UFSG RV/0016-G/02

In der an den Sohn G. vermieteten EG-Wohnung in der M.-Gasse hat der Bw. während des aufrechten Mietverhältnisses die Etagenheizung eingebaut und Fenster ausgetauscht, ohne für eine Kostenübernahme bzw. zumindest angemessene Kostenbeteiligung durch den Sohn zu sorgen. Dies obwohl durch den Einbau der Etagenheizung eine Kategorieverbesserung erreicht wurde, die, i.V.m. den weiteren Instandhaltungs-/-setzungsmaßnahmen, bei der Neuvermietung im Jahr 1998 eine Anhebung des Mietzinses um mehr als das Vierfache erlaubte. Der im Verfahren vorgebrachte Einnahmenanstieg ist nach der übermittelten Mietenaufstellung tatsächlich lediglich auf die Anhebung des (unzulässigen) EVB im Laufe des Jahres 1993 auf jene Höhe zurückzuführen, durch welche rechnerisch Hauptmietzins und EVB an den im MRG ursprünglich vorgesehenen Kategorie B-Mietzins von 16,50 S/m² herangeführt wurden. Im Jahr 1993 war dieser allerdings aufgrund der zwischenzeitigen Valorisierung bereits auf 22,20 S/m² angestiegen. Es bedarf keiner weiteren Erörterung, dass die durch die Anhebung des EVB erzielten Mehrerlöse von rd. 6.500,- S jährlich einer angemessenen Vereinbarung nach § 4 Abs.3 Z.2 MRG nicht entsprechen. Damit hat der Bw. beim MV mit seinem Sohn G. neben der Vereinbarung eines absolut nicht angemessenen, freien Mietzinses auch im Bereich der Kostenbeteiligung der Mieter die zulässigen Möglichkeiten bei Weitem nicht ausgeschöpft bzw. Maßstäbe angelegt, aufgrund derer eine Vergleichbarkeit mit Fremdmietverhältnissen nicht gegeben ist. Ein weiterer Unterschied zur Fremdvermietung ergibt sich im Zusammenhang mit der Wertsicherungsvereinbarung. Während der Bw. für die Wohnung im 2.OG die vereinbarte Indexanpassung auch tatsächlich (mehrmals) fällig gestellt hat, wurde hinsichtlich des MV mit dem Sohn die Geltendmachung der vereinbarten Mietzinserhöhung über einen Zeitraum von fast zehn Jahren verabsäumt. Dies obwohl in dessen Mietvertrag der Basismonat für die Wertanpassung mit Februar 1984 angegeben wird, somit rd. 4 1/2 Jahre vor dem Beginn des MV liegt, und damit eine Wertanpassung noch wesentlich früher nahe liegend gewesen wäre. Die Tatsache, dass Wertsicherungsklauseln vereinbart wurden, deutet, entgegen der Ansicht des Bw., für sich noch nicht auf eine Fremdüblichkeit des Vertrages hin. Vielmehr wird sie zu einem Indiz gegen eine solche Beurteilung, wenn die Zinsanpassungen, bei Vorliegen der Voraussetzungen - im Gegensatz zu Fremdmietverhältnissen -, tatsächlich nicht geltend gemacht werden. Schlussendlich stellt auch die beim Mietvertrag mit dem Sohn G. vereinbarte Übernahme der Kosten der Mietvertragsvergebührung durch den Vermieter eine unübliche Abweichung gegenüber Fremdmietverträgen dar. Insgesamt ergibt sich damit ein Gesamtbild des MV mit dem Sohn G., wie es in dieser Form unter wirtschaftlich agierenden Fremden nicht denkbar erscheint. Ein Vermieter, der, obwohl ein angemessener Mietzins frei vereinbar gewesen wäre, tatsächlich nicht einmal den durch § 16 Abs. 2 MRG beschränkten Mietzins vereinbart hat, der zudem die Möglichkeiten der Übertragung von Erhaltungskosten auf den Mieter nicht ausschöpft, anderseits aber dennoch nützliche Verbesserungen innerhalb des Mietgegenstandes, die zu einer Standardanhebung führen, erst nach Beginn des MV durchführt, ohne für eine angemessene Mitfinanzierung durch den Mieter zu sorgen, der nicht einmal die vereinbarten Wertsicherungen des Mietzinses einfordert und der auch noch die Mietvertragsgebühr für den Mieter übernimmt, lässt ein Streben nach Einkünfteerzielung eindeutig vermissen. Die vom FA gezogene Schlussfolgerung, das MV mangels Fremdüblichkeit aus den Einkunftsquellen des Bw. auszuscheiden, erweist sich somit aus Sicht des unabhängigen Finanzsenates als gerechtfertigt. ad b) zum MV mit dem Sohn E. in der C.-Straße: Zwar legt der Vergleich mit dem im Jahr 1962 für die Wohnung im 2.OG nach § 16 Abs.2 MG mit 6,50 S/m² vereinbarten, freien Mietzins nahe, dass der im Jahr 1980 für die an den Sohn vermietete Wohnung festgelegten Zinshöhe von 8,50 S/m² ebenfalls eine freie Mietzinsvereinbarung zugrunde lag. Allerdings wurde dies durch das Ermittlungsverfahren letztlich nicht untermauert, sodass, dem Vorbringen des Bw. entsprechend, davon ausgegangen wird, dass dieses MV den Mietzinsbeschränkungen des MG unterworfen gewesen war. Nach dem Inhalt des Mietvertrages war die Wohnung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses weder mit Bad noch mit WC ausgestattet. Anderseits waren die übrigen Wohnungen des Hauses bereits bei ihrer Vermietung in den 50iger/60iger Jahren des vergangenen Jahrhunderts jeweils zwar nicht mit einem Bad, wohl aber mit einem WC ausgestattet gewesen. Es ist daher davon auszugehen, dass dieser Standard auch für die an den Sohn vermietete Wohnung im 1.OG gegeben war und die Wohnung somit zumindest dem Standard einer Kategorie C-Wohnung entsprochen hatte. Nach der im Verfahren vorgelegten Mietzinsaufgliederung des Bw. wurde der im Mietvertrag mit 8,50 S/m² vereinbarte mtl. Hauptmietzins ab 1984 auf 9,80 S/m² valorisiert. Im Jahr 1988 wurde nach dieser Aufstellung der mtl. Hauptmietzins auf 1,-S/m² "umgestellt" und durch einen EVB gem. § 45 MRG von 12,50 S/m² (ab 1992 erhöht auf 14,-S/m²) ergänzt. Die Wohnungskategorie wird in dieser Übersicht mit "B" ausgewiesen. Gem. § 16 Abs. 2 MRG betrug der höchstzulässige Mietzins für Wohnungen der Kategorie B ab 1.1.1982 16,50 S/m², jener für die Kategorie C 11,- S/m². Frühestens ab 1.3.1984 war die Valorisierung auf 18,30 S/m² (Kat. B) bzw.12,20 S/m² (Kat. C), ab 1.12.1988 eine weitere Anpassung auf 20,20 S/m² (Kat. B) bzw. 13,40 S/m² (Kat. C) und ab 1.1.1992 auf 22,20 S/m² (Kat. B) bzw. 14,80 S/m² (Kat. C) wirksam. Der Vergleich zeigt, dass für die Wohnung im 1.OG, für welche, da bei Vertragsabschluss noch die Bestimmungen des MG gegolten hatten, die Vereinbarung eines EVB nach § 45 MRG grundsätzlich zulässig war, offenbar ab der Mietzinsvalorisierung im Jahr 1988 ein aus Hauptmietzins + EVB bestehender Mietzins in Anlehnung an die Grenzen des MRG für Wohnungen der Kategorie B eingehoben wurde. Dies spricht dafür, dass diese Wohnung neben einem WC auch über ein Bad verfügte. Beim Mietvertrag mit dem Sohn E. aus dem Jahr 1990 über die Wohnung im EG ging der Bw. nach dem Vorbringen im Verfahren davon aus, dass es sich ebenfalls um eine Wohnung der Ausstattungskategorie B handelte, für welche hinsichtlich des Hauptmietzinses die im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch § 16 Abs. 2 MRG iVm. der Kundmachung, BGBl 563/1988 vorgegebene Obergrenze von 20,20 S/m² maßgeblich war. Allerdings wurde, wie dargestellt, tatsächlich im Mietvertrag vom 18. Juni 1990 ein Hauptmietzins von nur 12,54 S/m² vereinbart, somit nicht einmal die für Wohnungen der Kategorie C zulässige Höhe erreicht und die für Wohnungen der Kategorie B gesetzlich vorgesehene Höchstgrenze sogar um rd. 38% unterschritten. Der Inhalt des Mietvertrages vom 18. Juni 1990 bestätigt die Angaben des Bw. im Verfahren, wonach die Wohnung bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Etagenheizung ausgestattet war (die Abgabenerklärung für 1990 weisen korrespondierend Instandsetzungskosten für die Erweiterung der Etagenheizung aus). Im Gegensatz zum Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung waren lt. Mietvertrag in der Wohnung sowohl eine Küche als auch Bad und WC vorhanden. In Verbindung mit den übrigen Ausstattungsmerkmalen lag damit bereits bei Vertragsabschluss eindeutig eine Wohnung der Ausstattungskategorie A vor, für welche der valorisierte, höchstzulässige Hauptmietzins durch das BGBl 563/1988 ab 1.11.1988 mit 26,90 S/m² festgelegt worden war. Dieser Wert wurde mit dem Mietvertrag vom 18. Juni 1990 somit sogar um mehr als 53% unterschritten. So wie beim MV mit dem Sohn G. im November 1988 stellte sich auch bei diesem Mietvertrag die Frage eines EVB nach § 45 MRG aufgrund des Neuabschlusses nach dem 1.1.1982 nicht. Dennoch hat der Bw. im Verfahren die Einhebung eines EVB ab Vertragsabschluss bekannt gegeben, durch welchen sich ein Mietzins (Hauptmietzins + EVB) von 13,50 S/m² (ab 1992 von 15,- S/m² ) errechnet. Dies entspricht exakt jener Miethöhe, wie sie für die Wohnung im 1.OG angegeben wurde. In Berücksichtigung der Unzulässigkeit einer EVB-Einhebung für dieses Mietverhältnis wurde damit allerdings lediglich die für Wohnungen der Kategorie C gesetzlich zulässige Zinshöhe erreicht bzw. leicht überschritten. Abgesehen von der Tatsache, dass sich bei Summierung beider Werte mit 13,50 S/m² von Beginn an ein Wert ergibt, der vom Inhalt des Mietvertrages abweicht, wird der gesetzlich beschränkte Höchstmietzins der Kategorien A und B somit in jedem Fall bei Weitem nicht erreicht. Nach der mietrechtlichen Judikatur führt die Zumietung einer weiteren selbständigen Wohnung zum Zwecke des Zusammenschlusses mit einer bereits angemieteten Wohnung zu einer Novation des bisherigen MV, das rechtlich mit der dazu gemieteten Wohnung eine Einheit bildet , somit nunmehr beide Wohnungen umfasst. Maßgeblich für die Kategoriezuordnung ist in diesem Fall die Gesamtausstattung beider Wohnungen im Zeitpunkt der Novation. War mit der Zusammenlegung eine Kategorieanhebung verbunden, bestimmt sich der zulässige Mietzins nach § 16 Abs.1 Z 4 MRG, ist also in angemessener Höhe frei vereinbar, wenn das im Rahmen des neuen Mietverhältnisses geschaffene Bestandobjekt zumindest über die Ausstattungsmerkmale der Kategorie B verfügt und eine Gesamtnutzfläche von mehr als 130 m² aufweist, sofern die Vermietung innerhalb von sechs Monaten nach Räumung durch den Vormieter erfolgt (vgl. MietSlg 36.595 und 39.339). Für die Wohnung im 1.OG trat durch die Zusammenlegung mit der EG-Wohnung im Jahr 1990 zweifellos eine Kategorieanhebung, nicht nur auf B sondern vielmehr auf A ein (vgl. Werbungskosten 1990/ Erweiterung der Etagenheizung). Da beide Wohnungen nach der Aktenlage über eine Nutzfläche von je 67,8 m² verfügten, war zudem auch das Größenmerkmal erfüllt. Nach dem mit der Aktenlage übereinstimmenden Vorbringen des Bw. war die im Jahr 1990 an den Sohn E. vermietete EG-Wohnung bis zur Betriebsaufgabe am 31.12.1989 als Magazin für seinen Gewerbebetrieb angemietet worden. Zuletzt hatte der Bw. in der Gewinnermittlung seines Gewerbebetriebes für 1989 Kosten für Büro- und Magazinmiete im Haus in der C.-Straße geltend gemacht. Am 16. Jänner 1990 hatte der Bw. das FA ersucht, ihm "zufolge der Auflösung seiner Betriebe" künftig die Post an seine Adresse in der C.-Straße zuzustellen. Am 5. Februar 1990 hatte er in einer weiteren Eingabe an das FA darauf verwiesen, dass die im Zusammenhang mit seinen Betrieben angefallenen Büroarbeiten nunmehr abgeschlossen seien und daher seine Zustelladresse künftig an seiner Wohnadresse in der M.-Gasse liege. Im Haus in der C.-Straße würden weiterhin schriftliche Betriebsunterlagen gelagert. Die ab 1. Juni 1990 wirksame Vermietung an den Sohn erfolgte unter diesen Umständen eindeutig innerhalb der durch § 16 Abs. 1 Z. 4 MRG vorgegebenen Frist. Auch im Mietvertrag vom Juni 1990 wäre daher eine freie Mietzinsvereinbarung in angemessener Höhe zulässig gewesen. Somit war bezüglich dieses Mietverhältnisses ebenfalls die Angemessenheit des vereinbarten Mietzinses im Fremdvergleich zu klären, wobei als Maßstab der Zustand der Wohnung nach der Zusammenlegung heranzuziehen ist. Das Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung, der Zustand der Wohnung nach der Benutzung als Magazin für den Gewerbebetrieb des Bw. hätte eine Vermietung für Wohnzwecke am freien Markt ausgeschlossen, ist daher nicht Ziel führend. Zudem steht es im Widerspruch zum Inhalt des Mietvertrages vom Juni 1990, nach welchem nicht nur Küche, Bad und WC vorhanden gewesen waren, sondern der die Ausstattung der Wohnung insgesamt als gut und ihre Brauchbarkeit sogar als sehr gut bezeichnet . Die Überlegungen des Bw. bezüglich einer Vermietung an zwei verschiedene Fremdmieter zu unterschiedlichen Zeitpunkten gehen ebenfalls ins Leere, weil auch bei einem Fremdvergleich davon auszugehen ist, dass ein und der selbe Fremdmieter Interesse am Zumieten der zweiten Wohnung hat, um durch eine Wohnungszusammenlegung eine entsprechend größere Nutzfläche für sich zu erlangen. Ein Fremdvergleich hat von der Überlegung auszugehen, zu welchen Bedingungen ein fremder Mieter die zusammengelegte Kategorie A-Wohnung gemietet bzw. der Vermieter diese an einen Fremden vermietet hätte. Doch selbst ohne die Zusammenlegung mit der Wohnung im 1.OG war die im Jahr 1990 an den Sohn E. vermietete Wohnung im EG nach dem Inhalt des Mietvertrages der Kategorie A zuzuordnen und wäre zu einem angemessenen freien Zins vermietbar gewesen. Auch zu dieser Wohnung erscheint in Hinblick auf die fehlenden Werbungskosten für die Mietersuche in der Abgabenerklärung des Bw. für 1990 - im Gegensatz zu jenen bei Fremdvermietung in den Jahren 1991 und 1994 (bzw. 1998 und 2000 zum Mietobjekt in der M.-Gasse) - im Übrigen nicht glaubhaft, dass der Bw. tatsächlich ernsthaft bemüht war, die Wohnung vor der Vermietung an seinen Sohn als selbständige Einheit fremd zu vermieten, zumal im 1. Halbjahr 1990 bereits die Arbeiten für die Wohnungszusammenlegung im Gange waren, wie einer Eingabe des Sohnes E. an das EVU vom August 1990 zu entnehmen ist. Demnach war die Zusammenlegung der beiden Wohnungen spätestens am 16. Juni 1990 abgeschlossen gewesen. Wie ausgeführt, bildet nach der Literatur bei Ermittlung der angemessenen Höhe des frei zu vereinbarenden Hauptmietzinses der gesetzliche Kategoriemietzins für derartige Wohnungen (26,90 S/m²) - bzw. ab Geltung des 3.WRÄndG auch der Richtwertzins - grundsätzlich eine Untergrenze. Darüber hinaus sind auch für die vereinigte Kategorie A-Wohnung in der C.-Straße Vergleiche mit den übrigen, vom Bw. mit Fremdmietern frei vereinbarten Mietzinsen anzustellen. Zu berücksichtigen ist dabei allerdings, dass sich aufgrund der anders gelagerten, zeitlichen Situation entsprechend andere Indexanpassungen ergeben. Aufgrund der zeitlichen und örtlichen Nähe bietet sich als Vergleichspreis für die an den Sohn E. vermietete Gesamtwohnung ab Juni 1990 zunächst die ab 1991 als Geschäftsraum fremd vermietete, zweite EG-Wohnung im Haus des Bw. in der C.-Straße an. Dabei ist neben der unterschiedlichen Nutzungsart auf den beträchtlichen Größenunterschied (135 m² : 67,8 m²), die uneinheitliche Geschosslage und den Unterschied in der Ausstattungskategorie (die zweite EG-Wohnung war aufgrund der fehlenden Etagenheizung als Kategorie B-Wohnung einzustufen) Bedacht zu nehmen. Im März 1991 war, wie bereits ausgeführt, für die zweite EG-Wohnung als Geschäftsraum ein Hauptmietzins von 54,67 S/m² frei vereinbart worden. Im März 1994 war sie für Wohnzwecke um einen als angemessen erachteten freien Mietzins von 75,74 S/m² vermietet worden. Der gesetzliche Richtwertzins hätte im Vergleich dazu zu diesem Zeitpunkt 69,50 S/m² betragen. Die Indexveränderung von 3,4 zwischen Juni 1990 und März 1991 ist vernachlässigbar, aus jener zwischen Juni 1990 und März 1994 ergibt sich - bezogen auf den Juni 1990 - ein indexbereinigter Mietzins von 63,47 S/m² für die kleinere Kategorie B-Wohnung im EG des Hauses in der C.-Straße. Damit hat der vom Sohn ab Juni 1990 vereinnahmte Nettomietzins (ohne BK aber inklusive der übrigen mietrechtlichen Zinsbestandteile) von 16,20 S/m² nur einen Bruchteil des für die nach Größe und Ausstattung minderwertigere, zweite Erdgeschosswohnung erzielten Mietentgeltes erreicht. Es erübrigt sich unter diesen Umständen auf das Vorbringen des Bw. betreffend die exponierte Lärmsituation der Wohnung einzugehen, zumal diese für die zweite EG-Wohnung in gleicher Weise zutrifft. Im Übrigen wird hinsichtlich der Lärmbeeinträchtigung auf die Ausführungen zur Wohnung in der M.-Gasse verwiesen. Ein Vergleich mit den beiden fremd vermieteten Kategorie A-Wohnungen des Bw. in der M.-Gasse, die auch in der Wohnungsgröße jener in der C.-Straße nach der Zusammenlegung durchaus ähnlich sind, ergibt nach Indexbereinigung - bezogen auf den Juni 1990 - 74,39 S/m² für die Wohnung im 2.OG des Hauses in der M.-Gasse und 67,20 S/m² für die im EG gelegene Wohnung (MV 1998). Dass sich damit die aus dem MV mit dem Sohn E. vereinnahmte Nettomiete von 16,20 S/m² in keiner Weise als angemessen erweist, liegt auf der Hand. Eine andere Beurteilung aufgrund allfälliger Detailunterschiede im Ausstattungs- oder Erhaltungszustand ist auszuschließen, zumal, wie ausgeführt, als Vergleichsbasis vom Zustand der Wohnung bei Vermietung, somit nach erfolgter Zusammenlegung und den damit gleichzeitig durchgeführten Instandsetzungsarbeiten, heranzuziehen ist. Auch bei diesem Mietverhältnis liegt somit allein aufgrund der Höhe des Mietentgeltes die abgabenrechtlich erforderliche Fremdvergleichbarkeit nicht vor. Bei der an den Sohn E. vermieteten Wohnung belegen ebenfalls neben der Mietzinshöhe weitere Vertragsinhalte die fehlende Fremdvergleichbarkeit des MV. Insbesondere gelten nach dem im Juni 1990 abgeschlossenen Mietvertrag hinsichtlich der vereinbarten Erhaltungs- und Haftungspflichten die selben Regelungen wie beim MV mit dem Sohn G. betreffend die Wohnung in der M.-Gasse. Der Mietvertrag aus dem Jahr 1981 sieht zur Erhaltungspflicht vergleichbare, an der Rechtslage des MG orientierte Regelungen vor. Die Wohnungszusammenlegung führte in Bezug auf die ab 1981 gemieteten Räumlichkeiten zu einer Standardanhebung. Die angefallenen Aufwendungen gehören daher insoweit zum Verbesserungsaufwand i.S.d. § 4 MRG. Auch in diesem Fall ist eine Kostenbeteiligung des Mieters unterblieben. Im Gegensatz zu den Fremdmietverhältnissen war im ersten MV mit dem Sohn E. im Jahr 1981 - ebenso wie in jenem mit der Gattin 1980 - ausdrücklich keine Wertsicherung des Entgeltes vereinbart worden. Der 1990 abgeschlossene Mietvertrag war zwar formell wertgesichert worden - und zwar, so wie beim Vertrag mit dem zweiten Sohn, unter Zugrundelegung eines veralteten Basismonates (Juli 1988), doch hatte der Bw. tatsächlich eine Wertanpassung nach seinen Angaben im Verfahren, ebenfalls während der gesamten Laufzeit des MV nicht eingefordert. Auch das MV mit dem Sohn E. hält demnach einem Fremdvergleich in keiner Weise stand und war somit ebenfalls aus dem Bereich der Einkünfteerzielung des Bw. auszuscheiden bzw. dessen Privatsphäre zuzuschreiben. Als Konsequenz dieser Beurteilung waren auch sämtliche Aufwendungen, die der Bw. im Zusammenhang mit den beiden an die Söhne vermieteten Wohnungen getätigt hat, dem Privatbereich zuzuordnen und somit als freiwillige Zuwendung gem. § 20 Abs. 1 Z. 4 EStG 1988 bzw. § 12 Abs. 2 Z.2 lit. a UStG 1972 weder bei der Einkommensbesteuerung noch beim Vorsteuerabzug zu berücksichtigen. Für die beiden MV ergeben sich damit die gleichen abgabenrechtlichen Konsequenzen wie sie der Bw. bei seiner eigenen Ehewohnung in der M.-Gasse bereits seit Jahren in seinen Abgabenerklärungen selbst zieht. Allerdings werden die mehrjährig nutzbaren Investitionen in der EG-Wohnung des Objektes in der M.-Gasse, wie etwa der Einbau der Etagenheizung, bei der späteren Fremdvermietung für die Dauer ihrer abgabenrechtlichen Restnutzung anteilig im Wege der AfA wiederum abzugsfähig sein. ad c) Gebäude-AfA: Die für das anhängige Verfahren maßgebliche Abschreibungsregelung ergibt sich aus § 9 Abs. 1 Z 6 EStG 1953 idF. des BGBl 202/1965 (EStG-Novelle 1965). Demnach bildete bei vor dem 1.1.1963 angeschafften, hergestellten oder unentgeltlich erworbenen Gebäuden, die zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet werden, der für den 1.1.1963 festgestellte Einheitswert oder auf Antrag jener Betrag, der zur Anschaffung oder Herstellung am 1.1.1963 aufgewendet werden hätte müssen (= fiktive Anschaffungs-/ Herstellungskosten), die Bemessungsgrundlage für die AfA. Für alle zum Zeitpunkt des Inkrafttretens der Bestimmung bereits zu Vermietungszwecken genutzten Gebäude war das eingeräumte Wahlrecht bei der Veranlagung 1964 auszuüben, sofern der zum 1.1.1963 geltende Einheitswert zu diesem Zeitpunkt bereits bekannt war, andernfalls bei der ersten Einkommensteuerveranlagung nach der Bekanntgabe dieses Einheitswertes. Ein späterer Wechsel der AfA-Bemessungsgrundlage sollte damit auch für die außerbetrieblichen Einkunftsarten grundsätzlich ausgeschlossen sein. Im EStG 1988 wurden die Regelungen über die Abschreibung im außerbetrieblichen Bereich in § 16 Abs. 1 Z. 8 mit zum Teil grundlegenden Änderungen normiert. Ebenso wie anlässlich der Neuregelung in den Vorgängergesetzen war damit jedoch nach der VwGH-Judikatur nicht die Möglichkeit eines späteren Wechsels der AfA-Bemessungsgrundlage verbunden (VwGH 17.9.1969, 706/69, Slg. 3952 F bzw. 18.7.2001, 98/13/0003). Die fiktiven Anschaffungskosten sind in der Regel durch ein Sachverständigengutachten glaubhaft zu machen. Sie entsprechen üblicherweise dem gemeinen Wert zum maßgeblichen Zeitpunkt. Durch das EStG 1988 wurde erstmals eine gesetzliche Vermutung für die Nutzungsdauer von Gebäuden, die der Vermietung und Verpachtung dienen, geschaffen. Demnach ist ab der Veranlagung 1989 für derartige Gebäude von einem jährlichen AfA-Satz von 1,5% der Bemessungsgrundlage auszugehen, sofern nicht der Nachweis einer kürzeren Nutzungsdauer erbracht wird (§ 16 Abs. 1 Z. 8 lit. e EStG 1988). Der neue AfA-Satz gilt auch für Gebäude, die zum 1.1.1989 bereits zur Erzielung von außerbetrieblichen Einkünften verwendet wurden und selbst dann, wenn bis dahin ein höherer AfA-Satz in Abzug gebracht worden war, sofern nicht eine kürzere Nutzungsdauer durch ein Sachverständigengutachten über den Bauzustand des Gebäudes nachgewiesen bzw. glaubhaft gemacht wird. Eine Änderung der AfA-Bemessungsgrundlage war mit dieser Gesetzesänderung ebenso wenig verbunden wie ein neues Wahlrecht für die AfA-Berechnung (§ 114 Abs.4 EStG 1988). Grundsätzlich ist daher auch für Gebäude, die vor 1989 bereits zu Vermietungszwecken genutzt wurden, der neue AfA-Satz von 1,5% auf die bisherige Bemessungsgrundlage anzuwenden. Die Schätzung der Nutzungsdauer obliegt im Allgemeinen dem Abgabepflichtigen (bzw. einem von ihm beauftragten SV). Die Behörde darf davon abweichen, wenn sich die Schätzung als unzutreffend erweist. Von einer einmal gewählten Nutzungsdauer kann nur wegen Änderung der Nutzung abgegangen werden, oder wenn die Schätzung auf einem Irrtum beruht (VwGH 24.6.2003, 99/14/0015) Eine AfA ist generell nur solange möglich, als die maßgebliche Bemessungsgrundlage, linear verteilt über die Nutzungsdauer, rechnerisch noch nicht zur Gänze abgeschrieben wurde. Weder können vergessene Abschreibungen in einem späteren Jahr nachgeholt, noch darf insgesamt mehr als 100% der Bemessungsgrundlage abgeschrieben werden. Dies gilt bei der Abschreibung vom Einheitswert ebenso wie bei der Abschreibung von den fiktiven Anschaffungskosten. Der Bw. hat seine beiden Mietobjekte im Jahr 1931 erworben, und zwar jenes in der M.-Gasse im Erbweg bzw. jenes in der C.-Straße durch Kauf. Er nutzt beide Objekte seit ihrem Erwerb für Vermietungszwecke. Für die AfA-Berechnung kommen daher die oa. Bestimmungen zur Anwendung. Für das Gebäude in der C.-Straße war der Erstbescheid über die Feststellung des Einheitswertes zum 1.1.1963 im Jahr 1965 ergangen. Die Rechtskraft war durch eine Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion (FLD) für Steiermark vom 18. Mai 1968 eingetreten. Das Datum des korrespondierenden Einheitswert-Bescheides zum Objekt in der M.-Gasse ist nicht aktenkundig. Unmittelbar nach der Berufungsentscheidung der FLD Steiermark, hatte der Bw. am 31.5.1968 in einer Eingabe an das FA auf seinen am 31.5.1966 gestellten Antrag auf Berechnung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten "gemäß § 9 (1) 6 a EStG 1967" bei der Veranlagung 1965 und den dazu ergangenen Bescheid vom 3.4.1967 verwiesen. Die beiden dem damaligen Antrag beigeschlossenen Sachverständigengutachten betreffend die Miethäuser des Bw. in der M.-Gasse und der C.-Straße stammen vom 28.4.1966. Darin heißt es ausdrücklich: "Die Schätzung des Anschaffungswertes zum 1.1.1963 wird zum Zwecke der jährlichen Abschreibung vorgenommen". Das FA hat bei der Veranlagung 1965 zweifelsfrei als AfA-Bemessungsgrundlage nicht den Einheitswert der Gebäude zum 1.1.1963 herangezogen. Wenn auch der fristgerechte Antrag auf Berechnung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten selbst nicht aktenkundig ist, so erscheint es unter den gegebenen Umständen unbedenklich, davon auszugehen, dass ein derartiger Antrag szt. tatsächlich rechtzeitig im Sinne der EStG-Novelle 1965 gestellt worden war. Der klar formulierte Zweck der beiden Gutachten i.V.m. dem dargestellten zeitlichen Ablauf und dem Inhalt des Veranlagungsbescheides 1965 lassen diesen Schluss mit hinreichender Sicherheit zu. Der Sachverständige hatte in den vorgelegten Gutachten für das Gebäude in der M.-Gasse fiktive Anschaffungskosten von S 1.376.858,- errechnet (guter Erhaltungszustand, generalsaniert, laufende Instandhaltungsmaßnahmen durchgeführt, gute, moderne Ausstattung), für jenes in der C.-Straße solche von S 1.322.000,- (guter Erhaltungszustand, notwendige Instandsetzungen laufend durchgeführt, mittelgute Ausstattung). Zudem hatte er für beide Gebäude eine weitere 50jährige volle Nutzbarkeit bestätigt. Das FA war den Ansätzen des SV allerdings - entgegen dem Vorbringen des Bw. im lfd. Verfahren - offensichtlich nicht gefolgt. Die Begründung zum Einkommensteuerbescheid 1965 vom 5. April 1967 lautet: "Der Verkehrswert des Gebäudes in der M.-Gasse wurde mit S 456.000,- geschätzt und hievon die jährliche AfA von S 5.630,- errechnet (Restnutzungsdauer 81 Jahre), der Verkehrswert des Mietwohngrundstückes C.-Straße wurde mit S 379.860,- angenommen, die jährliche AfA beträgt S 5.190,- (Restnutzungsdauer 73 Jahre)". Im verfahrensgegenständlichen Vorlageantrag begehrt der Bw. die Beibehaltung der vom FA im Veranlagungsbescheid für 1965 vom 5.4.1967 gewählten Ansätze mit dem Hinweis, dass dieser Bescheid nach wie vor im Rechtsbestand ist. Zwar sind die Gründe für das seinerzeitige Abweichen des FA von den Werten des SV-Gutachtens im laufenden Verfahren nicht hervorgekommen, doch wird durch die jahrzehntelange Übernahme dieser Werte in die Abgabenerklärungen des Bw. und nicht zuletzt durch das nunmehrige Berufungsbegehren zum Ausdruck gebracht, dass der vom Gutachten abweichende Ansatz der Abgabenbehörde bei der Veranlagung 1965 auch die Anerkennung des Bw. gefunden hat. Die Erstbehörde hat ebenfalls keine Umstände vorgebracht, die diese Ansätze widerlegen. Im anhängigen Verfahren konnten daher die im Veranlagungsbescheid 1965 angeführten Werte unbedenklich übernommen werden. Demnach ist die lineare Abschreibung für das Gebäude in der M.-Gasse mit jährlich 5.630,- S, das entspricht einem AfA-Satz von 1,24%, bzw. für jenes in der C.-Straße mit jährlich 5.190,- S, das sind 1,37% der Bemessungsgrundlage, vorzunehmen. Anlässlich der BP für 1981--1983 hatte das FA die jährlichen AfA-Beträge aus dem Veranlagungsbescheid 1965 übernommen, war allerdings bei der Bemessungsgrundlage wiederum auf die Einheitswerte zum 1.1.1963 zurückgegangen. Damit hätte das FA rechnerisch AfA-Sätze von 3,61% bzw. 4,16% zugelassen, deren Annahme durch die Aktenlage in keiner Weise begründet erscheint. Nach einer Aufstellung im Handakt des damaligen Prüfers hatte der Bw. in seinen Abgabenerklärungen 1981-1983 bis zur BP für beide Gebäude höhere AfA-Beträge in Abzug gebracht. Die näheren Umstände konnten durch das ggstl. Verfahren allerdings nicht mehr geklärt werden. Insbesondere war nicht feststellbar, von welcher Bemessungsgrundlage diese Beträge errechnet worden waren, ob sich diese AfA ausschließlich auf die bei der Veranlagung 1965 festgestellte Basis bezieht oder, ob darin allenfalls auch danach angefallene Kosten enthalten sind, und wie lange diese Beträge in Abzug gebracht worden waren. Bei den BP für 1985-1987 bzw. für 1989-1991 war die Gebäude-AfA kein Thema gewesen. Nach den Unterlagen hatte der Bw. für die Prüfungsjahre jeweils die im Veranlagungsbescheid 1965 ausgewiesenen AfA-Beträge in Abzug gebracht. In gleicher Weise tat er dies nach der Aktenlage in den Abgabenerklärungen ab 1988. Unter diesen Umständen erscheint es unbedenklich, davon auszugehen, dass zumindest seit 1981 jährlich jeweils die bei der Veranlagung für 1965 festgelegten AfA-Beträge als Werbungskosten der beiden Mietobjekte zum Abzug gekommen sind. Selbst wenn bis dahin die bei der BP für 1981-1983 korrigierten höheren Werte abgezogen worden sein sollten (im Zuge der BP für 1992-1994 waren diese Beträge mit insgesamt 143.820,- S für das Gebäude in der M.-Gasse bzw. 122.757,- S für jenes in der C.-Straße angenommen worden), war die maßgebliche Bemessungsgrundlage, nämlich jene fiktiven Anschaffungskosten, die im Veranlagungsbescheid für 1965 als "Verkehrswert" der Gebäude bezeichnet worden waren, bis zum verfahrensrelevanten Zeitraum 1992-1994 keinesfalls bereits zur Gänze abgeschrieben. Die oben dargestellte Änderung der Rechtslage ab 1989 (grundsätzlich jährliche Gebäude-AfA von 1,5% bei Vermietung) bleibt im anhängigen Verfahren ohne Auswirkung. Das FA hatte im Veranlagungsbescheid 1965 die vom SV errechnete Restnutzungsdauer von jeweils 50 Jahren auf 81 bzw. 73 Jahre verlängert. Da dieser Bescheid nach wie vor im Rechtsbestand ist, ist davon auszugehen, dass der Bw. bei der Veranlagung 1965 auch die Verlängerung der Nutzungsdauer durch das FA ohne Rechtsmittel akzeptiert hatte. In der Folge hatte er, wie ausgeführt, die im damaligen Verfahren von der Abgabenbehörde angenommenen Werte jährlich bei der Ermittlung seiner Vermietungseinkünfte zum Ansatz gebracht (zumindest seit der BP für 1981-1983). Weder hat sich seither die Nutzungsart der beiden Gebäude geändert, noch gibt es Anhaltspunkte für einen Irrtum der Behörde bei der seinerzeitigen Ermittlung der Nutzungsdauer. Die Tatsache, dass damit jährlich geringere AfA-Beträge in Abzug gebracht werden als nach der Rechtslage seit 1989 zulässig, ist nicht zu beanstanden, da nach der VwGH-Judikatur in einem derartigen Fall dem Gesichtspunkt der Bewertungsstetigkeit der Vorrang einzuräumen ist (VwGH 99/14/0015, 24.6.2003). Nach der dargestellten Sach- und Rechtslage war demnach, entgegen der Ansicht des FA, die Vornahme der Abschreibung für beide Mietobjekte des Bw. mit den in den Abgabenerklärungen ausgewiesenen Beträgen im Verfahrenszeitraum zulässig, allerdings beschränkt auf jenes Flächenausmaß, das der Fremdvermietung diente. Für das Gebäude in der M.-Gasse ergibt sich dadurch eine jährliche AfA von 1.798,- S, für jenes in der C.-Straße eine solche von 3.552,- S. In diesem Punkt war der Berufung somit teilweise stattzugeben. Aufgrund der Gegenverrechnung mit den nach § 28 Abs.5 EStG 1988 gebildeten steuerfreien Beträgen ("Mietzinsrücklage"), wirkt sich die Berücksichtigung der AfA allerdings in den Jahren 1992 und 1993 nur auf die Höhe dieser steuerfreien Beträge aus (Verminderung im Ausmaß der als Werbungskosten zusätzlich berücksichtigten AfA), während die Höhe der steuerpflichtigen Vermietungseinkünfte in diesen Jahren unverändert bleibt. Im Jahr 1994 hatte der Bw. keine neuen, steuerfreien Beträge nach § 28 Abs.5 EStG 1988 geltend gemacht. In seiner Einkommensteuererklärung hatte er zunächst für beide Mietshäuser die steuerfreien Beträge der Vorjahre im höchstmöglichen Ausmaß mit Instandsetzungskosten des Jahres 1994 verrechnet und sodann die bis zum 31.12.1994 nicht verrechenbaren Restbeträge freiwillig vorzeitig aufgelöst. Im angefochtenen Bescheid war diese Vorgangsweise dem Grunde nach anerkannt worden, allerdings hatten sich aufgrund der Nichtanerkennung der beiden MV mit den Söhnen betragsmäßige Änderungen gegenüber den Abgabenerklärungen ergeben. Für das Gebäude in der M.-Gasse war es zur Nachversteuerung eines freiwillig vorzeitig aufgelösten Betrages in Höhe von 251.337,21 S gekommen. Beim Haus in der C.-Straße waren die gesamten steuerfreien Beträge der Vorjahre mit den Instandsetzungskosten des Jahres 1994 verrechenbar gewesen, sodass keine vorzeitige Auflösung erforderlich gewesen war. Nach § 28 Abs.5 Z 4 EStG 1988 idF vor dem StruktAnpG 1996, BGBl 201/1996 waren steuerfreie Beträge im neunten Jahr nach ihrer Bildung einkünfteerhöhend aufzulösen, wenn sie bis dahin nicht widmungsgemäß im Sinne des § 28 Abs.5 Z 3 verwendet worden waren. Eine freiwillige Auflösung vor dieser Zeit sah das Gesetz nicht vor (vgl. VfGH 14.6.1997, B 184/96, B 324/96; VwGH 27.8.2002, 99/14/0028 mit Verweis auf Literaturmeinungen, ua Quantschnigg-Schuch, ESt-Handbuch, TZ 72.2 zu § 28; weiters Doralt EStG Kommentar zu § 28, TZ 197 ua mit Verweis auf die EB zu § 116 Abs.5 EStG 1988). Die in Abschnitt 7. der Durchführungsrichtlinien (RL) des BMF zur Einkunftsart Vermietung und Verpachtung (AÖFV 269/1989) enthaltene Interpretation, nach welcher bei Nichtvorlage des in § 28 Abs.5 Z 2 EStG 1988 vorgesehenen Verzeichnisses, bereits gebildete, steuerfreie Beträge aufzulösen und damit ggfs. noch vor Ablauf der Neunjahresfrist nachzuversteuern sind, kommt im anhängigen Fall nicht zur Anwendung, da der Bw. durch die teilweise Verrechnung der in den Vorjahren gebildeten und bis zum 31.12.1993 noch nicht verrechneten, steuerfreien Beträge mit Instandsetzungsaufwendungen des Jahres 1994 klar zum Ausdruck gebracht hat, dass er die steuerfreien Beträge der Vorjahre grundsätzlich im höchstmöglichen Ausmaß verrechnen und nur den nicht verwertbaren Restbetrag vorzeitig auflösen möchte. Unter diesen Umständen kann es dahingestellt bleiben, ob diese Nachversteuerungsregelung der RL, der grundsätzlich nicht die Funktion einer Begünstigungsbestimmung zukommt, aufgrund ihrer Wirkung im konkreten Anlassfall, unter dem Blickwinkel des § 117 BAO idF. des BGBl. I 2002/97, eine vorzeitige Auflösung der steuerfreien Beträge im Jahr 1994 zulässig gemacht hätte. Eine Möglichkeit zur Verrechnung steuerfreier Beträge mit Instandsetzungsaufwendungen anderer Mietobjekte desselben Abgabepflichtigen wurde erst mit dem StruktAnpG 1996 mit Wirkung ab der Veranlagung 1996 geschaffen (§ 116 Abs.5 Z.2 lit. d EStG 1988). Sie bestand daher im Verfahrenszeitraum noch nicht. Die im Erstbescheid zugelassene vorzeitige Auflösung der nach § 28 Abs.5 EStG 1988 gebildeten steuerfreien Beträge erfolgte somit nicht gesetzeskonform und war deshalb mit der ggstl. Berufungsentscheidung rückgängig zu machen. Für das Gebäude in der M.-Gasse verbleibt daher, unter Berücksichtigung der durch den o.a. AfA-Abzug bedingten, geänderten, steuerfreien Beträge (1992 65.009,03 S bzw. 1993 103.005,14 S) zum 31.12.1994 ein steuerfreier Restbetrag nach § 28 Abs.5 EStG 1988 von 247.381,21 S zur Gegenverrechnung bzw. steuerpflichtigen Auflösung in den Folgejahren. Im Jahr 1994 betragen die zu versteuernden Mieteinkünfte aus diesem Objekt somit 125.144,- S (lfd. Ergebnis 1994 lt. BP-Berechnungen abzüglich anteiliger AfA). Bei der Ermittlung der Einkünfte aus dem Gebäude in der C.-Straße ergeben sich für die Jahre 1992 und 1993 aufgrund des oa. AfA-Abzuges steuerfreie Beträge gem. § 28 Abs.5 EStG 1988 von 2.200,17 S bzw. 60.881,16 S, die 1994 zur Gänze mit Instandsetzungsaufwendungen zu verrechnen sind. Aus dem vom Bw. in der Abgabenerklärung 1994 mit 302.078,64 S angegebenen Instandsetzungsaufwand waren allerdings aufgrund der Nichtanerkennung des MV mit dem Sohn E. die darin enthaltenen Kosten für einen Fensteraustausch im 1.OG der Wohnung des Sohnes (Rechnung vom 21.4.1994) in Höhe von 11.500,- S auszuscheiden. Nach Abzug der steuerfreien Beträge aus 1992 und 1993 in Höhe von insgesamt 63.081,16 S verblieb somit ein Instandsetzungsaufwand von 227.497,- S, der mit 1/10 in den Werbungskosten für 1994 Berücksichtigung findet. Nach Abzug der AfA mit 3.552,- S ergibt sich damit für das Gebäude in der C.-Straße ein Werbungskostenüberschuss von 29.551,83 S für 1994. d) Außergewöhnliche Belastung: Dem Berufungsbegehren auf Berücksichtigung von Kosten einer notwendigen Diätverpflegung neben jenen wegen dauernder Minderung der Erwerbsfähigkeit des Bw. infolge Behinderung (beide bestätigt durch das zuständige Gesundheitsamt), jeweils im Ausmaß der gesetzlich (§ 35 Abs.3 EStG 1988) bzw. durch Verordnung (BGBl. 675/1988) vorgesehenen Pauschalbeträge, wurde bereits im Zuge der BVE entsprochen. Der unabhängige Finanzsenat bestätigt diese Entscheidung des FA. Hinsichtlich der Jahre 1992 und 1993 ergeben sich damit gegenüber der BVE keine Änderungen in der Höhe des zu versteuernden Einkommens. Die aus den stattgebenden Entscheidungen resultierenden Auswirkungen für 1994 sind der Beilage zu entnehmen. Graz, 8. Juni 2004