UFSG RV/0016-G/02

BerufungsentscheidungDer unabhängige Finanzsenat hat über die Berufung des Bw., vertreten durch Dr. Herbert Jürgens, gegen die Bescheide des Finanzamtes Graz-Stadt betreffend Umsatz- und Einkommensteuer für die Jahre 1992-1994 entschieden: Die Berufungen gegen die Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 - 1994 werden als unbegründet abgewiesen. Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 - 1994 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Umsatzsteuerbescheide für die Jahre 1992 - 1994 bleiben unverändert. Die angefochtenen Einkommensteuerbescheide für die Jahre 1992 - 1994 werden abgeändert. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind den als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen, die einen Bestandteil dieses Bescheidspruches bilden. Rechtsbelehrung Gegen diese Entscheidung ist gemäß § 291 der Bundesabgabenordnung (BAO) ein ordentliches Rechtsmittel nicht zulässig. Es steht Ihnen jedoch das Recht zu, innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung dieser Entscheidung eine Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof oder den Verfassungsgerichtshof zu erheben. Die Beschwerde an den Verfassungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt unterschrieben sein. Die Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof muss - abgesehen von den gesetzlich bestimmten Ausnahmen - von einem Rechtsanwalt oder einem Wirtschaftsprüfer unterschrieben sein. Gemäß § 292 BAO steht der Amtspartei (§ 276 Abs. 7 BAO) das Recht zu, gegen diese Entscheidung innerhalb von sechs Wochen nach Zustellung (Kenntnisnahme) Beschwerde an den Verwaltungsgerichtshof zu erheben. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) war im Verfahrenszeitraum Alleineigentümer von zwei Mehrparteienhäusern in Graz, die er zu Vermietungszwecken nutzte. Das eine Gebäude in der C.-Straße (Bj. 1886) umfasst auf drei Etagen je zwei Wohneinheiten, im zweiten in der M.-Gasse (Bj. 1894) befinden sich auf drei Etagen je eine Wohnung. Die mittlere Etage dieses Hauses ist seit 1980 an die Gattin des Bw. vermietet und wird als gemeinsamer Ehegattenwohnsitz genutzt. Diese Wohnung wird vom Bw. bei der Ermittlung seiner Mieteinkünfte ausgeschieden. Die Wohnung im Erdgeschoss (EG) des Hauses in der M.-Gasse bewohnt aufgrund eines Mietvertrages vom 2. November 1988 der Sohn G. Der zweite Sohn E. hat seit 1981 im Haus in der C.-Straße eine Wohnung gemietet. Nach einer Betriebsprüfung (BP) für die Jahre 1992 - 1994 war das Finanzamt Graz - Stadt (FA) zum Schluss gekommen, die Mietverhältnisse (MV) mit den beiden Söhnen hielten einem Fremdvergleich nicht stand und hatte unter Hinweis auf § 20 EStG 1988 die aus den entsprechenden Wohneinheiten resultierenden Ergebnisse aus den erklärten Mieteinkünften des Bw. ausgeschieden bzw. die zugehörigen Umsatzsteuern/Vorsteuern korrigiert. Die Prüferin hatte beträchtliche Unterschiede zwischen den in den beiden Mietverträgen mit den Söhnen auf Basis der mietrechtlichen Mietzinsbeschränkungen festgelegten Mietentgelten und jenen, die als angemessene, freie Mietzinse in Verträgen mit Fremdmietern für weitere Wohnungen in den beiden Mietshäusern des Bw. vereinbart worden waren, festgestellt. Die Ursache dafür hatte sie im Verwandtschaftsverhältnis zwischen Vermieter und Mieter begründet gesehen. Konkret sei für die an den Sohn G. vermietete, 123 m² große Wohnung in der M.-Gasse im Mietvertrag vom 2. November 1988 ein monatlicher Gesamtmietzins von 2.500,- S vereinbart. Für eine im 2.Obergeschoss (OG) des Hauses gelegene, 140 m² große Wohnung sei dagegen in einem Mietvertrag aus dem Jahr 1985 ein monatlicher Mietzins von 9.000,-S (+ 35,14% Betriebskosten) festgelegt worden, der sich zudem zufolge Indexanpassung bis zum Prüfungsjahr 1994 bereits auf mtl. 11.443,93 S erhöht habe. In der C.-Straße würden zwei Wohnungen von je ca. 68 m² an den Sohn E. vermietet. Für die im 1.OG gelegene Wohnung sei in einem Mietvertrag vom 30.11.1981 ein monatlicher Hauptmietzins von 567,-S festgelegt worden, für jene im EG im Mietvertrag vom 18.6.1990 ein solcher von 850,- S. Nachdem beide Wohnungen tatsächlich aber durch eine Stiege im Innenbereich verbunden seien, handle es sich um eine 135 m² große Wohnung, für welche dieser Mietzins jedenfalls zu niedrig sei. Dies zeige der Vergleich mit einer ebenfalls im EG des Hauses gelegenen, 67,4 m² großen, fremdvermieteten Wohnung, die zunächst ab 1.3.1991 als Geschäftsraum um eine Gesamtmiete von mtl. 6.800- S vermietet gewesen sei und seit Juli 1994 um mtl. 6.600,- S für Wohnzwecke vermietet werde. Weiters hatte die Prüferin den Standpunkt vertreten, die abgezogene Gebäude-AfA sei für beide Mietobjekte aus den Werbungskosten auszuscheiden, weil nach ihren Berechnungen die maßgeblichen Bemessungsgrundlagen, nämlich jeweils die für den 1.1.1963 festgestellten Einheitswerte der beiden Grundstücke, im Prüfungszeitraum bereits zur Gänze abgeschrieben gewesen seien. Die Prüfungsfeststellungen hatten zu entsprechenden Anpassungen der vom Bw. gem. § 28 Abs. 5 EStG 1988 gebildeten steuerfreien Beträge geführt. In seinen fristgerecht gegen die vom FA im Sinne der BP-Feststellungen erlassenen Veranlagungsbescheide für 1992 - 1994 eingebrachten Berufungen hatte der Bw. auf die Mietzinsbeschränkungen des Mietengesetzes (MG) bzw. des Mietrechtsgesetzes (MRG) verwiesen, denen er bei den Vertragsabschlüssen mit seinen Söhnen unterworfen gewesen sei. Eine Eintrittsberechtigung gegenüber den Vormietern i.S. der mietrechlichen Bestimmungen sei nicht vorgelegen. Nach vergeblicher Suche nach Fremdmietern habe er die Mietverträge mit den Söhnen jeweils erst nach Ablauf von 6 Monaten nach der Räumung durch die Vormieter abgeschlossen. Freie Mietzinsvereinbarungen seien unter diesen Umständen nicht zulässig gewesen. Allerdings seien exakt die nach den mietrechtlichen Bestimmungen für die jeweiligen Wohnungskategorien zulässigen Mietzinshöhen vereinbart worden. So seien im Mietvertrag aus dem Jahr 1981 "auf das Jahr gerechnet ...1,- S je Friedenskrone" gemäß § 2 Abs. 1 ff Mietengesetz + "ein Zuschlag von 13 g je Jahresmietzinskrone" gemäß § 9 des Wohnhauswiederaufbaugesetzes (WWG) bzw. für das 1988 abgeschlossene MV S 18,30 / m² für Wohnungen der Kategorie B gemäß § 16 Abs. 2 lit. b MRG festgelegt worden. Im Falle des 1990 abgeschlossenen Mietvertrages sei sogar ein geringfügig höherer Hauptmietzins zu bezahlen (S 20,30/m² anstatt der nach § 16 Abs. 2 lit. b MRG im Zeitpunkt der Vermietung zulässigen S 20,20/m²). Zusätzlich seien auch noch die gesetzlich vorgesehenen Wertsicherungen vereinbart worden. Die Vermietungen seien daher eindeutig als fremdüblich zu qualifizieren. Die Abgabenbehörde sei auch jeglichen Beweis schuldig geblieben, dass tatsächlich und ggfs. in welchem Ausmaß höhere Mieten bei einer Fremdvermietung erzielbar gewesen wären. Gegen die von der Abgabenbehörde vorgenommenen Kürzungen der Werbungskosten um diverse Reparaturaufwendungen hatte sich der Bw. mit dem Hinweis auf die den Vermieter gemäß § 1096 ABGB treffende Pflicht, die Bestandsache in brauchbarem Zustand zu übergeben und zu erhalten, verwehrt. Die Nichtanerkennung der AfA hatte der Bw. mit dem Vorbringen bekämpft, die Abschreibung sei vom Verkehrswert vorzunehmen. Bereits im Zuge der Veranlagung für das Jahr 1965 habe er für beide Mietobjekte Sachverständigengutachten mit Verkehrswertschätzungen vorgelegt, die von der Abgabenbehörde als Bemessungsgrundlage für die Gebäudeabschreibung anerkannt worden seien. Das FA habe in den damaligen Veranlagungsbescheiden sowohl den Verkehrswert als auch die jährliche AfA und ebenso die Restnutzung der beiden Gebäude ausdrücklich angeführt. Dies sei für die späteren Veranlagungsverfahren bindend. Schließlich hatte der Bw. in seiner Berufung noch die Berücksichtigung einer im zweitinstanzlichen Verfahren nicht mehr strittigen Diätverpflegung als außergewöhnliche Belastung beantragt. In seiner Berufungsvorentscheidung (BVE) war das FA dem Berufungsbegehren lediglich hinsichtlich der außergewöhnlichen Belastung gefolgt. In Bezug auf die Mieteinkünfte hatte es die Berufung zur Gänze abgewiesen. Begründet hatte das FA seine Entscheidung hinsichtlich der an den Sohn G. vermieteten Wohnung in der M.-Gasse damit, dass nach der zum Zeitpunkt des Mietvertragsabschlusses geltenden Fassung des § 16 Abs. 1 Z. 3a MRG eine freie Mietzinsvereinbarung möglich gewesen wäre, weil das Haus in der M.-Gasse nur über drei selbständige Wohnungen verfüge. Für die Feststellung eines angemessenen, fremdüblichen Mietzinses sei überdies zu berücksichtigen gewesen, dass ein wirtschaftlich agierender Vermieter die Wohnung vor der Vermietung saniert und insbesondere mit einer zentralen Beheizungsmöglichkeit ausgestattet hätte, wie dies auch bei der seit 1985 fremdvermieteten Wohnung im 2. Stock des Hauses geschehen sei. Im Übrigen hatte das FA neuerlich auf das Missverhältnis zwischen den Mietentgelten für die EG-Wohnung bzw. jene im 2.OG verwiesen. Zu der an den Sohn E. vermieteten Wohnung in der C.-Straße hatte das FA neuerlich festgehalten, dass die beiden Wohnungen im EG bzw. 1.OG durch den Einbau einer Innenstiege zu einer einheitlichen Wohnung mit einer Fläche von 135 m² zusammengelegt worden seien, weiters dass sie lt. Mietvertrag aus dem Jahr 1990 über eine gute Ausstattung verfügt habe, in sehr gut brauchbarem Zustand vermietet worden und überdies bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses mit einer Etagenheizung ausgestattet gewesen sei. Zwar hatte das FA eingeräumt, dass im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses die übrigen Wohnungen im Haus an Altmieter zu niedrigen Friedensmietzinsen vermietet gewesen waren, doch zeige ein Vergleich mit Vermietungen später frei gewordener Wohnungen zu angemessenen, frei vereinbarten Mietzinsen, dass bei der Vermietung an den Sohn für die Mietzinsbildung private Gründe ausschlaggebend gewesen seien. § 16 Abs 1 Z. 4 MRG hätte für Wohnungen der Kategorie A bei Vermietung innerhalb von 6 Monaten eine freie Mietzinsbildung erlaubt. Gegen die vom Bw. vorgebrachten Vermietungsprobleme (wegen Parterrelage bzw. hoher verkehrsbedingter Geräuschbelastung der Wohnung in der C.-Straße) spreche die zentrale Innenstadtlage bzw. die Universitätsnähe der an die Söhne vermieteten Wohnungen. Im EG des Hauses in der C.-Straße hätte überdies die zunächst im Jahr 1991 als Geschäftsräumlichkeit und ab Juli 1994 als Wohnung vermietete, zweite EG-Wohnung die Unrichtigkeit dieses Vorbringens erwiesen. Generell habe die BP in beiden Häusern bei frei werdenden Wohnungen keine längeren Zeiten des Leerstehens festgestellt. Maßnahmen eines wirtschaftlich denkenden Vermieters, wie sie der Bw. bei anderen frei werdenden Wohnungen gesetzt hatte (Anhebung der Ausstattungskategorie vor Vermietung oder Vermietung als Geschäftsraum), seien bezüglich der an die Söhne vermieteten Wohnungen nicht festgestellt worden. Zu der vom Bw. monierten Nichtanerkennung diverser Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsmaßnahmen hatte das FA darauf verwiesen, dass es sich dabei ausschließlich um Aufwendungen gehandelt hatte, die in den von den beiden Söhnen benutzten Wohnungen angefallen seien. Da die MV mit den Söhnen aus den dargestellten Gründen als privat veranlasst aus dem Vermietungsverrechnungskreis auszuscheiden gewesen wären, hätte diese Rechtsfolge konsequenterweise auch die in diesen Wohnungen vorgenommenen Reparaturaufwendungen betroffen. Bezüglich der AfA hatte das FA in der BVE festgestellt, dass in einer vorangegangenen BP betreffend die Jahre 1981 - 1983 als Bemessungsgrundlage für die Abschreibung der zum 1.1.1963 geltende Einheitswert der beiden Gebäude festgelegt worden sei. Rechnerisch habe eine jährliche Abschreibung mit den bei der damaligen Prüfung errechneten AfA-Beträgen seit dem 1.1.1963 eine Abschreibung der vollen Bemessungsgrundlage bereits vor dem Prüfungszeitraum ergeben. Zwar würde der vorgelegte Steuerbescheid für 1965 eine Verkehrswertschätzung beinhalten, doch hätte eine Abschreibung von den fiktiven Anschaffungskosten einen entsprechenden Antrag im ersten Jahr einer Vermietungstätigkeit vorausgesetzt. Ein solcher sei aber der Aktenlage nicht zu entnehmen gewesen. Im Prüfungszeitraum habe daher für beide Mietobjekte keine AfA mehr berücksichtigt werden können. In seinem fristgerecht eingebrachten Vorlageantrag verwies der Bw. zunächst darauf, dass der Gesetzgeber im 3. Wohnrechtsänderungsgesetz (3. WRÄndG) von der Zulässigkeit einer freien Mietzinsvereinbarung in Gebäuden mit nicht mehr als 4 Wohnungen (§ 16 Abs. 2 Z. 3a MRG idF. vor dem 3. WRÄndG) wieder abgegangen sei. Außerdem habe § 16 Abs. 5 MRG bereits in der Fassung vor dem 3. WRÄndG unangemessen hohe Zinsanteile von frei vereinbarten Mietzinsen für unwirksam erklärt. Weiters brachte der Bw. bezüglich der Wohnung in der M.-Gasse vor, diese sei - wie alle EG-Wohnungen - wegen ihrer Nähe zum Straßenverkehr generell schlechter vermietbar gewesen. Konkret habe sich zum damaligen Zeitpunkt an der Rückseite des Hauses die kinderchirurgische Abteilung eines Krankenhauses befunden, was durch die Anlieferung von Patienten zu regem Verkehrsaufkommen auch zur Nachtzeit geführt habe. Mit der Wohnung im 2.OG sei die EG-Wohnung deshalb nicht vergleichbar, weil diese aufgrund geringerer Mauerstärken eine um 14 m² größere Nutzfläche aufweise und überdies einer weitaus geringeren Lärmbelastung ausgesetzt sei. Da einerseits an der Vorderseite dem Gebäude nur niedrige Objekte gegenüberlägen und anderseits an der Rückseite zur damaligen Kinderklinik die Kronen, Äste und das Laubdach der dort befindlichen Bäume einen Schallschutz für die Wohnung im 2.OG bildeten, habe sich für diese Wohnung im Vergleich zur EG-Wohnung eine "absolut ruhige Wohnsituation" ergeben, die einen höheren Mietzins gerechtfertigt habe. Eine Kurzzeitvermietung der Wohnung an Studenten sei für den Bw. aufgrund seines Alters nicht zumutbar gewesen. Die Überlegungen der Abgabenbehörde bezüglich einer Sanierung der Wohnung vor Vermietung zum Zwecke einer Mietzinssteigerung "entbehrt(en) jeglicher Sachgrundlage". Der im Mietvertrag betreffend die Wohnung im 2.OG angeführte Betriebskostenanteil sei als Anteil der Wohnungsnutzfläche im Verhältnis zur Nutzfläche des gesamten Hauses gesetzlich vorgegeben. Die Schlussfolgerung der Behörde, er habe mit seinem Sohn keinen fremdüblichen Mietzins vereinbart, sei insgesamt nicht gerechtfertigt. Zur Wohnung in der C.-Straße verwies der Bw. zunächst auf den Grundsatz "pacta sunt servanda" sowie auf die im MRG geregelte Maßgeblichkeit der Verhältnisse zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Auch bei einer getrennten Vermietung der beiden Wohnungen zu verschiedenen Zeitpunkten an familienfremde Mieter wäre die Mietzinsbildung durch die selben Bemessungskriterien des MRG beschränkt gewesen. Auch bei dieser Wohnung sei auf die Erdgeschosslage zu verweisen. In einer zum Einheitswertbescheid 1.1.1963 ergangenen Berufungsentscheidung der Finanzlandesdirektion (FLD) für Steiermark sei bereits auf die extrem hohe, doppelte Lärmbelastung des Hauses in der C.-Straße hingewiesen worden. Die doppelte Lärmbelastung ergebe sich einerseits durch den Verkehrslärm von der C.-Straße an der Vorderseite des Gebäudes und anderseits an der Gebäuderückseite durch eine gegenüberliegende Schule, der das Haus "bedingt durch dort bestehende Gärten ungeschützt ausgesetzt" sei. Ein Auszug aus dem Verkehrslärmkataster der Stadt Graz, erhoben für das Jahr 1994, zeige überdies eine annähernd gleich hohe Lärmbelastung zur Nachtzeit wie am Tag. Diese spezielle Situation bewirke eine erheblich geringere Nachfrage am Wohnungsmarkt. Zudem sei das Problem der aussterbenden Innenstädte allgemein bekannt. Vermietungen in der Innenstadt seien praktisch nicht mehr möglich. Dies beweise nicht zuletzt auch die unüblich kurze Mietdauer von knapp mehr als 3 Jahren bei der in der BVE des FA angeführten zweiten EG-Wohnung in der C.-Straße. Er sei wie ein wirtschaftlich denkender Vermieter vorgegangen, indem er die Wohnung zu einem geringfügig über dem gesetzlich zulässigen Kategoriezins liegenden Mietentgelt an seinen Sohn vermietet habe, anstatt sie leer stehen zu lassen und gar keine Einnahmen zu lukrieren. Ein Mieter, der eine höhere Miete zu bezahlen bereit gewesen wäre, sei nicht zu finden gewesen. Dies beweise eben die Tatsache, dass er die Wohnung in den 6 Monaten nach der Räumung durch den Vormieter trotz Bemühens nicht vermieten habe können. Mit einem höheren Mietzins hätte er sich zudem der Gefahr einer Zinskorrektur durch das Schlichtungsamt des Magistrates Graz bzw. einer gerichtlichen Zinsanpassung ausgesetzt. Das FA habe den hypothetischen Fall einer Vermietung zu einem höheren Zins in den Raum gestellt, ohne darzutun, dass dies im konkreten Fall auch tatsächlich möglich gewesen wäre. Bezüglich der Nichtanerkennung von Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsaufwendungen verwies der Bw. im Vorlageantrag darauf, dass seine beiden Söhne selbsterhaltungsfähig seien und er, da sie über hinreichende eigene Einkünfte verfügten, ihnen gegenüber nicht mehr unterhaltspflichtig sei. Eine Anwendung des § 20 Abs. 1 EStG 1988 (Nichtabzugsfähigkeit von freiwilligen Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen) komme daher nicht in Betracht. Überdies erinnerte der Bw. neuerlich an seine aus § 1096 ABGB resultierende Pflicht, den Bestandgegenstand zum bedungenen Gebrauch zu erhalten. So würde etwa ein nicht benutzbares Badezimmer einen Zinsminderungsanspruch des Mieters begründen. Reparaturaufwendungen wie sie ihm bezüglich der Wohnungen seiner Söhne erwachsen seien, würden ihn auch bei Fremdmietern treffen. Ein Fremdvergleich sei hier "selbstverständlich...jederzeit möglich". Zum Streitpunkt AfA wiederholte der Bw. im Vorlageantrag seinen Hinweis auf den nach wie vor im Rechtsbestand befindlichen Veranlagungsbescheid für 1965. Die Abgabenbehörde habe damals die von ihm in Auftrag gegebenen Sachverständigengutachten anerkannt und sowohl die darin ermittelten Verkehrswerte der beiden Mietobjekte als Bemessungsgrundlage für die AfA herangezogen als auch die Restnutzungsdauer der Gebäude aus den Gutachten übernommen. Diesen Bescheiden sei ein entsprechender Antrag seinerseits (gemeint offenbar ein Antrag auf Berechnung der AfA von den fiktiven Anschaffungskosten) zugrunde gelegen. Entgegen der Darstellung des FA sei die AfA auch nach der BP für 1981 - 1983 "wiederum auf der Grundlage des Bescheides des Finanzamtes vom 03.04.1967 festgesetzt" worden. "Die Grundsätze der Rechtssicherheit" würden ein Abweichen von dieser Anerkennung durch die Abgabenbehörde verbieten. Ergänzende Erhebungen im zweitinstanzlichen Verfahren haben, insbesondere aus den beigeschafften Mietverträgen zu den diversen MV in den beiden Mietshäusern des Bw. bzw. aus seinen, für die bezughabenden Jahre eingereichten Abgabenerklärungen, folgende Sachverhalte hervorgebracht: a) zum Mietobjekt M.-Gasse: Die Wohnung im 2.OG des Hauses wird seit 1. November 1985 fremd vermietet. Der lt. Mietvertrag vom 14.10.1985 140 m² große Mietgegenstand beinhaltet ein Vorzimmer, eine Großküche, Bad, WC, Abstellraum sowie 4 Zimmer und ein Kellerabteil. Im Vertrag wird "ausdrücklich festgehalten, dass das Mietobjekt den Kündigungsbestimmungen des Mietrechtsgesetzes unterliegt". Der vereinbarte monatliche Mietzins setzt sich aus einem Hauptmietzins von 9.000,- S, weiters 35,14% der Gesamtbetriebskosten und öffentlichen Abgaben der Liegenschaft und der jeweiligen gesetzlichen Mehrwertsteuer zusammen. Der Hauptmietzins wird durch Bindung an den Verbraucherpreisindex (VPI) 1976 auf Basis der für September 1985 veröffentlichten Indexzahl wertgesichert. In § 1 des Vertrages wird ebenfalls "ausdrücklich... festgehalten", dass der Vermieter die gesamte Wohnung auf seine Kosten "auf den heutigen Stand der Technik gebracht", an der Ostseite mit zwei Fenstern und einer Balkontür mit dreifacher Verglasung ausgestattet sowie an der Westseite sämtliche Kastenstockfenster instandgesetzt und mit neuen Kunststoffrollläden versehen hat, die Tür zum Abstellraum sowie die Böden in Küche, Kabinett und im Abstellraum samt Unterböden erneuert, im Bad eine Fußbodenwarmwasserheizung verlegt, Boden und Wände verfliest, eine Einbauwanne und Waschbecken installiert sowie Anschlüsse für E-Boiler und Waschmaschine samt Zu- und Ableitungen hergestellt hat, die gesamte E-Installation erneuert, die Wohnung mit einer Warmwassergasetagenheizung ausgestattet sowie Küche und Bad mit Warmwasser versorgt hat und schließlich, dass sämtliche Räume und Türen neu ausgemalt bzw. gestrichen wurden. Weiters verfügt die Wohnung nach dem Inhalt des Mietvertrages über sämtliche Anschlüsse für die gebräuchlichen Haushaltsgeräte (E-Herd, Geschirrspüler, Kühl-/und Tiefkühlschrank und Wäschetrockner) sowie für Telefon und über eine Gegensprechanlage mit elektrischem Türöffner. Die Mieterin bestätigt, den Mietgegenstand in ordnungsgemäßen und brauchbaren Zustand übernommen zu haben, und den "ausgehandelte(n) Hauptmietzins (Zins lt. freier Vereinbarung)" als angemessen und ihrer besonderen Vorliebe für das Mietobjekt entsprechend anzusehen. Ausdrücklich ausgeschlossen werden die nach § 1096 ABGB bestehenden Verpflichtungen des Vermieters. Dagegen wird die Mieterin verpflichtet, "den Mietgegenstand stets auf ihre Kosten ohne Anspruch auf Ersatz in gutem und brauchbaren Zustand, wie übernommen, zu erhalten, allfällige Schäden, die durch sie selbst, ihre Familienangehörigen, Besucher oder sonstige dritte Personen (Handwerker usw.) am Mietobjekt oder in diesem Zusammenhang am Haus ohne Rücksicht auf ein Verschulden verursacht werden, unverzüglich zu beheben, was auch für die diversen Kraftleitungen gilt, und den Mietgegenstand in einen ebenso guten Zustand wie bei Übernahme bei Beendigung des Mietverhältnisses zurückzustellen." Die Kosten der Vertragserrichtung und Vergebührung hat zur Gänze die Mieterin zu tragen. Das MV ist bis heute aufrecht. Der Bw. hat im Verfahren während der Dauer dieses Mietverhältnisses getätigte Instandsetzungs- bzw. Instandhaltungsaufwendungen bezüglich dieser Wohnung verneint. In den bei der Abgabenbehörde aufliegenden Abgabenerklärungen für 1988-2002 scheinen für die Wohnung im 2.OG als Instandhaltungs-/-setzungsaufwand lediglich geringfügige Ausgaben auf (1988 Tischlerarbeiten in Höhe von 3.794,85 S, 1993 Aufwendungen betreffend eine Therme i.H.v. insgesamt 3.135,- S). Aktenkundig ist weiters, dass der Bw. die vertraglich vereinbarte Wertsicherung des Mietzinses mit Schreiben vom 24. Nov 1994 gegenüber der Mieterin rückwirkend ab 1.3.1994 geltend gemacht hat. Der in diesem Schreiben angegebenen Berechnungsbasis für die Anpassung ist zu entnehmen, dass bereits vor diesem Schreiben zumindest einmal eine Indexanpassung erfolgt war. Eine weitere Indexanpassung hat im Jahr 1997 stattgefunden. Insgesamt haben sich die Einnahmen des Bw. aus dieser Wohnung (Nettomiete ohne BK) zwischen 1988 und 2002 um rd. 22% erhöht. Dieebenfalls 140 m² große Wohnung im 1.OG des Hauses in der M.-Gasse dient dem Bw. und seiner Gattin als ehelicher Wohnsitz. Es existiert ein Mietvertrag aus dem Jahr 1980, nach welchem der Bw. diese Wohnung seit 1. September 1980 an seine Gattin vermietet. Lt. Mietvertrag besteht die Wohnung aus 4 Zimmern und 1 Kabinett sowie Küche und Vorzimmer. Als Mietzins wurde ein mtl. Hauptmietzins (beinhaltend Grundzins und Instandhaltungszins) von 5.280,-S, ein Anteil von 38% an den Betriebskosten und öffentlichen Abgaben des Hauses und die Umsatzsteuer vereinbart, sowie "gemäß § 9 des WWG ein Zuschlag von 13 Groschen je Friedenskrone 1914 (1.500 Kronen)" festgelegt. Eine Wertsicherung wurde ausdrücklich nicht vereinbart (Streichung des entsprechenden Absatzes im Mietvertragsformular). Die Erhaltungspflicht der Mieterin ist im Sinne der mietrechtlichen Bestimmungen geregelt. Die Haftung ist auf schuldhaft durch sie oder ihre Mitbewohner verursachte Schäden beschränkt. Der nach den mietrechtlichen Bestimmungen verrechnungspflichtige Mietzins für diese Wohnung sowie 35,14% des Gesamtaufwandes des Mietobjektes werden jährlich vom Bw. bei der Ermittlung seiner Vermietungseinkünfte ausgeschieden. Die Wohnung im EG des Hauses war ab 1949 an Hr. H. vermietet. Das MV war den Bestimmungen des Mietengesetzes (MG), BGBL 872/1922 idF. BGBL 325/1923 unterlegen. Lt. Mietvertrag vom 4. Juli bzw. 7. September 1949 hatte der Mietzins für die Wohnung -bestehend aus 3 Zimmern (> 8 m²), 1 Kammer (< 8 m²),1 Hausgehilfenzimmer, 1 Küche, 1 Speisekammer, 1 Badezimmer (mit Badewanne), 1 Klosett, Balkon, Dachbodenanteil + Holzlage, Beheizung mit Hilfe der in jedem der drei Wohnzimmer befindlichen Kachelöfen - mtl. 110.- S betragen. Das MV hatte mit dem Tod der eintrittberechtigten Ehegattin des Mieters am 25. Februar 1988 geendet. Mit Mietvertrag vom 2. 11. 1988 hatte der Bw. diese Wohnung ab November 1988 an seinen Sohn G. auf unbestimmte Zeit vermietet. Gemäß § 3 des Mietvertrages war ein durch das Gesetz festgesetzter, höchstzulässiger mtl. Mietzins von 18,30 S/m² Nutzfläche, "sohin monatlich S 2.500,-" vereinbart worden, der gemäß § 3 Z. 1. des Vertrages den Hauptmietzins, einen Anteil von 29,72 Prozent der Betriebskosten, einen Anteil für besondere Aufwendungen, das Entgelt für mitvermietete Einrichtungsgegenstände oder sonstige Leistungen sowie die Umsatzsteuer umfasste (= Gesamtmietzins). Ein angemessener, freier Hauptmietzins war ausdrücklich nicht vereinbart worden (Streichung des entsprechenden Passus im Mietvertragsformular). Der festgelegte Mietzins war mit dem vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten VPI 1976 auf Basis der für den Monat Februar 1984 (!) errechneten Indexzahl wertgesichert worden. In § 4 des Vertrages bestätigt der Mieter, die Wohnung in gutem, brauchbaren Zustand übernommen zu haben. Er verpflichtet sich, diese pfleglich zu behandeln, für schuldhaft durch ihn oder seine Mitbewohner verursachte Schäden am Mietgegenstand zu haften, das Mietobjekt und seine Einrichtungen (insbesondere Versorgungsleitungen sowie Heizungs- und sanitäre Anlagen) so instand zu halten, dass dem Vermieter und den anderen Mietern kein Nachteil erwächst und eine notwendig gewordene Behebung ernsthafter Schäden dem Vermieter unverzüglich anzuzeigen. In § 5 des Vertrages wird zur Benützung der Versorgungseinrichtungen des Hauses festgelegt, dass der Mieter "Wasserleitungshähne stets dicht zu halten, zerbrochene Glasscheiben sofort zu ersetzen und alle anderen Beschädigungen auf eigene Kosten sogleich zu beheben" hat. Nach § 8 des Mietvertrages trägt der Vermieter die Kosten einer allfälligen Vergebührung. Entsprechend scheint im Jahr 1989 die Mietvertragsgebühr unter den Werbungskosten im Rahmen der Vermietungseinkünfte des Bw. auf. In § 9 des Mietvertrages vom 2. November 1988 erteilt der Mieter vorweg "gem. § 4 Abs. 4 MRG seine Zustimmung zur Vornahme nützlicher Verbesserungen im Inneren des Mietobjektes, insbesondere zu Maßnahmen, die eine Verbesserung des Standards herbeiführen. Gemäß einer vom Bw. im Verfahren vorgelegten Aufgliederung der aus dieser Wohnung erzielten Mieterlöse, entfällt vom vereinbarten monatlichen Gesamtentgelt ein Betrag von S 93,66 auf den Hauptmietzins bzw. von S 1.382,58 auf den gem. § 45 MRG eingehobenen Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag (1988-1992). Das restliche Entgelt betrifft Betriebs- und Verwaltungskosten, Grund- und Vermögensteuer sowie die Umsatzsteuer. Das Nettoentgelt ohne Betriebskosten beläuft sich auf mtl. 1.788,34 S. Den Abgabenerklärungen ist zu entnehmen, dass die EG-Wohnung im Jahr 1988 zunächst instand gesetzt worden war (Werbungskosten von 206.416,69 S netto für Elektroinstallation, Badraumsanierung/-installation, Schlösser, Rollläden, Fenstergitter, Tischler- und Malerarbeiten). Während der Laufzeit des MV wurden weiters im Jahr 1993 Fenster erneuert (Kosten: 43.750,- S netto) und der Balkon verfliest, 1994 eine Gasetagenheizung eingebaut (117.104,67 S netto) sowie 1996 ein weiteres Fenster und eine Balkontür erneuert (38.635,10 S netto). Insgesamt wurden damit vom Bw. während der Dauer des MV. mit dem Sohn rd. 200.000,- S für diese Maßnahmen aufgewendet. Die Erlöse aus der Vermietung dieser Wohnung waren nach dem Inhalt der Abgabenerklärungen bis 1993 im Wesentlichen konstant bzw. sogar leicht sinkend. Ab 1994 ist eine Steigerung von rd. 30% ausgewiesen. Nach der o. a. Mietzinsaufgliederung des Bw. war diese dadurch begründet, dass ab 1994 bei gleich bleibendem Hauptmietzins ein EVB von mtl. 1.923,50 S eingehoben wurde. Im weiteren Verfahren hat der Bw. den Anstieg der Einnahmen mit der Kostenbeteiligung des Sohnes am Einbau der Etagenheizung erklärt. Der Sohn G. benutzte die EG-Wohnung bis 31.10.1997. Nach der Beendigung dieses MV wurde die Wohnung instand gesetzt (Kosten von insgesamt rd. 110.000,- S für Heizkörper, Fenster sowie für eine Kücheneinrichtung, bestehend aus Schränken, Waschmaschine, Geschirrspüler, E-Herd, Kühlschrank und Dunstabzugshaube). 5 1/2 Monate nach dem Auszug des Sohnes G. wurde die EG-Wohnung ab 15. April 1998 neu an einen Fremdmieter vermietet. Für die lt. Mietvertrag nunmehr rd. 128 m² große Wohnung wurde eine monatliche Gesamtmiete von 13.500,- S vereinbart, beinhaltend einen "Zins gemäß freier Vereinbarung" von 11.500,- S, einen Betrag von 780,- S, der sich aus dem mit 29,72% unverändert gebliebenen Anteil der Gesamtbetriebskosten und öffentlichen Abgaben, sowie der auf diese beiden Positionen entfallenden 10%igen Mehrwertsteuer zusammensetzt. Dieser Gesamtzins ist auf Basis des für den Monat April 1998 veröffentlichten Wertes des VPI 1996 wertgesichert. In § 1 des Vertrages wird, wie beim Mietvertrag zur Wohnung im 2.OG aus dem Jahr 1985, ausdrücklich festgehalten, dass der Vermieter die gesamte Wohnung auf seine Kosten "auf den heutigen Stand der Technik gebracht", an der Ostseite mit zwei Fenstern und einer Balkontür mit dreifacher Verglasung ausgestattet und an der Westseite sämtliche Kastenstockfenster instand gesetzt und mit neuen Kunststoffrollläden versehen sowie die Bodenbeläge in Küche, Kabinett und im Abstellraum erneuert hat. Der übrige Vertragsinhalt ist weitgehend wortident mit jenem des Mietvertrages aus dem Jahr 1985 zur Wohnung im 2.OG. Das im April 1998 begründete MV betreffend die EG-Wohnung war bis Jänner 2000 aufrecht. Während der Laufzeit dieses MV wurden nach den Angaben des Bw. im Verfahren in dieser Wohnung von ihm keine Instandhaltungs-/Instandsetzungsarbeiten durchgeführt. Die in den Abgabenerklärungen ausgewiesenen Einnahmen des Bw. aus dieser Fremdvermietung (Nettomiete+BK) haben sich gegenüber den Zeiträumen, als der Sohn die Wohnung bewohnt hatte, praktisch verfünffacht. Nach einer Leerstehungsphase von rd. 4 Monaten ist die EG-Wohnung im Haus in der M-Gasse seit Mai 2000 um eine Gesamtmiete von mtl. 11.000,-S, darin enthalten ein frei vereinbarter Mietzins von 9.220,-S , wertgesichert auf Basis VPI 1986 ab 2/00, neuerlich fremd vermietet. Die Ausstattung der Wohnung und die vom Vermieter seit 1988 vorgenommenen Instandhaltungs- und Instandsetzungsarbeiten sind im Vertrag detailliert angeführt. Im Übrigen entspricht der Mietvertrag dem mit dem Vormieter der Wohnung im Jahr 1998 abgeschlossenen. Den Abgabenerklärungen des Bw. ist zu entnehmen, dass im Zuge dieses Mieterwechsels Instandsetzungsarbeiten im üblichen Rahmen angefallen sind (Ausmalen der Wohnung, Reparatur der Gastherme, Parkettbodeninstandsetzung, Rouleau-Reparatur im Betrag von insgesamt rd. 50.000,- S). Weitere Instandhaltungs-/ Instandsetzungsarbeiten fielen nach den Angaben des Bw. seit Beginn dieses MV nicht an. Die erklärten Mieterlöse sanken gegenüber der unmittelbar vorangegangenen Vermietung um knapp 20%, betrugen allerdings immer noch das Dreifache der während der Vermietung an den Sohn für die EG-Wohnung vereinnahmten jährlichen Mieterlöse. Ein Vergleich der Mieteinnahmen der EG-Wohnung bei Fremdvermietung mit jenen aus der Wohnung im 2.OG zeigt, dass die Mieterlöse aus dem Mietvertrag des Jahres 1998 nahezu ident waren mit dem Entgelt für die Wohnung im 2.OG. Die zweite Fremdvermietung im Jahr 2000 erbrachte im Vergleich zur Wohnung im 2.OG um rd. 25% niedrigere Einnahmen. Der Mieter hat den günstigen Mietzins im Verfahren mit seinen begrenzten wirtschaftlichen Möglichkeiten bzw. der Vorliebe des Bw. für seinen Beruf (Theaterbereich) begründet. Sowohl in den Abgabenerklärungen des Bw. für 1998 als auch für 2000 scheinen als Werbungskosten in Bezug auf das Mietobjekt in der M.-Gasse Aufwendungen für Vermietungsannoncen auf. Kosten der Vergebührung der Mietverträge mit den neuen Mietern sind dagegen nicht ausgewiesen. Anzumerken ist, dass der Bw. das Haus in der M.-Gasse im Dezember 2000 seinem Sohn G. im Schenkungsweg - unter Vorbehalt des Fruchtgenusses - übertragen hat. b) zum Mietobjekt in der C.-Straße: Das 1886 errichtete Gebäude beinhaltete ursprünglich sechs getrennte Wohneinheiten, davon vier Wohnungen mit ca. 68 m² und zwei Wohnungen mit je rd. 79 m² Nutzfläche. Drei Wohnungen in den beiden OG werden seit vielen Jahren von Dauermietern bewohnt. Die MV unterliegen nach dem Inhalt der Mietverträge dem MG. In den Wohnungen waren bereits zu Beginn der MV WC vorhanden, die Beheizung erfolgte mittels Einzelöfen. Für eine Wohnung im 1.OG war im Oktober 1957 auf Basis des MG ein mtl. Mietentgelt bestehend aus dem Hauptmietzins (65,58 S = 0,83 S/m²), der Grundsteuer, einem Neuvermietungszuschlag nach § 17, einem BK-Anteil (15,5%) sowie einem mit 31.8.1958 befristeten Reparaturkostenbeitrag in Höhe von 50% des Hauptmietzinses (wegen Hoffassadenrenovierung) vereinbart worden. Für eine im 2.OG im Jahr 1958 vermietete Wohnung war unter Hinweis auf ein OGH-Erkenntnis (7 Ob 345/57) ausdrücklich in "freie(r) Vereinbarung im Sinne des § 16 MietG." ein 100%-Zuschlag zum "bisher auf diese Wohnung entfallenden Hauptmietzins von S 63,66 (= 0,94 S/m²) sowie der Grundsteuer und den Betriebskosten" und zusätzlich für die Zeit von 1.3.1958 bis 31.8.1958 ein monatlicher Reparaturkostenbeitrag vereinbart worden. Eine weitere im 2.OG gelegene Wohnung war ab 1. Februar 1962 um 650,-S mtl. vermietet worden. Dieser Betrag zerfällt nach dem Inhalt des Mietvertrages ausdrücklich mit 520,- S (= 6,55 S/m²) "in den Mietzins lt. Vereinbarung gem. § 16 (2) des Mietengesetzes" sowie den BK (16,5%) und lfd. Abgaben gem. "§ 2 b, c des Mietengesetzes". Der Mietzins wurde auf Basis des Verbraucherpreisindex wertgesichert. Für die Instandsetzung der Wohnung hat der Mieter selbst, nach vorheriger Rücksprache mit dem Vermieter, aufzukommen. Lt. Mietvertrag vom 30.11.1981 war die im 1.OG "rechts" gelegene Wohnung ab 1.12.1981 an E. B., den zweiten Sohn des Bw. vermietet worden (von der Straße aus betrachtet, liegt diese Wohnung tatsächlich im 1.OG links). Nach dem Inhalt des Mietvertrages bestand die Wohnung bei Vertragsabschluss aus 2 Zimmern, 1 Kabinett sowie Küche und Vorzimmer. Bad und WC sind im Mietvertrag nicht angeführt. Das mit dem Sohn vereinbarte Mietentgelt besteht aus Hauptmietzins, BK-Anteil (16%) und USt. Der mtl. Hauptmietzins für die lt. Aktenlage 67,8 m² große Wohnung wurde mit 576,-S, d. s. 8,50,-S/m², festgelegt. Weiters ist ein "Zuschlag von 13 Groschen je Jahresmietzinskrone 1914 (109 Kronen)" gem. § 9 WWG zu bezahlen. Sonstige Entgelte fallen nicht an. Insbesondere wurde eine Wertsicherung des Hauptmietzinses ausdrücklich nicht vereinbart (Streichung des entsprechenden Passus im Vertragsformular). Im Übrigen entspricht der Inhalt des Mietvertrages im Wesentlichen jenem wie er später im Jahr 1988 mit dem Sohn G. betreffend die EG-Wohnung in der M-Gasse vereinbart wurde. Dies betrifft insbesondere die Regelungen zur Schadenshaftung sowie zu den Erhaltungsmaßnahmen. Anders als der Vertrag aus dem Jahr 1988 enthält der Mietvertrag mit dem Sohn E. aus dem Jahr 1981 allerdings keine Aussage über allfällige nützliche Verbesserungsmaßnahmen. Zudem hat die Kosten der Vergebührung dieses Vertrages der Mieter zu bezahlen. Über das vorangegangene MV zur Wohnung im 1. OG ist nichts bekannt. Die im EG des Hauses links gelegene Wohnung wurde bis zur Beendigung seiner gewerblichen Tätigkeit als Magazin/Lagerraum für den Gewerbebetrieb des Bw. genutzt (Betriebsaufgabe am 31.12.1989). Ab 1. Juni 1990 vermietete der Bw. diese Wohnung an seinen Sohn E. (Strombezug durch den Sohn ab 16. Juni 1990, Gebührenanmeldung des Mietvertrages am 21. Juni 1990). Lt. Mietvertrag vom 18. Juni 1990 bestand die 67,8 m² große Wohnung aus 3 Zimmern, Küche, Vorzimmer, Bad, WC, Keller- und Dachbodenabteil. Die Ausstattung der Wohnung wird im Mietvertrag als gut bezeichnet, die Brauchbarkeit sogar als sehr gut. Die Beheizung erfolgt mittels Etagenheizung. Das vereinbarte Mietentgelt setzt sich aus den in § 15 MRG geregelten Komponenten zusammen (BK-Anteil 14,56%). Der mit 850,- S festgelegte Hauptmietzins (= lt. MV 20,30 S/m², tatsächlich jedoch 12,54 S/m²) wurde mit dem VPI 1986, Basis Juli 1988(!) wertgesichert. Ein freier Hauptmietzins wurde ausdrücklich nicht vereinbart (Streichung des entsprechenden Passus im Vertragsformular). Die übrigen Vertragsbestimmungen entsprechen wiederum dem mit dem Sohn G. im Jahr 1988 abgeschlossenen Vertrag. Lediglich die Kostentragung für die Vertragserrichtung/ -vergebührung wird in diesem Vertrag nicht geregelt (beide Varianten sind nach dem Vertragsinhalt möglich.) In der Einkommensteuererklärung des Bw. für 1990 scheinen unter den Werbungskosten für das Mietobjekt in der C.-Straße Vertragserrichtungs- oder Vergebührungskosten nicht auf. Ebenso wenig sind darin Kosten für die Suche nach neuen Mietinteressenten ausgewiesen. Allerdings sind Instandhaltungs- bzw. Instandsetzungsarbeiten ersichtlich (Instandhaltung: 42.930,52 S netto, darin enthalten u.a. 29.433,34 S für Maler- und Anstreicherarbeiten, bzw. Instandsetzung: 350.465,47 S netto, darin für "Erweiterung der Etagenheizung", Anschlussgebühr E-Werk u. E-Speicher insgesamt 47.616,18 S, für Fußbodenverlegung 23.583,33 S, für "E-Installation" 70.350,64 S, für "Umgestaltung der Wohnräume1. St. li." 144.450,83 S, für "E-Installation Part. re" 50.646,49 S und für die Haustorsprechanlage 13.818,- S). Im Zuge dieser Instandsetzungsmaßnahmen wurden die beiden vom Sohn E. gemieteten Wohnungen im Parterre bzw. 1.OG mittels einer Innentreppe verbunden. In den folgenden Jahren wurden, nach den Angaben in den Abgabenerklärungen bzw. den Feststellungen bei der BP, vom Bw. in der vereinigten Wohnung des Sohnes weitere Instandsetzungsmaßnahmen durchgeführt. 1991: Erneuerung einer Balkontür im 1.OG / 16.975,- S n.; 1992: Einbau einer durch die Treppenerrichtung notwendig gewordenen Schiebetür im 1.OG / 12.950,- S; 1994; Fensteraustausch im 1.OG / 11.500,- S n., insgesamt somit Investitionen mit einem Aufwand von rd. 40.000,- S. Auch nach der Wohnungszusammenlegung erfolgte die Nutzung durch den Sohn unverändert auf Basis der beiden Mietverträge aus den Jahren 1981 bzw. 1990. Der Bw. geht davon aus, dass nach wie vor zwei getrennte MV vorliegen, wobei jenes zu der im 1.OG gelegenen Wohnung den Mietzinsbeschränkungen des MG unterliegt, während jenes für die EG-Wohnung unter die Zinsregelungen des § 16 Abs.2 MRG für Wohnungen der Ausstattungskategorie B fällt. Im Jahr 1991 wurde die zweite EG-Wohnung (rechts) neu vermietet. Bis zur Betriebsaufgabe Ende 1989 war diese Wohnung als Büro für den Gewerbebetrieb des Bw. genutzt worden. Über das anschließende MV wurde im Ermittlungsverfahren nur bekannt, dass der bisherige Mieter das Bestandsobjekt am 20.2.1991 geräumt hat (§ 1 des Mietvertrages mit dem nachfolgenden Fremdmieter). Die "rd. 70 m²" große Wohnung (lt. Mietvertrag 4 Zimmer, 1 WC,) wurde ab 1. März 1991 als Büroeinheit um einen frei vereinbarten, mtl. Hauptmietzins von 3.706,-S (= 54,67 S/m²) + 10%USt bzw. 1.000,-S + 20%USt für das mitvermietete Inventar (u.a. eine eingebaute Sitzbadewanne, ein Waschbecken und ein elektr. Durchlauferhitzer) sowie einem BK-Anteil von "derzeit" 512,-S, insgesamt somit um ein monatliches Gesamtentgelt von 6.800,-S vermietet. Der Hauptmietzins wurde auf Basis des VPI 1986 für den Monat März 1991 wertgesichert. Die Beheizung erfolgt lt. Mietvertrag mittels Nachtstromspeicheröfen in jedem der 4 Zimmer. Der Mieter bestätigt im Vertrag ausdrücklich die Angemessenheit und Ortsüblichkeit des vereinbarten Mietentgeltes sowie weiters den gebrauchsfähigen Zustand des "zur Gänze neu ausgemalt und neu adaptiert" übernommenen Bestandsobjektes. Die Instandhaltungspflicht des Mietgegenstandes sowie dessen Versorgungsanlagen obliegt dem Mieter. Bei Verletzung dieser Verpflichtung ist er ersatzpflichtig. Ernste Schäden des Hauses hat der Vermieter zu beheben. Verbesserungsarbeiten darf der Mieter nur unter den in § 9 MRG genannten Voraussetzungen, nach Verständigung des und ohne Ersatzanspruch gegen den Vermieter durchführen. Nach dem Inhalt der Abgabenerklärungen sind 1990 beim Bw. vor der Neuvermietung Instandsetzungsarbeiten an der E-Installation sowie im Jahr 1991 diverse Instandhaltungsarbeiten (Reparatur von Türen und Fenstern, Ausmalen der Wohnung und weitere Arbeiten betreff. E-Installation, mit einem Betrag von insgesamt 88.066,04 S netto) angefallen. Wegen Insolvenz des Mieters wurde dieses MV Ende Jänner 1994 vorzeitig beendet . Ab 1. Juli 1994 wurde die Wohnung im EG, rechts neuerlich fremd vermietet, diesmal zu Wohnzwecken. Lt. Mietvertrag bestand der Mietgegenstand nunmehr aus 3 Zimmern, 1 Küche, Vorzimmer, Bad, WC, Wirtschaftsbalkon und Kellerabteil. Das Bestandobjekt wurde neuerlich "zur Gänze neu ausgemalt und neu adaptiert" mit den o. a. Inventargegenständen (+ Nachtstromwarmwasserspeicher, fabrikneu) übergeben. Im Vertrag wird festgehalten, dass der bisherige Mieter das Bestandobjekt am 28.2.1994 geräumt hat. Wie bei der Vermietung der Wohnung im 2.OG in der M.-Gasse wird ausdrücklich festgestellt, dass "das Mietobjekt den Kündigungsbestimmungen des Mietrechtsgesetzes unterliegt". "Gem. freier Vereinbarung" wird ein mtl. Mietzins von 5.135,- S (= 75,74 S/m²) + 15% BV-Anteil + öffentliche Abgaben und 10% USt, insgesamt somit ein Entgelt von mtl. 6.600,- S festgelegt. Der Hauptmietzins ist auf Basis des VPI 1986 für März 1994 wertgesichert. Die übrigen Bestimmungen des Mietvertrages, insbesondere der Gewährleistungsausschluss des Vermieters und die Regelung über die Erhaltungspflicht (Ausschluss des § 1096 ABGB), entsprechen wiederum dem im Jahr 1985 zur Wohnung im 2.OG des Hauses in der M.-Gasse abgeschlossenen Vertrag. Die Kosten der Vertragserrichtung und Vergebührung hat der Mieter zu bezahlen. Den Abgabenerklärungen des Bw. ist zu entnehmen, dass die Wohnung vor der Vermietung wiederum neu adaptiert worden war (Instandhaltungsaufwand für Fenster- und Türenreparatur, Maler/Anstreicher, Fußbodenabschleifen, Installationsreparatur von insgesamt rd.100.000,-S). Dieses Mietverhältnis war bis Ende November 1999 aufrecht. Bereits ab Mitte Dezember 1999 wurde die Wohnung neuerlich vermietet. Im Jahr 2000 hat der Bw. schließlich das Haus in der C.-Straße seinem Sohn E. im Schenkungsweg übertragen. Nach dem Ergebnis des Ermittlungsverfahrens hebt der Bw. von einigen Mietern neben dem Hauptmietzins auch einen Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag nach § 45 MRG (EVB) ein. Für die an seinen Sohn E. vermietete Wohnung im 1.OG des Hauses in der C.-Straße war dies ab 1988 der Fall, ab 1990 auch für dessen EG-Wohnung. Ebenso ist für das MV mit dem Sohn G. in der M.-Gasse ab Vertragsabschluss die Einhebung eines EVB ausgewiesen. Der Aufforderung, die Bildung und Verrechnung der nach § 45 MRG eingehobenen EVB durch Vorlage der nach den mietrechlichen Bestimmungen gesondert zu führenden Jahresabrechnungen sowie die nach § 20 MRG erstellten Hauptmietzinsabrechnungen vorzulegen, ist der Bw. für beide Objekte nicht nachgekommen. Der Bw. hat im Rechtsmittel u. a. darauf verwiesen, dass er die beiden Wohnungen seinen Söhnen erst nach erfolglos versuchter Fremdvermietung zur Nutzung überlassen habe. Trotz Aufforderung konnte er allerdings Unterlagen über die Suche nach Mietinteressenten nicht mehr vorlegen. Nach seinem Vorbringen im zweitinstanzlichen Verfahren hat er neue Mieter primär über persönliche Kontakte zu finden gesucht und es stets vermieden, Immobilienbüros einzubinden, um seinen Einfluss auf die Person des neuen Mieters sicherzustellen. Weder in den Abgabenerklärungen für 1988 (Vermietung an den Sohn G.) noch in jenen für 1990 (Vermietung an den Sohn E.) scheinen Werbungskosten für die Mietersuche auf. Anderseits finden sich zum Objekt in der C-Straße, zeitgleich mit der Neuvermietung der Wohnung im EG rechts, in den Abgabenerklärungen 1991 und 1994 sehr wohl derartige Werbungskosten (für Mietinserate, Fotokosten, Fahrtspesen) und in gleicher Weise zum Objekt in der M.-Gasse zeitgleich mit den Fremdvermietungen der EG-Wohnung (1997 bzw. 2000). Zur Lärmsituation der beiden Gebäude ist festzuhalten, dass das Gebäude in der M.-Gasse in unmittelbarer Nähe der Universität liegt, jenes in der C.-Straße befindet sich zentral im inneren Stadtbereich von Graz. Bei der M.-Gasse handelt es sich grundsätzlich um eine ruhige Wohnstraße. Die kinderchirurgische Abteilung des Krankenhauses war bis 1993 in einem parkähnlichen Areal im Bereich der Rückseite des Mietobjektes untergebracht. Abgesehen vom krankenhausbedingten Lärm ist die Umgebung des Hauses für Stadtverhältnisse als ausgesprochen ruhig zu bezeichnen. Hinsichtlich des Gebäudes in der C.-Straße ist anzumerken, dass unmittelbar an dessen Vorderfront eine Straßenbahntrasse und im Anschluss die doppelspurig geführte, stark frequentierte C.-Straße vorbeiführt. An der Rückseite wird das Gebäude zunächst durch einen für die Öffentlichkeit nicht zugänglichen, relativ dicht mit Laubbäumen bzw. Sträuchern bewachsenen Garten begrenzt, dessen begrünte Umzäunung an einem verkehrsberuhigten Platz abschließt. Dieser wird seinerseits von einigen PKW-Parkplätzen sowie einer Berufsbildenden Höheren Schule begrenzt. Von dieser Seite des Gebäudes geht keine besondere Belastung durch Straßenlärm aus. Über die Berufung wurde erwogen: Gem. § 21 Abs. 1 Bundesabgabenordnung (BAO) ist "für die Beurteilung abgabenrechtlicher Fragen ...in wirtschaftlicher Betrachtungsweise der wahre wirtschaftliche Gehalt und nicht die äußere Erscheinungsform des Sachverhaltes maßgebend." Bei Verträgen zwischen nahen Angehörigen besteht wegen des Fehlens von Interessensgegensätzen unter den Vertragsparteien grundsätzlich eine erhöhte Gefahr der Verschleierung des wahren wirtschaftlichen Gehaltes. Dies gilt in besonderer Weise für die Möglichkeit, durch Scheingeschäfte privat bedingte Sachverhalte in einen steuerlich relevanten Bereich zu verlagern. Als Ausdruck des in § 21 BAO normierten Grundsatzes der wirtschaftlichen Betrachtungsweise erfordert die steuerliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen deshalb die Erfüllung bestimmter, von den zivilrechtlichen Gültigkeitserfordernissen unabhängiger Kriterien. Nach Lehre und langjähriger Rechtsprechung müssen für die steuerliche Anerkennung von Vereinbarungen zwischen nahen Angehörigen folgende Voraussetzungen erfüllt sein: - der Vertrag muss nach außen ausreichend zum Ausdruck kommen, - einen eindeutigen, klaren und jeden Zweifel ausschließenden Inhalt haben, und - zwischen Familienfremden üblicherweise unter den gleichen Bedingungen abgeschlossen werden. Diese Voraussetzungen müssen kumulativ vorliegen (VwGH 17.12.2001, 98/14/0137; 22.9.1999, 97/15/0005, 18.11.1991, 91/15/0043 u.v.a.). Der Einkommensbesteuerung unterliegen die von § 2 EStG 1988 umfassten Tatbestände der Einkommenserzielung. Ob ein Wertzugang unter einen solchen Tatbestand zu subsumieren ist, richtet sich grundsätzlich danach, ob das ihn auslösende Ereignis der Sphäre der Einkommenserzielung zuzuordnen ist oder außerhalb einer solchen liegt. Ausgabenseitig erfolgt die Trennung zwischen der Sphäre der Einkommenserzielung und jener der steuerlich unbeachtlichen Einkommensverwendung durch § 20 EStG 1988, dem die Aufgabe zukommt, Vorgänge, die in das äußere Erscheinungsbild von Einkünften gekleidet wurden, deren Ursachen tatsächlich aber im privaten Bereich liegen, aufwandsmäßig zu eliminieren. So dürfen nach § 20 Abs. 1 Z.4 EStG 1988 bei den einzelnen Einkünften "freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen an gesetzlich unterhaltsberechtigte Personen, auch wenn die Zuwendungen auf einer verpflichtenden Vereinbarung beruhen" nicht abgezogen werden. Die im Verfahrenszeitraum geltende, korrespondierende Bestimmung des § 12 Abs. 2 Z.2 lit. a UStG 1972, aufgrund derer ein Vorsteuerabzug aus Rechnungen über derartige Zuwendungen ausgeschlossen ist, lautete: "Nicht als für das Unternehmen ausgeführt gelten Lieferungen und sonstige Leistungen, deren Entgelte überwiegend keine abzugsfähigen Ausgaben (Aufwendungen) im Sinne des § 20 Abs. 1 Z. 1 bis 5 des Einkommensteuergesetzes 1988...sind". Die Befriedigung des Wohnbedürfnisses von Kindern gehört zunächst grundsätzlich zu den Privatinteressen von Eltern, und zwar unabhängig davon, ob die Kinder selbsterhaltungsfähig sind oder nicht (Letzterenfalls tritt zum privaten Anliegen die gesetzliche Unterhaltspflicht hinzu). Dem Bereich der Einkünfteerzielung ist die Versorgung von Kindern mit Wohnraum nur in Ausnahmefällen zuzuordnen. Im Rahmen einer Vermietung ist dies nur dann der Fall, wenn die Mietvereinbarung den dargestellten abgabenrechtlichen Grundsätzen für Verträge zwischen nahen Angehörigen entspricht. Dies bedeutet, dass selbst bei Vorliegen zivilrechtlich gültiger, schriftlicher Mietverträge mit klarem und eindeutigem Inhalt, die vor Beginn des MV abgeschlossen und ordnungsgemäß nach außen zum Ausdruck gebracht wurden (etwa in Form einer fristgerechten Anmeldung des Mietvertrages zur Vergebührung), derartige Mietverhältnisse abgabenrechtliche Wirkungen nur entfalten können, wenn sie einem Fremdvergleich standhalten, wenn sie somit nach den