschaft vertreten ist. Danach ist offensichtlich (nur) von Relevanz, ob ein und dieselbe Person als gleichzeitiges Mitglied im Vertretungs/Geschäftsführungsorgan der Stiftung und der (in das jeweilige Rechtsgeschäft eingebundenen) Tochtergesellschaft abstrakt als Vertreter für Vertragsabschlüsse in Betracht kommt und nicht ob diese auch tatsächlich als Vertragsunterzeichner aufscheint. Solche Rechtsgeschäfte sind gegebenenfalls nichtig. Nachdem keine verbindlichen Vorgaben zu den Investitionskosten und Vermietungsbedingungen festgelegt wurden und der Gesamtvorstand die Investitionsgebarung dem Stiftungsvorstandsvorsitzenden übertragen hat, ist einer Nutzungsvereinbarung zwischen Stiftung und Tochtergesellschaft, in der der Stifter Vorsitzende des Stiftungsvorstandes und gleichzeitig Alleingeschäftsführer der mietenden Tochtergesellschaft ist (und damit auch über Nutzung der Räume alleine bestimmt), ein Risiko, das Stiftungsvermögen zu schmälern, immanent. Nach Sinn und Zweck von § 17 Abs. 5 PSG erscheint dem Gericht bei der gegebenen Lage neben der Genehmigung des Mietvertrages durch die beiden übrigen Vorstandsmitglieder (die mit Unterzeichnung des schriftlichen Vertrages erfolgt ist) die Einholung einer firmenbuchrechtlichen Genehmigung zum Mietvertrag geboten. Aufgrund der dargelegten Umstände gelangt das Gericht zusammenfassend zur Ansicht, dass die vertragliche Gestaltung mit Nutzungsüberlassung der Büroräume an die Tochtergesellschaft zum Zweck einer ausschließlich betrieblich veranlassten Nutzung für Geschäftsführungsagenden der U. nicht die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse wider spiegelt, sondern die Gestaltung Ausfluss der Nahebeziehung zwischen der Stiftung und den für die U. allein handlungsbefugten Geschäftsführer und Gesellschafter ist. Nach dem Gesamtbild der Verhältnisse war die Investitionsentscheidung bzw. die Investition nicht davon getragen, dass die im DG befindlichen Räume (inklusive Kellerraum) einer eigenständigen langfristigen Büroraumvermietung dienen sollten, sondern dass diese als häusliche Arbeits- und Gesellschaftsräume - gemeinsam mit dem übrigen Objekt (Wohnbereich/Garten/Außenanlagen) - mit Unentgeltlichkeitsabsicht dem Stifter von der Stiftung zur Verfügung gestellt werden.   Ad) Errichtung nach den Ansprüchen des Stifters/ Zweck der Investition zur langfristigen Vermietung als Managerwohnimmobilie Der Gesamtstiftungsvorstand hat das Projekt von Beginn an unter die Projektverantwortung von W. N. delegiert (siehe dazu Umlaufbeschluss aus dem Jahr 2006). Darin hat der Gesamtvorstand zwar Architekten und das Baumanagement beauftragt, über zeitlich nachgelagerte kollektiv vom Gesamtvorstand getroffene Entscheidungen (zum Architektenentwurf, im Baugenehmigungsverfahren und in der Bauphase) liegen keine Nachweise vor. Gegenüber der Baubehörde trat für die Stiftung nur W. N. auf. In dem der Erststifter nach eigenen Angaben die Letztentscheidungen zu den Vorschlägen der Architekten und der für Ausschreibungen zuständigen Managementgesellschaft traf, ergibt sich daraus zwangsläufig, dass damit auch seine persönlichen Vorstellungen/Wünsche in die Planung und Errichtung eingeflossen sind und umgesetzt wurden. Der Darstellung, die Immobilie sei nicht auf die individuellen Bedürfnisse des Erststifters (und Erstbenutzers), sondern auf die Standards einer hochwertigen Managerwohnung zugeschnitten, wird entgegen gehalten, dass dieses Motiv erstmals im Verfahren vor dem BFG zur Sprache gebracht wurde und keine überzeugenden Nachweise darüber vorliegen, dass diese Absicht tatsächlich bereits im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung bestanden haben soll. So lassen sich mangels Dokumentationen über Sitzungen des Stiftungsvorstandes keine Anhaltspunkte über allfällige dazu in den Jahren 2007/2008 angestellte Überlegungen (sei es durch Marktrecherchen über den Bedarf von Großkonzernen, zu den konkreten Erwartungen bezüglich Ausstattungsanforderungen und insbesondere zu den dazu erzielbaren Mieten) gewinnen. Im Lagebericht des Jahres 2007 wird die Errichtung eines "Eigenheimes mit Büro", im Lagebericht des Jahres 2008 und 2009 die Errichtung eines "Wohnhauses mit Büro" und ab dem Jahr 2010 die Errichtung des Gebäudes 1 angegeben. Die Lageberichte enthalten zur Verwendungsabsicht keine Hinweise. Die Verwendung der Begriffe Eigenheim und Wohnhaus in den Lageberichten 2007 bis 2009 in Verbindung mit der Erstkalkulation aus dem Jahr 2008 (mit den beiden Gesellschaften als Mieter) lässt die Schlussfolgerung zu, dass Motiv für die Investitionsentscheidung die Schaffung einer Wohnimmobilie für den Stifter war und eine Nutzung des Gesamtobjektes durch den Stifter über Verträge mit den beiden Gesellschaften erfolgen sollte. Eine anderweitige Verwendung kam nach eigenen Angaben nicht in Betracht (Schreiben vom 22. Jänner 2016, wonach eine behauptete Anfrage eines Konzerns vor Fertigstellung auch nicht näher geprüft wurde). Dass im Zeitpunkt der Investitionsentscheidung und der Errichtung beabsichtigt war, das Objekt langfristig als Mietobjekt für von Großkonzernen nachgefragten Managerwohnungen zu verwenden ist nicht erwiesen und lässt sich nach Ansicht des Gerichtes auch nicht damit in Einklang bringen, dass zum Fertigstellungszeitpunkt Ende Mai 2011 in einer Anfrage an die Abgabenbehörde zwecks Wahrung des Vorsteuerabzuges als Alternative zur (beabsichtigten) Vermietung an die beiden Tochtergesellschaften ein Verkauf des Objektes in Erwägung gezogen wurde.   Ad) Baukostenerhöhung durch baubehördliche Maßnahmen Das Vorbringen der Bf., dass "ungeplante Mehrkosten iHv 1,0 Mio € (Erhöhung von 1,44 Mio € auf 2,42 Mio €) ausschließlich wegen Auflagen der Baubehörde (Gebäudeabsenkung) entstanden seien und damit nur Nachteile damit für den Mieter verbunden gewesen seien (schlechtere Aussicht, höherer Bauaufwand-Statik, Feuchtigkeit, Hangsicherung, kein zusätzlicher Wohnraum)" sieht das Gericht aus folgenden Gründen als nicht erwiesen an: Im Verfahren vor der Verwaltungsbehörde wurde nach den Angaben im Bericht der Außenprüfung im Jahr 2011 von der steuerlichen Vertretung angegeben, dass Mehrkosten iHv € 370.000,00 wegen behördlicher Auflagen entstanden sind. In der Beschwerdeschrift vom 12. Dezember 2011 wird ohne Hinweis auf Kostenerhöhungen iZm Auflagen dargestellt, dass nach Abschluss der Errichtung die Investitionskosten EUR 1.850.000,00 (229/290 Wohnbereich, 61/290 Bürobereich) betragen würden, in Folgebeschwerden (bis Mai 2015) wird auf die Erstberufung vom Dezember 2011 verwiesen. Aus der Investitionskostenentwicklung geht hervor, dass zum 31. 12. 2010 in den Büchern Investitionskosten von € 1.646.656,78 (Anlagen in Bau) aktiviert waren. Im Jahr 2011 sind in den Büchern (Anlagenkonten) neben abgerechneten Leistungen für Baumeisterarbeiten, Installationen, Sonnenschutz, Natursteinarbeiten, Architektenleistungen, Pflanzenlieferungen, etc. mit Buchungsdatum 31. 12. 2011 Abgrenzungen für 2012 abgerechnete, jedoch bereits erbrachte Leistungen in Höhe von 560.000,00 € (davon für Ausstattungen € 275.000,00, Pool € 55.000,00, Glas- und Außenfassaden € 66.000,00, Baumeisterarbeiten € 50.000,00, Erdarbeiten € 38.000,00) berücksichtigt. Nachdem das Gericht - nach Einsichtnahme in die mit den Steuererklärungen übermittelten Jahresabschlussberichte - die Parteien damit konfrontiert, dass laut den Anlagespiegeln die Investitionskosten für das Gebäude und Ausstattungen mit rund 2,6 Mio € (inklusive Ausstattungen) deutlich höher ausgewiesen seien, wird in der Vorhaltsbeantwortung vom 2. Oktober 2015 der Kostenanstieg damit gerechtfertigt, dass es "aufgrund der Einwendungen des Gestaltungsbeirates zu Bauverzögerungen gekommen sei und durch die vorgegebene Gebäudeabsenkung die Stützmauer höher als ursprünglich geplant errichtet werden musste, sodass die Kosten für die Stützmauer aufgrund vermehrter Erdbewegungen und Sprengungen deutlich höher als ursprünglich angenommen wurden". Die Auflagen des Gestaltungsbeirates über die Gebäudeabsenkung waren Ende 2007 bekannt und in den Plänen/Baubeschreibungen zum Bauantrag vom April 2008 berücksichtigt. In der Mietenkalkulation aus Juli 2008 (der laut eigenen Angaben eine Kostenschätzung von 1,1 Mio € zu Grunde lag) wird ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Vorgaben des Gestaltungsbeirates berücksichtigt sind und sich nur mehr geringfügige Änderungen ergeben können. Damit müssten auch in die Kostenplanung aus August 2008 die Vorgaben über die Gebäudeabsenkung und die mit der Tieferlegung des Fundamentes verbundenen umfangreicheren Erdbewegungen, Materialentsorgungen, Untergrundsicherungen und Stützsicherungen Eingang mit Schätzungen Eingang gefunden haben. Dass das Ausmaß derartiger Kosten im Vorhinein nicht exakt abschätzbar und sich erst in der Umsetzungsphase unerwartete Maßnahmen ergeben können, wird nicht in Abrede gestellt. Von der Bauchronologie her mussten die Stützsicherungs-, Erdbewegungs- und zusätzlichen Fundamentsicherungsarbeiten bereits weitestgehend in der Rohbauphase entstanden sein und deren zusätzliches Ausmaß spätestens in der Fertigstellungsphase im Jahr 2011 zu Tage getreten sein. Abweichend zu den im Jahr 2011 getätigten Angaben während der Außenprüfung (wo die Mehrkosten aus behördlichen Auflagen mit € 370.000,00 beziffert wurden) wird mit einer nachträglich erst im gerichtlichen Verfahren vorgelegten Gegenüberstellung, in der lieferantenbezogen die Plankosten mit den tatsächlich abgerechneten Kosten gegenübergestellt sind, vorgebracht, dass die sich ergebenden Differenzen in Höhe von annähernd 1 Mio € durch behördliche Auflagen entstanden seien. Mit den in der Aufstellung angeführten unspezifischen Angaben wie "Gestaltungsbeirat, Glasgarage, Geländeänderung, Stützsicherung etc. lässt sich jedoch kein konkreter Bezug der erhöht abgerechneten Leistungen und zu behördlichen Auflagen herstellen. Wie in den Sachverhaltsdarstellungen ausgeführt, wurden nachträglich (nach der Kostenkalkulation im August 2008) auch Änderungen und Ergänzungen wie Solarpaneele, Verbreiterungen von Stiegenabgängen und der Loggia, die Errichtung einer zusätzlichen Abstellnische, eines Außensitzbereiches in Beton, einer Mülltonnenbox, einem zusätzlichen unterirdischem Raum und einem weiteren Toreingang beantragt, denen keine behördlichen Vorgaben, sondern Anträge des Bauherrn zu Grunde liegen und die nach Ansicht des Gerichtes unzweifelhaft als Verbesserungsmaßnahmen mit einer entsprechenden Nutzwertsteigerung einzuordnen sind. Zudem enthält die Mehrkostenaufstellung Positionen wie Öfen, Holzböden, Innenarchitektenkosten, Glasgarage, die sich nicht mit einer Gebäudeabsenkung und Stützsicherungsmaßnahmen in Einklang bringen lassen. Wenn in der mündlichen Verhandlung angegeben wird, dass von der Baubehörde nicht alle Vorgaben schriftlich erfolgt seien, sondern diese auch mündlich erteilt wurden, ist dem Gericht nicht verständlich, dass bei der gegebenen baurechtlichen Sensibilität des Objektes aus Gründen der Absicherung keine schriftliche Bestätigung der mündlichen Vorgaben angefordert wurde. Nach eigenen Angaben wurde im Jahr 2010 für Ausschreibungen und die Rechnungsprüfung eine Gesellschaft betraut, deren Ansprechpartner W. N. war. Vertragsgegenstand war die Bewertung der Angebote, Preisvergleiche, die Aufstellung eines Zeit- und Zahlungsplanes, die Feststellung der anweisbaren Teil- und Schlussrechnungen und eine Kostenfeststellung. Über den Baufortschritt (und die aufgetretenen Probleme) wurde laufend Bericht erstattet (wie aus dem übermittelten Baubericht aus Juli 2010 hervorgeht - Anhang Frage 5 zur Vorhaltsbeantwortung). Nach Ansicht des Gerichtes musste mit der vertraglich festgelegten Rechnungskontrolle und Kostenfeststellung das Ausmaß der Zusatzkosten für Stützsicherungen und Erdbewegungen schon viel früher bekannt gewesen sein, zumal der Auftraggeber (W. N. als Ansprechpartner) als Zahlungsverantwortlicher auch rechtzeitig Vorsorge für die Finanzierung zu treffen hatte. Abgesehen davon, dass dem Gericht nicht nachvollziehbar ist, weshalb ein derart hoher Anstieg des prognostizierten Investitionsvolumens (von 1,44 Mio € auf 2,45 Mio € ohne Einrichtung bzw. 2,67 Mio € mit Einrichtung) nicht bereits im Jahr der Fertigstellung einer eingehenden Ursachenanalyse durch den Stiftungsvorstand unterzogen und das behauptete Mehrerfordernis in Sitzungsprotokollen dokumentiert wurde, hätte dies bei der angeführten Größenordnung spätestens im Zeitpunkt der Erstellung des Jahresabschlusses 2011 auch als bedeutendes Ereignis mit Auswirkungen auf die Vermögens- und künftige Ertragslage Eingang in den Lagebericht finden müssen. Dies erst Recht, wenn wie behauptet mit den unerwarteten Kostensteigerungen kein entsprechender Nutzwert verbunden und keine (vollständige) Verrechnungsmöglichkeit an die Mieter verbunden gewesen sein soll. Der Lagebericht enthält weder zu Baukostenerhöhungen aus behördlichen Auflagen noch zur nicht möglichen Weiterverrechnung an die Mieter Ausführungen. In einer nachträglich vorgelegten (alternativen) Renditeberechnung wird ein nicht an die Mieter überrechenbarer Mehrkostenbetrag in Höhe von € 570.000,00 in Ansatz gebracht, dazu aber nicht erläutert, um welche Mehrkosten es sich dabei konkret handeln soll. Das Vorbringen, dass die die Mehrkosten verursachenden Auflagen nur mit Nachteilen für den Nutzer (schlechtere Aussicht, Feuchtigkeit, Statik, kein zusätzlicher Raum) verbunden gewesen seien, lässt sich nach Ansicht des Gerichtes auch nicht mit dem Bewertungsansatz für das Objekt in der Unternehmensbilanz in Einklang bringen. Bei der behaupteten beabsichtigten langfristigen Nutzung als Ertragswertobjekt hätte eine unzureichende Mietenverrechnung zur Folge, dass der dem Objekt beizulegende (Ertrags)Wert nicht in den angefallenen Herstellungskosten Deckung findet. Ein Abwertungserfordernis wurde laut den vorgelegten Jahresabschlüssen offensichtlich aber weder vom Stiftungsvorstand noch vom Stiftungsprüfer gesehen. Nachdem die Jahresabschlüsse mit dem uneingeschränkten Bestätigungsvermerk versehen sind indiziert dies, dass den in der Unternehmensbilanz ausgewiesenen Investitionskosten auch ein entsprechender Wert beizumessen ist. Das Gericht stellt nicht in Abrede, dass im Zuge der Bautätigkeit nicht planbare Kosten für Stützsicherungsmaßnahmen und Erdbewegungsarbeiten zu Tage getreten sein werden. Feststeht aber auch, dass nachträglich Ergänzungen und Verbesserungsmaßnahmen ohne behördlichen Auftrag beantragt und durchgeführt wurden. Nach allgemeiner Erfahrung sind im privaten Wohnbau je nach Zeitspanne zwischen Planung und Ausführung Zusatzkosten in der Größenordnung bis zu 20 % nicht ungewöhnlich, da sich zwischen Planungsphase und Errichtungsphase nicht nur Verteuerungen beim Material und den Arbeitsleistungen ergeben, sondern Bauherrn auch Zusatzkosten für zwischenzeitig eingetretene technische Neuerungen, Materialverbesserungen und geänderte modische Trends in Kauf nehmen. Dass die zwischen den im Jahr 2008 prognostizierten und vorwiegend in den Jahren 2010 und 2011 eingetretenen Erhöhungen im Ausmaß von rund 1 Mio € nur auf nachträglich zu Tage getretene Unwägbarkeiten aufgrund der vom Gestaltungsbeirat angeordneten Gebäudeabsenkung entstanden seien, erscheint dem Gericht nicht glaubwürdig. Für das Gericht steht vielmehr fest, dass Kostenerhöhungen nicht nur auf die im Zuge der Bauphase zu Tage getretene Erd- bzw. Stützsicherungsmaßnahmen, sondern auch auf nachträglich beantragte Ergänzungen/Verbesserungen (wie Betonsitzgelegenheiten, Stiegen- und Loggiaverbreiterungen, zusätzliche Abstellnischen, Materialänderungen, Öfen, Solarpaneele) und auch auf Zusatzkosten infolge technischer und materialmäßiger Verbesserungen sowie allgemeinen Teuerungen zurückzuführen sind. Eine höhere Beweiskraft wird nach der Rechtsprechung früher getätigten Aussagen beizumessen sein, weshalb dem Gericht die von der steuerlichen Vertretung gegenüber der Außenprüfung Ende 2011 bekannt gegebene (und von der Amtspartei nicht bestrittene) Größenordnung in Höhe von € 370.000,00 für Zusatzaufwendungen iZm der Gebäudeabsenkung glaubwürdiger erscheint. Wenn - wie die Bf. in der mündlichen Verhandlung darlegt - Anordnungen der Baubehörde während der Bauphase bloß mündlich erfolgt sein sollen, wird eine Beweisführung darüber, in welchem Ausmaß die Mehrkosten tatsächlich auf behördlichen Anordnungen beruhen, schon wegen mangelnder Beweise darüber ob, wann und welche Auflagen zu den in der Aufstellung aufgelisteten Rechnungspositionen (Beilage 3) erteilt wurden, nicht möglich sein. Nachdem der Höhe der mit der Gebäudeabsenkung verbundenen Mehraufwendungen nach Ansicht des Gerichtes nicht die entscheidungsausschlaggebende Bedeutung zukommt, hat das Gericht ergänzende Beweisaufnahmen dazu als nicht erforderlich angesehen. Ein den Vorgaben der BAO ausreichend konkretisierter Beweisantrag (mit genauer Darlegung der Beweismittel) wurde nicht vorgebracht. Zu den entscheidungserheblichen, im Wege der Beweiswürdigung zu treffenden Feststellungen, ob bei der Investitionsentscheidung, Investitionsgebarung und der Nutzungsüberlassung an die Gesellschaften bzw. den Stifter ein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt wurde sowie zur Beweiswürdigung der vorgelegten Renditeberechnungen und Prognoserechnung wird auf die ausführlichen Darstellungen unter Punkt E verwiesen. D. Rechtliche Grundlagen: Im Sinne des § 323 Abs.38 BAO idgF sind durch das Bundesfinanzgericht (BFG) die am 31. Dezember 2013 beim Unabhängigen Finanzsenat (UFS) als Abgabenbehörde zweiter Instanz anhängigen Berufungen als Beschwerden iSd Art. 130 Abs. 1 B-VG zu erledigen. Gegenständlich wird über die nunmehr als Beschwerden geltenden Berufungen, die bis 31. 12 2013 dem UFS vorgelegt wurden und über die im Jahr 2014 und 2015 vorgelegten Beschwerden entschieden. Nach § 253 BAO gilt eine Bescheidbeschwerde, wenn ein Bescheid an die Stelle eines mit Bescheidbeschwerde angefochtenen Bescheides tritt, auch als gegen den späteren Bescheid gerichtet. Dies gilt auch dann, wenn der frühere Bescheid einen kürzeren Zeitraum als der ihn ersetzende Bescheid umfasst. Mit Ergehen eines Umsatzsteuerjahresbescheides scheiden Festsetzungsbescheide ex lege aus dem Rechtsbestand aus. Nach der Judikatur (VwGH 26. 5. 2010, 2009/13/0186) gilt eine Beschwerde gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid daher gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid gerichtet. Zusätzliche gegen den Umsatzsteuerjahresbescheid eingebrachte Beschwerdeschriftsätze stellen Ergänzungen zu den gegen den Festsetzungsbescheid eingebrachten Beschwerden dar. Die gegen die Umsatzsteuerfestsetzungsbescheide 1-9/2010, 10-12/2010, 1-3/2011, 4-6/2011 und 7-9/2011 eingebrachten Beschwerden gelten daher gemäß § 253 BAO mit Erlassung der Umsatzsteuerjahresbescheide für das Jahr 2010 und 2011 als gegen diese Jahresbescheide gerichtet. In diesem Zusammenhang wird ergänzend angemerkt, dass nach der Judikatur (VwGH 22.10.2015, Ro 2015/15/0035) das Finanzamt einen Umsatzsteuerjahresbescheid auch dann erlassen kann, wenn dem Bundesfinanzgericht eine Beschwerde gegen einen Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid vorgelegt wurde und noch unerledigt ist.   Streitfrage im gegenständlichen Fall ist, ob die Errichtung und - über die Tochter- und Enkelgesellschaft - mittelbare Überlassung einer hochwertigen Immobilie durch eine Stiftung an deren Stifter a) umsatzsteuerlich als unternehmerische Tätigkeit zu qualifizieren ist und damit in den Streitjahren 2008 bis 2013 ein Vorsteuerabzug aus den Errichtungs- und den laufenden mit der Vermietung verbundenen Kosten zusteht bzw. die vereinbarten Entgelte der Umsatzsteuer unterliegen und b) die daraus in den Streitjahren 2008 bis 2013 erklärten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung körperschaftsteuerlich eine bei der Festsetzung des Einkommens zu berücksichtigende Einkunftsquelle darstellen.   D. 1. Umsatzsteuer: Nach § 1 Abs. 1 Z 1 UStG 1994 unterliegen der Umsatzsteuer Umsätze aus Lieferungen und Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. § 12 UStG 1994 in der für die Streitzeiträume geltenden Fassung lautet auszugsweise: "§ 12. (1) Der Unternehmer kann die folgenden Vorsteuerbeträge abziehen: 1. Die von anderen Unternehmern in einer Rechnung (§ 11) an ihn gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen, die im Inland für sein Unternehmen ausgeführt worden sind. … (2) 1. a) - Lieferungen und sonstige Leistungen sowie die Einfuhr von Gegenständen gelten als für das Unternehmen ausgeführt, wenn sie für Zwecke des Unternehmens erfolgen und wenn sie zu mindestens 10% unternehmerischen Zwecken dienen. … (2) 2. Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen, sonstige Leistungen oder Einfuhren, a) deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988 oder der §§ 8 Abs. 2 und 12 Abs. 1 Z 1 bis 5 des Körperschaftsteuergesetzes 1988 sind, ….." § 2 Abs. 1 UStG 1994 lautet: "Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird." Nach Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der mit 1. Jänner 2007 in Kraft getretenen Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (im Folgenden MwStSystRL) gilt als Steuerpflichtiger, wer die wirtschaftliche Tätigkeit eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden selbständig und unabhängig von ihrem Ort ausübt, gleichgültig zu welchem Zweck und mit welchem Ergebnis. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 Satz 2 MwStSyst-RL legt fest, dass insbesondere die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Einnahmenerzielung als wirtschaftliche Tätigkeiten gelten und diese nicht mit Gewinnerzielungsabsicht ausgeführt werden müssen. Durch die Bezugnahme auf wirtschaftliche Tätigkeiten wird im Ergebnis auf nachhaltige, einnahmenorientierte Aktivitäten abgestellt (vgl. Ruppe/Achatz, UStG4, § 2 Tz. 8). Unter wirtschaftliche Tätigkeiten fallen Vorgänge ohne Rücksicht auf die Rechtsform, die darauf abzielen nachhaltig Einnahmen aus einem Gegenstand zu erwirtschaften (EuGH 26. 6. 2007, T Mobile, C-284/04), auch Dauerschuldverhältnisse auf Grund derer die Überlassung von Gegenständen zur Nutzung nicht kurzfristig oder gelegentlich, sondern von einer gewissen Dauer zu erfolgen hat (wie Miet-, Pacht-, Lizenzverträge u.ä). Privatstiftungen iSd PSG können als eigentümerlose Vermögensmassen keinen privaten Bereich wie eine natürliche Person, sondern nur einen unternehmerischen und nichtunternehmerischen Bereich haben (EuGH 6. 11. 2008, C-291/07, Kollektivavtalsstiftelsen TRR Trygghetsradet). Eine Privatstiftung tätigt ihre Rechtsgeschäfte über den Stiftungsvorstand, der als handlungsbefugtes Organ eigenverantwortlich auftritt und dabei an den in den Stiftungsurkunden normierten Willen der oder des Stifter(s) gebunden ist. Auch wenn für Vertragsbeziehungen wie die Überlassung von Wohnimmobilien durch eine Stiftung an deren Stifter/Begünstigte grundsätzlich das Trennungsprinzip gilt und daraus resultierende Aufwendungen der Stiftung nicht von vornherein unter die privaten Aufwendungen der Lebensführung subsumiert werden können, ist der wahre Charakter solcher vertraglichen Vereinbarungen zu erforschen. Keine Tätigkeit mit Einnahmenerzielungsabsicht iSd der unionsrechtlichen Grundlagen und deren Umsetzung in § 2 Abs. 1 UStG 1994 wird ausgeübt, wenn geschäftliche Aktivitäten nur dem Ziel dienen, im eigenen Bereich Ausgaben zu sparen, oder es Dritten ermöglichen sollen, Ausgaben zu sparen, oder wenn Maßnahmen ohne wirtschaftliches Kalkül bzw. ohne eigenwirtschaftliches Interesse entfaltet werden. Dieser Fall tritt ein, wenn das Verhalten des Bestandgebers von einer Absicht der Unentgeltlichkeit, der Gefälligkeit oder des gesellschaftsrechtlich bedingten Zusammenwirkens bestimmt wird (Ruppe/Achatz UStG 4 § 2 Tz. 55ff). Der Verwaltungsgerichtshof hat im Erkenntnis vom 7. Juli 2011, 2007/15/0255, ausgesprochen, dass die Vermietung einer Immobilie zu Wohnzwecken als fortlaufende Dienstleistung auch bei einer Privatstiftung als unternehmerische Tätigkeit im Sinne des § 2 Abs. 1 UStG 1994 bzw. als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Art. 4 Abs. 1 und 2 der Richtlinie 77/388/EWG = Sechste Richtlinie (nunmehr: Art 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 der MwStSyst-RL) in Betracht kommt. Es fehle allerdings dann an einer wirtschaftlichen Tätigkeit, wenn die Überlassung der Nutzung eines Wohnhauses an den Stifter nicht deshalb erfolge, um Einnahmen zu erzielen, sondern um ihm aus der Stiftung einen Vorteil zuzuwenden. Die Beurteilung sei dabei an Hand eines Vergleiches zwischen den Umständen vorzunehmen, unter denen das Wohngebäude dem Stifter überlassen werde, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt werde. Anhaltspunkte für die erforderliche Abgrenzung zwischen Tätigkeiten, die letztlich nur der Erfüllung des Stiftungszweckes dienen, und solchen, die über die bloße Erfüllung des Stiftungszweckes hinaus als wirtschaftliche Tätigkeiten einzustufen sind, finden sich im Urteil des EuGH vom 26. September 1996, C-230/94, Enkler, in den Rn 24ff, insbesondere Rn 28: "24 Wer einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, muss nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür und insbesondere die Kriterien für die Einstufung als Steuerpflichtiger erfüllt. Artikel 4 der Sechsten Richtlinie hindert die Finanzverwaltung daher nicht daran, objektive Belege für die geäußerte Absicht zu verlangen (vgl. Urteil Rompelman, a. a. O., Randnr. 24). Ein behördliches oder gerichtliches Organ, das zu diesem Problem Stellung zu nehmen hat, muss folglich unter Berücksichtigung aller Gegebenheiten, die für einen Einzelfall charakteristisch sind, ermitteln, ob die fragliche Tätigkeit - hier die Nutzung eines Gegenstands in Form der Vermietung - zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. (…) 26 Im Urteil vom 11. Juli 1991 in der Rechtssache C- 97/90 (Lennartz, Slg. 1991, I-3795) hat der Gerichtshof entschieden, dass zu den Gegebenheiten, auf deren Grundlage die Finanzbehörden zu prüfen haben, ob ein Steuerpflichtiger Gegenstände für Zwecke seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten erwirbt, die Art des betreffenden Gegenstands gehört. 27 Dieses Kriterium ermöglicht auch die Feststellung, ob ein einzelner einen Gegenstand so verwendet hat, dass seine Tätigkeit als wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne der Sechsten Richtlinie anzusehen ist. Wird ein Gegenstand üblicherweise ausschließlich wirtschaftlich genutzt, so ist dies im Allgemeinen ein ausreichendes Indiz dafür, dass sein Eigentümer ihn für Zwecke wirtschaftlicher Tätigkeiten und folglich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen nutzt. Kann ein Gegenstand dagegen seiner Art nach sowohl zu wirtschaftlichen als auch zu privaten Zwecken verwendet werden, so sind alle Umstände seiner Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob er tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet wird. 28 Im letztgenannten Fall kann der Vergleich zwischen den Umständen, unter denen der Betreffende den Gegenstand tatsächlich nutzt, und den Umständen, unter denen die entsprechende wirtschaftliche Tätigkeit gewöhnlich ausgeübt wird, eine der Methoden darstellen, mit denen geprüft werden kann, ob die betreffende Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird. 29 Auch wenn allein anhand von Kriterien, die sich auf das Ergebnis der betreffenden Tätigkeit beziehen, nicht ermittelt werden kann, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, sind ferner die tatsächliche Dauer der Vermietung des Gegenstands, die Zahl der Kunden und die Höhe der Einnahmen Gesichtspunkte, die zur Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls gehören und daher neben anderen Gesichtspunkten bei dieser Prüfung berücksichtigt werden können." Wie der Rn 29 des EuGH Urteils C 230/94, Enkler - auf das der VwGH im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 Bezug genommen hat - zu entnehmen ist, hat die Beurteilung, ob die Tätigkeit zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, nicht ausschließlich anhand von Ergebniskriterien, sondern unter Berücksichtigung aller Aspekte die für den Einzelfall charakteristisch sind, zu erfolgen. Der EuGH stellt somit nicht (bloß) auf das Vorliegen einer Verbundenheit von Personen ab, sondern legt als objektive Kriterien den Fremdvergleich hinsichtlich der Art der Bewirtschaftung fest (Pühringer, Vereinbarungen zwischen verbundenen Personen - Grenzen der Anerkennung, in Achatz/Tumpel Missbrauch im Umsatzsteuerrecht, 2008, 126). Voraussetzung für das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit ist somit, dass bei der Anschaffung und Errichtung und anschließender Nutzungsüberlassung ein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt wird. Dies bedeutet, dass neben einem angemessenen Nutzungsentgelt nicht nur fremdübliche Verträge bezüglich Form und Inhalt, Dauer, Sicherheiten vorliegen müssen, sondern auch das tatsächliche Verhalten in der Investitionsphase und der Nutzungsüberlassung auf Marktkonformität zu untersuchen ist. Im Erkenntnis vom 7. Juli 2011, 2007/15/0255 hat der VwGH die Ansicht des UFS bestätigt, dass die Stiftung mit der Nutzungsüberlassung einer gehobenen Immobilie an einen der Stifter nach dem Gesamtbild der Verhältnisse kein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt habe, weil der vereinbarte Mietzins nicht einer fremdüblichen Rendite entspricht, der Stifter bereits vor Abschluss eines Mietvertrages den Wohnsitz im neu errichteten Gebäude begründet hat, die im Nachhinein getroffene (mündliche) Mietvereinbarung in mehreren Punkten nicht gängigen Vertragsusancen entspricht (ua. Vereinbarungen für den Fall einer vorzeitigen Vertragsbeendigung fehlen) und die tatsächliche Gestaltung teilweise von der mündlichen Vereinbarung abweicht. Ein zu niedriges Mietentgelt alleine bedeutet folglich noch nicht, dass damit insgesamt nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein nicht marktkonformes Verhalten bzw. keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegt. Auch wenn das Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit nicht ausschließlich auf die Angemessenheit des Mietentgeltes gestützt werden darf, wird diesem Aspekt bei der Gewichtung der Gesamtumstände neben andern Faktoren dennoch die größte Bedeutung beizumessen sein. So erachtet Beiser (SWK, 31/2009, S. 903ff) für die Beurteilung der Unternehmereigenschaft das Vorhandensein einer marktkonformen Rendite als das entscheidungswesentliche Kriterium und führt dazu folgendes aus: