UFSG RV/0016-G/02

allgemeinen Erfahrungen des Wirtschaftslebens unter ökonomisch denkenden Fremden zu den gleichen Bedingungen abgeschlossen worden wären. Ist dies nicht der Fall, ist davon auszugehen, dass bei der Vereinbarung private Erwägungen im Vordergrund gestanden sind und die Wohnraumüberlassung daher keiner erwerbswirtschaftlichen Betätigung zuzuordnen ist. Entsprechend gehören die aus einem solchen Vertragsverhältnis resultierenden Einnahmen nicht zum Bereich der Einkünfteerzielung des Vermieters und sind daher steuerlich nicht relevant. In aller Regel handelt es sich bei diesen Einnahmen lediglich um eine (teilweise) Abgeltung von Aufwendungen, denen aufgrund des § 20 Abs. 1 Z.4 EStG der Abzug verwehrt ist. Konkret sind Aufwendungen im Zusammenhang mit nicht fremdüblichen Vermietungen an selbsterhaltungsfähige Kinder als freiwillige Zuwendungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Z.4 leg. cit. zu qualifizieren (VwGH 18.11.1991, 91/15/0043). Derartige Mietverhältnisse fallen, wie es die Abgabenbehörde im angefochtenen Bescheid ausgedrückt hat - "aus dem Verrechnungskreis Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung" heraus (TZ 12 des BP-Berichtes vom 19.2.1996). Die Verwehrung des Vorsteuerabzuges aus Aufwendungen, die im Zusammenhang mit derartigen "Vermietungen" anfallen, ergibt sich entsprechend aus § 12 Abs. 2 Z. 2 lit. a UStG 1972. Zentraler Punkt im anhängigen Rechtsmittelverfahren war somit die Prüfung, ob die MV des Bw. mit seinen beiden Söhnen den dargestellten Voraussetzungen für die abgabenrechtliche Anerkennung von Verträgen zwischen nahen Angehörigen erfüllen. Festzustellen ist zunächst, dass grundsätzlich beide im ausgehenden 19. Jahrhundert errichteten Gebäude des Bw. in den Anwendungsbereich des seit 1.1.1982 geltenden MRG (BGBl 520/1981 in der jeweiligen Fassung) fallen. Die Bestimmungen des MRG gelten auch für Mietverträge, die vor Inkrafttreten dieses Gesetzes geschlossen wurden, soweit das Gesetz selbst nichts anderes bestimmt (§ 43 MRG). Das dem MRG zeitlich vorangegangene MG legte in § 2 Abs. 1 lit. a MG den gesetzlichen Hauptmietzins für Wohnungen mit "auf das Jahr gerechnet" 1 S für jede Krone des Jahresmietzinses für 1914 fest. Diese Zinshöhe bildet für Altverträge per 1.1.1982 bis zum Eintritt von Umständen, die eine Mietzinsanpassung ermöglichen, aufgrund des § 43 MRG die maßgebliche Obergrenze (vgl. Würth-Zingherr, Miet- und Wohnrecht , Kommentar zu § 43 MRG). § 16 Abs. 1 Z. 2 MG erlaubte freie Mietzinsvereinbarungen, wenn der Vermieter eine nach dem 1. Jänner 1968 frei werdende Wohnung innerhalb von 6 Monaten nach der Räumung durch den früheren Mieter an einen nach dem MG nicht eintrittsberechtigten Nachfolger vermietet. Wurde ein höherer als der nach § 2 Abs.1 lit. a zulässige Mietzins vereinbart, so hatte der Vermieter von dem diesen Betrag übersteigenden Teil zumindest die Hälfte zweckgebunden i. S. des § 6 Abs.1 MG zu verwenden (§ 16 Abs.2 MG). Die Einhebung eines nach § 9 WWG, BGBl. 130/1948 in der am 31.12.1972 geltenden Fassung zulässigen Neuvermietungszuschlages von 13 Groschen je Friedenskrone bleibt aufgrund des § 43 MRG ebenfalls weiterhin zulässig. Nach § 15 MRG, BGBl 520/1981 besteht der Mietzins für Hauptmietverhältnisse aus dem Hauptmietzins, den anteiligen Betriebskosten und laufenden öffentlichen Liegenschaftsabgaben, einem auf den Mietgegenstand entfallenden Anteil für allfällige besondere Aufwendungen, einem angemessenen Entgelt für mitvermietete Einrichtungsgegenstände sowie der gesetzlichen Umsatzsteuer. § 16 MRG, BGBl 520/1981 idF des BGBl. 559/1985 (in Geltung vom 1.1.1986-28.2.1994) lautete in seinen für das anhängige Verfahren maßgeblichen Bestimmungen: (1) "Vereinbarungen zwischen dem Vermieter und dem Mieter über die Höhe des Hauptmietzinses für einen in Hauptmiete gemieteten Mietgegenstand sind ohne die Beschränkungen des Abs. 2 bis zu dem für den Mietgegenstand nach Größe, Art, Beschaffenheit, Lage, Ausstattungs- und Erhaltungszustand angemessenen Betrag zulässig, wenn ....... 3a. der Mietgegenstand eine Wohnung der Ausstattungskategorie A,B oder C ist und in einem Gebäude mit nicht mehr als vier selbständigen Wohnungen gelegen ist; 4. der Mietgegenstand eine Wohnung der Ausstattungskategorie A ist, oder eine Wohnung der Ausstattungskategorie B, deren Nutzfläche 130 m2 übersteigt, ist, sofern der Vermieter eine solche Wohnung innerhalb von sechs Monaten nach der Räumung durch den früheren Mieter oder Inhaber an einen nicht zum Eintritt in die Mietrechte des früheren Mieters Berechtigten vermietet; ........... 7. das Mietverhältnis länger als ein halbes Jahr bestanden hat. (2) Liegen die Voraussetzungen des Abs. 1 nicht vor, so darf der zwischen dem Vermieter und dem Mieter für eine in Hauptmiete gemietete Wohnung vereinbarte Hauptmietzins je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat nicht übersteigen: 1. 22 S für eine Wohnung der Ausstattungskategorie A, das ist eine Wohnung in brauchbarem Zustand, deren Nutzfläche mindestens 30 m2 beträgt, die zumindest aus Zimmer, Küche (Kochnische), Vorraum, Klosett und einer dem zeitgemäßen Standard entsprechenden Badegelegenheit (Baderaum oder Badenische) besteht, die über eine zentrale Wärmeversorgungsanlage oder eine Etagenheizung oder eine gleichwertige stationäre Heizung- und über eine Warmwasseraufbereitung verfügt; 2. 16,50 S für eine Wohnung der Ausstattungskategorie B, das ist eine Wohnung in brauchbarem Zustand, die zumindest aus Zimmer, Küche (Kochnische), Vorraum, Klosett und einer dem zeitgemäßen Standard entsprechenden Badegelegenheit (Baderaum oder Badenische) besteht; 3. 11 S für eine Wohnung der Ausstattungskategorie C, das ist eine Wohnung in brauchbarem Zustand, die zumindest über eine Wasserentnahmestelle und ein Klosett im Inneren verfügt; .... (3) Die Ausstattungskategorie nach Abs. 2 richtet sich nach dem Ausstattungszustand der Wohnung im Zeitpunkt des Abschlusses des Mietvertrages. Eine Wohnung ist in eine Ausstattungskategorie auch bei Fehlen eines Ausstattungsmerkmals einzuordnen, wenn das fehlende Ausstattungsmerkmal, nicht jedoch eine Badegelegenheit, durch ein oder mehrere Ausstattungsmerkmale einer höheren Ausstattungskategorie aufgewogen wird. (4) Die im Abs. 2 genannten Beträge vermindern oder erhöhen sich in dem Maß, das sich aus der Veränderung des vom Österreichischen Statistischen Zentralamt verlautbarten Verbraucherpreisindex 1976 oder des an seine Stelle tretenden Index gegenüber dem Zeitpunkt des Inkrafttretens dieses Bundesgesetzes ergibt, wobei Änderungen so lange nicht zu berücksichtigen sind, als sie 10 v. H des bisher maßgebenden Betrages, ... nicht übersteigen...... (5) Übersteigt der nach Abs. 1 vereinbarte Hauptmietzins den für den Mietgegenstand nach Größe, Art, Beschaffenheit, Lage, Ausstattungs- und Erhaltungszustand angemessenen Betrag, so ist die Mietzinsvereinbarung so weit unwirksam, als sie dieses Höchstmaß überschreitet. Ist der Hauptmietzins nach den Bestimmungen des Abs. 2 und 3 zu bemessen, so ist die Mietzinsvereinbarung insoweit unwirksam, als sie das darnach zulässige Höchstmaß überschreitet. (6) Ergibt sich durch die Anwendung einer Wertsicherungsvereinbarung ein höherer Hauptmietzins als nach Abs. 1 bis 5 zulässig ist, so ist der übersteigende Teil unwirksam. Berechtigt eine solche Wertsicherungsvereinbarung den Vermieter zu einer Erhöhung des Hauptmietzinses, so hat der Hauptmieter dem Vermieter den erhöhten Hauptmietzins von dem auf das Wirksamwerden der Indexveränderung (Abs. 4 dritter Satz) folgenden Zinstermin an zu entrichten, wenn der Vermieter dem Hauptmieter in einem nach Wirksamwerden der Indexveränderung ergehenden Schreiben, jedoch spätestens 14 Tage vor dem Termin, sein darauf gerichtetes Erhöhungsbegehren bekannt gibt. Die gesetzlichen Kategoriemietzinse des § 16 Abs.2 MRG wurden zufolge des § 16 Abs.4 in den Jahren 1984, 1988 und 1992 valorisiert. Konkret wurde etwa mit BGBl. 563/1988 die Anhebung des zulässigen Kategoriezinses für Neuverträge ab 1. November 1988 bei Wohnungen der Ausstattungskategorie A auf 26,90 S/m², für jene der Kategorie B auf 20,20 S/m² bzw. für die Kategorie C auf 13,40 S/m² verlautbart. Für bereits bestehende MV trat die Wirkung dieser Valorisierung erst zum 1. Dezember 1988 ein. § 45 MRG idF des BGBl. 559/1985 lautete: (1) Der Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag ist der Unterschiedsbetrag, der wie folgt zu errechnen ist: 1. Für eine Wohnung: Von zwei Drittel des Betrages, der sich für die Wohnung bei Zugrundelegung der Berechnungsvorschriften des § 16 Abs. 2 bis 4 als zulässigerweise zu vereinbarender Hauptmietzins errechnet, ist der Betrag in Abzug zu bringen, der für die Wohnung als Hauptmietzins oder erhöhter Hauptmietzins entrichtet wird...... (2) Ist der Hauptmietzins, den der Hauptmieter für einen vor dem 1. Jänner 1982 gemieteten Mietgegenstand auf Grund der bisherigen Vorschriften oder einer vorher geschlossenen Vereinbarung zu entrichten hat, so niedrig, daß sich bei Anwendung des Abs. 1 ein Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag errechnet, so darf der Vermieter im Interesse einer rechtzeitigen und vorausschauenden Sicherstellung der Finanzierung der Kosten der jeweils erkennbaren und in absehbarer Zeit notwendig werdenden Erhaltungsarbeiten sowie von nützlichen Verbesserungsarbeiten vom Hauptmieter die Entrichtung des nach Abs. 1 errechneten Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrages neben dem bisherigen Hauptmietzins oder erhöhten Hauptmietzins verlangen, sofern der Mietgegenstand in einem Gebäude gelegen ist, für das die Baubehörde den Abbruch weder bewilligt noch aufgetragen hat...." Der Vermieter hat den nach § 45 Abs. 2 eingehobenen Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag (EVB) innerhalb von zehn Jahren für jene EV-Maßnahmen zu verwenden, die durch die Mietzinsrücklage (MZR) nicht gedeckt sind. Er hat darüber jährlich bis 30.6. eines Jahres eine gesonderte Abrechnung nach § 20 Abs. 3 MRG zu legen, die neben denEVB für die Mietgegenstände, von deren Hauptmietern er die Entrichtung der EVB gefordert hat, auch jene Mietgegenstände auszuweisen hat, von deren Hauptmietern er die Entrichtung eines EVB nicht gefordert hat oder die er selbst benützt. Dabei ist auf § 4 MRG Bedacht zu nehmen. Falls EVB binnen zehn Jahren nicht verwendet wurden, sind sie (angemessen verzinst) zurückzuzahlen. Im Übrigen gelten für EVB die sonstigen Bestimmungen des MRG über Mietzinse. Mit BGBl 800/1993 erhielt § 45 Abs 1 der Bestimmung folgenden ab 1.3.1994 geltenden Wortlaut: Ist der Hauptmietzins, den der Hauptmieter für einen vor dem 1. März 1994 gemieteten Mietgegenstand auf Grund der bisherigen Vorschriften oder einer vorher geschlossenen Vereinbarung zu entrichten hat, bei einer Wohnung der Ausstattungskategorie A sowie bei einer Geschäftsräumlichkeit niedriger als 19,70 S je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat, bei einer Wohnung der Ausstattungskategorie B niedriger als 14,80 S je Quadratmeter der Nutzfläche und Monat, .... so darf der Vermieter den Unterschiedsbetrag zwischen diesen Beträgen und dem bisherigen Hauptmietzins als Erhaltungs- und Verbesserungsbeitrag verlangen; diese Beträge valorisieren sich entsprechend der Regelung des § 16 Abs. 6. ... Im Übrigen finden sich Normierungen betreffend Erhaltungs- bzw. Verbesserungsmaßnahmen insbesondere in den §§ 3 bzw. 4 des MRG. § 3 MRG idF BGBl 520/1981 (in Geltung vom 1.1.1982-31.12.1999) lautete: (1) Der Vermieter hat nach Maßgabe der rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gegebenheiten und Möglichkeiten dafür zu sorgen, daß das Haus, die Mietgegenstände und die der gemeinsamen Benützung der Bewohner des Hauses dienenden Anlagen im jeweils ortsüblichen Standard erhalten werden. Im übrigen bleibt § 1096 des allgemeinen bürgerlichen Gesetzbuchs unberührt. (2) Die Erhaltung im Sinn des Abs. 1 umfaßt: 1. die Arbeiten, die zur Erhaltung der allgemeinen Teile des Hauses einschließlich der Hausbesorgerdienstwohnung erforderlich sind; 2. die Arbeiten, die zur Erhaltung der Mietgegenstände des Hauses erforderlich sind; diese Arbeiten jedoch nur dann, wenn es sich um die Behebung von ernsten Schäden des Hauses handelt oder wenn sie erforderlich sind, um einen zu vermietenden Mietgegenstand in brauchbarem Zustand zu übergeben; .... (3) Die Kosten von Erhaltungsarbeiten sind aus den in den vorausgegangenen zehn Kalenderjahren erzielten Mietzinsreserven einschließlich der Zuschüsse, die aus Anlaß der Durchführung einer Erhaltungsarbeit gewährt werden, zu decken.... § 1096 Abs. 1 ABGB lautet: Vermieter und Verpächter sind verpflichtet, das Bestandstück auf eigene Kosten in brauchbarem Stande zu übergeben und zu erhalten und die Bestandinhaber in dem bedungenen Gebrauche oder Genusse nicht zu stören. Ist das Bestandstück bei der Übergabe derart mangelhaft oder wird es während der Bestandzeit ohne Schuld des Bestandnehmers derart mangelhaft, daß es zu dem bedungenen Gebrauche nicht taugt, so ist der Bestandnehmer für die Dauer und in dem Maße der Unbrauchbarkeit von der Entrichtung des Zinses befreit. Auf diese Befreiung kann bei der Miete unbeweglicher Sachen im voraus nicht verzichtet werden. § 4 MRG idF BGBl 559/1985 (Geltungsdauer 1.1.1986-28.2.1994) lautete: (1) Der Vermieter hat nützliche Verbesserungen des Hauses oder einzelner Mietgegenstände nach Maßgabe der rechtlichen, wirtschaftlichen und technischen Gegebenheiten und Möglichkeiten durchzuführen, soweit dies im Hinblick auf den allgemeinen Erhaltungszustand des Hauses zweckmäßig ist; hiebei ist nützlichen Verbesserungen des Hauses gegenüber nützlichen Verbesserungen einzelner Mietgegenstände der Vorrang einzuräumen. (2) Unter den Voraussetzungen des Abs. 1 sind nützliche Verbesserungen: 1. die den Erfordernissen der Haushaltsführung der Bewohner dienende Neuerrichtung oder Umgestaltung von Wasserleitungs-, Lichtleitungs-, Gasleitungs-, Beheizungs- (einschließlich von zentralen Wärmeversorgungsanlagen), Kanalisations- und sanitären Anlagen in normaler Ausstattung, ..... 3. Maßnahmen, die eine dem jeweiligen Stand der Technik entsprechende Erhöhung der Schalldämmung bewirken, wie die Verbesserung der Schalldämmung von Fenstern, Außentüren, Außenwänden, Dächern, Kellerdecken und obersten Geschoßdecken, ..... 5. die bautechnische Umgestaltung eines Mietgegenstandes, im besonderen einer Mietwohnung der Ausstattungskategorie D oder C in eine Mietwohnung der Ausstattungskategorie C, B oder A. (3) Nützliche Verbesserungen sind vom Vermieter durchzuführen 1. wenn und soweit die Kosten aus den in den vorausgegangenen zehn Kalenderjahren erzielten Mietzinsreserven einschließlich der Zuschüsse, die zur Finanzierung der nützlichen Verbesserung gewährt werden, gedeckt werden können und Erhaltungsarbeiten nicht erforderlich sind oder sichergestellt ist, daß hiemit auch die erforderlichen Erhaltungsarbeiten in einem Zug durchgeführt werden, oder 2. wenn und soweit sich der Vermieter und die Mehrheit der Mieter - berechnet nach der Anzahl der im Zeitpunkt der Vereinbarung vermieteten Mietgegenstände - des Hauses über ihre Durchführung und die Finanzierung des durch die in den vorausgegangenen zehn Kalenderjahren erzielten Mietzinsreserven nicht gedeckten Teiles der Kosten schriftlich einigen sowie überdies sichergestellt ist, daß die übrigen Mieter des Hauses durch die Verbesserungsarbeiten finanziell nicht belastet und auch sonst nicht übermäßig beeinträchtigt werden. (4) Nützliche Verbesserungen im Inneren eines Mietgegenstandes bedürfen der Zustimmung des Hauptmieters; ... § 8 MRG regelt den an den Mieter übertragbaren Erhaltungsaufwand. Demnach hat dieser den Mietgegenstand und die für den Mietgegenstand bestimmten Einrichtungen, wie im besonderen die Lichtleitungs-, Gasleitungs-, Wasserleitungs-, Beheizungs- (einschließlich von zentralen Wärmeversorgungsanlagen) und sanitären Anlagen so zu warten und, soweit es sich nicht um die Behebung von ernsten Schäden des Hauses handelt, so instand zu halten, daß dem Vermieter und den anderen Mietern des Hauses kein Nachteil erwächst. Wird die Behebung von ernsten Schäden des Hauses nötig, so ist der Hauptmieter bei sonstigem Schadenersatz verpflichtet, dem Vermieter ohne Verzug Anzeige zu machen. § 18 MRG schließlich legt die Voraussetzungen für eine Erhöhung des Hauptmietzinses zur Deckung der Kosten von unmittelbar heran stehenden, größeren Erhaltungsarbeiten fest. Durch das 3. Wohnrechtsänderungsgesetz, BGBl. 800/1993 (3. WRÄndG) wurden die zitierten Bestimmungen mit Wirksamkeit ab 1.3.1994 zum Teil maßgeblich geändert. § 16 in der neuen Fassung legt in Abs.1 die Voraussetzungen für die zulässige Vereinbarung eines angemessenen Hauptmietzinses fest. § 16 Abs. 2 normiert den neuen sogen. Richtwertzins, der das bisherige Kategoriezinssystem ablöst (Richtwertzins für Wohnungen der bisherigen Kategorie A in der Steiermark ab 1.3.1994 69,50 S/m², keine Empfehlungen des Richtwertbeirates für Abschläge bei Kat. B oder C). In § 16 Abs.10 wird eine neue Möglichkeit der befristeten Erhöhung des Hauptmietzinses zur Deckung von Kosten der Erhaltung bzw. von nützlichen Verbesserungen im Sinn der §§ 3 und 4 sowie von geförderten Sanierungsmaßnahmen für bereits zumindest 6 Monate bestehende Mietverhältnisse geschaffen. Abschnitt II des 3. WRÄndG (Übergangsbestimmungen) lautet: 1. Insoweit im folgenden nichts anderes bestimmt ist, gilt der I. Abschnitt auch für Miet- und Nutzungsverträge, die vor dem Inkrafttreten geschlossen wurden. ...... 5. Eine vor dem Inkrafttreten des I. Abschnittes geschlossene und nach den damaligen Bestimmungen rechtswirksame Vereinbarung über die Höhe des Mietzinses.... und deren (...) Wertsicherung behält ihre (...) Rechtswirksamkeit. Eine nach den damaligen Bestimmungen rechtsunwirksame Vereinbarung über die Höhe des Mietzinses bleibt rechtsunwirksam. Auf der Grundlage der dargestellten Rechtslage waren die MV des Bw. mit seinen beiden Söhnen aus Sicht des unabhängigen Finanzsenates wie folgt zu beurteilen: ad a.) MV mit dem Sohn G. im Mietobjekt M.-Gasse: Der Mietvertrag mit dem Sohn G. über die Wohnung im EG des Hauses in der M.-Gasse wurde, wie angeführt, am 2. Nov. 1988 abgeschlossen, somit während der Geltungsdauer des oben zitierten § 16 MRG idF. des BGBl 559/1985 und damit insbesondere auch dessen Abs. 1 lit. 3a. Im Gebäude des Bw. in der M.-Gasse existier(t)en drei selbständige Wohnungen. Nach dem Inhalt des Mietvertrages vom 2. Nov. 1988 lag eine Wohnung der Ausstattungskategorie B ohne jeden Zweifel vor. Für dieses Mietverhältnis wäre somit jedenfalls ein angemessener, ortsüblicher Hauptmietzins nach Abs. 1 leg. cit. frei vereinbar gewesen. Dass der Gesetzgeber diese Bestimmung mit dem 3. WRÄndG wieder eliminiert hat, ändert für das ggstl. MV aufgrund der zitierten Übergangsbestimmung in Abschnitt II nichts. Somit war im Verfahren zunächst zu prüfen, ob das mit dem Sohn vereinbarte Entgelt einem angemessenen, freien Mietzins entspricht. Die Angemessenheit eines frei vereinbarten Mietzinses hat sich an den ortsüblichen Mietentgelten für nach Art, Größe und Lage vergleichbare Mietgegenstände zu orientieren, wobei der Beschaffenheit, dem Ausstattungs- und dem Erhaltungszustand des Objektes durch entsprechende Zu- bzw. Abschläge Rechnung zu tragen ist, soweit diese Umstände nicht schon im ortsüblichen Mietzins Niederschlag gefunden haben (MietSlg. 37.300/34 und 45.271/17). In der Literatur wird die Ansicht vertreten, der angemessene Mietzins habe nach der Absicht des Gesetzgebers jedenfalls sowohl über dem Kategoriezins nach § 16 Abs. 2-4 idF. vor dem 3. WRÄndG zu liegen, als auch über dem Richtwertmietzins des § 16 Abs. 2-4 idF. des 3. WRÄndG (vgl. Würth-Zingher, Miet und Wohnrecht, Kommentar zu § 16 MRG). Im anhängigen Fall bieten einerseits das Entgelt für die seit 1985 fremdvermietete Wohnung im 2.OG des Hauses bzw. anderseits die für die EG-Wohnung nach dem Wegzug des Sohnes in den Jahren 1998 bzw. 2000 mit Fremdmietern vereinbarten Zinshöhen Anhaltspunkte für das angemessene, ortsübliche Mietentgelt bei der Vermietung der EG-Wohnung in der M.-Gasse. Aber auch die im zweiten Mietshaus des Bw. in der C.-Straße seit 1991 zu einem freien Mietzins vermietete EG-Wohnung ist in die vergleichende Betrachtung einzubeziehen, wobei auf Unterschiede, die sich auf die Mietzinsbildung auswirken, entsprechend Bedacht zu nehmen ist. Neben den auseinander liegenden Abschlusszeitpunkten sind dies nach dem Vorbringen des Bw. v. a. die unterschiedlichen Wohnungsgrößen und Geschosslagen bzw. Lärmsituationen. Darüber hinaus sind aber auch Unterschiede im Ausstattungs- bzw. Erhaltungszustand der Mietobjekte auf ihre allfällige Relevanz für die Mietzinsbildung zu prüfen. Wie angeführt, war mit dem Sohn im November 1988 ein Gesamtmietzins von mtl. 2.500,-S für die (lt. Mietvertrag) 123 m² große Wohnung vereinbart worden, darin enthalten ein Hauptmietzins von 93,66 S sowie ein EVB gem. § 45 MRG in Höhe von 1.382,58 S. Bereinigt um die Betriebskosten betrug die mtl. Nettomiete (inkl. aller öffentlichen Abgaben und der Verwaltungskosten) 1.775,57 S, d. s. 14,44 S/m². Diese Werte ergeben sich aus einer vom Bw. im laufenden Verfahren vorgelegten Aufgliederung der Jahresmieten für 1988-1994. Da sie sich mit den Berechnungen des Betriebsprüfers anlässlich der BP für 1989-1991 und mit den im Veranlagungsverfahren 1993 vom Bw. eingereichten Unterlagen decken, erscheint ihre Richtigkeit hinreichend erwiesen. Das Vorbringen in der mündlichen Berufungsverhandlung, der vereinbarte Betrag von 2.500,-S stelle keinen Gesamtmietzins sondern lediglich den Hauptmietzins ohne Betriebskosten und Umsatzsteuer dar, findet nicht nur im klaren Wortlaut des Mietvertrages, in welchem die Bezeichnung Gesamtmietzins ausdrücklich gestrichen wurde, keine Deckung, sondern steht auch mit den drei genannten Unterlagen im Widerspruch. Es überzeugt daher nicht. Aus den o.a. Beträgen errechnet sich ein im November 1988 mit dem Sohn G. vereinbarter mtl. Hauptmietzins von 0,77 S/m². Hauptmietzins plusEVB belaufen sich auf 12,- S/m² und Monat. Damit wurde im Mietvertrag mit dem Sohn selbst der im November 1988 nach § 16 Abs. 2 MRG ohne Valorisierung zulässige, gesetzliche Hauptmietzins für Wohnungen der Ausstattungskategorie B von 16,50 S/m² bei Weitem nicht erreicht, geschweige denn der ab 1.11.1988 auf 20,20 S/m² valorisierte Wert lt. Kundmachung BGBl 563/1988. Der o. a. Aufgliederung der Jahresmieten ist zu entnehmen, dass der Bw. bereits seit dem Vertragsabschluss im Jahr 1988 neben dem Hauptmietzins einen EVB von 11,23 S/m² eingehoben hat. Auf Basis der zu diesem Zeitpunkt geltenden Fassung des § 45 MRG wäre rechnerisch ein EVB von maximal 12,70 S/m² zulässig gewesen. Dies allerdings nur für Verträge, die bei In-Kraft-Treten des MRG am 1.1.1982 bereits existiert hatten. Die Möglichkeit der Einhebung von EVB war mit der Einführung des MRG neu geschaffen worden und stellte einen politischen Kompromiss dar, um einerseits eine allgemeine Anhebung der Altmietzinse bei Verträgen aus der Zeit vor dem MRG zu vermeiden und anderseits den Vermietern eine gewisse Vorsorge für die Erhaltung des Althausbestandes zu ermöglichen. Für nach dem In-Kraft-Treten des MRG neu abgeschlossene Mietverträge bestand dbzgl. aus Sicht des Gesetzgebers naturgemäß kein Bedarf, da in diesen Verträgen ohnehin die im Vergleich zur Rechtslage vor dem 1.1.1982 wesentlich höheren Kategorie-Mietzinse vereinbart werden konnten. Wenn der Bw. im November 1988 einen Hauptmietzins von 0,77,- S/m² vereinbart hat, so war dies sein freier Entschluss gewesen. Gesetzlich war zu diesem Zeitpunkt, selbst bei Anwendbarkeit der Kategorie-Zinsregelung für die EG-Wohnung, ein (valorisierter) Hauptmietzins von 20,20 S/m² erlaubt. Unter dem Aspekt einer Einkünfteerzielungsabsicht gänzlich unverständlich erscheint, weshalb - anstatt wenigstens die Möglichkeiten des MRG auszuschöpfen - von Beginn an auf die Bestimmung des § 45 MRG zurückgegriffen wurde, zumal diese ex definitionem jedenfalls eine Beschränkung auf zwei Drittel des Kategorie-Mietzinses, verbunden mit einer zweckgebundenen Verwendungsauflage und einer umfassenden Verrechnungs- und Offenlegungspflicht gegenüber den übrigen Mietern, mit sich brachte. Der Bw. hat im Laufe des Rechtsmittelverfahrens, anlässlich der Aufforderung zur Vorlage der nach § 45 MRG zu führenden EVB-Abrechnungen bzw. der Hauptmietzinsabrechnungen nach § 20 MRG für seine beiden Miethäuser, mitgeteilt, es seien tatsächlich EVB nach § 45 MRG überhaupt nie eingehoben worden, vielmehr seien die dbzgl. Angaben im Veranlagungsverfahren 1993 irrtümlich erfolgt. Anderseits hatte er zuvor eine - den Erfordernissen des § 45 MRG allerdings nicht entsprechende - Aufstellung für das Gebäude in der C.-Straße übermittelt, in welcher er diverse Erhaltungsaufwendungen der Jahre 1989-1994 aufgelistet und diesen "vereinnahmte Erhaltungsbeiträge" gegenübergestellt hatte (diese Berechnung hatte eine Deckungslücke von rd. 173.000,- S ergeben). Von einem Irrtum bei der Veranlagung 1993 ist aufgrund der Übereinstimmungen mit den Feststellungen bei der BP für 1989-1991 und nicht zuletzt auch mit den im laufenden Rechtsmittelverfahren vorgelegten Unterlagen nicht auszugehen. Vielmehr enthielt demnach das vereinbarte Entgelt eindeutig einen Hauptmietzins von 0,77 S/m² und einen EVB von 11,23 S/m². Der Schluss liegt nahe, dass diese Variante gewählt wurde, um zu verschleiern, dass der tatsächlich vereinbarte Mietzins nicht einmal den bei Vertragsabschluss für Objekte, die den Zinsbeschränkungen des MRG unterliegen, zulässigen Hauptmietzins für Wohnungen der Kategorie B erreichte. Dabei ist in Erinnerung zu rufen, dass die betreffende Wohnung den Zinsbeschränkungen des § 16 Abs. 2 MRG überhaupt nicht unterworfen war. Als wirtschaftlich agierender Vermieter hätte der Bw. unter diesen Umständen für die EG-Wohnung im Jahr 1988 zweifellos einen angemessenen, freien Mietzins vereinbart, so wie er dies bereits drei Jahre davor hinsichtlich der Wohnung im 2. OG des Hauses in der M-Gasse gemacht hatte und zehn Jahre später auch für die EG-Wohnung tat. Ein freier Mietzins wurde im Vertrag mit dem Sohn aber ausdrücklich ausgeschlossen. Allein in diesem Aspekt dokumentiert sich ein klares Indiz für eine nicht fremdübliche Vermietung an seinen Sohn. Die mit den Fremdmietern vereinbarten freien Mietzinse sind, wie bereits erwähnt, geeignete Ansatzpunkte bei der Angemessenheitsprüfung eines frei zu vereinbarenden Mietzinses für die EG-Wohnung. Die Mieterin der 140m²-Wohnung im 2.OG hatte bereits im Jahr 1985 einen Gesamtmietzins von rd. 11.000,- S mtl. zu bezahlen. Rd. zehn Jahre später, im April 1998, wurde mit einem Fremdmieter für die EG-Wohnung der mtl. Gesamtmietzins mit 13.500,- S festgelegt, im nachfolgenden Fremdmietverhältnis im Jahr 2000 wiederum mit 11.000,- S/Monat. Die reinen Nettomietzinse (ohne Betriebskosten) beliefen sich bei diesen Fremdmietverträgen im Jahr 1985 auf 9.000,- S , d. s. 64,29 S/m², im Jahr 1998 auf 11.500,- S , d. s. 89,85 S/m² bzw. im Jahr 2000 auf 9.220,- S, d. s. 72,04 S/m². Im Mietshaus in der C.-Straße war zunächst im März 1991 die "rd. 70 m² "große, rechts gelegene EG-Wohnung der Kategorie B (Beheizung mit Einzelnachtspeicheröfen) als Geschäftslokal zu einem frei vereinbarten Mietzins von 54,67 S/m² bzw. ein weiteres Mal im März 1994 für Wohnzwecke um 75,74 S/m² vermietet worden. Bereinigt um die Indexsteigerungen betrug die Miete - jeweils bezogen auf den Zeitpunkt November 1988 - aus dem Mietvertrag 1985 69,44 S/m² , aus dem Mietvertrag 1998 62,71 S/m² und aus dem Mietvertrag 2000 48,48 S/m², jeweils für Wohnungen der Kategorie A. Für die Kategorie B-Wohnung in der C.-Straße belief sich der ebenfalls auf den Zeitpunkt 11/88 indexbereinigte m²-Preis aus dem Jahr 1991 auf 50,82 S/m² bzw. aus dem Jahr 1994 auf 50,84 S/m². Im Vergleich dazu war im Jahr 1988 bei der Vermietung an den Sohn G. für die EG-Wohnung ein monatlicher Nettomietzins von 14,44 S/m² vereinbart worden. Im Zuge des BP-Verfahrens hatte der Bw. den niedrigen Mietzins mit der bei Beginn der Vermietung noch vorhandenen Ofenheizung begründet. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde vorgebracht, dass die EG-Wohnung aufgrund ihres mangelhaften Ausstattungs- und Erhaltungszustandes selbst nach erfolgter Teilsanierung im Jahr 1988 zu keinem höheren als zu dem mit dem Sohn vereinbarten Entgelt fremdvermietbar gewesen wäre. Dies sei durch die vergebliche Mietersuche erwiesen. Angesichts der in den Abgabenerklärungen 1988 mit 206.000,- S ausgewiesenen Kosten, u. a. für die Sanierung der Elektroinstallation und des Bades (die im Verfahren vorgebrachte Erneuerung des Küchenbodens samt vermorschter Unterkonstruktion geht daraus nicht hervor), sowie des im Mietvertrag ausdrücklich als "gut" und "brauchbar" bezeichneten Zustandes der Wohnung, überzeugt dies allerdings nicht. Zudem erscheint nach dem Verfahrensergebnis ein ernsthaftes Bemühen um Fremdvermietung nicht glaubhaft (keine entsprechenden Werbungskosten in der Abgabenerklärung 1988 im Gegensatz zu jenen Jahren, in denen neue Fremdmietverhältnisse begründet wurden). Allerdings hatte die EG-Wohnung bei der Vermietung an den Sohn, im Gegensatz zur Wohnung im 2.OG, tatsächlich noch über keine Etagenheizung verfügt. Der Einbau der Heizung in der EG-Wohnung war erst 1994 erfolgt. Dies und die weiteren, während der Laufzeit des MV getätigten Investitionen (Instandsetzung bzw. zum Teil Erneuerung der Fenster und einer Balkontür in den Jahren 1993 bzw. 1996) lassen durchaus darauf schließen, dass bei der Heizung und den Fenstern bereits im Zeitpunkt der Vermietung an den Sohn ein gewisser Instandsetzungsbedarf vorgelegen sein mag, zumal derartige Maßnahmen für gewöhnlich nicht kurzfristig erforderlich werden und sie zudem auch in den Wohnungen in dem OG gesetzt worden waren bzw. wurden. Wenn allerdings der Zustand der Wohnung im Mietvertrag als "gut" und "brauchbar" bezeichnet wird, ist davon auszugehen, dass sich die dadurch bedingten Beeinträchtigungen in Grenzen hielten. Immerhin war das Mietverhältnis zu Beginn der kalten Jahreszeit begründet worden, wobei zu bedenken ist, dass der Sohn G. bereits davor im Haus gewohnt hatte und sich daher über den Zustand der Wohnung, einschließlich der Heizung und der Fenster, zumindest seit ihrem Leerstehen im Februar 1988 hinreichend informieren konnte. Vor der ersten Fremdvermietung im Jahr 1998 waren weitere Instandhaltungsmaßnahmen in dieser Wohnung im Wert von insgesamt rd. 110.000,- S, davon 70.000,- S auf die Neuausstattung der Küche entfallend, durchgeführt worden. Deren Austausch im Jahr 1998, nach neunjähriger Nutzung durch den Sohn, bestätigt ebenfalls einen zumindest brauchbaren Zustand bei Vertragsabschluss. Wesentlicher Unterschied zwischen Wohnungen der Ausstattungskategorie A und B ist die Existenz einer zentralen Wärmeversorgungsanlage bzw. ggfs. einer Etagenheizung. Der Vergleich der im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses gesetzlich festgelegten Kategoriezinse ergibt einen um 25% niedrigeren Hauptmietzins für Wohnungen der Ausstattungskategorie B gegenüber jenen der Kategorie A. Die gem. § 8 Richtwertgesetz, BGBl 800/1993 erlassenen Beiratsempfehlungen gehen ebenfalls grundsätzlich von diesem Wertunterschied aus, wenn sie auch für das Bundesland Steiermark einen derartigen Abschlag nicht vorsehen. Bei der Ermittlung des Mietzinses für die EG-Wohnung im Jahr 1988 erscheint daher zur Berücksichtigung des Kategorieunterschiedes ein rechnerischer Abschlag vom vereinbarten Mietzins der Kategorie A-Wohnung im 2.OG in diesem Umfang angebracht. Unter Berücksichtigung der Indexveränderung ergibt dies einen aus der Nettomiete für die OG-Wohnung abgeleiteten, angemessenen freien Mietzins für die EG-Wohnung (Kategorie B) im November 1988 von 52,08 S/m² bzw. aus jener für die EG-Wohnung 1998 von 47,03 S/m² anstelle der tatsächlich vereinbarten 14,44 S/m². Diese aus den Fremdmieten in der M.-Gasse abgeleiteten Mietzinshöhen liegen gleichzeitig auch in etwa in jenem Bereich, der (ebenfalls indexbereinigt) für die in den Jahren 1991 bzw. 1994 fremd vermietete EG-Wohnung in der C.-Straße (Kategorie B) erzielt wurde. Da die Höhe des bei der Fremdvermietung im Jahr 2000 für die EG-Wohnung vereinbarten Entgeltes nach dem Vorbringen des Mieters, an dessen Glaubwürdigkeit zu zweifeln kein Anlass besteht, durch besondere persönliche Vorlieben beeinflusst war, fehlt dbzgl. das Moment der Ortsüblichkeit und erscheint diese Zinshöhe als Vergleichswert zur Ermittlung des angemessenen, freien Mietzinses nicht geeignet. Während sowohl in der Wohnung im 2.OG als auch in der EG-Wohnung vor der Vermietung die Elektroinstallation und das Bad (samt Unterboden) saniert worden waren, und somit insoweit keine divergierenden Auswirkungen auf die Mietpreisbildung anzunehmen sind, bleibt als wesentlicher Unterschied im Ausstattungs- bzw. Erhaltungszustand der OG-Wohnung gegenüber der EG-Wohnung zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses - abgesehen von der Etagenheizung - der Zustand der Fenster bzw. der Balkontür. Darüber hinaus ist eine Neueinrichtung der Küche, wie sie in der EG-Wohnung vor der Fremdvermietung im Jahr 1998 durchgeführt wurde, dem Mietvertrag aus dem Jahr 1985 nicht zu entnehmen. Schließlich bleibt die Auswirkung der Größendifferenz von 17 m² (bzw. ab 1998 12 m²) und der unterschiedlichen Geschosslage auf die Mietzinshöhe zu prüfen. In der Wohnung im 2.OG waren nach dem Inhalt des Mietvertrages vor der Vermietung in Küche und Abstellraum (so wie in den Nassräumen) auch die Unterböden erneuert worden. Dagegen ist die vorgebrachte Erneuerung des Küchenbodens samt vermorschter Unterkonstruktion in der EG-Wohnung weder den Abgabenerklärungen des Bw. ab 1988 noch dem bei der Fremdvermietung dieser Wohnung im Jahr 2000 abgeschlossenen Mietvertrag, in welchem die seit 1988 durchgeführten Investitionen detailliert aufgelistet sind, zu entnehmen. Im Mietvertrag des Jahres 1998 findet sich lediglich der Hinweis, dass Küche und Kabinett mit einem PVC-Belag, bzw. der Abstellraum mit Teppichfliesen neu ausgestattet worden waren. Es ist daher nicht davon auszugehen, dass bezüglich des Küchenbodens tatsächlich mehr als die anlässlich von Neuvermietungen üblichen Maßnahmen durchgeführt wurden. Anderseits gibt es auch keinen Anhaltspunkt, dass der Zustand des Bodens eine darüber hinaus gehende Sanierung der Unterkonstruktion erfordert hätte. Eine Auswirkung auf die Höhe eines frei zu vereinbarenden Mietzinses ist deshalb nicht anzunehmen. Anzumerken ist, dass von den angeführten Aspekten im Bereich der Richtwertmietzinse jenem betreffend die Kücheneinrichtung sowie die Wohnungsgröße keine relevante Bedeutung zukommt. Dagegen sind für die Unterschiede bei der Wärmeversorgungseinrichtung, in den Geschosslagen, bei Fehlen eines Personenaufzuges ab dem 2.OG und beim Erhaltungszustand des Hauses (und somit auch der zur "Gebäudehaut" gehörenden Außenfenster) Zu- bzw. Abschläge zum/vom Richtwertzins vorgesehen. Diese Maßstäbe sind auf die freie Mietzinsbildung (zudem auf solche vor dem 3.WRÄndG) zwar nicht unmittelbar übertragbar, eine gewisse Indizwirkung ist ihnen allerdings dennoch einzuräumen. Dem Zustand der Fenster ist speziell in Hinblick auf die vorgebrachte Lärmsituation bis zum Abwandern der kinderchirurgischen Abteilung im Jahr 1993 ein gewisser Mietpreis bildender Einfluss zuzugestehen. Ein bei der Mietzinsfestlegung kaum relevanter Einfluss ist dagegen der Existenz des angeblich Lärm schützenden Baumbestandes an der Rückseite des Hauses in der M.-Gasse zuzuordnen, zumal die Lärmschutzfunktion des Laubes im Winter ohnehin fehlt. Der Bw. selbst hat in seinem Vorbringen zum Haus in der C.-Straße darauf verwiesen, dass dieses dem Lärm der gegenüberliegenden Schule "bedingt durch dort bestehende Gärten ungeschützt ausgesetzt" ist. Noch viel weniger können einzelne Bäume einen spürbaren Schutz gegen Lärm bieten. Den Angaben in den Abgabenerklärungen des Bw. für 1998 ff. ist zu entnehmen, dass für die EG-Wohnung bei freier Vermietung zunächst jährlich in etwa gleich hohe Erlöse erzielt wurden wie für die Wohnung im 2.OG. Zu berücksichtigen ist dabei, dass das Mietentgelt für die Wohnung im 2.OG aufgrund der Wertsicherungsvereinbarung laufend an die aktuellen Wertverhältnisse angepasst wurde. Durch die bereits genannten, zwischenzeitigen Investitionen in die EG-Wohnung wurden die im Jahr 1988 noch bestehenden Unterschiede im Ausstattungs-/Erhaltungszustand beseitigt. Allerdings wurde mit der Erneuerung der Küchenausstattung vor der Fremdvermietung im Jahr 1998 ein Qualitätsstandard geschaffen, den die Wohnung im 2.OG im Zeitpunkt ihrer Vermietung nicht hatte. Anderseits ist im Fehlen eines Personenaufzuges ein Zins senkender Umstand für die Wohnung im 2.OG zu erblicken. Insofern wäre ein im Vergleich zur OG-Wohnung höherer Mietzins für die EG-Wohnung grundsätzlich denkbar. Wenn dennoch aus der Fremdvermietung der EG-Wohnung im Jahr 1998 gleich hohe Mieterlöse erzielt wurden wie aus der Wohnung im 2.OG, weist dies auf die Preis mindernden Aspekte der unterschiedlichen Wohnungsgrößen und Geschosslagen hin. Die Erneuerung der Küchenausstattung ist mit 70.100,- S für die Einbauschränke und sämtliche Küchengeräte einschließlich einer Waschmaschine in den Abgabenerklärungen 1997 ausgewiesen. Diese verhältnismäßig moderaten Anschaffungskosten lassen den Schluss auf eine eher einfache Ausführung der angeschafften Wirtschaftsgüter zu. Eine zwar neu aber in einem herkömmlichen Standard ausgestattete Küche wird bei einer Neuvermietung, wenn überhaupt, lediglich eine mäßige Auswirkung auf das Mietentgelt entfalten. Ein fehlender Personenaufzug schlägt sich im Bereich der Richtwertzinse mit einem Abschlag von 4% pro Stockwerk auf den Mietzins nieder, die Erdgeschosslage wird in diesem System in einer Bandbreite von 5%-15% Zins senkend berücksichtigt. Die anlässlich eines Mieterwechsels üblichen Instandsetzungsarbeiten haben keinen Einfluss auf den Mietwert der Wohnung am freien Markt, der einen gesonderten Zu-/oder Abschlag rechtfertigt, da davon auszugehen ist, dass derartige Arbeiten allgemein vor Neuvermietungen durchgeführt werden. Solche Maßnahmen finden daher generell im ortsüblichen Mietzins ihren Niederschlag. Wenn im Haus in der M.-Gasse im Jahr 1998 für die beiden fremd vermieteten Kategorie A-Wohnungen in etwa gleich hohe Mieten erzielt wurden, so glichen sich offenbar bei der Mietpreisbildung die Zu-/bzw. Abschläge für die genannten Unterschiede rechnerisch aus. Als Vergleichswerte sind, wie ausgeführt, auch die Mieten für die fremd vermietete EG-Wohnung in der C.-Straße geeignet. Indexbereinigt und nach Berücksichtigung des Kategorieunterschiedes im Ausmaß von 25% sind diese Mieten, wie gezeigt wurde, durchaus mit dem 1985 frei vereinbarten Mietzins für die OG-Wohnung in der M.-Gasse vergleichbar. Im Jahr 1991 waren in dieser Wohnung vor der Vermietung ebenfalls die Elektroinstallation instand gesetzt und diverse Instandhaltungsarbeiten, u. a. an Fenstern und Türen, um rd. 90.000,- S durchgeführt worden. 1994 war die Wohnung nach einer neuerlichen Instandsetzung mit einem Aufwand von rd. 100.000,- S "zur Gänze neu ausgemalt und neu adaptiert" übergeben worden. Bei dieser Wohnung ist im Vergleich zu den Wohnungen in der M.-Gasse allerdings ein doch beträchtlicher Größenunterschied zu beachten (70 m² : 123/128 bzw. 140 m²). Gerade der Umstand, dass auch diese Wohnung im EG liegt, stellt aber einen zusätzlichen Vergleichsaspekt zur EG-Wohnung in der M-Gasse dar. Die besonders verkehrsreiche Lage an der C.-Straße bringt eine auch für Laien erkennbare, wesentlich stärkere Lärmsituation mit sich, als sie in der an sich für städtische Verhältnisse ruhigen M.-Gasse vorliegt. Die Beiratsempfehlungen gem. § 8 Richtwertgesetz sehen für besondere Lärm- oder Geruchsexponiertheit einen Abschlag von bis zu 20% bzw. für besondere Ruhe- oder Grünlage einen Zuschlag im gleichen Ausmaß vor. Konkret ist diese EG-Wohnung in der C.-Straße, solange sie der Bw. zu Vermietungszwecken nutzte, trotz der nachvollziehbaren Lärmbelastung, nie für längere Zeit leer gestanden und ist, entgegen der Ansicht des Bw., auch kein auffällig häufiger Mieterwechsel feststellbar. Die Beendigung des 1991 begründeten MV aufgrund des Mieterkonkurses im Jahr 1994 stand in keinem Zusammenhang mit der Lärmsituation der Wohnung. Das 1994 abgeschlossene Folgemietverhältnis war bis 1999 aufrecht. Das im Verfahren vorgebrachte Argument der wegen der EG-Lage bzw. Lärmsituation schlechten Vermietbarkeit der beiden von den Söhnen genutzten EG-Wohnungen sowie der Hinweis auf die Vermietungsprobleme wegen des generell feststellbaren Aussterbens der Innenstädte wird gerade durch die im Zusammenhang mit dieser Wohnung getroffenen Feststellungen widerlegt. Dies umso mehr als die Zeiten der Leerstehung teilweise durch die vorgenommenen Renovierungsarbeiten mitbedingt waren. Zwar stellen die dargestellten Umstände durchaus Aspekte dar, die bei der Ermittlung eines angemessenen, freien Mietzinses für die EG-Wohnung in der M.-Gasse im Jahr 1988, insgesamt - neben dem angeführten 25%igen Kategorieabschlag - einen zusätzlichen Abschlag rechtfertigen können. Dass dieser allerdings eine Reduktion der Nettomiete um weitere rd. 70% auf 14,40,-S/m² zu rechtfertigen vermag, erscheint undenkbar. Vielmehr kann unter diesen Umständen von einer frei vereinbarten, sich am ortsüblichen Fremdmietzins angemessen orientierenden Mietzinshöhe für die 1988 an den Sohn vermietete EG-Wohnung in der M.-Gasse eindeutig nicht die Rede sein. Die vom Bw. angesprochene Gefahr einer Herabsetzung des Mietzinses durch die Schlichtungsstelle bzw. das Gericht im Sinne des § 16 Abs.5 MRG erscheint bei dieser Sachlage als rein theoretische Überlegung. Bereits an der Höhe des vereinbarten Mietentgeltes scheitert somit die für eine abgabenrechtliche Anerkennung des MV mit dem Sohn G. erforderliche Fremdvergleichbarkeit. Der Fremdvergleich des MV mit dem Sohn beschränkt sich aber nicht nur auf die Prüfung der Mietzinshöhe sondern umfasst das MV als Ganzes. In den Fremdmietverträgen des Bw. wird die Erhaltungspflicht des Mietgegenstandes weitgehend den Mietern überantwortet. Diese haben den Mietgegenstand auf eigene Kosten und ohne Anspruch auf Ersatz in gutem und brauchbarem Zustand wie übernommen zu erhalten und haften selbst für nicht verschuldete Schäden am Mietobjekt und zwar sogar dann, wenn solche Schäden durch Besucher oder sonstige dritte Personen (z.B. Handwerker) verursacht wurden. Diese verschuldensunabhängige Haftung trifft die Mieter zudem nicht nur bei Schäden am Mietobjekt sondern darüber hinaus auch bei damit im Zusammenhang stehenden Schäden am Haus. Ausdrücklich wird in diesen Verträgen die Anwendung des § 1096 ABGB ausgeschlossen. Regelungen über nützliche Verbesserungen durch den Vermieter (§ 4 MRG) enthalten die Mietverträge mit fremden Mietern nicht. Beim MV mit dem Sohn G. ist dagegen - wie im Übrigen auch im Mietvertrag mit dem Sohn E. aus dem Jahr 1990 - die Erhaltungspflicht des Mieters im Wesentlichen im Sinne des § 8 Abs.1 MRG geregelt und beschränkt sich damit auf den Mietgegenstand und die diesem zugeordneten Versorgungseinrichtungen. Der Mieter haftet ausdrücklich nur für schuldhaft durch ihn oder seine Mitbewohner entstandene Schäden. Er stimmt nützlichen Verbesserungen im Inneren des Mietobjektes, insbesondere zur Standardanhebung, vorweg im Sinne des § 4 Abs. 4 MRG zu. Eine Vorsorge für eine Kostenbeteiligung des Mieters an solchen Maßnahmen unterbleibt. Derartige Regelungen finden sich ausschließlich in den Mietverträgen mit den Söhnen, nicht aber in den mit Fremdmietern abgeschlossenen Verträgen. In der mündlichen Berufungsverhandlung wurde darauf verwiesen, dass sich die Regelungen über die Erhaltungs- bzw. Haftungspflichten in den Mietverträgen lediglich in ihrer formalen Ausgestaltung unterscheiden, dass sie tatsächlich aber inhaltlich deckungsgleich seien. Dieses Vorbringen wird allerdings durch die dargestellten Unterschiede, insbesondere betreffend das Verschuldensmoment, die Haftung für über das Mietobjekt hinausgehende Schäden, den Kreis der möglichen Schadensverursacher sowie den Ausschluss des § 1096 ABGB eindeutig widerlegt. Tatsache ist, dass in den Verträgen mit den Fremdmietern jene Bereiche, die das MRG nicht zwingend der Erhaltungspflicht des Vermieters vorbehält, den Mietern übertragen werden, während sich in den Verträgen mit den Söhnen die Einbeziehung der Mieter in die Erhaltungspflicht auf die gesetzlichen Mindesterfordernisse beschränkt. Der Bw. hat im Verfahren weiters darauf verwiesen, dass die Kosten der in der EG-Wohnung durchgeführten Erhaltungsarbeiten (Austausch von Fenstern/Balkontür, Erneuerung des Küchenbodens samt vermorschter Unterkonstruktion sowie Herstellung zeitgemäßer Stromanschlüsse in der Küche) aufgrund der damaligen und heutigen Rechtslage jedenfalls vom Vermieter zu tragen waren und nicht auf den Mieter überwälzt werden konnten. Abgesehen von dem Umstand, dass die Erneuerung des Küchenbodens, wie ausgeführt, durch das Verfahrensergebnis nicht gestützt wird, ist es nicht Sache des anhängigen Verfahrens, zu beurteilen, ob bzw. wie weit diese Arbeiten zu den unabdingbaren Erhaltungspflichten des Vermieters gehörten. Tatsache ist aber, dass derartige Arbeiten in Bezug auf die Wohnung im 2.OG vom Bw. vor deren Fremdvermietung im Jahr 1985 durchgeführt worden waren - ebenso wie der Einbau der Etagenheizung. Anderseits handelte es sich dabei um Maßnahmen, deren Bedarf sich i.d.R. nicht kurzfristig bzw. für den Vermieter überraschend ergibt. Der Bw. hat begrenzte finanzielle Möglichkeiten als Ursache dafür angeführt, dass die EG-Wohnung vor der Vermietung an den Sohn nur teilsaniert worden war. Das Anfallen gewisser, offen gebliebener Arbeiten nach Beginn des MV war daher absehbar. Die Vertragsklausel hinsichtlich der Zustimmung zur Vornahme nützlicher Verbesserungen in der Wohnung weist zudem darauf hin, dass auch derartige Maßnahmen, wie insbesondere der Einbau der Etagenheizung, bereits im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses im Raum gestanden waren. In einer solchen Situation hätte ein wirtschaftlich agierender Vermieter, die gesetzlichen Möglichkeiten der Beteiligung des Mieters an der Finanzierung des Erhaltungsaufwandes bzw. an absehbaren Investitionen in das Mietobjekt zweifellos ausgeschöpft. Das Gesetz sieht für nützliche Verbesserungen in § 4 Abs.3 Z.2 MRG ausdrücklich die Möglichkeit einer Einbeziehung des Mieters vor. Die Finanzierung absehbarer Erhaltungsarbeiten soll u. a. durch die Regelungen der §§ 18 bzw. 45 MRG sichergestellt werden. Ab dem 3.WRÄndG besteht überdies die Möglichkeit einer zeitlich beschränkten Erhöhung des Hauptmietzinses zur Deckung von Kosten der Erhaltung oder Verbesserung nach § 16 Abs. 10 MRG. Darüber hinaus bietet § 16 Abs.1 Z 7 MRG idF vor dem 3.WRÄndG einen Ansatz gerade für MV, in denen mit dem im Mietvertrag vereinbarten Mietzins der zulässige Höchstzins nicht erreicht wurde. Tatsächlich hat der Bw., wie der Vergleich mit den Fremdmietverträgen am Beispiel der Regelungen zum Erhaltungsaufwand zeigt, die gesetzlichen Möglichkeiten gerade in den Verträgen mit den Söhnen nicht ausgeschöpft. Auch für eine Mitfinanzierung des Einbaues der Etagenheizung und der Fenstererneuerungen, die jedenfalls zu den Verbesserungsarbeiten i. S. d. § 4 Abs.2 Z.1 MRG gehörten (vgl. Würth-Zingher, a. a. O, § 3, TZ 14), hat der Bw. nicht Vorsorge getroffen. Im Gegensatz dazu zeigen schon die Altmietverträge des Hauses in der C.-Straße aus den 50iger bzw. 60iger Jahren des vorigen Jahrhunderts durch die befristet vereinbarten Reparaturkostenbeiträge, dass der Bw. bei Fremdmietverhältnissen, die unter bestimmten Voraussetzungen bereits zu Zeiten des MG bestehenden Möglichkeiten der Kostenbeteiligung der Mieter, durchaus genutzt hat. Wenn in den neueren Fremdmietverträgen die nach § 1096 ABGB für den Vermieter bestehenden Pflichten ausdrücklich ausgeschlossen und den Mietern eine umfassende Erhaltungspflicht für den Mietgegenstand sowie darüber hinaus eine verschuldensunabhängige Eratzpflicht für Schäden nicht nur an der jeweiligen Wohnung sondern auch für damit im Zusammenhang stehende Schäden am gesamten Haus auferlegt wird, so dokumentiert dies, dass der Bw. in diesen Fällen ganz offensichtlich - entgegen seinem Vorbringen im Verfahren - dafür Vorsorge getroffen hat, dass während der Laufzeit der MV anfallende Investitionskosten - im Rahmen der gesetzlichen Möglichkeiten -, weitestgehend von den Mietern getragen werden. Tatsächlich hat der Bw. im lfd. Verfahren für die Fremdmietverhältnisse in seinen beiden Miethäusern ausgeschlossen, während der Laufzeit der Verträge Instandsetzungsarbeiten getätigt zu haben. Die Aktenlage liefert auch keine Hinweise, dass in solchen Wohnungen bei aufrechten MV Verbesserungsarbeiten getätigt wurden. Wie der Bw. selbst einräumt, bietet gerade die Neubegründung eines Mietverhältnisses mit freiem Mietzins, die Möglichkeit, angefallene Investitionskosten bei der Zinshöhe angemessen zu berücksichtigen. Deshalb wird ein wirtschaftlich agierender Vermieter bestrebt sein, derartige Maßnahmen vor einer Neuvermietung zu setzen, wie dies der Bw. vor dem Abschluss von neuen Mietverträgen mit Fremdmietern auch jeweils getan hat. Auch bei den Mietverträgen mit den Söhnen wurden durchaus vor der Vermietung maßgebliche Investitionen getätigt, wie die bereits erwähnte Teilsanierung der EG-Wohnung in der M.-Gasse oder die Wohnungszusammenlegung in der C.-Straße. Allerdings hat der Bw. die daraus resultierenden Möglichkeiten bei der Mietzinsfestlegung - im Unterschied zu den Fremdmietverhältnissen - nicht genutzt. Wenn Investitionen aus finanziellen Gründen erst nach Beginn des Mietverhältnisses durchgeführt werden können, sorgt ein wirtschaftlich agierender Vermieter bei Vertragsabschluss für die Finanzierung von absehbaren bzw. geplanten Maßnahmen vor, soweit dies gesetzlich zulässig ist, insbesondere bei nützlichen Verbesserungen.