BFG RV/5100110/2012

"Die Fiktion eines marktkonformen Leistungsaustauschs, somit die Fiktion eines fremdüblichen Leistungsentgelts, dient einer sachgerechten (Art. 7 B-VG) Abgabenbemessung im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung. Eine solche wirtschaftliche sachgerechte Betrachtung ist im Sinne der Gleichbehandlung aller Abgabepflichtigen gerechtfertigt.... Das Kriterium der marktkonformen Vermietung trennt Einkunftserzielung und -verwendung ebenso systematisch konsistent und sachgerecht wie die unternehmerische Einnahmenerzielung und den Konsum." ….."Vermieter streben nach marktkonformen Mieten. Eine marktkonforme Vermietung beginnt mit einer marktkonformen Investition. Und ebenso gilt: Eine marktkonforme Rendite aus der Vermietung sichert eine marktkonforme Investition. Jeder Vermieter akzeptiert ausgefallene Sonderwünsche seiner Mieter, soweit sie mit einer marktkonformen Rendite der Investitionskosten entgolten werden." Zur Angemessenheit des Mietengeltes hat der VwGH im Erkenntnis vom 7. 7. 2011, 2007/15/0255 - mit Verweis auf das Erkenntnis vom 23. 2. 2010, 2007/15/0003 - die von der belangten Behörde vorgenommene Herleitung aus den Investitionskosten mit dem sogenannten umgekehrten Ertragswertverfahren "als eine mögliche Methode für die Ermittlung jenes Nutzungsentgeltes, das unter einander fremd gegenüberstehenden Personen vereinbart worden wäre und ein Investor als Rendite aus der Investition der konkret aufgewendeten Geldsumme erwartet" anerkannt. Keine Bedeutung misst das Höchstgericht dem Umstand bei, ob die Investition in eine Immobilie die wirtschaftlich sinnvollere Maßnahme im Vergleich zu einer anderweitigen Veranlagung (am Kapitalmarkt) darstellt. Im Erkenntnis vom 25. April 2013, 2010/15/0139 hat der VwGH - ebenfalls mit Verweis auf das Erkenntnis vom 23. 2. 2010, 2007/15/0003 - zum angemessenen Nutzungsentgelt eines von einer GmbH vermieteten luxuriösen Einfamilienhauses neuerlich festgestellt: "Es ist somit eine Renditeberechnung für einen Betrag in Höhe des Verkehrswertes der Immobilie bzw. des Gesamtbetrages der Anschaffungs- und Herstellungskosten (samt allfälliger Sanierungskosten) anzustellen, wobei von einem marktüblich agierenden Immobilieninvestor auszugehen ist." Nach der Literatur (Pröll, ÖStZ 7/2010) hält die Gestaltung eines Bestandsverhältnisses den Erfordernissen einer Fremdvergleichsprüfung iSd der EuGH-Rechtsprechung nicht stand, wenn "(1) das vereinbarte Nutzungsentgelt niedriger ist als die im gewöhnlich-redlichen Geschäftsverkehr für die Gebrauchsüberlassung vergleichbarer Grundstücke erzielbare Rendite und/oder wenn (2) die für die Wohnliegenschaft im örtlichen Marktgeschehen äußerstenfalls erzielbare Miete keine objekttypische Verzinsung des - in die betreffende Wohnliegenschaft - investierten Kapitals sicherzustellen vermag. Dass eine "Mindermiete" verlangt wird, obgleich (3) das errichtete Wohngebäude nach den höchst individuellen Vorstellungen eines Gesellschafters oder einer gesellschafterähnlichen Person ausgestaltet wurde, deutet auf das Fehlen eigenwirtschaftlicher Interessen ebenso hin wie (4) der Umstand, dass ein atypischerweise für "Vermietungszwecke" genutztes Sachobjekt auf dem freien Markt gar nicht erst angeboten wurde. Nicht zuletzt spricht (5) auch das Ausmaß einer Divergenz zwischen "vereinbartem Nutzungsentgelt" und "kalkulatorischer Kostenmiete" gegen die Entfaltung marktkonformen Strebens. " Zur Ansicht der steuerlichen Vertretung, dass ein zu niedriges Entgelt alleine nach der EuGH-Judikatur (EuGH 9. 6. 2011, C-285/10, Campsa Estaciones des Servicio) nicht zum Vorsteuerausschluss führen könne, sondern zu niedrige Entgelte aufgrund der Normalwertregelung des § 4 Abs. 9 UStG 1994 (ab 2016 auch für Grundstücksvermietungen) den Normalwerten anzupassen seien, wird festgehalten, dass es sich bei der Normalwertregelung um eine Regelung zur Höhe des Entgeltes handelt. Grundvoraussetzung für die Anwendbarkeit der Normalwertregelung § 4 Abs. 9 UStG 1994 ist, dass die dem zu niedrigen Entgelt zu Grunde liegende Leistungserbringung überhaupt Ausfluss einer unternehmerischen (wirtschaftlichen) Tätigkeit darstellt und die Lieferung oder Leistung dem Grunde nach als entgeltlich erbracht zu qualifizieren ist (Schweisgut, Der Normalwert im UStG, SWK 30/2015,1385; Mayr, Steuerreform 2015, Änderungen im UStG im Überblick, RdW 2015, 456). Die schwierige Unterscheidung zwischen entgeltlicher und unentgeltlicher Leistung insbesondere bei besonders günstigen Konditionen, lösen Ruppe/Achatz (Ruppe/Achatz, UStG 4, § 3 Rz 198) folgendermaßen: "Nicht jede Gegenleistung führt zur Entgeltlichkeit der Leistung; maßgeblich ist vielmehr die Motivation des Leistenden. Ist diese nicht auf Leistungsaustausch, sondern auf Zuwendung der Leistung aus unternehmensfremden Gründen gerichtet, ist eine unentgeltliche Leistung anzunehmen, auch wenn tatsächlich eine Gegenleistung erbracht wird. Der Vorgang ist so zu betrachten, als wäre die Leistung vorerst in die nichtunternehmerische Sphäre überführt und erst dann gegen einen Freundschaftspreis weitergegeben worden(…)" Entgelte aus Leistungsbeziehungen zwischen Parteien mit einem qualifizierten (persönlichen und gesellschaftsrechtlichen) Naheverhältnis fallen somit dann nicht unter den Anwendungsbereich der Normalwertregelung, wenn es sich um gesellschaftsrechtlich motivierte Zuwendungen, somit Leistungen für Zwecke außerhalb des Unternehmens handelt. Dies deckt sich auch mit den Ausführungen von Gurtner/Pichler (Umsatzsteuerliche Konsequenzen von verdeckten Ausschüttungen, in Leitner, Handbuch Verdeckte Gewinnausschüttung, 2. Auflage S. 240). Danach liegt in jenen Fällen, in denen der Leistungsbezug von vornherein zum Zweck der gesellschaftsrechtlich motivierten Weiterleitung an den Gesellschafter erfolgt, kein unternehmerisches Vermögen vor und der Vorsteuerausschluss ergibt sich schon aus § 12 Abs. 1 Z. 1 iVm § 12 Abs. 2 Z.1 lit a UStG 1994. Entscheidend ist, dass die Leistungen von vornherein ausschließlich für Zwecke des Gesellschafters und nicht für Zwecke des Unternehmens bezogen wurden, was der Fall sein kann, wenn insgesamt ein Liquiditätsvorteil für den Gesellschafter erzielt werden kann. Mangels Zugehörigkeit und Zuordnungswahlrecht der bezogenen Leistungen zum umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen stellt die anschließende Weiterleitung auch keinen umsatzsteuerlichen Vorgang dar. Werden von einer Gesellschaft im eigenen Namen Leistungen angeschafft mit dem von vornherein feststehenden ausschließlichen Zweck, diese Leistungen aus gesellschaftsrechtlichen Gründen unmittelbar dem Gesellschafter weiterzugeben mangelt es an dem geforderten objektivem Verhältnis zu einem steuerbaren Umsatz, so dass auch nach unionsrechtlichen Vorgaben kein Vorsteuerabzug für die Gesellschaft besteht (Gurtner/Pichler, Handbuch Verdeckte Ausschüttung, S. 241). Im Erkenntnis vom 19.3.2013, 2009/15/0215 stellt der VwGH zur Nutzungsüberlassung einer GmbH an deren Gesellschafter klar, dass die Versagung des Vorsteuerabzuges bei einem durch eine GmbH an die Gesellschafter vermieteten Gebäude unter Anwendung des Vorsteuerausschlusses gemäß § 12 Abs. 2 Z.2 lit a UStG 1994 zur Voraussetzung hat, dass ertragsteuerlich eine verdeckte Ausschüttung vorliegt und diese Voraussetzung nach ertragsteuerlichen Kriterien nachzuweisen ist. Wird der Vorsteuerausschluss aber auf das Nichtvorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit gestützt, hat eine differenzierte rechtliche Würdigung der körperschaftsteuerlichen und umsatzsteuerlichen Folgen der Nutzungsüberlassung zu erfolgen. Eine Beurteilung allein anhand der ertragsteuerlichen Maßstäbe (Angehörigenjudikatur) wird dazu als nicht ausreichend angesehen. Das Höchstgericht verweist hinsichtlich der Prüfung der wirtschaftlichen Tätigkeit auf die Aussagen in der Judikatur vom VwGH 7.7.2011, 2007/15/0255 ("Erfolgt die Überlassung der Nutzung nicht deshalb, um Einnahmen zu erzielen, sondern um den Gesellschafter einen nicht fremdüblichen Vorteil zuzuwenden, so fehlt es bereits an einer wirtschaftlichen Tätigkeit und besteht dementsprechend von Vornherein keine Vorsteuerabzugsberechtigung.") und verlangt dazu eine umfassende vergleichende Betrachtung jener Umstände unter denen eine Tätigkeit üblicherweise ausgeübt wird mit den im jeweils zu beurteilenden Einzelfall gegebenen Gesamtumständen. Der VwGH hat mit Erkenntnis vom 1. 9. 2015 (Zl 2012/15/0105) zum Normenverständnis von Art. 4 Abs. 1 und 2 Sechste Richtlinie (= Art. 9 Abs. 1 Unterabsätze 1 und 2 MwstSystRL) und deren Umsetzung in § 2 Abs. 1 UStG 1994 neuerlich ausgesprochen, dass diese auf eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen abstellen und ausgeführt: "Erfolgt die Überlassung der Nutzung des Wohnhauses an den Gesellschafter und Geschäftsführer nicht deshalb, um eine Gegenleistung zu erzielen, sondern nur, um dem Gesellschafter einen Vorteil zuzuwenden (Ausschüttung aus einer Gesellschaft), so fehlt es insoweit an einer solchen wirtschaftlichen Tätigkeit (vgl. z.B. die Erkenntnisse vom 16. Mai 2007, 2005/14/0083, VwSlg 8229/F, vom 7. Juli 2011, 2007/15/0255, VwSlg 8654/F, vom 19. Oktober 2011, 2008/13/0046, VwSlg 8671/F, und vom 19. März 2013, 2009/15/0215, ebenso Ruppe/Achatz, UStG4, § 12 Tz 174)…."Vor dem Hintergrund, dass die belangte Behörde zur Überzeugung gelangte, dass das in Rede stehende Fertigteilhaus causa societatis überlassen wurde, weil die bis dahin angemessene "Gesamtausstattung" des Gesellschaftergeschäftsführers durch den Vorteil aus der unentgeltlichen Nutzung des Hauses überschritten wurde, stehen die Vorsteuern im Zusammenhang mit der Errichtung des Gebäudes und den laufenden Kosten von vornherein nicht zu. Anderes könne nur gelten, wenn sich im fortgesetzten Verfahren erweisen sollte, dass der Vorteil aus der Nutzung des Hauses - wie in der Gegenschrift der Mitbeteiligten behauptet - zu keiner unangemessenen "Gesamtausstattung" geführt hat." Das Höchstgericht zitiert sowohl § 12 Abs. 1 Z. 1 iVm § 12 Abs. 2 Z.1 lit a UStG 1994 als auch § 12 Abs. 2 Z.2 lit a UStG 1994, geht aber konkret nicht darauf ein, auf welche der beiden Bestimmungen sich der durch eine Überschreitung der Gesamtausstattung ergebende Vorsteuerausschluss letztlich gründet. Mit der Aussage, wonach ein rein zur Vorteilszuwendung ("causa societas") überlassenes Gebäude von vornherein zu einer Versagung der Vorsteuerabzugsmöglichkeit führe, geht der VwGH aber offensichtlich davon aus, dass nicht nur die laufende Überlassung, sondern bereits der Erwerb - unabhängig davon ob es sich um ein luxuriöses Gebäude handelt - als gesellschaftsrechtlich veranlasst anzusehen ist (in diesem Sinne Tratlehner, Kein Vorsteuerabzug bei rein gesellschaftsrechtlicher Überlassung eines Gebäudes, BFGjournal 2015,428). Im Ergebnis bedeutet dies, dass selbst bei einer Zuordnung des Gebäudes zum Betriebsvermögen die Überlassung des Gebäudes umsatzsteuerlich eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit darstellen und damit verbunden keine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen zur Folge haben kann. Der Vorsteuerausschluss ergibt sich dabei aus § 12 Abs. 1 Z. 1 iVm § 12 Abs. 2 Z.1 lit a UStG 1994. Zusammenfassend bleibt daher festzuhalten, dass sowohl bei Überlassung einer repräsentativen, auf die individuellen Bedürfnisse des Nutzers zugeschnittenen Immobilie als auch einer jederzeit einsetzbaren Durchschnittsimmobilie durch eine Körperschaft (Stiftung) an deren Gesellschafter (Stifter/Begünstigten) oder diesen nahestehenden Personen kein Vorsteuerabzug aus den Errichtungskosten und laufenden mit der Nutzungsüberlassung anfallenden Kosten zusteht (und die Entgelte nicht umsatzsteuerbar sind), wenn es sich dabei um eine bloße (mit Vorteilsabsicht verbundene) Gebrauchsüberlassung und somit um eine nichtwirtschaftliche Tätigkeit handelt (Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 1 Z. 1 iVm § 12 Abs. 2 Z.1 lit a UStG 1994). Dies ist nach dem VwGH 7. 7. 2011, 2007/15/0255 nach dem Gesamtbild der Verhältnisse mit den vom EuGH vorgegebenen Kriterien in der Rs. Enkler im Wege einer vergleichenden Betrachtung zwischen den gegebenen Umständen und den für die Tätigkeit marktüblichen Usancen zu beurteilen und darf nicht ausschließlich darauf gestützt werden, dass das Mietentgelt niedriger ist als eine renditenorientierte Marktmiete. Es kommt ein Vorsteuerausschluss aber auch dann in Betracht, wenn die Nutzungsüberlassung und der Erwerbsvorgang auf eine Vorteilszuwendung an den Gesellschafter/Stiftung abzielt und nach ertragsteuerlichen Kriterien als verdeckte Ausschüttung (bei Stiftungen eine verdeckte Zuwendung) im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG anzusehen ist (Vorsteuerausschluss nach § 12 Abs. 2 Z.2 lit a UStG 1994). Das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung ist anhand eines Fremdvergleiches mit den von der Rechtsprechung für Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen entwickelten Kriterien zu messen (VwGH 17. 12. 1996, 95/14/0074). Eine Vereinbarung wird danach dann eine verdeckte Ausschüttung darstellen, wenn diese nicht ausreichend nach außen zum Ausdruck kommt, keinen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt hat und zwischen Fremden nicht unter gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wäre. Dabei wird der Angemessenheit des Entgeltes entscheidende Bedeutung zukommen. Dies wird insbesondere bei repräsentativen, speziell nach den Vorgaben/Bedürfnissen des nahestehenden Nutzers errichteten Immobilien mit hohen Investitionskosten, für die sich am Markt keine angemessenen Renditen erzielen lassen von Relevanz sein. Sowohl das Vorliegen einer bloßen Gebrauchsüberlassung als auch das Vorliegen einer verdeckten Ausschüttung/Zuwendung stellen im Wege der Beweiswürdigung festzustellende Umstände auf Tatsachenebene dar. 1. 2. Liebhaberei: Liegen die Voraussetzungen für eine wirtschaftliche Tätigkeit vor, weil mit der Anschaffung/Errichtung/Nutzungsüberlassung nach dem Gesamtbild der Umstände ein marktkonformes Verhalten an den Tag gelegt wurde, kann sich ein Vorsteuerausschluss aus Errichtungskosten und laufenden Aufwendungen für ein zu privaten Wohnzwecken vermietetes Gebäude sowie die Nichtsteuerpflicht der daraus vereinnahmten Entgelte aber auch daraus ergeben, wenn die Vermietung des Objektes Liebhaberei im Sinne des § 1 Abs. 2 Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 (kurz LVO) darstellt (zur Liebhabereibeurteilung siehe Punkt 3). Der Verwaltungsgerichtshof (VwGH 30. 4. 2015, Ra 2014/15/0015) hat erst jüngst seine Rechtsansicht (VwGH 16. 2. 2006, 2004/14/0082) bestätigt, dass die umsatzsteuerliche Regelung bei einer verlustträchtigen Vermietung von privat nutzbarem Wohnraum (sogenannte kleine Vermietung iSd § 1 Abs. 2 iVm § 6 LVO und § 2 Abs. 5 Z 2 iVm § 28 Abs. 5 Z 4 UStG) in den unionsrechtlichen Vorgaben (Art 13 B Buchstabe b der 6. RL bzw. Art. 135 MwStSyst-RL) Deckung findet und demnach als Steuerbefreiung unter Vorsteuerausschluss zu verstehen ist. Nach dem Höchstgericht liegt somit zwar eine steuerbare, aber eine zwingend unecht steuerfreie unternehmerische Tätigkeit vor.   2. Körperschaftsteuer Nach § 13 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 ist bei Privatstiftungen bei Offenlegung der Stiftungsurkunden § 7 Abs. 3 KStG für die Einkommensermittlung nicht anzuwenden. Damit kann eine Privatstiftung im Gegensatz zu einer Kapitalgesellschaft (bei der alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzuordnen und durch Gewinnermittlung nach § 5 EStG zu ermitteln sind) alle in § 2 Abs. 3 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten (außer solche die ein Handeln einer natürliche Person erfordern) haben. Die Ermittlung richtet sich nach den Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes und gegebenenfalls den in den § 13 Abs. 1 bis 4 KStG 1988 enthaltenen Sonderbestimmungen. Stiftungen unterscheiden sich von Kapitalgesellschaften dadurch, dass diese eigentümerlos, aber dennoch dem Willen des Stifters in einer mehr oder weniger ausgeprägten Form unterworfen sind. Wegen ihrer Doppelnatur wurden sie abgabenrechtlich soweit sie "typisierend betrachtet einer Kapitalgesellschaft vergleichbar ist" und betriebliche Einkünfte erzielen in das geltende Besteuerungssystem für personenbezogene Körperschaften einbezogen und "soweit sie "typisierend betrachtet die Persönlichkeitsstruktur des Stifters übernimmt" in das Besteuerungssystem natürlicher Personen eingebettet. Vermögensgegenstände wie Finanzanlagen, Immobilien stellen aufgrund der steuerlichen Gleichstellung mit natürlichen Personen bei einer Stiftung "Privatvermögen" (außerbetriebliches Vermögen) dar. Auf Ebene der Stiftung ist für Zwecke der Einkommensermittlung zu würdigen, ob mit daraus lukrierten Einnahmen ertragsteuerlich relevante Einkünfte erzielt werden (König, RdW 2002, 311ff). Zuwendungen stellen unentgeltliche Leistungen dar, die nach § 8 Abs. 2 und 3 KStG 1988 aus Sicht der Stiftung steuerneutral zu behandeln sind. Dies gilt unabhängig davon ob die Zuwendung offen oder verdeckt erfolgt oder ob die Zuwendung bei der Privatstiftung Einkommensverwendung (einkünfteschmälernd) ist oder aus der Substanz erfolgt bzw. ob sie im Stiftungszweck Deckung findet oder nicht. Ob es sich bei der Nutzungsüberlassung einer Immobilie um eine unentgeltliche Leistung (Zuwendung) handelt stellt eine anhand des Fremdvergleiches festzustellende Tatfrage dar. Der durch Würdigung von Beweisanzeichen anzustellende Fremdvergleich ermöglicht den Schluss, aus welchen Gründen ein Leistungsaustausch zwischen Gesellschaften und Gesellschaftern (gegenständlich Stiftung und Stifter) oder dessen Angehörigen stattgefunden hat (BFH 21. 10. 2014, VIII R 32/12). Nach den Erläut RV 1132 BlgNr. 18 GP 17 sollen die Vorschriften des § 8 Abs. 2 über die Einkommensverwendung auch für Privatstiftungen anzuwenden sein und im Hinblick auf die Nahebeziehung zwischen Privatstiftung und Stifter/Begünstigten daher auch die Regeln über verdeckte Einkommensverwendung (überhöhte Aufwendungen und Einnahmenverzicht der Privatstiftung zugunsten von Stifter/Begünstigten) soweit anwendbar sein, als das steuerpflichtige Einkommen gemindert wurde. Nach der herrschenden Lehre (Raab/Renner in Q/R/S/S/V (Hrsg), KStG 1988, 25. Lieferung § 8 Rz 133 mwN) und der Judikatur (u.a VwGH 21. 2. 2013, 2009/13/0257) sind die entwickelten Grundsätze für verdeckte Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften auf Zuwendungen von Privatstiftungen übertragbar. Nach der Judikatur stellen verdeckte Ausschüttungen bei Kapitalgesellschaften Vorteile dar, die eine Gesellschaft ihren Gesellschaftern aus ihrem Vermögen in einer nicht als Gewinnausschüttung erkennbaren Form außer der Dividende oder sonstigen offenen Gewinnverteilung unter welcher Bezeichnung auch immer gewährt, die sie anderen Personen, die nicht ihrer Gesellschafter sind, nicht oder nicht unter gleichen günstigen Bedingungen zustehen würde. Entscheidendes Merkmal einer verdeckten Ausschüttung ist die Zuwendung von Vermögensvorteilen, die ihrer äußeren Erscheinungsform nach nicht unmittelbar als Einkommensverteilung erkennbar sind und ihre Ursache in den gesellschaftsrechtlichen Beziehungen haben. Diese Ursache wird anhand eines Fremdvergleiches ermittelt (u.a VwGH 4. 2. 2009, 2008/15/0167 mwN). Bei Naheverhältnissen, die sich aus gesellschaftsrechtlichen Verflechtungen ergeben, sind Vereinbarungen an jenen Kriterien zu messen, welche für die Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen entwickelt wurden (VwGH 17. 12. 1996, 95/14/0074). Aufgrund des besonderen Besteuerungskonzeptes für Stiftungen ist fraglich wann Einkommensverwendung bei einer Privatstiftung vorliegt. Die für Kapitalgesellschaften aufgestellten Grundsätze einer verdeckten Ausschüttung als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 finden bei Privatstiftungen auf Ebene der Stiftung jedenfalls bei verdeckten Zuwendungen aus dem betrieblichen Bereich heraus Anwendung und lösen bei der Stiftung dieselben Rechtsfolgen wie bei einer Kapitalgesellschaft im Falle einer verdeckten Ausschüttung aus dem Betriebsvermögen aus. Da eine Privatstiftung im außerbetrieblichen Bereich in das Besteuerungssystem der natürlichen Personen eingebettet ist, sind für Einkünfte aus diesem Bereich die für natürliche Personen geltenden Besteuerungsgrundsätze anzuwenden. Daher kann es im außerbetrieblichen Bereich auf Stiftungsebene nur bei einer Einkommensschmälerung durch zu Unrecht oder überhöht angesetzte Werbungskosten zu einer entsprechenden Einkommenskorrektur kommen, aber nicht durch den Ansatz von fehlenden oder zu niedrig vereinnahmten Entgelten als Einnahmen (König, RdW 2002,311ff; Fraberger/Ludwig, ZfS 2005, 30; Wiesner in C/M/G/H, PSG,223; aA Schuchter in Achatz/Kirchmayr, KStG § 13, Rz. 624 mit Verweis auf Doralt, RdW 2002,127 wonach eine konsequente Anwendung des § 8 Abs. 2 KStG 1988 bei zu niedrigen Leistungsentgelten eine Einkommensadjustierung bei der Stiftung im Ausmaß der verdeckten Zuwendung zur Folge haben müsste). In Fällen in denen der Stifter der Stiftung eine Liegenschaft unentgeltlich überlässt, diese darauf ein Gebäude errichtet und zu einem unangemessenen (auf Einkommensebene nicht anzupassenden) Nutzungsentgelt dem Stifter überlassen wird, wird daher unter Umständen die Voluptareigenschaft eher eintreten (König/Wiesner, RWZ 2010, 107). Die Nichtberücksichtigung von fehlenden Einnahmen bei der Einkommensermittlung der Körperschaft deckt sich auch mit der Rechtsprechung zur sogenannten "Wurzelausschüttung" von Luxusimmobilien bei Kapitalgesellschaften (VwGH 25. 4. 2013, 2010/15/0139, 20.3.2013, 2009/13/0059, 19. 10. 2011, 2008/13/0046). Den Tatbestand der Wurzelausschüttung und den damit verbundenen Wechsel vom betrieblichen in das außerbetriebliche Vermögen sieht das Höchstgericht dann als erfüllt an, wenn es sich um eine Immobilie mit außergewöhnlichem Erscheinungsbild (auf individuelle Bedürfnisse zugeschnittenes bzw. repräsentatives Objekt) handelt und die Nutzungsüberlassung fremdunüblich gestaltet ist (VwGH 26. 3. 2007, 2005/14/0091, 23. 2. 2010, 2007/15/0003, 25. 4. 2013, 2010/15/0139). Auf Ebene der Kapitalgesellschaft ordnet der VwGH mit dem Wechsel vom betrieblichen ins außerbetriebliche Vermögen als Rechtsfolge an, dass sämtliche in Zusammenhang mit dem außerbetrieblichen Vermögen stehenden Aufwendungen bei der Einkommensermittlung zu eliminieren sind (und nicht - wie bei einer verdeckten Ausschüttungen aus dem Betriebsvermögen - wo die Differenz zwischen dem angemessenen (fremdüblichen) und dem tatsächlichen Entgelt gewinnerhöhend in Ansatz zu bringen ist). Eine Überlassung von Immobilienvermögen durch eine Stiftung an nahestehende Personen stellt nach der Judikatur (UFS 26. 1. 2011, RV/0650-S/10 mit Verweis auf VwGH 11. 12. 1996, 95/13/0227) dann eine ertragsteuerlich relevante Tätigkeit mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dar, wenn die folgenden Voraussetzungen vorliegen: - Bei dem der Nutzungsüberlassung zu Grunde liegenden Rechtsverhältnis muss es sich um eine entgeltliche Gebrauchsüberlassung und nicht nur um eine bloße Gebrauchsüberlassung handeln (VwGH 20. 2. 1992, 89/13/0236). - Die Überlassung muss den Kriterien für Verträgen mit Nahen-Angehörige entsprechen (darf somit keine verdeckte Zuwendung darstellen). - Bei dem zu beurteilenden Rechtsgeschäft darf es sich steuerlich nicht um einen Missbrauch gemäß § 22 BAO handeln. Eine ertragsteuerlich relevante Einkunftsquelle kann auch dann nicht vorliegen, wenn die Nutzungsüberlassung nach den einschlägigen rechtlichen Vorgaben der Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 idF BGBl. II Nr. 358/1997 Liebhaberei darstellt. Es ist dabei an Hand des tatsächlich geleisteten Entgelts zu prüfen, ob Einkünfte erzielt werden oder ob Liebhaberei vorliegt (Marschner, Optimierung der Familienstiftung³ (2015) S. 243, Rz 850). Zum Verhältnis Liebhaberei/verdeckte Ausschüttung wird in der Literatur zu Kapitalgesellschaften die Ansicht vertreten, dass die Liebhabereiprüfung der Prüfung ob eine verdeckte Ausschüttung vorliegt, vorgelagert ist und erst in einem zweiten Schritt zu untersuchen ist, ob das steuerpflichtige Einkommen durch eine verdeckte Ausschüttung verzerrt ist (Renner in Q/R/S/S, § 8 Tz 253 und § 7 Tz 87 f). Liegt Liebhaberei vor, soll § 8 Abs. 2 KStG 1988 mangels steuerbaren Einkommens der Körperschaft auf Ebene der Körperschaft nicht anwendbar sein, Liebhaberei soll aber eine verdeckte Ausschüttung auf Ebene des Gesellschafters nicht ausschließen. Ist die Tätigkeit einer Körperschaft aber nur deshalb verlustbringend, weil der Anteilsinhaber für an ihn erbrachte Leistungen unangemessen niedrige Entgelte zahlt, soll auf Ebene der Körperschaft dann keine Liebhaberei vorliegen, wenn die Hinzuzählung der von der Körperschaft vorgenommenen verdeckten Ausschüttungen zum Vorliegen einer positiven Einkunftsquelle führt. Erst wenn nach Berücksichtigung der verdeckten Ausschüttung ein Verlust verbleibt, liege Liebhaberei vor (in diesem Sinn auch Achatz/Bieber in Achatz/Kirchmayr, KStG § 7; Rz 50 und Rz 71 mwN). Dies würde aber auf Ebene der Körperschaft eine Gewinnkorrektur im Ausmaß der verdeckten Ausschüttung bedeuten (Renner in Q/R/S/S, § 8 Tz 254), für die gleichzeitig der Tatbestand der Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 KStG erfüllt sei. Eine Einnahmenadaptierung auf Körperschaftssteuerebene, steht aber in den Fällen der "Wurzelausschüttung" (besonders repräsentative Gebäude und fremdunübliche Nutzungsüberlassung) in Widerspruch zur Rechtsprechung des VwGH, der eine Eleminierung aller mit dem außerbetrieblichen Vermögen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen/Erträge verlangt. Nach der BFH Judikatur (BFH 2. 7. 2008, II R 59/06) ist auch bei Kapitalgesellschaften für das Vorliegen einer Einkunftsquelle zu prüfen, ob die Betätigung bei objektiver Betrachtung nach ihrer Art, ihrer Gestaltung und den gegebenen Ertragsaussichten einen Totalüberschuss erwarten lässt. In diese Kerbe schlägt auch Blasina (Blasina, Wirtschaftliches Eigentum und "Ausschüttung an der Wurzel" in Blasina ua. (Hrsg), Die Bedeutung der BAO im Rechtssystem, Festschrift Tanzer Wien 2014, S. 139), der nicht die subjektiv erwartete Miete eines Investors, sondern ausschließlich die am Markt unter Fremden tatsächlich erzielbare Miete als geeigneten Maßstab für die Fremdüblichkeitsprüfung (bzw. für die Beurteilung ob eine verdeckte Zuwendung vorliegt) erachtet und zum Ergebnis, gelangt dass falls mit der Marktmiete kein Gesamtüberschuss erzielbar ist (weil überhöhte Anschaffungs-, Finanzierungs- und Bewirtschaftungskosten anfallen) dies in der Regel zur Liebhaberei führen wird. Anzumerken bleibt, dass es für die Zuwendungsbesteuerung beim Vorteilsempfänger nicht von Relevanz ist, ob auf Ebene der Körperschaft mangels Entgeltlichkeit (=wegen Zuwendungsabsicht) oder wegen Liebhaberei keine Einkunftsquelle vorliegt, sondern ein dem Begünstigten/Stifter erwachsender Vorteil gemäß § 15 Abs. 2 Z 2 lit. b EStG 1988 stets mit jenem Betrag der Kapitalertragsteuer zu unterziehen ist, den dieser für den erhaltenen Vorteil im Zuwendungszeitpunkt aufwenden hätte müssen bzw. sich erspart hat (König/Wiesner, RWZ 2010, 108).   3. Liebhaberei iSd § 1 Abs. 2 LVO Nach der Judikatur des VwGH (Grundsatzentscheidung VwGH 22. 9. 1987, 86/14/0196, weiters VwGH 27. 8. 1998, 96/13/0041; 26. 5. 1999, 94/13/0036 u.a.) gelten die Grundsätze der Liebhaberei auch für Körperschaften. Ob Liebhaberei vorliegt ist anhand der Liebhabereiverordnung (idF BGBl. II 1993/33 idF BGBl. II 1997/358) zu prüfen. Die LVO ordnet für die Fälle "typischer Liebhabereitätigkeiten" iSd § 1 Abs. 2 LVO bei Auftreten von Verlusten Liebhaberei an, für die vom Abgabepflichtigen der Gegenbeweis für eine ertragsteuerlich anzuerkennende Einkunftsquelle erbracht werden kann. Nach § 1 Abs. 2 Z 3 der Liebhabereiverordnung (LVO), BGBl. 33/1993 idF. BGBl II 358/1997 ist Liebhaberei bei einer Betätigung anzunehmen, wenn Verluste entstehen aus der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohnungen mit qualifizierten Nutzungsrechten. Für die Subsumtion unter § 1 Abs. 2 Z 3 LVO ist der objektive Verwendungszweck der Wirtschaftsgüter entscheidend, weshalb der VwGH unter den Eigenheimbegriff ein aus zwei Wohneinheiten bestehendes Haus, das sich insgesamt für die Nutzung im Rahmen der Familie eignet und bewohnt wird, subsumiert (VwGH 23. 9. 2010, 2006/15/0318). Grundsätzlich ist jede wirtschaftliche Einheit gesondert zu betrachten. Für die Beurteilung einer Gesamteinheit kommt es auf die verkehrsübliche Nutzung an, weshalb auch ein Büro in einem Einfamilienhaus unter § 1 Abs. 2 LVO fällt und keine "große Vermietung" darstellt (VwGH 19. 4. 2007, 2006/15/0055). Vier Einheiten im Wohnungseigentum bilden eine gemeinsame Beurteilungseinheit und stellen eine "kleine Vermietung" dar (UFS 8. 7. 2011, RV/0225-F/10). Gemäß § 2 Abs. 4 LVO liegt bei Betätigungen gemäß § 1 Abs. 2 LVO Liebhaberei dann nicht vor, wenn die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem "absehbaren" Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 3) erwarten lässt. Andernfalls ist das Vorliegen von Liebhaberei ab Beginn dieser Betätigung solange anzunehmen, als die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit nicht im Sinne des vorstehenden Satzes geändert wird. Bei Betätigungen im Sinne des § 1 Abs. 2 Z 3 LVO gilt als absehbarer Zeitraum ein Zeitraum von 20 Jahren ab Beginn der entgeltlichen Überlassung, höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Nach der Judikatur (VwGH 31. 5. 2006, 2001/13/0171) beginnt der Beobachtungszeitraum mit dem Anfallen von Aufwendungen, dies bedeutet dass Zeiträume ab erstmaligem Anfall von Aufwendungen miteinzubeziehen sind und sich bei einer späteren Einnahmenerzielung der absehbare Zeitraum um höchstens drei Jahre verlängert. Ob eine Tätigkeit objektiv geeignet ist, auf Dauer Einnahmenüberschüsse zu erzielen, ist eine Tatfrage, welche das Bundesfinanzgericht in freier Beweiswürdigung zu beurteilen hat (vgl. VwGH 23.09.2010, 2006/15/0318, VwGH 28.02.2012, 2009/15/0192, VwGH 19.03.2013, 2010/15/0106). Beweispflichtig dafür, dass bei einer Betätigung iSd § 1 Abs. 2 LVO die Art der Bewirtschaftung oder der Tätigkeit in einem absehbaren Zeitraum einen Gesamtgewinn oder Gesamtüberschüsse der Einnahmen über die Werbungskosten erwarten lässt, ist der Abgabepflichtige. Diesem obliegt es, die begründete Wahrscheinlichkeit der Erzielung des positiven Gesamtergebnisses innerhalb der Frist des § 2 Abs. 4 letzter Satz LVO nachvollziehbar auf Grund konkreter und mit der wirtschaftlichen Realität einschließlich der bisherigen Erfahrungen übereinstimmenden Bewirtschaftungsdaten darzustellen (VwGH 27.04.2011, 2008/13/0162, VwGH 24.05.2012, 2009/15/0075). Die Ertragsprognose muss mit all ihren Sachverhaltsannahmen ausreichend gesichert sein, weil sonst die Liebhabereivermutung nicht widerlegt werden kann (VwGH 24. 5. 2012, 2009/15/0075). Sie knüpft an tatsächliche Verhältnisse an und hat für abgelaufene Zeiträume seit Beginn der Tätigkeit (Anschaffung der Liegenschaft) die tatsächlich angefallenen und für die restlichen Jahre im absehbaren Zeitraum die realistisch erwartbaren Einnahmen und Aufwendungen anzusetzen und typische Risiken miteinzubeziehen (VwGH 31. 5. 2006, 2001/13/0171). Zu den zu berücksichtigenden Risiken zählen neben den künftigen Instandsetzungs- und Instandhaltungsaufwendungen (VwGH 31. 5. 2006, 2001/13/0171) auch Mietausfallsrisken. Werden zukünftige Reparatur- und Sanierungsmaßnahmen nicht in gehörigem Umfang miteinbezogen, liegt keine realistische Prognose vor (BFG 9. 9. 2014, RV/1100371/2011). Zur Höhe der mittels Schätzung anzusetzenden Instandhaltungskosten und Leerstehungsrisken hat der VwGH (VwGH 19. 4. 2007, 2006/15/0055) eine prinzipielle Orientierung an den in der Literatur zum Liegenschaftsbewertungsgesetz empfohlenen Sätzen für zulässig erachtet, wobei sich noch Bandbreiten in den jeweiligen Prozentsätzen ergeben können. Im angeführten Erkenntnis hat er bei einem Neubauobjekt und einer Verpflichtung des Mieters die Erhaltungskosten zu tragen, eine Reduzierung des empfohlenen Instandhaltungssatzes auf 0,2 % der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten für einen Beobachtungszeitraum von 20 Jahren als angemessen erachtet und ein von der belangten Behörde mit 4 % des Jahresrohertrages angesetztes Leerstehungsrisiko ebenfalls nicht beanstandet (VwGH 19. 4. 2007, 2006/15/0055, dazu Renner, SWK 2013, 818). Das BFG hat im Erkenntnis vom 27. 11. 2015, RV/3100417/2010 eine Prognose zur Vermietung eines Reihenhauses mit Ansatz der tatsächlich erzielten Mieteinnahmen (jährlich mit 2 % indexiert), der Abschreibung, den bisher angefallenen sonstigen Werbungskosten, fallenden Finanzierungskosten, von Instandhaltungskosten, die laut Mietvertrag vom Mieter zu tragen sind in ansteigender Höhe mit 0,2 % bis 0,45 % der Afa-Bemessungsgrundlage sowie von geschätzten allgemeinen Werbungskosten des Vermieters (einer natürlichen Person) mit 5 % der jährlichen Einnahmen und eines Mietausfallrisikos von 5 % der jährlichen Mieteinnahmen als realitätsnah qualifiziert.   E. Erwägungen auf den gegenständlichen Fall E. 1. Umsatzsteuer - Vorliegen einer wirtschaftlichen Tätigkeit Auf Sachverhaltsebene steht fest, dass die Stiftung als reine Beteiligungsholding fungiert und in Immobilien (ab 2007 Gebäude 1 rund 2,8 Mio € und im Jahr 2012 Eigentumswohnung K-Straße rund 0,2 Mio €) investiert hat. Außer Streit steht, dass die ab dem Jahr 2012 durchgeführte Vermietung der Wohnung K-Straße an einen Fremden eine wirtschaftliche Tätigkeit und - in Anbetracht der von Beginn an erzielten Überschüsse - auch keine Liebhaberei somit eine körperschaftsteuerlich relevante Einkunftsquelle darstellt. Strittig ist ob die Errichtung und Überlassung des Objektes 1 eine auf Einnahmenerzielung gerichtete Tätigkeit darstellt oder es sich dabei um eine bloße Gebrauchsüberlassung mit Vorteilszuwendungsabsicht an den Stifter bzw. diesem nahestehenden Personen handelt. Ob es sich bei den gegenständlichen Nutzungsüberlassungen um eine unternehmerische/ wirtschaftliche Tätigkeit handelt, ist nach der unter Punkt D. angeführten Rechtsprechung mit einem Vergleich der Umstände, unter denen der Gegenstand tatsächlich genutzt wird, mit jenen Umständen, unter denen die in Rede stehende wirtschaftliche Tätigkeit (Nutzungsüberlassung) gewöhnlich ausgeübt wird, festzustellen. Anhand der tatsächlichen Verhältnisse ist zu beurteilen, ob die Tätigkeit innerhalb der Bandbreite der dafür bestehenden üblichen Regeln ausgeübt wird und den Anforderungen für ein planvoll angelegtes Wirtschaften entspricht oder von privat motivierten Kriterien überlagert wird. Eine Betätigung wird dann als planvoll angelegtes Wirtschaften anzusehen sein, wenn diese in der Absicht erfolgt in einem konkurrierenden Umfeld Einnahmen in Orientierung am Marktüblichen zu erzielen. Ergibt der Vergleich, dass subjektiv motivierte Aspekte gegenüber den leistungsbestimmenden Faktoren im Vordergrund stehen, wird dies gegen einen entgeltlichen Leistungsaustausch und für eine gesellschaftsrechtlich motivierte Zuwendung an die der Stiftung nahestehenden Person sprechen. Vermögensverschiebungen von einer Körperschaft (Stiftung) an den Stifter/Begünstigten (und/oder diesem zurechenbaren Personen/Gesellschaften) die in der Stellung als Stifter wurzeln und die die für die Stiftung handelnden Personen anderen Personen, die nicht ihre Stifter/Begünstigten sind, nicht oder nicht unter den gleichen günstigen Bedingungen zugestehen würden, stellen wie Vorteilsgewährungen von Kapitalgesellschaften an ihre Gesellschafter causa societas veranlasste Zuwendungen dar. Für einen Rückschluss auf das tatsächlich Bezweckte ist bei der anzustellenden vergleichenden Betrachtung nicht (bloß) auf die die Überlassung des Objektes prägenden Vereinbarungen (Mietverträge) abzustellen, sondern es ist mit einer gebotenen ex-ante Betrachtung anhand es tatsächlichen Ablaufes der Geschehnisse - beginnend von der Investitionsentscheidung über die Errichtungsphase bis zur Nutzungsübernahme und Nutzungsüberlassung - festzustellen, ob das an den Tag gelegte Verhalten der für die Stiftung handelnden Personen als marktkonform anzusehen ist. Folglich ist schon in der Investitions(entscheidungs)phase abzuwägen, ob ein als Vergleichsmaßstab heranzuziehender am Markt agierender (konkurrierender) Investor/Vermieter unter Bedachtnahme auf die Marktgängigkeit eines Objektes (und den sich daraus ableitenden langfristigen Ertragserwartungen) eine Investition in der gegebenen Art und Höhe getätigt hätte. Dabei kommt der Gebarung durch die für die Stiftung handelnden Personen große Bedeutung zu (UFS 29. 1. 2013, RV/0822-L/07; Pröll, Angemessenheits- bzw. Marktkonformitätsprüfung bei Luxusimmobilien, BFGjournal 2015, 259). Gegenständlich erfolgt die tatsächliche Nutzung der von der Stiftung angeschafften Immobilie durch den mit weitreichenden Rechten ausgestatteten Erststifter, wobei dem Stifter die Nutzungsrechte vertraglich nicht unmittelbar von der Stiftung, sondern mittelbar über Verträge mit Tochtergesellschaften eingeräumt wurden. Auch wenn für Rechtsbeziehungen zwischen der Stiftung und den nahestehenden Tochtergesellschaften (juristischen Personen) grundsätzlich das Trennungsprinzip gilt, kann nach der in § 21 BAO verankerten gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise ein schuldrechtlich zwischen der Stiftung und den Gesellschaften begründeter Rechtsakt umgedeutet werden und der betreffende Vorgang bereits an seiner Wurzel als Vorteilszuwendung an den Stifter anzusehen sein. Maßgeblich sind daher nicht die vertraglichen Gestaltungen, sondern ob aufgrund gesellschaftsrechtlich bedingter Einflussmöglichkeiten und ein Zusammenwirken nahestehender Personen eine Vorteilsgewährung zu Lasten des Einkommens und/oder des Vermögens der Stiftung an den Stifter erfolgt. Unstrittig ist die sich aus den Stiftungsurkunden ergebende Nahebeziehung zwischen dem Stifter und der Stiftung. Mit der unmittelbaren und mittelbaren Gesellschafterstellung der Stiftung besteht auch zwischen der Stiftung und den Beteiligungsgesellschaften U. und H. (als Tochter- und Enkelgesellschaft) eine gesellschaftsrechtliche Nahebeziehung. Der mangels Stiftungsbeirat mit weitreichenden Befugnissen ausgestattete Stifter bestimmt nicht nur die Bestellung der Vorstandsmitglieder, sondern ist selbst Mitglied (Vorsitzender) des Stiftungsvorstandes. Als Alleingeschäftsführer (und unmittelbar beteiligter Gesellschafter) der U. nimmt dieser die Gesellschafterrechte aus dem 50 % Anteil an H. wahr, bei der er darüber hinaus noch selbst Geschäftsführer ist. Damit besteht nicht nur wegen der beteiligungsmäßigen Verknüpfung eine qualifizierte Nahebeziehung zwischen Stifter, Stiftung und den beiden Gesellschaften, sondern in Anbetracht der kollusiven Geschäftsführungs- und Vertretungsfunktionen des Stifters bei allen beteiligten Körperschaften auch ein Einfluss auf die Geschäftsgebarung der in die Vertragsgestaltung involvierten Gesellschaften. Unstrittig ist das Vorliegen eines beherrschenden Einflusses des Stifters auf die Geschäftsgebarung der U., bei der dieser nicht nur unmittelbar beteiligter Zweitgesellschafter ist, sondern insbesondere als alleiniger Geschäftsführer ohne weitere Einflussnahme Rechte und Pflichten für die Gesellschaft begründen kann. Zur Beweiswürdigung und zum wahren wirtschaftlichen Gehalt der behaupteten Nutzungsüberlassung des Bürotraktes an die U. wird auf die Ausführungen unter C. verwiesen. Was die vertragliche Nutzungsüberlassung an die Enkelgesellschaft H. betrifft, sind im Gegensatz zur U. zwar nicht uneingeschränkt Einflussmöglichkeiten des Stifters als (mittelbarer) Gesellschafter und Geschäftsführer gegeben. Der Umstand, dass der Zweitgeschäftsführer Begünstigter der Stiftung ist, bedeutet aber, dass zwischen dem Stifter und dem Vertreter des ausländischen Gesellschafters eine persönliche Nahebeziehung vorliegen muss (da laut Stiftungsurkunde nur Familienmitglieder, sonstige nahestehende Personen und gemeinnützige Organisationen in Betracht kommen). Angegeben wird, dass von der H. beiden Geschäftsführern gleichwertige Wohnungen als Sachbezug zur Verfügung gestellt werden und mit der Anmietung der Wohnung im Objekt 1 die Dienstwohnung in der Haushälfte am Stw ersetzt werden sollte. Dazu ist festzuhalten, dass ein schriftlicher Geschäftsführungsvertrag mit dem Stifter nicht vorliegt und sich weder aus dem Verweis auf kollektivvertragliche Regelungen noch aus den vorgelegten Gesellschafterbeschlüssen Anhaltspunkte zu den eingeräumten Geschäftsführerbezugsansprüchen gewinnen lassen, insbesondere dazu ob ein klagbarer Rechtsanspruch auf Einräumung einer Dienstwohnung besteht und welchen Anforderungen (Größe, Lage, Ausstattung) diese zu entsprechen hat. Abgesehen davon, dass die Wohnungen Stw und 1 schon hinsichtlich Nutzflächen und Ausstattung erheblich abweichen, stehen ab Juni 2011 monatlichen Miet- und Betriebskosten für das dem Zweitgeschäftsführer C zur Verfügung gestellte Objekt Stw in Höhe von rund € 1.940,00 netto p.m. Kosten für das W. N. zur Verfügung gestellte Objekt 1 in Höhe von rund € 3.600,00 netto p.m. gegenüber. Die daraus abgeleiteten Sachbezugswerte waren mit € 2.967,38 p. m. für W. N. um 85 % höher als für den zweiten Geschäftsführer mit € 1.599,75 p.m. Dass der Zweitgesellschafter mit der Zustimmung zum Mietvertragsabschluss 1 im Jahr 2012 wesentlich höhere Mietaufwendungen (die in wirtschaftlicher Betrachtungsweise Gehaltsaufwendungen darstellen) für die Dienstwohnung von W. N. in Kauf nimmt als für die Anmietung der Wohnung des Zweitgeschäftsführers am Stw kann nur Hintergründe haben, die in der Gesellschaftersphäre wurzeln. Dafür spricht insbesondere der Umstand, dass der bevorteilte Stifter/Erstgesellschafter dem Vertreter/Repräsentanten des Zweitgesellschafters (Zweitgeschäftsführer) Begünstigtenstellung bei der Stiftung eingeräumt hat und Ausgleiche über Stiftungszuwendungen möglich sind. Die steuerliche Vertretung vertritt die Ansicht, dass die Nutzungsvereinbarung zwischen der Stiftung und der Enkelgesellschaft H. deshalb als fremdübliche Leistungsbeziehung zu werten sei, weil eine wirtschaftliche Abhängigkeit vom Zweitgesellschafter bestehe und damit der im Steuerrecht geforderte natürliche Interessensgegensatz zwischen Stiftung und H. zwangsläufig vorliege. Der natürliche zwischen Fremden bestehende Interessensgegensatz besteht bei einer Leistungsbeziehung wie der gegenständlichen darin, dass ein (fremder) Vermieter das Objekt zu den für ihn best möglichen Konditionen vermieten würde und für die Investitionskosten für das nach den Vorstellungen des Mieters errichtete Objekt ein den Kosten angemessenes (renditenorientiertes) Nutzungsentgelt fordern würde, während ein dem Vermieter nicht nahestehender Mieter bestrebt sein wird das Objekt zu möglichst günstigen Bedingungen zu nutzen. Im gegenständlichen Fall war mit der Zustimmung des Zweitgesellschafters zum Abschluss eines Mietvertrages auf Gesellschafterebene die gleichzeitige Weitergabe des der Gesellschaft vertraglich von der Stiftung eingeräumten Nutzungsrechtes an den Wohnräumen des Objektes 1 an den Erststifter in seiner Funktion als Geschäftsführer akkordiert. Aus Sicht der H. stellen damit in wirtschaftlicher Betrachtungsweise die Kosten (Mieten und Betriebskosten) für das Objekt Gehaltsaufwendungen für W. N. dar, die der Zweitgesellschafter mit der vorgegebenen Kostenbegrenzung nach oben begrenzt hat, um eigene Vermögensnachteile aus einer überhöhten Mietenverrechnung zu vermeiden. Ein Interesse der vermietenden Stiftung an einer fremdüblich gestalteten Nutzungsüberlassung (insbesondere an einer angemessenen hohen Miete) wird dann in den Hintergrund treten, wenn mit einer auf Gesellschafterebene abgestimmten Weitergabe eines zu günstigen Bedingungen erlangten Nutzungsrechtes an den der Stiftung nahestehenden Stifter (in der Funktion als Geschäftsführer) gewährleistet ist, dass ein dadurch auf Stiftungsebene entstandener Vermögensnachteil im Wege einer von der Stiftung vertraglich über die U. und H. durchgeschleusten Zuwendung letztlich dem (Stifter) zugeleitet wird. Dieser aus Sicht der H. einseitig dem Erstgesellschafter gewährten Vorteilszuwendung steht die wirtschaftliche Abhängigkeit vom Zweitgesellschafter ZZZ nach Ansicht des Gerichtes deshalb nicht entgegen, weil daraus weder der H. noch dem Zweitgesellschafter , sondern der Stiftung, Vermögensnachteile erwachsen. Eine Gewinnchance aus einer Fremdverwertung des günstig eingeräumten Nutzungsrechtes kommt mit der vertraglich bedungenen ausschließlichen Verwendung als Dienstnehmerwohnung und eines Einspruchsrechtes der Stiftung bei Verwendung für einen anderen Dienstnehmer nicht in Betracht. Weiters ist eine Nutzung durch den Stifter auch damit abgesichert, dass der Stiftung ein jederzeitiges Kündigungsrecht zukommt. Das Gericht gelangt damit zum Ergebnis, dass ein natürlicher Interessensgegensatz bei der konkret zu würdigenden Leistungsbeziehung (Nutzungsüberlassung der Wohnräume von der Stiftung zum Zwecke der Überlassung an den Stifter) deshalb nicht vorliegt, weil mit der Weitergabe des Nutzungsrechtes an den Stifter gewährleistet ist, dass ein aus der Nutzungsvereinbarung von der Stiftung erlangter Vorteil ohne Nachteile für den Zweitgesellschafter dem Stifter zu Gute kommt. Prüfung des marktkonformen Verhaltens der Stiftung: Entscheidungserheblich ist, ob die Stiftung mit der Anschaffung/Herstellung der gegenständlichen nach den Vorgaben des Stifters errichteten Immobilie und der gegenständlichen Nutzungsüberlassung an den Stifter über nahestehende Gesellschaften nach dem Gesamtbild der Verhältnisse ein marktkonformes Streben nach Einnahmen an den Tag gelegt hat. Dabei sind folgende Faktoren von Bedeutung: a) Gegenstand der Nutzungsüberlassung (Luxusimmobilie oder herkömmliche Immobilie) b) Marktgängigkeit der Immobilie (Lage, Größe, Ausstattung) c) Verhalten der verantwortlichen Organe bei der Investitionsentscheidung und in der Investitionsphase d) (vertraglich und tatsächliche) Gestaltung der Nutzungsüberlassung   Ad a) Handelt es sich beim Gegenstand der Vermietung/Überlassung um eine nach den Wünschen und Vorstellungen des der Stiftung nahestehenden Mieters angeschaffte/errichtete Wohnimmobilie und ist diese nach dem äußeren Erscheinungsbild und in Anbetracht des investierten Kapitals als überdurchschnittlich teure (Luxus)immobilie anzusehen? Wie unter Punkt C ausgeführt, erachtet das Gericht die erstmals im Zuge der gerichtlichen Ermittlungen vorgebrachte Argumentation, dass das Objekt nicht auf Wünsche des Erststifters, sondern auf die Marktanforderungen für hochwertig ausgestattete Managerwohnungen abgestellt sei, als nicht erwiesen. Die Errichtung erfolgte nach den Wünschen und Vorstellungen des künftigen Nutzers, nachdem der Stiftungsvorstand die Projektverantwortung dem Erststifter übertragen hat, dieser Kontaktperson für die Architekten, die Projektgesellschaft und Baubehörde war und nach eigenen Angaben die Letztentscheidungen bezüglich Architektur, Raumanordnung, Flächen, Ausgestaltung, Materialauswahl getroffen hat. Eine konkrete Definition für den Begriff "Luxusimmobilie" wurde von der Rechtsprechung bisher nicht entwickelt. Eine solche wird dann vorliegen, wenn Flächen, Raumangebot und Ausstattung, Zubehör, Außenanlagen weit über jene Anforderungen hinausgehen, die an Wohnbedürfnisse vom Durchschnitt der Bevölkerung gestellt werden. Im gegenständlichen Fall handelt es sich mit der modernen architektonischen Gestaltung, einem Nutzflächenausmaß von rund 600 m" (Wohnbereich inklusive Terrassen und Kellernutzräume mit annähernd 430 m² , Bürobereich mit 130 m² und Garagen von mehr als 50 m"), den großzügigen Außenanlagen, dem Wellnessbereich mit Gesellschaftsräumen im Keller und den individuell anfertigten hochwertigen Innenausstattungen (inklusive Lift) zweifellos um eine Immobilie die gehobenen Wohnbedürfnissen Rechnung trägt. Der Charakter einer "Luxusimmobilie" bzw. die Exklusivität der gegenständlichen Immobilie ergibt sich aber insbesondere aus den hohen Investitionskosten im Ausmaß von 2,67 Mio €. Laut dem Bericht "Wohnbautätigkeit 2002" Bewilligungen und Fertigstellungen Wohnbaukosten 2001 der Statistik Austria (www. statistik Austria.at) betrugen die Wohnbaukosten für Wohngebäude von sonstigen juristischen Personen mit einer oder zwei Wohnungen im Jahr 2001 für Oberösterreich € 1.420,00/m² (Seite 148 des Berichtes). Nach Indexanpassung mit dem Baupreisindex (laut Kranewitter, Liegenschaftsbewertung 6 (2010), S. 69) errechnen sich für das Fertigstellungsjahr 2011 unter Zugrundelegung der im Nutzwertgutachten gewichteten Nutzflächen (ohne Garten) durchschnittliche Baukosten in folgender Höhe: Baupreisindex 2000 - Basisjahr 2000 (Index 100) -> Wohnbauberichtsjahr 2001 Index 101,1 -> Baupreisindex Jahr 2011 132,1 Valorisierte Baukosten 2011: € 1.420,00/101,1 * 132,1 = € 1.855,00 * 482 (gewichtete Nutzfläche laut Nutzwertgutachten 565 abzüglich Garten 83) = € 894.000,00 Den laut Wohnbaustatistik durchschnittlichen Errichtungskosten stehen im gegenständlichen Fall tatsächlich aufgewendete Errichtungskosten für die Baulichkeiten (inklusive) Außenanlagen von € 2.451.533,80 gegenüber. Auch wenn diese Kosten zu einem Teil durch behördliche Auflagen verursacht sein mögen, sind diese selbst bei Berücksichtigung von (wertlosen) Bauaufwendungen in der von der Bf. angegebenen Größenordnung von € 570.000,00 mit € 1.881.000,00 doppelt so hoch wie die statistisch ermittelten durchschnittlichen Errichtungskosten.   b) Gibt es für die Immobilie aufgrund der besonderen Lage, Größe, Architektur, Ausstattung und den dafür aufgewendeten Investitionskosten einen entsprechenden Markt? Wenn ja, wie hoch ist das am Markt erzielbare Nutzungsentgelt? Kann mit der Marktmiete eine angemessene Rendite des eingesetzten Kapitals erzielt werden?