BFG RV/4100321/2013

Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. 2010: AR Nr. 1003053F vom 12.3.2010 an Herrn Michael Kauffenberger : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Regal 2750 BJ 2008 mit See-Zulassung um 280.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 1003054F um 50.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 12.3.2010 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 19 vom 12.3.2010 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das soeben erworbene und sofort zurückverkaufte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr. 50048/H vom 20.4.2010 an Herrn DDr. Kaufferer : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Mastercraft X 1 BJ 2007 mit See-Zulassung 454 um 255.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde schon am folgenden Tag mit Gutschrift Nr. 50051/T um 25.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 20.4.2010 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 36 vom 21.4.2010; Gutschrift –Kopie 50051/T ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort schon am folgenden Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr. 50134/H vom 28.5.2010 an Herrn Dr. Daniel Kaufenbichler : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Bayliner Capri BJ 2001 mit See-Zulassung 565 um 260.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 50135/H um 10.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 28.5.2010 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 50 vom 28.5.2010 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr. 50196/H vom 16.6.2010 an Herrn Ralph Gernkauf : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Boesch 510 mit See-Zulassung 676 um 260.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 50197/H um 5.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 16.6.2010 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 68 vom 16.6.2010 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr. 50281/H vom 27.7.2010 an Frau und Herrn Kaufberg : Die Bf verkaufte am 27.7.2010 diesen Käufern ein Motorboot Chris Craft 25 BJ 2004 mit See-Zulassung 123 um 290.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 50282/H um 40.000 € durch die Bf von den Käufern zurückgekauft (Rechnung vom 27.7.2010 der Bf an die Käufer , Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 92 vom 27.7.2010 ). Den Käufern kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätten sie nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an die Käufer verkauft, die diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben müssen und daher das soeben gekaufte und zurückverkaufte Boot nicht benötigten. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an die Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf den Erwerbern nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. Mit AR vom 26.8.2010 verkaufte die Bf dem Hern Fritz Khäufer ein Motorboot Glastron 2003 BJ 2003 mit See-Zulassung 787 um insgesamt 245.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Überlassung der Zulassung 239.000 €, unversteuerter Wert der Lieferung des Bootes 1.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 240.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht; Bootsliste 2010 Nr. 93 , Eintragung vom 4.7.2010). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung das Boot ohne Zulassung zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war aufgrund des geringen Wertes des Bootes zum Zeitpunkt des Kaufes (1000 €) damit zu rechnen, dass dieses Boot in absehbarer Zeit nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 1.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des Bootes) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession war jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 26.8.2010 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR Nr. 50467/H vom 21.10.2010 an Herrn Harald Kaufberger : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Boesch 510 BJ 1970 mit See-Zulassung 898 um 270.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift vom 21.10.2010 um 20.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 21.10.2010 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2010 mit der Eintragung Nr. 106 vom 21.10.2010 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot diesen See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. 2011: AR vom 7.2. und 9.2.2011 an Dr. Kaufhofer: Die Bf verkaufte mit AR vom 7.2.2011 auf Grund einer Kaufvereinbarung vom 1.2.2011 dem Herrn Dr. Bernhard Kaufhofer das Boot Mastercraft X 14 , Bj 2008 mit See-Zulassung 909 um 235.000 € mit Anwendung der Differenzbesteuerung (Wert der Zulassung 235.000 € , Wert des Bootes maximal 61.500 € (Beilage zum BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; AR der Bf vom 30.5.2008 R 0805050F an die Kredit Bank Mobilienleasing GmbH). Die Bf verkaufte dem Dr. Bernhard Kaufhofer mit AR vom 9.2.2011 auf Grund einer Kaufvereinbarung vom 1.2.2011 ferner das Boot Mastercraft X 15 Bj 2010 um 65.000 € ohne See-Zulassung. Am 1.2.2011 unterschrieb Dr. Kaufhofer eine weitere Kaufvereinbarung über den Verkauf des o.e. Bootes Mastercraft X 14 ohne See-Zulassung durch ihn an Stefan Kaufberger. Im Namen des Käufers unterfertigte diesen Kaufvertrag der Geschäftsführer der Bf (AR 7.2.11 Bf-Dr. Kaufhofer 060019/H; AR 9.2.11 Bf-Dr. Kaufhofer 060044/H; Kaufvereinbarung vom 1.2.11 Dr. Kaufhofer – Ing. Stefan Kaufberger). Unmittelbar nach dem Erwerb des Bootes X 14, BJ 2008 samt See-Zulassung ließ der Käufer Dr. Kaufhofer die See-Zulassung auf das von ihm ebenso erworbene Boot X 15, BJ 2010, übertragen (Aussage des GF und des steuerlichen Vertreters in der mündlichen Verhandlung, S. 5). Allerdings wurde die Leistung an Herrn Dr. Kaufhofer im Feber 2011 erbracht. Daher hatte das Finanzamt nicht das Recht, diesen Vorgang im Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für September 2011 zu besteuern (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994; Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen²; TZ 2 BP-Bericht; schriftliche Darstellung „Berichtigung der Umsatzsteuervoranmeldungen 2011 und 2012 auf Grund der Feststellungen der BP“). AR Nr.060109/H vom 29.3.11 an Herrn Dr. Christoph Kaufhöffer : Die Bf verkaufte am 29.3.2011 diesem Käufer ein Motorboot Cranchi 24, BJ unbekannt mit See-Zulassung 112 um 307.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 060110/H um 7.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 29.3.2011 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2011 mit der Eintragung Nr. 23 vom 29.3.2011 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Allerdings wurde die Leistung der Bf an den Käufer im März 2011 erbracht. Daher hatte das Finanzamt nicht das Recht, diesen Vorgang im Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für September 2011 zu besteuern (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994; Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; TZ 2 BP-Bericht; schriftliche Darstellung „Berichtigung der Umsatzsteuervoranmeldungen 2011 und 2012 auf Grund der Feststellungen der BP“). AR Nr. 60220/H vom 2.5.2011 an Walter Kauffenberg : Die Bf verkaufte am 2.5.2011 diesem Käufer ein Motorboot Riva Olympic BJ 1975 mit See-Zulassung 113 um 260.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 060221/H um 10.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 2.5.2011 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2011 mit der Eintragung Nr. 15/2011 vom 2.5.2011). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Allerdings wurde die Leistung an den Käufer im Mai 2011 erbracht. Daher hatte das Finanzamt nicht das Recht, diesen Vorgang im Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für September 2011 zu besteuern (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994; Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; TZ 2 BP-Bericht; schriftliche Darstellung „Berichtigung der Umsatzsteuervoranmeldungen 2011 und 2012 auf Grund der Feststellungen der BP“). Khaufinger, AR vom 9.5.2011: Am 28.3.2011 erwarb die Bf das Motorboot Boesch BJ 2002 (siehe die letzten beiden Ziffern auf der Fahrgestellnummer der AR vom 29.3.2011 060106/H; Siehe Bootsliste 2011, ER, lfd. Nummern 20 und 21) samt See-Zulassung in einem Insolvenzverfahren um 347.000 € (Rechnung vom 28.3.2011 der Insolvenzverwaltungsges.m.b.H an die Bf). Am 29.3.2011 stellte die Bf dem Käufer Daniel Khaufinger eine Ausgangsrechnung (AR) Nr. 060106/H betreffend den Verkauf desselben Bootes Boesch 620 samt Seezulassung 114 durch die Bf an Herrn Khaufinger um 347.000 € ohne USt mit dem Vermerk „differenzbesteuert…“ aus. Mit einer Gutschrift vom 29.3.2011 Nr. 060107/H über 47.000 € ohne USt mit dem Vermerk „differenzbesteuert…“ dokumentierte die Bf den Rückkauf des Bootes Boesch 620 ohne See-Zulassung durch die Bf von Herrn Khaufinger . Damals betrug der Verkehrswert der Zulassung 300.000 € und der Verkehrswert des Bootes Boesch BJ 2002 47.000 € (Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; Gutschrift vom 29.3.2011 060107/H). Mit AR Nr. 060108/H vom 29.3.2011 verkaufte die Bf Herrn Khaufinger das neue Boot Mastercraft X-55 SW mit einem Verkehrswert von 102.500 € um 102.500 € inkl. 20% USt. Herr Khaufinger ließ die Seezulassung, die er im Zusammenhang mit dem Boot Boesch erworben hatte, sofort auf das neue Boot Mastercraft X-55 SW ummelden. Dies folgt daraus, dass er der Bf das Boot Boesch am selben Tag ohne See-Zulassung wieder zurückverkauft hat. Im Mai 2011 sah die Bf die AR Nr. 060106/H über 347.000 € als fehlerhaft an und korrigierte diese wie folgt: Mit Gutschrift 060248 /H vom 9.5.2011 stornierte die Bf die ursprüngliche AR Nr. 060106/H vom 29.2.2011 über 347.000 € und stellte Herrn Khaufinger statt dessen zwei neue Ausgangsrechnungen aus : Die AR Nr. 060249/H über 300.000 € ohne USt-Ausweis betreffend die Seezulassung 114 und die AR Nr. 060250/H über 47.000 € inkl. 20% USt betreffend das Boot Boesch 620. Die Gutschrift Nr. 060107/H vom 29.3.2011 über 47.000 € betreffend den Rückkauf des Bootes durch die Bf blieb aufrecht. Die Bf verkaufte somit am 29.3.2011 ( die Stornierung und Wiederausstellung der Rechnung bzw Rechnungen am 9.5.2011 ändert an diesem Rechtsgeschäft nichts) diesem Käufer ein gebrauchtes Motorboot Boesch 620 BJ 2002 mit See-Zulassung 114 um 347.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 060107/H um 47.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft . Der Käufer übertrug die Seezulassung , die er in Verbindung mit dem gebrauchten Boot Boesch BJ 2002 erworben hatte, unverzüglich auf das ebenso am 29.3.2011 von der Bf erworbene neue Boot Mastercraft S-55 BJ 2011. Bei wirtschaftlicher Betrachtung ergibt sich: Dem Käufer kann es bei diesen Vorgängen (Kauf des Bootes Boesch BJ 2002 samt See-Lizenz von der Bf im März 2011, Kauf des neuen Bootes Mastercraft X 55 BJ 2011 von der Bf zum selben Zeitpunkt) jedenfalls nicht um den Erwerb des gebrauchten Bootes Boesch , sondern nur um den Erwerb der Seelizenz und um den Erwerb des neuen Bootes Mastercraft gegangen sein, wobei er die Lizenz unverzüglich nach Abschluss der Kaufvorgänge mit Hilfe der Zulassungsbehörde vom alten, gebrauchten Boot Boesch auf das von der Bf zeitgleich erworbene neue Boot Mastercraft X 55 BJ 2011 übertragen ließ. Der Käufer interessierte sich nicht einfach nur für die See-Zulassung, er wollte die Lizenz und das neue Boot, wobei die Verknüpfung zwischen beiden durch die Vereinbarungen mit der Bf und durch einen Hoheitsakt der Zulassungsbehörde verwirklicht wurde. Die Bf wollte ihm mit Hilfe der Zulassungsbehörde nichts anderes (Lizenz, neues Boot) verschaffen. Die Lizenz diente hier bei wirtschaftlicher Betrachtung dem Erwerb des neuen, nicht differenzbesteuert verkauften Bootes Mastercraft X 55. Bei wirtschaftlicher Betrachtung liegt die Übertragung einer See-Zulassung und der Verkauf eines neuen Bootes vor. Die Differenzbesteuerung gilt für die Lieferung von Gebrauchtgegenständen durch einen steuerpflichtigen Wiederverkäufer (Art 314 , Art 311 Abs 1 Z 1 MWStRL). Die Anwendung der Differenzbesteuerung kommt hier schon wegen der Lieferung eines neuen Bootes von vornherein nicht in Betracht. Ein gebrauchtes Boot ist bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht geliefert worden, da die Lieferung des gebrauchten Bootes Boesch und dessen unverzügliche Rücklieferung an die Lieferantin (Bf) einer Nichtlieferung des gebrauchten Bootes gleichkommt. Die Überlassung der See-Zulassung ist jedoch auch hier keine unselbstständige Nebenleistung zur Lieferung des neuen Bootes: Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des neuen Bootes Mastercraft X 55 an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung auf das neue Boot erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot Mastercraft X 55 BJ 2011 auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses neue Boot Mastercraft X 55 unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem neuen Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem neuen Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das im Jahr 2011 neue Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 2011) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen neuen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene, wenn auch neue Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das neue Boot um ca 100.000 € (siehe den Einkaufspreis von 102.500 €), die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und der Abnützbarkeit des neuen Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des neuen Bootes X 55 von ca100.000 €) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer wesentlich über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften neuen Bootes Mastercraft X 55 hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen, neuen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten angeboten wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Lebensdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) wesentlich über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten, neuen Motorbootes Mastercraft X 55 BJ 2011 hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen auch in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . f.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Allerdings wurde die Leistung an den Käufer im März 2011 erbracht. Daher hatte das Finanzamt jedenfalls nicht das Recht, diesen Vorgang im Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid für September 2011 zu besteuern (§ 19 Abs 2 Z 1 lit a UStG 1994; Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; TZ 2 BP-Bericht; schriftliche Darstellung „Berichtigung der Umsatzsteuervoranmeldungen 2011 und 2012 auf Grund der Feststellungen der BP“). Fall Khauffinger – September 2011: Mit Kaufvertrag vom 29.8.2011 verkaufte Markus Schwimmer Herrn Peter Khauffinger das Motorboot Mastercraft X -35. um 282.000 €. Markus Schwimmer ist seit Jahrzehnten ein Bekannter des GF der Bf. Er bat den GF, das Geld zu kassieren, da er ortsabwesend gewesen sei. Die Bf hat für diese Inkassoleistung eine Provision von 2.494,32 € abgezogen und Herrn Schwimmer in Rechnung gestellt (Kaufvereinbarung vom 29.8.2011, Rechnung der Bf an Markus Schwimmer vom 15.9.2011 über 2.494,32 €; Aussage des GF in der mündlichen Verhandlung, S 6). Khauffinger zahlte an die Bf am 5.9.2011: 283.011,36 € (Kontoauszüge der Bf 5.9.2011). Die Bf zahlte an Schwimmer: 138.000 € am 9.5.2011 und 142.517,04 € am 6.9.2011 (Kontoauszüge der Bf vom 9.5. und vom 6.9. 2011; Überweisungsauftrag vom 9.5.2011). Die Differenz war die Provision für die Bf in Höhe von 2.494,32 €. Die auffällige Vorauszahlung der Bf vom 9.5.2011 kam deshalb zustande, da Herr Khauffinger dem GF gesagt hatte, er wolle das Boot haben. Der GF der Bf glaubte Herrn Khauffinger, den er ebenso persönlich kannte. Um den Verkauf an Herrn Khauffinger nicht zu gefährden, hat die Bf die Vorauszahlung von 138.000 € geleistet. Herr Khauffinger hat seit damals schon drei neue Boote bei der Bf gekauft. Die Vorauszahlung hatte für die Bf den Charakter der Kundenpflege (Aussage des GF in der mündlichen Verhandlung, S. 6). Hiezu wird festgestellt : Nicht die Bf, sondern Herr Markus Schwimmer hat dieses Boot samt Seezulassung verkauft. Die Bf hat lediglich in diesem Zusammenhang eine Inkassodienstleistung und eine Vorfinanzierungsdienstleistung erbracht, für die sie eine Provision von 2.494,32 € in Rechnung gestellt und versteuert hat. Das Finanzamt konnte in der mündlichen Verhandlung der Aussage des GF und den vorliegenden, für sich sprechenden Beweismitteln (Kaufvereinbarung vom 29.8.2011, Rechnung vom 15.9.11 über 2.494,32 €, Zahlungsbelege) nichts entgegen setzen. Der Prüfer musste einräumen, nicht sagen zu können, warum er die Lieferung der Bf zugerechnet habe (Niederschrift mündliche Verhandlung, S. 6). Die Besteuerung dieses Vorganges durch das Finanzamt in Höhe von 230.000 € (als angebliche Überlassung einer Seelizenz) ist zur Gänze nicht zulässig. Änderung des Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides 9/2011: Der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 9/2011 ist somit um die steuerlichen Auswirkungen der Feststellungen betreffend die Differenzbesteuerung (der Umsatz in Höhe von 1,031.666,67 lt. T2 2 BP-Bericht und lt Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“ aus den Sachverhalten betreffend Dr. Kaufhofer, Dr. Kaufhöffer, Herrn Kauffenberg , Herrn Khaufinger und Herrn Khauffinger darf jedenfalls nicht in diesem Festsetzungsbescheid besteuert werden) zu korrigieren. Keine Änderung des Umsatzsteuerfestsetzungsbescheides 12/2011: Der Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 12/2011 enthält keinerlei Feststellungen betreffend die allein strittige Differenzbesteuerung („Berichtigung Umsatzsteuervoranmeldungen 2011 und 2012 aufgrund der Feststellungen der BP“); diese Festsetzung bleibt daher unverändert. Mit AR vom 29.8.2012 070735/H verkaufte die Bf der Frau Ruth Khaufberger ein Motorboot Boesch 580 Acapulco BJ 1969 mit See-Zulassung 115 um insgesamt 285 .000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Überlassung der Zulassung 265.000 €, unversteuerter Wert der Lieferung des Bootes 5.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“; Bootsliste 2012 , Eintragung betreffend AR Nr. 70735/H). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 270.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht; Bootsliste 2012, ER Nr. 85). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung das Boot ohne Zulassung zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an die Käuferin stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an die Käuferin : Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb die Käuferin das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn die Käuferin mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem alten gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch unverändert für die Käuferin nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war aufgrund des hohen Alters des Bootes und des geringen Wertes des Bootes zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1969 ) in absehbarer Zeit nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht einer durchschnittlichen Käuferin von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das die Käuferin verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes der Käuferin konnte die Käuferin im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 5.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: