BFG RV/4100321/2013

In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 4.4.2008 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See- Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Lebensdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR vom 18.4.2008 an Herrn Frank Kaufheim : Die Bf verkaufte mit Rechnung vom 18.4.08 Nr. 804011F diesem Käufer ein Motorboot Boesch Marine BJ 1980, Fahrg.Nr. 2573 mit See-Zulassung um 325.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Dasselbe Boot ohne die Seezulassung (Boesch Marine, BJ 1980, Fahrg. Nr. 2573) wurde mit Gutschrift vom 6.3.2008 Nr. 804012F um 15.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft ( Bootsliste 2008 mit der Eintragung Nr. 66 vom 6.3.2008). Dem Käufer kann es bei diesem Kauf mit Rechnung vom 18.4.08 Nr. 804011F nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht mit Gutschrift Nr. 804012F dasselbe Boot der Bf verkauft , wobei diese Gutschrift sodann vom Rechnungsbetrag von 325.000 (Rechnung vom 18.4.2008 Nr. 804011F) abgezogen worden ist. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde mit Rechnung vom 18.4.2008 nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Boesch Marine , BJ 1980 nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an diesen Käufer; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Käufer mit Rechnung vom April 2008 Nr. 804011F nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR vom 22.4.2008 an KFAG Invest AG : Die Bf verkaufte laut AR vom 22.4.2008, Nr. 804024F dieser Käuferin ein Motorboot Cranchi Turchesse BJ 1996 mit See-Zulassung um 305.500 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde mit Gutschrift vom 21.4.2008 Nr. 804025F um 5.500 € durch die Bf von der Käuferin zurückgekauft ( Bootsliste 2008 mit der Eintragung Nr. 69 vom 21.4.2008). Der Käuferin kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte sie der Bf , von der sie mit Rechnung Nr. 804024F das Boot mit Zulassung erworben hatte, nicht unverzüglich das Boot allein mit Gutschrift 804025F zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde mit Rechnung Nr. 804024 F nur die See-Zulassung durch die Bf an die Käuferin verkauft, die diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Cranchi Turchesse , BJ 1996 nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an die Käuferin ; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf der Käuferin im April 2008 nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR vom 27. 5.2008 : Die Bf verkaufte mit AR vom 27.5.2008 Nr. 805037F dem Stefan Kaufberger ein Boot Boesch BJ 1978 mit See-Zulassung um 303.000 €. Das Boot ohne die Seezulassung wurde mit Gutschrift vom selben Tage Nr. 805038F um 3.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (2 Rechnungen vom 27. 5.2008 durch die Bf an Stefan Kaufberger). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang daher nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde nur die See-Zulassung durch die Bf an diesen Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Boesch, BJ 1978 nicht benötigte. Dieses andere Boot war das Boot Mastercraft X 14,BJ 2008, das die Bf der Kredit Bank Mobilienleasing GmbH mit Rechnung vom 30.5.2008 verkauft hat und das Herr Kaufberger ab 30. 5.2008 von der Kredit Bank Mobilienleasing GmbH geleast hat (2 Ausgangsrechnungen der Bf an Stefan Kaufberger vom 27.5.2008, Ausgangsrechnung der Bf an die Kredit Bank Mobilienleasing GmbH vom 30.5.2008). Diese mit Rechnung vom 27.5.2008, Nr. R805037F dokumentierte Leistung ist keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994); Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf ihrem Käufer mit Rechnung vom 27.5.2008 nur die Seezulassung und nichts anderes entgeltlich übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. AR vom 24.7.2008 an Herrn Gernot Kauffenbichler : Die Bf verkaufte mitten in der Badesaison 2008 mit dieser AR diesem Käufer ein Boot Boesch, Bootsnummer 2086 BJ 1972 mit See-Zulassung 543 um 310.000 € (Wert der unversteuerten Überlassung der Zulassung 300.000 €, Wert der unversteuerten Lieferung des Bootes 10.000 € laut Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Der Einkaufspreis hatte 310.000 € betragen (Bootsliste 2008, lfd Nr. 62 mit dem Hinweis auf das Boot mit derselben Bootsnummer). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an (Rechnung vom 24.7.2008 durch die Bf an den Käufer , Bootsliste 2008 mit der Eintragung Nr 62 vom 7.4.2008 ; Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Das Boot ohne die Seezulassung wurde nach Beendigung der Badesaison 2008 mit Gutschrift vom 19.11.2008 Nr. 811038F um 10.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft ( Bootsliste 2008 mit der Eintragung Nr. 106 vom 19.11.2008; Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Beim Verkauf des Bootes samt Zulassung mitten in der Badesaison 2008 mit AR vom 24.7.2008 ging es dem Käufer offensichtlich um den Erwerb eines Bootes samt Berechtigung, damit den See befahren zu dürfen. Dies war jedoch nicht der einzige Zweck dieses Rechtsgeschäfts. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1972 ) in absehbarer Zeit nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 10.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des hohen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des Bootes) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine unverhältnismäßig größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession war jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes lt. AR vom 24.7.2008 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Rechtsgutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, diese Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR vom 4.9.2008 an Herrn Bernhard Kaufenberger : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Correct Craft Ski Nautique BJ 1994 mit See-Zulassung 432 um 312.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 809004F um 8.000 € durch die Bf vom Erwerber zurückgekauft (Rechnung vom 4.9.08 durch die Bf an diesen Erwerber, Bootsliste 2008 mit der Eintragung Nr. 121 vom 4.9.2008 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde mit AR vom 4 .09.2008 nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber mit AR vom 4.9.08 nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. fondsgebundene Lebensversicherung 2008: Das Finanzamt hält sein Vorbringen zu dieser Lebensversicherung nicht mehr aufrecht (NS mündliche Verhandlung, S. 2). Eine verdeckte Ausschüttung liegt somit im Zusammenhang mit diesem Sachverhalt nicht vor (Beschwerdevorbringen). Die Gewinnänderungen im Zusammenhang mit dieser Lebensversicherung werden daher durch das BFG korrigiert, der Haftungsbescheid ist nicht zu Recht ergangen. 2009: Mit AR vom 3.02.2009 verkaufte die Bf dem Herrn Alfred Keufferer ein Motorboot Boesch, BJ 1986, mit See-Zulassung um insgesamt 305.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Überlassung der Zulassung 300.000 €, unversteuerter Wert der Lieferung des Bootes 5.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 305.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht; Bootsliste 2009 Nr. 114/22 Eintragung vom 10.6.08). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung das Boot ohne Zulassung vom Käufer zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem alten gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes auf Grund des alten Baujahres und des geringen Wertes des Bootes (5000 €) damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1986 ) in absehbarer Zeit nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 5.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des Bootes) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Lebensdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR vom 26.3.2009 Nr. 903023F an Frau Dr. Helga Kauff : Die Bf verkaufte mit dieser AR dieser Käuferin ein Motorboot Mastercraft 205V BJ 2005 mit See-Zulassung 321 um 315.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 903024F um 15.000 € durch die Bf von der Käuferin zurückgekauft (Rechnung vom 26.3.2009 der Bf an Frau Dr. Kauff, Bootsliste 2009 mit der Eintragung Nr. 133/31 vom 26.3.09 ). Der Käuferin kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte sie nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde nur die See-Zulassung durch die Bf an die Käuferin verkauft, die diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an die Käuferin ; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf der Erwerberin nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr.907012F vom 14.7.2009 an DDr. Stephan Kauffer : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Supra Comp. BJ 2002 mit See-Zulassung 210 um 255.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 907013F um 5.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 14.7.2009 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2009 mit der Eintragung Nr. 51 vom 14.7.2009). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr. 907031F vom 20.7. 2009 an Fr. Mag. Bettina Kaufferer : Die Bf verkaufte mit dieser AR dieser Käuferin ein Motorboot Pedrazzini mit See-Zulassung 121 um 325.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 907023F um 70.000 € durch die Bf von der Käuferin zurückgekauft (Rechnung vom 20.7.2009 der Bf an die Käuferin , Bootsliste 2009 mit der Eintragung Nr. 33 vom 20.7.2009 ). Der Käuferin kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte sie nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an die Käuferin verkauft, die diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an die Käuferin. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf der Erwerberin nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR Nr.907043F vom 27.7.2009 an Herrn Mag. Alexander Kauffenberger : Die Bf verkaufte mit dieser AR diesem Käufer ein Motorboot Boesch 580 BJ 1977 mit See-Zulassung 232 um 225.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 907044F um 5.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 27.7.2009 der Bf an den Käufer, Bootsliste 2009 mit der Eintragung Nr. 60 vom 27.7.2009 ). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht sofort noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde daher nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer. Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Erwerber nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR vom 31.8.2009 an Wilhelm Keuffer um 225.500 € über den Verkauf eines gebrauchten Motorbootes mit SEE- Zulassung 343 durch die Bf an Wilhelm Keuffer: Im Jahr 2003 kaufte die Bf das Boot Boesch, Bj 1977 samt See-Zulassung 343 von Karl-Heinz Neukauf um 120.000 € (Kaufvertrag Neukauf-Bf vom 23.12.2003). Am 24.7.2009 verkaufte die Bf Herrn Peter Keuffenberger das neue Boot Mastercraft X-55, BJ 2008, Modell 2009 ohne See-Zulassung um 75.000 € . Zwischen Herrn Keuffenberger und Herrn Wilhelm Keuffer gab es Gespräche betreffend eine Vermietung dieses Bootes an Herrn Keuffer. Dazu kam es jedoch nicht, der aufgesetzte Mietvertrag wurde wieder storniert (Rechnung vom 24.7.09 Bf-Keuffenberger; durchgestrichene Urkunde vom 24.7.09 mit der Überschrift „Vermietung Motorboot mit Seeseezulassung“; Aussage des GF in der mündlichen Verhandlung , S. 7, 20.12.2016). Am 31.8.09 verkaufte die Bf dem Wilhelm Keuffer das Boot Bösch BJ 1977 inklusive Seezulassung 343 um 225.500 € (Kaufvereinbarung vom 31.8.09 Bf-Keuffer; Rechnung vom 31.8.09 betreffend Motorboot mit Seezulassung 343). Am 29.9.09 verkaufte Herr Peter Keuffenberger dem Herrn Keuffer das Boot Mastercraft X 55 BJ 2008, Modell 2009 um 75.420,17 € + USt. Am 6.10.2009 überwies Herr Keuffenberger der Bf das Entgelt von 75.000 € aus dem Kauf vom 24.7.2009 . Wilhelm Keuffer überwies der Bf den Kaufpreis von 225.000 € am 1.10.2009 (Rechnung vom 29.9.09 Keuffenberger-Keuffer; Bankauszug 175/0001 vom 6.10.2009 betreffend das Bankkonto der Bf; Debitorenkonto 200635 der Bf betreffend Herrn Wilhelm Keuffer mit dem Stand 31.12.2009). Unmittelbar, nachdem Wilhelm Keuffer das neue Boot Mastercraft X 55 BJ 2008 gegen Ende September 2009 erworben hatte, ließ er die Seezulassung 343 vom alten Boot Bösch BJ 1977 auf dieses neue Boot übertragen (Aussage des GF in der mündlichen Verhandlung, S. 7). Mit AR vom 31.8.2009 verkaufte die Bf somit Herrn Keuffer das alte Motorboot Bösch BJ 1977 mit See-Zulassung 343 um insgesamt 225.500 € (Wert der Überlassung der Zulassung mindestens ca 200.000 €; Wert der Lieferung des Bootes höchstens 25.500 €, vgl Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 120.000 € betragen . Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung das Boot ohne Zulassung zurückgekauft hat. Allerdings hat der Käufer des Bootes samt Zulassung (Kaufvertrag vom 31.8.2009) etwa 1 Monat nach diesem Erwerb die Zulassung, die bisher dem alten Boot Bösch zugeordnet gewesen war, auf das von ihm neu am 29.9.2009 erworbene Boot Mastercraft X 55 BJ 2008, Modell 2009, übertragen lassen. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer (Kaufvertrag vom 31.8.2009) stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes Bösch, BJ 1977 an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte, gebrauchte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot Bösch und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem alten gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan hätte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot, BJ 1977 hatte jedenfalls ab dem Kauf vom 31.8.2009 eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war aufgrund des hohen Alters des Bootes damit zu rechnen, dass dieses alte Boot zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. In dieses Bild fügt sich, dass es genauso gekommen ist: Die Seezulassung wurde ein Monat später vom alten Boot, das mit Kaufvertrag vom 31.8.2009 erworben worden war, auf ein neues Boot (Mastercraft X 55), das am 29.9.2009 erworben wurde, übertragen. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Bösch, BJ 1977 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das alte Boot um ca. 25.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des hohen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des Bootes von ca. 25.000 €) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer mit Kaufvertrag vom 31.8.2009 ging somit jedenfalls für den Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes Bösch, BJ 1977 hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung vom 31.8.2009 durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: