BFG RV/4100321/2013

Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit Boot und Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für die Käuferin unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1997 ) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Cranci 24, BJ 1997 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 28.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 29.5.2007 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht AR vom 2.7.2007 an Herrn Gerald Kaufberger : Die Bf verkaufte am 2.7.2007 diesem Käufer ein Boot Petrazzini BJ 1979 mit See-Zulassung 678 um 310.000 €. Die Bf wendete auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 208/2007 um 50.000 € durch die Bf von Herrn Kaufberger zurückgekauft (Rechnung vom 2.7.07 durch die Bf an Herrn Kaufberger, Bootsliste 2007 mit der Eintragung Nr. 115 vom 2.7.2007). Dem Käufer Kaufberger kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht postwendend noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde am 2.7.2007 nur die See-Zulassung durch die Bf an Herrn Kaufberger verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Petrazzini, BJ 1979 nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an Herrn Kaufberger; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Käufer nur die Seezulassung und nichts anderes verkauft. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR vom 24.7.2007 an Herrn Peter Kaufkönig : Die Bf verkaufte am 24.7.2007 diesem Käufer ein Motorboot Supra BJ 1990 mit See-Zulassung 789 um 285.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 239/2007 um 5.000 € durch die Bf von diesem Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 24.7.07 durch die Bf an Herrn Kaufkönig, Bootsliste 2007 mit der Eintragung Nr. 114 vom 24.7.2007). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht postwendend noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde am 24.7.2007 nur die See-Zulassung durch die Bf an diesen Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Supra, BJ 1990 nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an diesen Käufer; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf diesem Käufer am 24.7.2007 nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes verkauft. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. Mit AR vom 10.8.2007 verkaufte die Bf der Bootskäuferin Privatstiftung ein Motorboot Correct Craft Bj 2006 mit See-Zulassung 890 um insgesamt 315.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Zulassung 265.000 €, unversteuerter Wert des Bootes 35.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 300.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, Es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an die Bootskäuferin Privatstiftung das Boot ohne Zulassung von der Bootskäuferin Privatstiftung zurückgekauft hat. Daraus folgt: Die Bf hat der Käuferin das Boot samt See-Zulassung verkauft, sodass die Käuferin das verkaufte Boot am See verwenden konnte. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an die Käuferin stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an die Käuferin: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb die Käuferin das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn die Käuferin mit Boot und Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten für die Käuferin noch unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 2006 ) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich der Käuferin ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht einer durchschnittlichen Käuferin von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Correct Craft BJ 2006 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das die Käuferin verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes der Käuferin konnte die Käuferin im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 35.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch die Käuferin jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 10.8.2007 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot der Käuferin übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an die Käuferin ging somit jedenfalls für die Käuferin weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch die Käuferin jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Lebensdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht der durchschnittlichen Käuferin in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger). Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später (dh unmittelbar nach der Beendigung des Kaufvorganges) jederzeit übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR vom 6.9.2007 an Herrn Herbert Kaufheim : Die Bf verkaufte am 6.9.2007 diesem Käufer ein Motorboot Boesch Mediteranee BJ 1984 mit See-Zulassung 987 um 275.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 306/2007 um 25.000 € durch die Bf vom Käufer zurückgekauft (Rechnung vom 06.9.07 durch die Bf an Herrn Kaufheim, Bootsliste 2007 mit der Eintragung Nr. 129 vom 06.9.2007). Dem Käufer kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte er nicht postwendend noch am selben Tag das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde am 06.09.2007 nur die See-Zulassung durch die Bf an den Käufer verkauft, der diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Boesch, BJ 1984 nicht benötigte. Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an den Käufer; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf dem Käufer am 06.09.2007 nur die Seezulassung (Recht, mit einem bestimmten Boot den See befahren zu dürfen, welches auch auf ein anderes Boot übertragen werden konnte) und nichts anderes gegen Entgelt übertragen. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Nachversteuerung der Überlassung der Seezulassung durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. Mit AR vom 12.10.2007 verkaufte die Bf der Bootskäufer GmbH ein Motorboot Sea Ray Bj 1981 mit See-Zulassung 876 um insgesamt 300.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Zulassung 298.000 €, unversteuerter Wert des Bootes 2.000 € lt. Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 300.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht; Bootsliste 2007 Nr. 125 , 1.10.2007). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an die Bootskäufer GmbH das Boot ohne Zulassung von der Bootskäufer GmbH zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an die Käuferin stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an die Käuferin: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb die Käuferin das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn die Käuferin mit Boot und Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem alten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für die Käuferin unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1981) in absehbarer Zeit nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich der Käuferin ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht einer durchschnittlichen Käuferin von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot SeaRay BJ 1981 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das die Käuferin verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes der Käuferin konnte die Käuferin im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 2.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte, als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch die Käuferin jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 12.10.2007 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot der Käuferin übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an die Käuferin ging somit jedenfalls für die Käuferin weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger). Diese Voraussetzung liegt hier nicht vor, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist hier selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. 2008: Mit AR vom 1.2.2008 verkaufte die Bf dem Herrn Dr. Martin Kauffbichler ein Motorboot Mastercraft X 30 Switch BJ 2007 mit See-Zulassung 765 um insgesamt 380.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Überlassung der Zulassung 290.000 €, unversteuerter Wert der Lieferung des Bootes 80.000 € lt. Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 370.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an Herrn Dr. Kauffbichler das Boot ohne Zulassung von Herrn Dr. Kauffbichler zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 2007 laut Bootsliste 2008 ER lfd Nr. 46 ) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Mastercraft X 30 Switch BJ 2007 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 80.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des Umstandes, dass das erworbene Gebrauchtboot der normalen Abnützung unterlag, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) Jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 1.2.2008 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot des Käufers übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. Mit AR vom 4.4.2008 verkaufte die Bf dem Herrn Ing Klaus Kauffbichler ein Motorboot Mastercraft 197 BJ 2005 mit See-Zulassung 654 um insgesamt 320.000 € (durch Bf unversteuerter Wert der Überlassung der Zulassung 290.000 €, unversteuerter Wert der Lieferung des Bootes 20.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 310.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an Herrn Ing. Kauffbichler das Boot ohne Zulassung von Herrn Ing. Kauffbichler zurückgekauft hat. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009) (vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 2005 ) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Mastercraft 197, BJ 2005 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 20.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens ca. 200.000 € verkaufen zu können, zumal für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in den Größenordnungen von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des Umstandes, dass das erworbene Gebrauchtboot der normalen Abnützung unterlag, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung (verglichen mit dem Wert des Bootes) muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: