BFG RV/4100321/2013

IM NAMEN DER REPUBLIK Das Bundesfinanzgericht hat durch den Richter Mag. dk azdk über die Beschwerde der Bf Products Handels GmbH, vertreten durch Herrn Mag. Wolfgang StB, Wirtschaftsprüfer, vom 27.3.2013 gegen die Bescheide des Finanzamtes Stadt betreffend Umsatz- und Körperschaftsteuer 2007-2010, gegen die Bescheide desselben Finanzamtes betreffend Festsetzung von Umsatzsteuer 09/2011, 12/2011, 1/2012 und 10/2012 sowie gegen den Haftungsbescheid für Kapitalertragsteuer 2008 zu Recht erkannt: 1.) Die Beschwerde gegen die Umsatzsteuerbescheide 2007-2010 wird abgewiesen. 2.) Der Bescheid betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 9/2011 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Zahllast betragen: 141.898,65 € Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen -13.000 € innergemeinschaftliche Lieferungen 128.898,65 steuerpflichtiger Umsatz 20% 25.779,73 € USt 20% 397,05 € Steuerschuld gem. § 19 UStG 1.440 € Erwerbsteuer -14.955,47 € Vorsteuer -1.440 € Vorsteuer betreffend innergemeinschaftlichen Erwerb -397,05 € Vorsteuer betreffend Steuerschuld gem. § 19 UStG 1994 10.824,26 € Zahllast 9/2011 3.) Die Beschwerde gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 12/2011 und gegen den Umsatzsteuerfestsetzungsbescheid 1/2012 wird abgewiesen. 4.) Der Bescheid betreffend Umsatzsteuerfestsetzung 10/2012 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Zahllast betragen: 217.751,36 € Gesamtbetrag der Bemessungsgrundlagen -141,60 € innergemeinschaftliche Lieferungen 217.609,76 € Umsatz 20% 43.521,95 € USt 20% +202,82 € Steuerschuld gem. § 19 +1103,36 € Erwerbsteuer 20% -22.469,32 € Vorsteuer -142,08 € entrichtete EUSt -1103,36 € Vorsteuer aus innergemeinschaftlichem Erwerb -202,82 € Vorsteuer i V m der Steuerschuld gemäß § 19 UStG 1994 20.910,55 € Zahllast betreffend Umsatzsteuer 10/2012 5.) Die Beschwerde gegen den Körperschaftsteuerbescheid 2007 wird abgewiesen. 6.) Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2008 wird abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Körperschaftsteuer betragen: -295.183,4 € Gesamtbetrag der Einkünfte 0 Einkommen 1.750 € Körperschaftsteuer -5,77 € einbehaltene Steuerbeträge 1.744,23 € festgesetzte Körperschaftsteuer 2008 7.) Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2009 wird abgeändert . Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Körperschaftsteuer betragen: -269.253,48 € Gesamtbetrag der Einkünfte 0 Einkommen 1.750 € Körperschaftsteuer -12,3 € einbehaltene Steuerbeträge 1.737,70 € festgesetzte Körperschaftsteuer 2009 8.) Der Bescheid betreffend Körperschaftsteuer 2010 wird abgeändert . Die Bemessungsgrundlagen und die festgesetzte Körperschaftsteuer betragen: -528.650,66 € Gesamtbetrag der Einkünfte 0 Einkommen 1.750 € Körperschaftsteuer -8 € einbehaltene Steuerbeträge 1.742 € festgesetzte Körperschaftsteuer 2009 9.) Der Kapitalertragsteuerhaftungsbescheid vom 28.2.2013 betreffend den Zeitraum 2008 wird gem. § 279 Abs 1 BAO aufgehoben. Eine ordentliche Revision an den Verwaltungsgerichtshof gegen dieses Erkenntnis gemäß Art 133 Abs 4 B-VG ist nicht zulässig (§ 25 a Abs 1 VwGG). Entscheidungsgründe Ablauf des Verfahrens: Strittig ist , ob der Verkauf von Booten samt Seeseelizenz (= Seeseezulassung = Seezulassung = Seelizenz = Recht, mit dem verkauften Boot diesen See befahren zu dürfen) zur Gänze der Differenzbesteuerung unterliegt. Das Finanzamt besteuerte die Übertragung der Seezulassungen nach den allgemeinen Vorschriften des UStG 1994 mit jeweils 20% USt. Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 3.12.2012: Die Rechtsansicht des Finanzamtes führe dazu, dass sich in den Jahren 2007-2012 ein zusätzlicher Verlust von 1,467.770,82 € ergeben würde. Der Betrieb wäre dadurch gezwungen, Insolvenz anzumelden. Um am See ein Motorboot betreiben zu dürfen, müsse man eine See-Zulassung besitzen. Derzeit betrage der Preis für ein Motorboot inklusive Zulassung ca 300.000 €. Die Boote könnten nur samt Zulassung verkauft werden. TZ 2 BP-Bericht vom 26.2.2013 Der Verkaufserlös von Booten, die zusammen mit einer Seelizenz verkauft worden seien, sei bisher zur Gänze der Differenzbesteuerung unterworfen worden. Es liege aber keine einheitliche Leistung vor, es liege vielmehr eine Lieferung eines Bootes und die Übertragung einer Lizenz vor. Die Lizenz werde mit dem Boot übertragen. Eine unselbstständige Nebenleistung einer Hauptleistung liege vor, wenn -die Leistung keinen anderen Zweck habe, als eine weitere Leistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (unionsrechtliches Kritierium). Diese Voraussetzung liege nicht vor: Mit dem Erwerb der Lizenz werde die Basis dafür geschaffen, auch mit einem anderen Boot den See befahren zu dürfen. Beim Verkauf der Seelizenz liege auf Grund des Wertverhältnisses eine weitere Hauptleistung von erheblicher Bedeutung vor. Diese Hauptleistung sei als sonstige Leistung jedoch der Differenzbesteuerung nicht zugänglich. Auf das zivilrechtliche Verfahren zwischen der Bf und ihrem ehemaligen Steuerberater werde hingewiesen. Das Finanzamt ändere die Bemessungsgrundlagen der Jahre 2007-2012 wie folgt: 1,893.333,33 € 2007 1,687.916,67 € 2008 1,187.500 € 2009 1,388.854,09 € 2010 1,031.666,67 € 2011 220.833,33 € 2012 Beilage zum BP-Bericht Niederschrift (NS) Schlussbesprechung Aufstellung 2007-2012 „Erlöse Differenzbest-Seesee zulassungen“: Die mit den Seezulassungen verkauften Boote seien vielfach unmittelbar nach dem Erwerb von der Beschwerdeführerin (Bf) zurückgenommen und darüber eine Gutschrift ausgestellt worden. Die durch die Bf noch unversteuerten Bemessungsgrundlagen dieser verkauften SEE-Zulassungen betrügen 2.272.000 € brutto 20% 2007 2,025.000€ brutto 20 % 2008 1,425.000 € brutto 20 % 2009 1,666.624,91€ brutto 20% 2010 1.238.000€ brutto 20% 2011 265.000 € brutto 20% 2012 Berufung 27.3.13 , bekämpft wurde Tz 2 des BP-Berichtes: Ad Bootsverkäufe: Auf Grund dieser Ansicht des FA wäre jedes einzelne Geschäft im Bereich der Bootsverkäufe mit exorbitanten Verlusten verbunden. Um am See ein Motorboot betreiben zu können, sei es unumgänglich, eine See-Zulassung zu besitzen. Diese Zulassung werde in Form einer amtlichen Nummerntafel vom Amt der bundesländischer Landesregierung vergeben. Durch die Beschränkung der See- Zulassung auf rund 350 Boote gebe das Amt der Landesregierung keine neuen Zulassungen mehr aus. Durch diese Beschränkung sei auch der Preis für derartige Zulassungen stark angestiegen. Für ein Boot m Zulassung müsse man heute rund 300.000 € zahlen. Es werde keine Zulassung ohne Boot und kein Boot ohne Zulassung erworben, da diese einzeln nicht brauchbar seien, außer der Bootsinhaber habe schon eine Lizenz und wechsle nur mehr das Motorboot . Beim Kauf eines Motorbootes inkl. See- Zulassung gehe es dem Käufer nur darum, ein Motorboot am See betreiben zu dürfen. Eine Ummeldung der Seezulassungen auf einen neuen Besitzer sei nur möglich, wenn das gekaufte Motorboot mit der vorhandenen Zulassung umgemeldet werde (S.4). Es wäre widersinnig, das Boot von der Zulassung zu trennen, da diese sonst verfallen würde (S. 4 Berufung, vgl. § 106 Schifffahrtsgesetz). Der Verkauf von Boot und Zulassung sei eine einheitliche Lieferung. Das Motorboot an diesem See und die Seezulassung seien unumgänglich eine Einheit, da Boote am See nur mit Zulassung bewegt werden dürften. Das Verhältnis des Wertes der Leistungen sei nicht ausschlaggebend (VwGH 5.4.1984,83/15/0045). Eine einheitliche Leistung läge vor, wenn durch Zusammenwirken mehrerer gleichwertiger, ansonsten selbstständiger Teilleistungen ein angestrebter wirtschaftlicher Erfolg verwirklicht werden könne; wenn die einzelnen Leistungen technisch und wirtschaftlich derart aufeinander abgestimmt werden, dass ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstehe (Motorboot, das an diesem See bewegt werden dürfe); wenn die einzelnen Leistungen so eng miteinander verbunden seien, dass sie in wirtschaftlicher Hinsicht objektiv ein Ganzes bilden, dessen Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre (EuGH 27.10.2005,C-41/04 Levob). Das Finanzamt brachte im Vorlagebericht vom 24.5.13 vor: Die Lizenzverkäufe seien selbstständige Leistungen. In der mündlichen Verhandlung brachte der steuerliche Vertreter vor , es liege eine Einheit von Motorboot und Zulassung vor {S. 2 der Niederschrift (NS) mündliche Verhandlung}. Der Bootseigentümer könne die Zulassung nicht verkaufen, er könne nur das Motorboot samt Zulassung verkaufen. Die Zulassung sei Teil der Eigenschaft der Sache (S. 2 NS mündliche Verhandlung). Wenn der Käufer im Besitz eines alten und eines neuen Bootes sei, könne er die Zulassung vom alten auf das neue Boot übertragen (NS S. 3 und 4). Die Bf sei keine Lizenzhändlerin, sie sei Bootshändlerin (NS S. 4). Der steuerliche Vertreter legte eine Kopie der V LGBl für Bundesland GZ, ein Rechtsgutachten und einen Schriftsatz vom 2.3.2016 in einer vergleichbaren Angelegenheit vor. Der Geschäftsführer der Bf (GF) erläuterte auf Befragen den Ablauf einiger Geschäftsfälle (NS. S. 5-7). Die Amtsvertreterin betonte, bei einer einheitlichen Leistung käme es darauf an, den wirtschaftlichen Gehalt der Leistung zu bestimmen. Eine einheitliche Leistung läge nicht vor. Es könne nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der Lizenz keinen anderen Zweck gehabt habe, als die Lieferung zu ermöglichen. Der Wert der Boote sei idR unverhältnismäßig geringer als der Wert der Zulassung. Der Betriebsprüfer erläuterte insbesondere ebenso den Ablauf einiger Geschäftsfälle und legte in diesem Zusammenhang Rechnungskopien vor (NS S. 6, 7). Über die Beschwerde wurde erwogen: Feststellungen Die Bf hat 2007-2012 gebrauchte Motorboote mit See-Zulassung (i.e. Recht, mit diesem Boot diesen See befahren zu dürfen) an Interessenten verkauft. Strittig ist, ob für diese Verkäufe einschließlich der Übertragung der Zulassung die Differenzbesteuerung (§ 24 UStG) anwendbar ist . Ein privates Motorboot mit See-Zulassung wurde nach der damaligen bundesländischer Verwaltungspraxis (i.e. Praxis des Landeshauptmannes als Zulassungsbehörde, vgl. OGH 31.3.2009, GZ) und den üblichen Gepflogenheiten des Marktes jedenfalls im Zeitraum 2007- 2.10.2016 nur mit der Zulassung verkauft, es sei denn, die Zulassung wurde vor dem Verkauf auf ein anderes Boot übertragen. Die Zulassung konnte nach der damaligen Verwaltungspraxis und Rechtslage (vgl. § 102 Abs 1 Schifffahrtsgesetz) grundsätzlich nur mit dem Boot, für das sie bestimmt war, verkauft werden ( Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV/GZ, Punkte A und B; Schreiben des Landes Bundesland vom 27.10.2015, GZ zu Punkt A und Punkt B; Vorbringen des Geschäftsführers der Bf und der steuerlichen Vertreter lt. Niederschrift mündliche Verhandlung S. 2,3,4,5,7; Berufungsvorbringen, BP-Bericht, nicht strittig). Die Verwaltungspraxis wurde jedenfalls im Streitzeitraum und darüber hinaus bis 2.10.2016 wie folgt gehandhabt: Durch den der Zulassungsbehörde vorgelegten Kaufvertrag über ein Motorboot samt Zulassung verlor der bisherige Verfügungsberechtigte die Verfügungsberechtigung über das Fahrzeug samt Zulassung (§ 106 Schifffahrtsgesetz). Der Käufer des Motorbootes samt Zulassung erreichte auf seinen Antrag hin, dass das von ihm erworbene Fahrzeug auf ihn zugelassen wurde, dh er erhielt die See-Zulassung für das von ihm erworbene Fahrzeug, wenn es fahrtauglich (vgl. § 102 Abs 2 und § 107 Schifffahrtsgesetz) war (Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV/GZ, Punkte A und B; Schreiben des Landes Bundesland vom 27.10.2015, GZ zu Punkt A und Punkt B; Vorbringen des Geschäftsführers (GF) der Bf und der steuerlichen Vertreter lt. Niederschrift mündliche Verhandlung S. 2,3,4,5,7; Berufungsvorbringen, BP-Bericht, nicht strittig). Der Erwerber erhielt mit der Zulassung auch ein amtliches Kennzeichen (vgl. § 104 Abs 1 Schifffahrtsgesetz), das in der Praxis ident mit dem Kennzeichen des Rechtsvorgängers war. Wenn der neue Verfügungsberechtigte ein neues Motorboot kaufte und die Zulassung, die am alten Boot haftete, auf das neue Boot übertragen haben wollte, meldete er das alte Fahrzeug bei der Zulassungsbehörde ab und beantragte die Zulassung des neuen, vom Händler erworbenen Fahrzeuges. Die Zulassung wurde in allen Fällen gem. § 102 Abs 1-2 Schifffahrtsgesetz erteilt, wenn die Verfügungsberechtigung für das neue Boot und die Fahrtauglichkeit des neuen Bootes gegeben waren (Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV GZ, Punkt D.1; Schreiben des Landes vom 27.10.2015, zu Punkt D.1 und Punkt A). Im Wege eines Verlassenschaftsverfahrens ging die Seezulassung in Bezug auf ein Motorboot vom Erblasser auf den Erben über, dh nach der Verwaltungspraxis wurde dem Erben nach der Einantwortung die Zulassung in Bezug auf das Boot erteilt ( Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV GZ, Punkt B.3; Schreiben des Landes vom 27.10.2015 zu Punkt B, insbesondere B.3; Gutachten Rechtsgutachter vom 24.1.2016, S. 12; Schreiben des steuerlichen Vertreters vom 2.3.2016, S. 6). Jede Zulassung für ein privates Motorboot wurde gem. § 102 Abs 3 Schifffahrtsgesetz auf mehrere Jahre befristet erteilt (im Falle einer Erstzulassung 10 Jahre, bei anderen Zulassungen gab es de facto kürzere Fristen). Diese Fristen waren grundsätzlich unbegrenzt verlängerbar. Allerdings musste der Zulassungsinhaber vor Ablauf der Zulassung eine schifffahrtstechnische Untersuchung beantragen. Diese Untersuchung musste die Fahrtauglichkeit (vgl. § 107 Schifffahrtsgesetz) des Bootes ergeben. Bei Vorliegen dieser Voraussetzungen wurde die Zulassung verlängert. Wurde ein Boot zerstört oder war es aus anderen Gründen nicht mehr fahrtauglich , weil die regelmäßig zu beantragende schifffahrtstechnische Untersuchung die mangelnde Fahrtauglichkeit ergab, so wurde die Zulassungsurkunde wegen mangelnder Fahrtauglichkeit eingezogen. Der Verfügungsberechtigte wurde durch die Zulassungsbehörde aufgefordert, binnen eines Monats eine Zulassung für ein neues Boot zu beantragen. Der Verfügungsberechtigte erhielt in allen Fällen die Zulassung für das neue Boot , wenn er die Verfügungsberechtigung und die Fahrtauglichkeit nachweisen konnte. Diese Nachweise wurden immer erbracht (Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV GZ, Punkt D.2-6; Schreiben des Landes vom 27.10.2015, zu Punkt D.2-6). Die See-Zulassung erlosch im Streitzeitraum de jure durch den Ablauf der Zeit, für die sie erteilt wurde , durch Zurücklegung, durch Verlust der Verfügungsberechtigung (z.B. Verkauf des Motorbootes ohne Zulassung); bei rechtskräftiger Beendigung des Verlassenschaftsverfahrens im Falle des Todes des Verfügungsberechtigten; durch Erlöschen der Rechtspersönlichkeit des Verfügungsberechtigten. Die Zulassung war durch die Zulassungsbehörde zu widerrufen bei dauernder Fahruntauglichkeit des Bootes (§ 106 Schifffahrtsgesetz). Der absichtliche Verzicht auf eine See-Zulassung hat sich nie ereignet (Schreiben der Steuerberatungs GmbH vom 2. 3. 2016, S. 4). Grund dafür war der hohe Verkehrswert (vgl. OGH vom 31.3.2009, GZ: bis zu 300.000 €) dieser Zulassung. De facto gingen in den Jahren 2007-2012 und weiter bis 2.10.2016 See-Zulassungen von den bisherigen Berechtigten auf andere wie folgt über: Übertragung im Zusammenhang mit einem Verkauf des Bootes und der damit verbundenen Zulassung oder im Zusammenhang mit einer Erbschaft (Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV GZ, Punkt B.4; Schreiben des Landes vom 27.10.2015, zu Punkt B.4). Dass etwa ein Zulassungsinhaber seine befristete Zulassung einfach verfallen ließ (vgl. § 106 Schifffahrtsgesetz), ist wegen des beträchtlichen Verkehrswertes der See-Zulassungen im Streitzeitraum und weiter bis 2.10.2016 nur ein einziges Mal mit beträchtlicher Beteiligung eines Nutznießers aus einem Versehen des Zulassungsinhabers (vgl. OGH vom 31.3.2009, GZ) vorgekommen. Die damalige (jedenfalls 2007-2.10.2016) gesetzeskonforme (§ 102 Abs 1 Schifffahrtsgesetz; OGH vom 31.3.2009 GZ) Verwaltungspraxis , derzufolge eine See-Zulassung nur mit dem Boot verkauft werden durfte, auf das sich die Zulassung bezog, konnte wie folgt umgangen werden: (1) Verkauf eines alten Bootes mit Zulassung an einen Erwerber, der sich nur für die Zulassung, nicht aber für das alte Boot interessierte, weil der Erwerber schon ein geeignetes , neueres oder besseres Boot sein eigen nannte. (2) Der Erwerber weist gegenüber der Zulassungsbehörde nach: -Erwerb des alten Bootes samt Zulassung durch Vorlage des Kaufvertrages : Dadurch erlosch die Zulassung des Verkäufers (§ 106 Schifffahrtsgesetz); -Erwerb des neueren Bootes durch Vorlage des zweiten Kaufvertrages; -Fahrtauglichkeit des neueren Bootes (3) Der Erwerber beantragt die See-Zulassung des neueren oder besseren Bootes , das er erworben hat, auf seinen Namen. Diesem Antrag auf Zulassung des neueren oder besseren Bootes zu Gunsten des Erwerbers wurde von Seiten der Zulassungsbehörde entsprochen, wenn der Erwerber den Kaufvertrag für das neuere, bessere Boot vorlegte und den Nachweis erbrachte, dass das bessere Boot fahrtauglich war (§ 102 Abs 1 und 2 Schifffahrtsgesetz; Schreiben des Landes vom 27.10.2015, zu Punkt A 2 und D.1.) (4) Der Erwerber verkauft das alte Boot , das ihn nie interessiert hat, ohne Zulassung einem anderen Interessenten oder gar seinem ursprünglichen Verkäufer zurück. Diese Strategie hat in der geschäftlichen Praxis der Bf dermaßen problemlos funktioniert, dass der Kauf des für den Erwerber uninteressanten, alten Bootes samt Zulassung durch den Erwerber und der Verkauf des für den Erwerber uninteressanten, alten Bootes ohne Zulassung durch den Erwerber an die Bf ebenso wie die erfolgreiche Anmeldung des neuen Bootes durch den Erwerber gegenüber der Zulassungsbehörde oft am selben Tag oder innerhalb von zwei Tagen erfolgt sind (So geschah dies in den Fällen KFAG AG 10.4.2007; Kaufberger 2.7.2007; Kaufkönig 24.7.2007; Kaufheim 6.9.2007; Kaufheim 18.4.2008; KFAG AG 22.4.2008; Kaufberger 27.5.2008; Kaufenberger 4.9.2008; Kauff 26.3.2009; Dr. Kauffer 14.7.2009; Mag. Kaufferer 20.7.2009; Mag. Kauffenberger 27.7.2009; Kauffenberger 12.3.2010; DDr Kaufferer 20.4.2010; Dr. Kaufenbichler 28.5.2010; Ralph Gernkauf 16.6.2010; Kaufberg 27.7.2010; Kaufberger 21.10.2010; .Dr. Kaufhofer 7.2.2011; Dr. Kaufhöffer 29.3.2011; Kauffenberg 2.5.2011- siehe unten). In all diesen Fällen hat die Bf ein älteres Boot samt Zulassung verkauft und noch am selben Tag oder einen Tag später das ältere Boot ohne Zulassung vom Erwerber zurückgekauft (in einem Fall unterfertigte der GF der Bf den Rückkauf im Namen eines Bekannten), weil der Erwerber nur die Zulassung haben wollte, die er auf sein neueres Boot übertragen ließ. Dieser De-Facto-Verkauf von Seezulassungen, wie er im Streitzeitraum durch die Bf praktiziert worden ist, mag nicht gesetzeskonform gewesen sein (vgl. § 102 Schifffahrtsgesetz; vgl. OGH vom 31.3.2009, GZ). Er war jedoch wirtschaftliche Realität. Insoweit geht die Ansicht im Rechtsgutachten vom 24. 1. 2016 (S. 13,14), und im Vorbringen des steuerlichen Vertreters vom 2.3.2016, S. 5,8 eine gesonderte selbstständige Hauptleistung, die in der Übertragung der Zulassung bestünde, sei rechtlich nicht möglich gewesen, an den Fakten vorbei. Zur Ansicht des steuerlichen Vertreters, es sei seit Jahrzehnten nicht vorgekommen, dass ein Bootserwerber auf die Idee gekommen wäre, ausschließlich eine Bootszulassung zu erwerben (Schreiben der Steuerberatungs GmbH vom 2. 3. 2016): Genau das hat die Bf mit ihren Käufern im Streitzeitraum oft praktiziert: Verkauf eines Bootes mit Zulassung, sofortiger Rückkauf des Bootes ohne Zulassung, weil der Erwerber schon ein anderes Motorboot hatte, auf das er die Zulassung übertragen ließ. In solchen Fällen wurde bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die Zulassung ohne Boot entgeltlich übertragen (vgl. BFH vom 3.6.2009, XI R 34/08). Es ist daher als Zwischenergebnis festzuhalten: Die Bf hat im Streitzeitraum sowohl gebrauchte Motorboote mit See-Zulassung, als auch nur Seezulassungen ohne Motorboot, als auch nur Motorboote ohne Zulassung gegen Entgelt übertragen (vgl. VwGH 20.2.2008, 2006/15/0161). Seit 3.10.2016 ist es nach der neuen bundesländischer Verwaltungspraxis nicht mehr möglich, ein Boot mit Zulassung zu verkaufen. Man kann seit damals nur das Boot mit Zulassung an die nächsten Angehörigen vererben (Vorbringen des Geschäftsführers der Bf und der steuerlichen Vertreter lt. Niederschrift mündliche Verhandlung S. 2,3,4,5,7; vgl. V LGBl GZ, § 11). Wer seit 3.10.2016 eine neue See-Zulassung für den Betrieb eines privaten Motorbootes erlangen will, kann sich in eine Warteliste eintragen lassen. Die Reihung auf dieser Warteliste erfolgt nach den Grundsätzen der Transparenz und Chancengleichheit (V LGBl GZ, § 11). Die im Nahbereich dieses Sees tätigen Bootshändler erfuhren etwa 9 Monate vor dem 3.10.2016 von der geplanten Änderung der Verordnung und Verwaltungspraxis (Geschäftsführer lt. Niederschrift mündliche Verhandlung, S. 7). Allerdings konnte der Käufer der Zulassung und des Bootes (diese Käufe waren de facto bis 2.10.2016 möglich) die Zulassung vom alten, erworbenen Boot jederzeit auf ein anderes Boot, das sich in seinem Eigentum befand, übertragen. An dieser Möglichkeit hat sich bis heute nichts geändert (Berufungsvorbringen, BP-Bericht, nicht strittig; Vorbringen des Geschäftsführers der Bf und der steuerlichen Vertreter lt. Niederschrift mündliche Verhandlung S. 2,3,4,5,7; Schreiben des BFG vom 26.8.2015, RV/GZ, Punkt D.1; Schreiben des Bundesland vom 27.10.2015, GZ zu Punkten D.1 und A). Ursprünglich wurden See-Zulassungen für private Motorboote in unbegrenzter Anzahl an Eigentümer von Motorbooten ausgestellt. Damals kostete eine Zulassung eine Gebühr von ca 90 €, die an die Zulassungsbehörde zu bezahlen war. Schließlich begrenzte die Zulassungsbehörde die Anzahl der See-Zulassungen für private Motorboote auf 338 (ab 2002), später (ab 24. Mai 2012) auf 335. Diese Begrenzung galt im gesamten Streitzeitraum bereits (Aussage des Geschäftsführers lt NS mündliche Verhandlung, S. 4; vgl. §§ 17 und 37 Schifffahrtsgesetz; vgl. V LGBl für Bundesland GZ, § 3 Abs 3; vgl. V LGBl für Bundesland GZ, § 2 Abs 5; vgl. V LGBl 50/2012, § 2 Abs 5). Im gesamten Streitzeitraum zahlten die Käufer der Bf im ursächlichen Zusammenhang mit der Knappheit der Seezulassungen (es gab nur 338-335 Zulassungen) für ein neuwertiges Motorboot ohne Zulassung bis zu (vgl AR vom 29.2.2011 Bf-Khaufinger) 102.500 € (meist zahlten die Käufer der Bf viel weniger, weil sie meist gebrauchte Boote kauften), während sie für ein neuwertiges Motorboot mit See-Zulassung bis zu 380.000 € bezahlten (Beilagen BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen‘“; Berufungsvorbringen). Der Verkehrswert einer Motorbootlizenz lag im Streitzeitraum bei ca. 200.000-300.000 € (Beilagen BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen" mit der Darstellung der unversteuerten Kaufpreisanteile für Zulassungen und Boote im Zeitraum 2007-2012, vgl. OGH vom 31.3.2009 GZ mit dem Hinweis, dass für eine See-Zulassung bis zu 300.000 € bezahlt worden seien). Der Verkehrswert eines Bootes mit See-Zulassung betrug daher jedenfalls auch vom Standpunkt des durchschnittlichen Käufers bei den Geschäften der Bf ein Vielfaches des Verkehrswertes eines gleichartigen Motorbootes ohne See-Zulassung. Der Wert der Zulassung muss daher im Streitzeitraum bei den Geschäften der Bf auch vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers unvergleichlich höher gewesen sein als der Verkehrswert des zeitgleich erworbenen Bootes ( vgl. EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin). Daraus folgt: Für den durchschnittlichen Käufer muss in Bezug auf die Geschäfte der Bf die Seezulassung wichtiger gewesen sein als das Boot, das mit der Zulassung erworben worden ist (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165). Dies spricht dafür, die Überlassung der Seezulassung als wirtschaftlich überwiegende Leistung und gerade wegen der leichten Trennbarkeit vom Boot, für welches die Zulassung eingeräumt worden ist, als selbstständige Hauptleistung im Rahmen dieser Kaufverträge anzusehen. Zu den einzelnen, strittigen Geschäften der Bf: 2007: Mit AR vom 15.2.2007 verkaufte die Bf dem Alexander Kaufenberg ein Motorboot Rio Espera Bj 1972 mit See-Zulassung 234 um insgesamt 240.000 € (unversteuerter Wert der Zulassung 200.000 €, unversteuerter Wert des Bootes 30.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 230.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht, siehe Bootsliste 2007, lfd Nr. 65/5 aus 2006 mit Hinweis auf Einkauf vom 6.6.2006). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an Alexander Kaufenberg das Boot ohne Zulassung zurückgekauft hat. Daraus folgt: Die Bf hat dem Käufer das Boot samt See-Zulassung verkauft, sodass der Käufer das verkaufte Boot am See verwenden konnte. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer. Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan ; EuGH 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich ; EuGH 15.5.2001, C-34/99 Primback; EuGH vom 21.2.2008, C-425/06 ). a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn der Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollte, als mit diesem alten gebrauchten Boot (BJ 1972 ) auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollte als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für den Käufer oder seine Erben unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes (2007) damit zu rechnen, dass dieses Boot (BJ 1972 ) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich des Käufers ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot Rio Espera BJ 1972 trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das der Käufer verfügen konnte, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes des Käufers konnte der Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 30.000 €, die Zulassung jedoch um mindestens 200.000 € verkaufen zu können, da für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in der Größenordnung von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten, der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, kann der Käufer jederzeit (wenn er hinreichende finanzielle Mittel haben sollte) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch den Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnte der Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession war jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch den Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Bo ot übertragen werden, für welches der Käufer verfügungsberechtigt (§ 2 Z 27; § 102 Abs 1 Schifffahrtsgesetz) war. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an den Käufer ging somit jedenfalls für den Käufer wesentlich über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte sofort nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch den Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf bei wirtschaftlicher Betrachtung auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Rechtsgutachten Rechtsgutachter (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für den Kunden, die Lieferung an ihn zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) wesentlich über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist: Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später jederzeit übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung. g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. Mit AR vom 26.3.2007 verkaufte die Bf an Frau Bettina und an Herrn Johann Kaufferer ein Motorboot Supra Competition, BJ 1986 mit See-Zulassung 345 um insgesamt 235.000 € (Wert der unversteuerten Überlassung der Zulassung 227.000 €, Wert der unversteuerten Lieferung des Bootes 3.000 € lt. Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Der Einkaufspreis der Bf hatte 230.000 € betragen (s. die o.e. Beilage BP-Bericht, s. Rechnung des Peter Kheufenhofer an die Bf vom 19.3.07, siehe Bootsliste 2007 lfd Nr. 55 19.3.2007). Ein Sachverhalt, wie er dem Sachverhalt betreffend die AR vom 27. 5.2008 an Stefan Kaufberger vergleichbar wäre, kann in Bezug auf diesen Vorfall nicht festgestellt werden. Dh, es kann nicht festgestellt werden, dass die Bf unmittelbar nach dem Verkauf des Bootes samt Zulassung an Herrn und Frau Kaufferer das Boot ohne Zulassung zurückgekauft hat. Die Bf hat den Käufern das Boot samt See-Zulassung verkauft, sodass die Käufer das verkaufte Boot am See verwenden konnten. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an die Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an die Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarben die Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen Sachverhaltsbezogen ergibt sich, dass die in Rede stehenden Leistungen (Lieferung eines Bootes, Überlassung der See-Zulassung) unabhängig voneinander - jeweils als Hauptleistungen - in Anspruch genommen werden konnten und tatsächlich auch wurden. Die Bf hat in vielen Fällen bei wirtschaftlicher Betrachtung nur die See-Zulassungen gegen Entgelt übertragen (siehe die erwähnten Geschäfte mit KFAG AG, Kaufberger, Kaufkönig u.v.a). Die Bf hat auch in vielen Fällen nur Boote ohne See-Zulassungen verkauft (vgl. z.B. Verkauf des Motorbootes an Peter Keuffenberger mit AR vom 24.7.2009)(vgl. VwGH vom 20.2.2008, 2006/15/0161). b.) Im Zusammenhang mit der Nutzungsdauer und dem Verkehrswert: größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: Selbst wenn die Käufer mit dem Boot und der Zulassung zunächst nichts anderes vorgehabt haben sollten, als mit diesem gebrauchten Boot auf Grund der See-Zulassung den See zu befahren, und auch jahrelang nichts anderes getan haben sollten als dies, war von Anfang an nicht zu übersehen, dass die See-Zulassung ein zeitlich unbegrenzt nutzbares Wirtschaftsgut sein würde, das auch nach vielen Jahrzehnten noch für die Käufer unverändert nutzbar sein würde. Das gebrauchte Boot hatte jedenfalls eine begrenzte Nutzungsdauer. Es war zum Zeitpunkt des Kaufes damit zu rechnen, dass dieses gebrauchte Boot (BJ 1986) zu einem späteren Zeitpunkt nicht mehr verwendungsfähig sein würde und durch ein anderes gebrauchtes oder neues Boot im Verfügungsbereich der Käufer ersetzt werden würde, auf das die See-Zulassung übertragen werden würde. Daher hatte die See-Zulassung von vornherein auch einen eigenen, vom erworbenen Boot trennbaren Zweck, weil sie zeitlich unbegrenzt war, während das erworbene Boot einer Abnützung unterlag, wobei die Zulassung zeitlich unbegrenzt auch auf ein anderes Boot, über das die Käufer verfügen konnten, übertragbar war. Für den Fall eines gewissen Geldbedarfes der Käufer konnten die Käufer im Jahr des Kaufes damit rechnen, das Boot um ca 3000 €, die Zulassung jedoch um mindestens 200.000 € verkaufen zu können, da für See-Zulassungen im Streitzeitraum Preise in der Größenordnung von 200.000 € - 300.000 € bezahlt worden sind. Schon auf Grund der unbegrenzten Lebensdauer und Übertragbarkeit der Seezulassung und des beträchtlichen Alters des gebrauchten , der normalen Abnützung unterliegenden Bootes, sowie aus dem unvergleichlich höheren Verkehrswert der Zulassung muss geschlossen werden, dass die Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Käufers eine wesentlich größere wirtschaftliche Bedeutung hatte als das Boot. c.) Knappheit der Zulassung-größere wirtschaftliche Bedeutung der Zulassung: In dieses Bild fügt sich: Spätestens dann, wenn das Boot einmal seine Funktion nicht mehr erfüllen kann, können die Käufer jederzeit (wenn sie hinreichende finanzielle Mittel haben sollten) ein neues Boot kaufen und die Zulassung auf das neue Boot übertragen lassen. Wenn aber die Zulassung durch die Käufer einmal aufgegeben worden sein sollte (insbesondere durch den Verkauf eines Bootes samt dieser Zulassung, wie dies jedenfalls im Zeitraum 2007-2.10.2016 möglich war), konnten die Käufer im Zeitraum 2007-2.10.2016 mit unvergleichlich mehr Geld nur dann eine neue Konzession (zusammen mit einem anderen Boot, mit dem die neue Konzession verbunden war) erwerben, wenn eine solche Konzession (mit Boot ) auf dem Markt angeboten worden sein sollte. Dh, die Konzession ist jedenfalls aus der Sicht der Jahre 2007-2.10.2016 ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als jedes Motorboot, weil es nur 338-335 Seekonzessionen gab und weil man unvergleichlich mehr Boote auf dem Markt bekommen konnte. Die Konzession hatte daher nicht nur wegen des höheren Verkehrswertes (vgl. EuGH vom 22. Oktober 1998 in den Rechtssachen C-308/96 und C-94/97, Madgett und Baldwin, Slg. 1998, I-0000, Randnr. 24; EuGH vom 22.1.2015, C-55/14; - in beiden Entscheidungen spielte der Verkehrswert der einzelnen Leistungen einer Mehrheit von Leistungen eine entscheidende Rolle), der unvergleichlich längeren Lebensdauer, sondern auch wegen der unvergleichlich größeren Knappheit für den durchschnittlichen Käufer eine wirtschaftliche Bedeutung, die die Bedeutung des erworbenen Motorbootes wesentlich überstieg (vgl. VwGH 23.5.2013, 2010/15/0165 zu einem anderen Leistungsbündel, bei welchem die steuerlich für den Steuerzahler günstigeren Leistungsteile für den durchschnittlichen Leistungsempfänger ebenso von geringerer Bedeutung waren) . Aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ergibt sich ferner: d.) jederzeitige Übertragbarkeit der Zulassung : Zudem konnte die SEE – Zulassung durch die Käufer jederzeit nach Abschluss des Kaufes vom 26.3.2007 auf ein beliebiges anderes gebrauchtes oder neues Boot der Käufer (§ 2 Z 27, § 102 Abs 1 Schifffahrtsgesetz) übertragen werden. Der Zweck der Überlassung der See-Zulassung an die Käufer ging somit jedenfalls für einen durchschnittlichen Käufer weit über eine optimale Ergänzung der Lieferung des zeitgleich verkauften gebrauchten Bootes hinaus, dh der Zweck der Überlassung der See-Zulassung konnte nach Abschluss des Kaufes des Motorbootes samt Zulassung durch die Käufer jederzeit vom erworbenen Motorboot getrennt werden. Gerade dieser Aspekt der jederzeitigen Trennbarkeit, der Umstand, dass die strittigen See-Zulassungen durch die Bf auch tatsächlich oft getrennt von den Booten entgeltlich überlassen wurden, ebenso wie der Aspekt der unvergleichlich längeren Lebensdauer der Zulassung verglichen mit der Nutzungsdauer des Bootes sprechen ebenso dafür, die Übertragung der Zulassung als selbstständige Hauptleistung anzusehen. e.) Zweck der Differenzbesteuerung: Es ist nicht gerechtfertigt, den steuerlichen Vorteil der Differenzbesteuerung, der für die Lieferung eines gebrauchten Motorbootes in Anspruch genommen werden darf (Art 314 MWStRL), auf eine damit im Zusammenhang stehende Überlassung eines Rechtes (See-Zulassung) auszudehnen, wenn dieses Recht, so wie im vorliegenden Fall jederzeit nach Beendigung des Liefervorganges von diesem gebrauchten Motorboot getrennt werden durfte, und auf ein anderes gebrauchtes oder neues Motorboot übertragen werden durfte. Zudem hatte bei einem derartigen Geschäft für den durchschnittlichen Käufer die Übertragung der Zulassung eine unvergleichlich größere wirtschaftliche Bedeutung als die Übergabe des gebrauchten Bootes. Die Ansicht im Gutachten (S. 14), die Spaltung der sonstigen Leistung vom Fahrzeug würde den Zweck der Differenzbesteuerung vereiteln, wird daher nicht geteilt, da es bei der Differenzbesteuerung um die Besteuerung gebrauchter körperlicher Sachen geht, während es bei diesen strittigen Geschäften in erster Linie um die Übertragung eines Rechtes gegangen ist. f.) Zweck der Übertragung des Rechtes: Hat eine sonstige Leistung, die im wirtschaftlichen Zusammenhang mit einer Lieferung steht, den alleinigen Zweck für die Empfänger, die Lieferung an sie zu erleichtern, so ist die sonstige Leistung unselbstständige Nebenleistung der Lieferung (EuGH vom 15.5.2001, C-34/99 Primback obiter; vgl. auch EuGH vom 11.1.2001, C-76/99 Kommission/Frankreich: in beiden vom EuGH beurteilten Fällen war das Verhältnis der Nebenleistungen zur Hauptleistung unvergleichlich enger als das Verhältnis der hier zu beurteilenden Leistungen zueinander). Diese Voraussetzung ist hier nicht erfüllt, da der Zweck der sonstigen Leistung (Überlassung der See-Zulassung ) weit über den Zweck der Erleichterung der Lieferung des zeitgleich gelieferten Motorbootes hinausgegangen ist. Die Zulassung diente vom Standpunkt eines durchschnittlichen Käufers aus betrachtet nicht nur der Befahrung des Sees mit dem zeitgleich mit der Zulassung erworbenen Boot, sie diente auch der Befahrung des Sees mit einem anderen Boot des Käufers, auf das die Zulassung später übertragen werden konnte. Die Überlassung der See-Zulassung ist aus den oben erwähnten Gründen in diesem Fall eine selbstständige Hauptleistung . g.) alternative Begründung: Würde man entgegen der in diesem Erkenntnis vertretenen Ansicht die Lieferung des Bootes und die Übertragung der Zulassung als wirtschaftliche Einheit ansehen, wäre damit für die Bf nichts gewonnen, da diesfalls zwar eine einheitliche Leistung vorläge, die aus zwei Aspekten (Bootslieferung, Übertragung der Zulassung) bestünde, wobei die wirtschaftliche Bedeutung der Übertragung der Zulassung aus der Sicht des durchschnittlichen Käufers bei wirtschaftlicher Betrachtung weitaus überwiegen würde, da der Verkehrswert der Zulassung unvergleichlich höher als der Verkehrswert des Bootes war, da die Zulassung unvergleichlich langlebiger als das Boot war, da die Zulassung ein wesentlich knapperes Wirtschaftsgut als das Boot war, und da die Zulassung jederzeit auf ein beliebiges Boot, welches sich im Eigentum des Erwerbers befand, übertragbar war. Würde man dieser Ansicht (einheitliche Leistung) folgen, würde nicht einmal die Lieferung des gebrauchten Bootes der Differenzbesteuerung unterliegen. Dieser Vorgang unterliegt daher jedenfalls in Bezug auf die Übertragung der See-Zulassung nicht der Differenzbesteuerung. Die Besteuerung dieses Vorgangs durch das Finanzamt erfolgte daher zu Recht. AR vom 10.4.2007 an die KFAG Invest AG : Die Bf verkaufte am 10.4.2007 der KFAG AG ein Boot Regal 200 Valanty BJ 1992 mit See-Zulassung 456 um 260.000 €. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an. Das Boot ohne die Seezulassung wurde noch am selben Tag mit Gutschrift Nr. 94/2007 um 7.500 € durch die Bf von der Käuferin zurückgekauft (Rechnung vom 10.4.07 durch die Bf an KFAG AG, Bootsliste 2007 mit der Eintragung vom 10.4.2007). Der KFAG AG kann es bei diesem Vorgang nur um den Erwerb der Seelizenz gegangen sein. Andernfalls hätte sie nicht postwendend das Boot der Bf zurückverkauft. Bei wirtschaftlicher Betrachtung wurde nur die See-Zulassung durch die Bf an die Käuferin verkauft, die diese Zulassung offensichtlich zeitgleich auf ein anderes Boot übertragen haben muss und daher das alte Boot Regal 200 Valanty, BJ 1992 nicht benötigte. Hier diente der Verkauf des Bootes Regal 200 Valanty BJ 1992 durch die Bf an die Käuferin nach dem erkennbaren Willen der Vertragspartner nur der zeitgleichen Übertragung der Seelizenz durch die Bf an die Käuferin. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung der Bf an die Käuferin erschöpfte sich in der Überlassung der Seelizenz (vgl. BFH vom 3.6.2009, XI R 34/08 ; vgl. VwGH 18.7.2001, 99/13/0176;). Dies war keine Lieferung einer beweglichen körperlichen Sache (§ 24 UStG 1994) durch die Bf an die Käuferin; Bei wirtschaftlicher Betrachtung hat die Bf der Käuferin nur die Seezulassung und nichts anderes verkauft. Die Differenzbesteuerung ist daher nicht anwendbar. Die Besteuerung dieses Vorfalles durch das Finanzamt ist zu Recht erfolgt. AR vom 29.5.2007 an Ulrich Kaufhütter : Die Bf verkaufte am Beginn der Badesaison 2007 am 29.5.2007 diesem Käufer ein Boot Cranci 24 BJ 1997 mit See-Zulassung 567 um 285.000 € (Wert der unversteuerten Überlassung der Zulassung 252.000 €, Wert der unversteuerten Lieferung des Bootes 28.000 € laut Aufstellung „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Der Einkaufspreis hatte 280.000 € betragen. Die Bf wandte auf diesen Vorfall die Differenzbesteuerung an (Rechnung vom 29.5.07 durch die Bf an Herrn Kaufhütter, Bootsliste 2007 mit der Eintragung Nr. 109 vom 8.10.2007 und mit der Eintragung Nr. 72 vom 6.5.2007; Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Das Boot ohne die Seezulassung wurde nach Beendigung der Badesaison 2007 am 8.10.2007 mit Gutschrift Nr. 333/2007 um 28.000 € durch die Bf von Herrn Kaufhütter zurückgekauft (Rechnung vom 29.5.07 durch die Bf an Herrn Kaufhütter, Bootsliste 2007 mit der Eintragung Nr. 109 vom 8.10.2007 und mit der Eintragung Nr. 72 vom 6.5.2007; Beilage BP-Bericht „Erlöse Differenzbesteuerung-Seeseezulassungen“). Beim Verkauf des Bootes samt Zulassung am Beginn der Badesaison 2007 am 29.5.07 ging es dem Käufer offensichtlich um den Erwerb eines Bootes samt Berechtigung, damit den See befahren zu dürfen. Dies war jedoch nicht der einzige Zweck dieses Rechtsgeschäfts. Die Überlassung der Zulassung durch die Bf an den Käufer stand im wirtschaftlichen Zusammenhang mit der Lieferung des gebrauchten Bootes an den Käufer: Auf Grund der Übertragung der See-Zulassung erwarb der Käufer das Recht, dieses gekaufte Boot auf dem See verwenden zu dürfen . Dennoch kann nicht festgestellt werden, dass die Übertragung der See-Zulassung aus der Sicht eines durchschnittlichen Verbrauchers (Käufers) (vgl. EuGH vom 25.2.1999 C349/96 Card Protection Plan) nur das Mittel zum Zweck dargestellt hat, um dieses gebrauchte Boot unter optimalen Bedingungen erwerben zu können. a.)Getrennte Inanspruchnahme der strittigen Leistungen