2022-0.892.770

1. Steuergegenstand (§ 1 KommStG 1993) Rz 1 Der Kommunalsteuer (KommSt) unterliegen die Arbeitslöhne (Rz 55 ff), die jeweils in einem Kalendermonat (Rz 154 ff) an die Dienstnehmer (Rz 2 ff) einer im Inland (Bundesgebiet) gelegenen Betriebsstätte (Rz 38 ff) des Unternehmens (Rz 21 ff) gewährt worden sind. 2. Dienstnehmer iSd KommStG 1993 (§ 2 KommStG 1993) Rz 2 Dienstnehmer iSd KommStG 1993 sind: Personen, die zum Unternehmen in einem Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 stehen. An Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988. Personen, die von einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland oder Ausland überlassen werden. Personen, die nicht von einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden, insoweit beim Unternehmer, dem sie überlassen werden. Personen, die seitens einer Körperschaft öffentlichen Rechts dem Unternehmen zur Dienstleistung zugewiesen werden. Freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG (vollversicherte und geringfügig Beschäftigte) 2.1. Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 2.1.1. Lohnsteuerliches Dienstverhältnis Rz 3 Unter ein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 fallen alle Personen (auch Lehrlinge), die in einem lohnsteuerlichen Dienstverhältnis zum Unternehmen stehen. Zur Definition des Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 siehe die Ausführungen in den LStR 2002 Rz 930 ff. Ein lohnsteuerliches Dienstverhältnis - und damit Dienstnehmereigenschaft iSd KommStG - liegt weiters bei an Kapitalgesellschaften nicht wesentlich iSd § 22 Z 2 EStG 1988 beteiligten Personen auch dann vor, wenn sie bei einer sonst alle Merkmale eines Dienstverhältnisses (§ 47 Abs. 2 EStG 1988) aufweisenden Beschäftigung auf Grund gesellschaftsvertraglicher Sonderbestimmungen nicht weisungsunterworfen sind (§ 47 Abs. 2 dritter Satz EStG 1988 iVm § 25 Abs. 1 Z 1 lit. b EStG 1988). Dazu zählen insbesondere bis 25% beteiligte Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer AG (VwGH 24.02.1999, 97/13/0234; vgl. LStR 2002 Rz 982). Funktionäre (Organe) von juristischen Personen des privaten Rechts (zB Mitglieder des Vorstandes bei Vereinen, Genossenschaften, Sparkassen, Stiftungen) erzielen idR sonstige selbständige Einkünfte iSd § 22 Z 2 Teilstrich 1 EStG 1988 und erfüllen damit nicht den Dienstnehmerbegriff des KommStG 1993, sofern nicht ein Dienstverhältnis iSd § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt (vgl. LStR 2002 Rz 979; VereinsR 2001 Rz 763; EStR 2000 Rz 6604). Dienstnehmer sind weiters im Unternehmen tätige Grenzgänger. Grenzgänger sind im Ausland ansässige Dienstnehmer, die im Inland ihren Arbeitsort haben und sich in der Regel an jedem Arbeitstag von ihrem Wohnort dorthin begeben. Rz 3a Als Dienstnehmer gelten aufgrund des Vorliegens eines lohnsteuerlichen Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 letzter Satz EStG 1988 auch Personen mit Bezügen gemäß § 25 Abs. 1 Z 4 EStG 1988 (Bezüge der obersten Organe, Nebentätigkeiten von Beamten), Bezügen gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 (Lehrbeauftragte, Rz 4), wobei diese Bezüge keine Arbeitslöhne iSd § 5 Abs. 1 lit. a KommStG 1993 darstellen und somit nicht in die Bemessungsgrundlage zur Kommunalsteuer einzubeziehen sind. 2.1.2. Bildungseinrichtungen und Erwachsenenbildungseinrichtungen Rz 4 Bei Vortragenden (Lehrende und Unterrichtende) ist vorrangig zu prüfen, ob ein Dienstverhältnis nach den allgemeinen Kriterien gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vorliegt. Für die Annahme eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 spricht, wenn eine lehrende (unterrichtende) Tätigkeit in gleicher Weise wie von angestellten Lehrern oder Lehrbeauftragten entfaltet wird (persönliche Arbeitspflicht, kein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko, Weisungsgebundenheit, Eingliederung in einen Schulbetrieb nach Maßgabe von Lehr- und Stundenplänen und einer entsprechenden Lehrverpflichtung; (vgl. VwGH 10.02.1987, 86/14/0119). Ein Dienstverhältnis besteht jedenfalls bei einer Lehrverpflichtung von zumindest 15 Wochenstunden über ein Semester hindurch. Richtet sich die Höhe der Einkünfte ausschließlich nach der Anzahl abgehaltener Unterrichtsstunden (Kursstunden), muss der Arbeitnehmer für alle Aufwendungen selbst aufkommen, ist er weiters hinsichtlich der Unterrichtszeit und des Unterrichtsortes lediglich zum Herstellen des Einvernehmens mit dem Auftraggeber verhalten und ist er schließlich hinsichtlich der Art seines Unterrichtes und der detaillierten Unterrichtsinhalte nicht an Weisungen gebunden, so ist kein Dienstverhältnis im Sinne des § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 anzunehmen, zB Fremdsprachenkurs bzw. anderer Unterricht während der Ferien (vgl. LStR 2002 Rz 992). Bezüge an Vortragende (Lehrende und Unterrichtende) einer unternehmerischen Bildungseinrichtung sind kommunalsteuerpflichtig, wenn sie sämtliche Kriterien eines Dienstverhältnisses iSd § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 erfüllen. Liegt kein Dienstverhältnis nach § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 vor, ist zu prüfen, ob der Vortragende (Lehrende und Unterrichtende) diese Tätigkeit im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ausübt und somit Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erzielt. Als vorgegebene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne im Sinne des § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 gelten: Gesetzlich geregelte, auf Grund einer gesetzlichen Ermächtigung erlassene oder auf Grund einer gesetzlichen Regelung beschlossene Studien-, Lehr- oder Stundenpläne, wenn die zu unterrichtenden Gegenstände sowohl vom Inhalt als auch vom zeitlichen Umfang her geregelt sind (zB Lehrpläne auf Basis des § 6 Schulorganisationsgesetz, bestimmte Befähigungsnachweise gemäß § 94 GewO 1994, usw.). Studien-, Lehr- oder Stundenpläne eines akkreditierten Lehrganges oder Studiums. Studien-, Lehr- oder Stundenpläne von Bildungsmaßnahmen, die im Auftrag des Arbeitsmarktservice (§ 32 Abs. 3 AMSG) durchgeführt werden. Das Curriculum von Deutsch-Integrationskursen gemäß Integrationsvereinbarungs-Verordnung. Studien-, Lehr- oder Stundenpläne sonstiger Lehrgänge, die länger als vier Semester dauern. Den genannten Studien-, Lehr- oder Stundenplänen liegt ein bestimmtes Ausbildungsziel zu Grunde. Der Vortragende hat sich an diesem Ausbildungsziel zu orientieren und seinen Vortrag darauf abzustimmen. Er ist insoweit an die Vorgaben des jeweiligen Lehrplanes gebunden. Zu Vortragenden an einer Fachhochschule siehe LStR 2002 Rz 992c. Vortragende, die im Rahmen eines von der Bildungseinrichtung vorgegebenen Studien-, Lehr- oder Stundenplanes ihre Tätigkeit ausüben und somit Einkünfte gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 erzielen, jedoch nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses gemäß § 47 Abs. 2 erster und zweiter Satz EStG 1988 tätig werden, unterliegen nicht der Kommunalsteuerpflicht, da § 5 Abs. 1 KommStG 1993 nur die Bezüge gemäß § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988, nicht aber jene gemäß § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 anführt. Dies auch dann nicht, wenn die Bildungseinrichtung unternehmerisch iSd KommStG 1993 tätig sein sollte. Rz 5 Werden Vortragende (Lehrende und Unterrichtende) weder nach § 25 Abs. 1 Z 1 lit. a und b EStG 1988 noch nach § 25 Abs. 1 Z 5 EStG 1988, sondern im Rahmen eines freien Dienstvertrages im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG (Rz 20) tätig, so unterliegen die Bezüge an diese als freie Dienstnehmer tätigen Vortragenden (Lehrende und Unterrichtende) gemäß § 5 Abs. 1 KommStG 1993 der Kommunalsteuerpflicht. Beispiel: Ein Lehrer wird in den Sommermonaten aufgrund eines freien Dienstvertrages an einem Nachhilfeinstitut tätig. Die Arbeitslöhne aus dieser Tätigkeit unterliegen der Kommunalsteuerpflicht. 2.2. An Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 2.2.1. Dienstnehmerähnliche Beschäftigung Rz 6 An Kapitalgesellschaften wesentlich beteiligte Personen iSd § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988 sind solche, die im Unternehmen einer Kapitalgesellschaft in der Art eines Dienstnehmers beschäftigt und am Stamm- oder Grundkapital mehr als 25% (un)mittelbar beteiligt sind. Diese Personen gelten als Dienstnehmer iSd KommStG 1993; dabei müssen grundsätzlich die Merkmale eines Dienstverhältnisses - ausgenommen die persönliche Weisungsgebundenheit - gegeben sein. Die Regelung ist verfassungskonform (VfGH 1.3.2001, G 109/00). Nach der Rechtsprechung des VwGH vom 26.7.2007, 2007/15/0095, ist entscheidend, ob der Geschäftsführer bei seiner Tätigkeit im betrieblichen Organismus des Unternehmens der Gesellschaft eingegliedert ist. Von einer Eingliederung in den Organismus der Gesellschaft ist auszugehen, wenn der Gesellschafter für die Tätigkeit als Geschäftsführer der Gesellschaft (vgl. VwGH 25.1.2012, 2008/13/0135) oder für seine Tätigkeit im operativen Bereich der Gesellschaft Vergütungen erhält. Das Fehlen eines Unternehmerrisikos und einer laufenden Lohnzahlung ist nur noch in solchen Fällen relevant, in denen eine Eingliederung des Gesellschafters in den Organismus der Gesellschaft nicht klar zu erkennen ist. Es kommt nicht auf die Erfüllung einer Funktion als Organ der Gesellschaft an (VwGH 28.11.2002, 98/13/0041) bzw. ist nicht auf die Art der Tätigkeit abzustellen. Unter diese Bestimmung fällt somit nicht nur die Tätigkeit als handelsrechtlicher Geschäftsführer, sondern jede Art der dienstnehmerähnlichen Tätigkeit des an der Kapitalgesellschaft wesentlich Beteiligten, bspw. ein mehr als 25% beteiligter Gesellschafter, der als Kraftfahrer beschäftigt ist (VwGH 30.4.2003, 2001/13/0320), weiters ein an einer Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH mehr als 25% beteiligter Gesellschafter mit der Befugnis zur Ausübung der Tätigkeit eines Wirtschaftsprüfers, wenn er im operativen Bereich dieser Wirtschaftsprüfungs- und Steuerberatungs-GmbH eine einem Wirtschaftsprüfer entsprechende Tätigkeit ausübt und dabei dienstnehmerähnlich tätig wird (VwGH 26.11.2003, 2001/13/0219). 2.2.2. Weisungsgebundene Person Rz 7 Eine wesentlich beteiligte Person (insbesondere Gesellschafter-Geschäftsführer), die auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung weisungsgebunden ist (Beteiligung mehr als 25% bis unter 50% ohne Vereinbarung einer Sperrminorität), erzielt aus der Beschäftigung Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, wenn sie in den Organismus des Betriebes der Kapitalgesellschaft eingegliedert ist (VwGH 26.7.2007, 2007/15/0095). 2.2.3. Nicht weisungsgebundene Person Rz 8 Eine wesentlich beteiligte Person (insbesondere Gesellschafter-Geschäftsführer), die auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Beziehung nicht weisungsgebunden ist (Beteiligung ab 50% oder Beteiligung mehr als 25% mit Vereinbarung einer Sperrminorität), erzielt aus der Beschäftigung Einkünfte nach § 22 Z 2 Teilstrich 2 EStG 1988, wenn sie in den Organismus des Betriebes der Kapitalgesellschaft eingegliedert ist. Diesem Merkmal ist entscheidende Bedeutung beizumessen; unmaßgeblich ist die Art der Entlohnung und ein Unternehmerrisiko (VwGH 10.11.2004, 2003/13/0018, verstärkter Senat). 2.2.4. Eingliederung Rz 9 Die Eingliederung in den geschäftlichen Organismus der GmbH ist gegeben, wenn eine Person über einen längeren Zeitraum die Aufgaben der Geschäftsführung erfüllt. Die Eingliederung wird bereits durch jede nach außen hin als auf Dauer angelegt erkennbare Tätigkeit hergestellt, mit welcher der Unternehmenszweck der Gesellschaft verwirklicht wird. Unerheblich ist dabei, ob die Person im operativen Bereich der Gesellschaft oder im Bereich der Geschäftsführung tätig ist. Der Eingliederung steht zB nicht entgegen: Erbringung der Tätigkeiten vom häuslichen Büro oder von der Privatwohnung aus (zB VwGH 30.01.2003, 2001/15/0124) Tätigwerden als Geschäftsführer für mehrere Gesellschaften (zB VwGH 18.07.2001, 2001/13/0082) Ausübung weiterer Tätigkeiten oder Funktionen (zB VwGH 27.03.2003, 2001/15/0135; 27.01.2000, 98/15/0200) Unregelmäßigkeit in der Arbeitserbringung (zB VwGH 30.11.1999, 99/14/0270, VwGH 30.11.1999, 99/14/0264) Delegierung von Arbeit und die Heranziehung von Hilfskräften (zB VwGH 24.09.2002, 2001/14/0106; VwGH 19.12.2001, 2001/13/0242) Möglichkeit des Geschäftsführers, sich in vollem Umfang vertreten lassen zu können (zB VwGH 19.12.2001, 2001/13/0151) Auf die zivilrechtliche Einstufung der Rechtsgrundlagen für die Tätigkeit als Geschäftsführer kommt es nicht an (zB VwGH 24.09.2003, 2001/13/0258). Das Anstellungsverhältnis eines Geschäftsführers kann ein Dienstvertrag iSd §§ 1151 ff ABGB, ein so genannter freier Dienstvertrag, ein Werkvertrag oder ein Auftrag sein. Während beim Werkvertrag ein bestimmter Erfolg geschuldet wird, ist beim Dienstvertrag und beim freien Dienstvertrag die Arbeit selbst Leistungsinhalt. Ein gegen die Eingliederung sprechender Werkvertrag kann nur angenommen werden, wenn die Verpflichtung zur Herbeiführung eines bestimmten Erfolges, etwa in Form eines durch die Geschäftsführung abzuwickelnden konkreten Projektes, vereinbart ist (VwGH 30.11.1999, 99/14/0270). Hingegen ist Eingliederung gegeben, wenn Gegenstand des Vertrages eine auf Dauer angelegte und damit zeitraumbezogene Erbringung von Leistungen ist. Daran ändert nichts, wenn der "Werkvertrag" zwischen GmbH und Geschäftsführer jährlich neu geschlossen wird (zB VwGH 18.12.2002, 2001/13/0208). Eine zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft, die im Hinblick auf die betreffende Tätigkeit Marktchancen nicht nutzen kann und über keinen eigenständigen, sich von der natürlichen Person abhebenden geschäftlichen Betrieb verfügt (zB ein Vorstand gründet eine GmbH und wickelt sein Anstellungsverhältnis über die GmbH ab). Die Vergütungen sind in diesem Fall dem Vorstand unmittelbar als natürliche Person zuzurechnen (vgl. § 2 Abs. 4a EStG 1988 gültig ab 1.1.2016 - siehe dazu auch Salzburger Steuerdialog 2016; VwGH 25.06.2008, 2008/15/0014 betrifft Geschäftsführervergütungen, nicht jedoch sonstige Vergütungen wie zB die Abgeltung von Lizenzrechten). Wenn eine Kommanditgesellschaft einen Komplementär an eine Kapitalgesellschaft zur Geschäftsführung ohne konkrete Behauptungen über die Vertragsbeziehungen oder die wirtschaftlichen Hintergründe bereitstellt und die Kapitalgesellschaft für die Geschäftsführungstätigkeit des Komplementärs Entgelt an die Kommanditgesellschaft entrichtet; diese Entgeltsvergütungen sind als Arbeitslohn der Kapitalgesellschaft an den Gesellschafter (Komplementär) zu bewerten (VwGH 24.09.2014, 2011/13/0092). Ein Geschäftsführer, der etwa nur an einem Tag pro Woche in der Betriebsstätte anwesend ist und im Übrigen die Geschäftsführung vom Ort seines Einzelunternehmens aus leitet (VwGH vom 28.10.2009, 2008/15/0190). Der Umstand, dass der Gesellschafter-Geschäftsführer auch für andere Gesellschaften und zudem auch selbständig tätig ist (VwGH 03.08.2000, 2000/15/0097). Wenn die Tätigkeit auch bei anderen, allenfalls auch ausländischen Betriebsstätten des Unternehmens erfolgt (VwGH 29.04.2010, 2006/15/0211). 2.2.5. Unternehmerrisiko Rz 10 Unternehmerrisiko liegt vor, wenn der Leistungserbringer die Möglichkeit hat, im Rahmen seiner Tätigkeit sowohl die Einnahmen- als auch die Ausgabenseite maßgeblich zu beeinflussen, und solcherart den finanziellen Erfolg seiner Tätigkeit weitgehend selbst gestalten kann. 2.2.5.1. Gesellschafterwagnis ist ohne Bedeutung Rz 11 Der Gesellschafter-Geschäftsführer ist nicht für den eigenen Betrieb, sondern für den der Kapitalgesellschaft und somit für einen fremden Betrieb tätig (Trennungsprinzip). Der Gesellschafter ist daher in seiner Funktion als Geschäftsführer der GmbH und nicht als "Einzelkaufmann" für den Betrieb der GmbH tätig (zB VwGH 24.10.2002, 2002/15/0130). Es kommt nur auf das Unternehmerwagnis in Bezug auf die Eigenschaft als Geschäftsführer und nicht auf ein Wagnis aus der Stellung als Gesellschafter oder auf das Unternehmerwagnis der Gesellschaft an. Bspw. hängt die Übernahme der Haftung durch den Gesellschafter-Geschäftsführer für einen der GmbH gewährten Bankkredit oder die Übernahme einer Bürgschaft für Verbindlichkeiten der GmbH primär mit der Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers als Gesellschafter und nicht mit jener als Geschäftsführer zusammen und hat zudem keine Auswirkungen auf die Höhe des Geschäftsführerbezuges (zB VwGH 31.3.2003, 2003/14/0023; VwGH 27.1.2000, 98/15/0200; VwGH 26.11.1996, 96/14/0028; LStR 2002 Rz 338). 2.2.5.2. Im Regelfall kein Unternehmerrisiko Rz 12 Eine Geschäftsführungstätigkeit wird im Regelfall ohne Unternehmerrisiko entfaltet, wenn der Geschäftsführer eine laufende, der Höhe nach etwa gleich bleibende Entlohnung erhält und ihm die anfallenden Aufwendungen für Fahrten und Dienstreisen von der GmbH ersetzt werden. Für die Annahme einer laufenden Entlohnung reicht es aus, wenn die Geschäftsführervergütung jährlich ausbezahlt oder gutgeschrieben wird (zB VwGH 26.2.2004, 2001/15/0192). Ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko des Geschäftsführers liegt jedenfalls nicht vor, wenn er nicht tatsächlich von wesentlichen Einnahmenschwankungen betroffen ist, sondern lediglich vertraglich bei bestimmten Einnahmeszenarien oder Wirtschaftssituationen mögliche Rechtsfolgen vereinbart wurden. wenn ein Teil der Entlohnung vom Erfolg der Gesellschaft abhängig ist (VwGH 24.6.2003, 2003/14/0016); wenn der Fixbezug bei einer negativen allgemeinen Wirtschaftsentwicklung gekürzt wird (VwGH 31.3.2003, 2003/14/0023); wenn er die Sozialversicherungsbeiträge selbst zu tragen hat, weil die Beiträge in einer von vornherein absehbaren Relation zu den Geschäftsführer-Bezügen stehen und der Arbeitnehmeranteil der Sozialversicherungsbeiträge auch von "klassischen" Dienstnehmern iSd § 47 Abs. 2 EStG 1988 getragen wird. Die GmbH kann ohne Änderung der wirtschaftlichen Gegebenheiten dem Geschäftsführer die Bezahlung der Sozialversicherungsbeiträge überlassen und im Gegenzug seinen Bruttobezug korrespondierend erhöhen (zB VwGH 30.10.2001, 2001/14/0115); wenn er zusätzlich zu einem im Vordergrund stehenden Fixbezug eine Erfolgsprämie erhält (leistungsbezogene Entlohnungssysteme sind bei leitenden Angestellten nicht ungewöhnlich, zB VwGH 28.5.2002, 2001/14/0169); wenn der Ersatz von Reisekosten nicht lückenlos erfolgt; wenn er Handwerkszeug oder Arbeitskleidung beizustellen hat (VwGH 30.11.1999, 99/14/0270); wenn er Anspruch auf Betriebspension hat; dieser Umstand ist ein starkes Indiz gegen das Unternehmerrisiko, vermag doch eine Betriebspension als weitere Entlohnung für die Geschäftsführungstätigkeit ein allfälliges Risiko des Geschäftsführers betreffend die Höhe des Jahresbezuges abzufedern (VwGH 25.9.2001, 2001/14/0066); wenn er Anspruch auf eine Abfertigung hat; wenn die Vergütung von der Zahl der geleisteten Arbeitsstunden abhängt (VwGH 26.11.2003, 2001/13/0219). 2.2.5.3. Relevantes Unternehmerrisiko Rz 13 Ein ins Gewicht fallendes Unternehmerrisiko des Geschäftsführers liegt bspw. vor, wenn die vertragliche Regelung der Entlohnung tatsächlich zu starken Schwankungen der Jahresbezüge und gelegentlichem Ausfallen dieser Bezüge mit tatsächlicher Rückzahlung der monatlichen Akontozahlungen führt (VwGH 25.9.2001, 2001/14/0066). Dabei muss ein Zusammenhang zum wirtschaftlichen Erfolg der Gesellschaft bestehen und durch Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Geschäftsführer festgelegt sein. Hingegen begründet eine bei Eintreten einer Verlustsituation mögliche Reduktion des vorgesehenen Stundensatzes auf 40% kein für einen Unternehmer typisches Risiko, sondern lässt vielmehr einen vom Erfolg der Geschäftsführertätigkeit unabhängigen Fixbezug erkennen (VwGH 31.3.2004, 2004/13/0021). Auch haben vom Geschäftsführer frei verfügbare Änderungen der Höhe seiner Bezüge mit einem Unternehmerrisiko nichts gemein (VwGH 29.1.03, 2002/13/0186; VwGH 19.12.2001, 2001/13/0086); wenn sich der Geschäftsführerbezug gleichsam als Gewinn (allenfalls Verlust) aus der Summe der vom Geschäftsführer realisierten Projekte darstellt und/oder ein Ausfall des Geschäftsführerbezuges (bzw. ein Verlust) in einem Jahr objektiv erwartet werden kann (VwGH 29.1.2003, 2002/13/0186); wenn die Geschäftsführervergütung ausschließlich am Umsatz abzüglich der Gemeinkosten und abzüglich des Gewinnes orientiert ist. 2.2.5.4. Tatsächliche Abwicklung der Entlohnung Rz 14 Entscheidend sind die tatsächlich verwirklichten Vereinbarungen, die vertragliche Regelung allein ist nicht ausschlaggebend. Besteht gemessen am Vertrag Unternehmerrisiko, dann ist dies an den tatsächlichen Verhältnissen zu verifizieren. Beispiel 1 Der Geschäftsführer-Bezug ist vertraglich erfolgsabhängig und könnte demnach stärker schwanken. Ein Blick auf die zurückliegenden und künftigen Jahre zeigt das Gegenteil, nämlich einen mehr oder weniger gleichmäßigen (konstanten) Verlauf der Bezüge. In diesem Fall liegt kein Unternehmerrisiko vor. Beispiel 2 Laut Anstellungsvertrag erhält der Geschäftsführer in Verlustjahren kein Entgelt. Bekommt er tatsächlich kein Entgelt, dann trägt er Unternehmerrisiko. Geschäftsführer hat die Geschäftsführungskosten zu tragen. Erhält er dennoch höhere über einen längeren Zeitraum konstante Bezüge, ist kein Unternehmerrisiko gegeben. Werden Arbeitsleistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers durch lineare bzw. alineare Gewinnausschüttungen abgegolten, ist Rz 80 zu beachten. 2.3. Arbeitskräfteüberlassung von einer ausländischen Betriebsstätte eines in- oder ausländischen Unternehmens 2.3.1. Dienstnehmerfiktion im KommStG 1993 Rz 15 Die von einer ausländischen Betriebsstätte zur Arbeitsleistung im Inland überlassenen Arbeitskräfte gelten für Zwecke der KommSt als Dienstnehmer des beschäftigenden Unternehmers. Die überlassenen Arbeitskräfte werden im Bereich des KommStG 1993 - mit Ausnahme der Bemessungsgrundlage - wie die lohnsteuerlichen Dienstnehmer des beschäftigenden Unternehmens behandelt, zB bei der Betriebsstättenzuordnung. Siehe Rz 104 ff. 2.3.2. Abweichung zur Lohnsteuer Rz 16 Die kommunalsteuerliche Beurteilung kann von der für die Zuteilung des Besteuerungsrechts an den Löhnen der Arbeitnehmer maßgeblichen zwischenstaatlichen Qualifikation nach DBA-Recht abweichen. Siehe auch Rz 183 ff. 2.3.3. Kriterien für den Tatbestand Rz 16a Im Zusammenhang mit der Arbeitskräfteüberlassung von einer ausländischen Betriebsstätte eines inländischen oder ausländischen Unternehmens ist zu beachten: Im Gesetz wird von "Personen, die nicht von einer inländischen Betriebsstätte eines Unternehmens zur Arbeitsleistung im Inland überlassen werden" gesprochen. Es kommt daher nicht auf die Art des Rechtsverhältnisses mit dem Überlasser an (Dienstvertrag, freier Dienstvertrag usw.). Der Gesetzgeber geht von einem Unternehmen als Abgabenschuldner aus, sodass lediglich der Einsatz überlassener Arbeitskräfte im Rahmen eines Unternehmens einen Steuertatbestand bewirkt, während die Überlassung von Arbeitskräften (ausländisches Pflegepersonal usw.) an private Haushalte keinen Steuertatbestand realisiert. 2.4. Dienstzuteilung durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts 2.4.1. Bedienstete von Körperschaften öffentlichen Rechts Rz 17 Die Bediensteten einer Körperschaft öffentlichen Rechts, etwa in Form einer Gebietskörperschaft (Bund, Land, Gemeinde), die ausgegliederten Unternehmen zur Dienstleistung zugewiesen und damit im Unternehmensbereich tätig werden, gelten als Dienstnehmer des ausgegliederten Unternehmens; die Dienstzuteilung kann vom Unternehmensbereich, aber auch vom Hoheitsbereich der Körperschaft aus erfolgen. Dienstzuteilung durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts in der Form, dass "lediglich Arbeitnehmer im Rahmen der Hoheitsverwaltung zur Dienstleistung übertragen werden", begründet für sich alleine keinen Betrieb gewerblicher Art; ebensowenig wird ein Betrieb gewerblicher Art begründet, wenn Körperschaften öffentlichen Rechts, wie zB Gebiets- oder Personalkörperschaften, Dienstzuteilungen bei der Privatisierung als vorübergehende Maßnahme zur Wahrung der arbeitsrechtlichen Stellung der betroffenen Bediensteten vornehmen (zB die Aufrechterhaltung des pragmatisierten Vertragsverhältnisses) und bei allfällig nachzubesetzendem Personal ausschließlich das ausgegliederte Unternehmen als Arbeitgeber auftritt. Wenn beispielsweise eine Körperschaft öffentlichen Rechts, wie Gebiets- oder Personalkörperschaft, ihre Dienstnehmer an ein ausgegliedertes Unternehmen zuteilt, ist das ausgegliederte Unternehmen kommunalsteuerpflichtig (zB die Dienstnehmer werden im Rahmen eines Versorgungsbetriebes eingesetzt), ihre Dienstnehmer einem fremden Unternehmen zuteilt, ist dieses Unternehmen kommunalsteuerpflichtig (zB Dienstnehmer werden im Bereich der Gartenpflege eingesetzt), Dienstnehmer an eine andere Körperschaft öffentlichen Rechts überlässt und die Dienstnehmer werden dort im Unternehmensbereich eingesetzt, wird diese Körperschaft öffentlichen Rechts kommunalsteuerpflichtig (zB Dienstnehmer einer Gemeinde werden für den Einsatz etwa im Rahmen einer Kläranlage einer anderen Gemeinde überlassen), Dienstnehmer einer anderen Körperschaft öffentlichen Rechts überlässt und die Dienstnehmer werden im Hoheitsbereich eingesetzt, fällt keine Kommunalsteuer an, weil der Einsatz nicht im Unternehmensbereich erfolgt (zB Gemeindearbeiter werden einer anderen Gemeinde zur Durchführung von Instandhaltungen von Gemeindewegen zugeteilt; Steuerprüfer werden einer anderen Gemeinde zur Steuerprüftätigkeit überlassen). 2.5. Arbeitskräfteüberlassung (Personalleasing) durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts im Rahmen eines Betriebes gewerblicher Art Rz 18 Stellt eine Körperschaft öffentlichen Rechts eigene Dienstnehmer einem Dritten (Beschäftiger, Gestellungsnehmer) zur Verfügung, ohne dass zwischen dem Beschäftiger und den Dienstnehmern ein Dienstverhältnis begründet wird, besteht Kommunalsteuerpflicht in folgenden Fällen: Im Rahmen eines bestehenden Betriebes gewerblicher Art oder eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes wird Personal an einen anderen Rechtsträger überlassen (Kommunalsteuerpflicht der überlassenden Körperschaft öffentlichen Rechts). Zur Dienstzuteilung siehe Rz 17 ff. Durch die Arbeitskräfteüberlassung wird ein Betrieb gewerblicher Art begründet (Kommunalsteuerpflicht der überlassenden Körperschaft öffentlichen Rechts). Ein Betrieb gewerblicher Art wird nur dann vorliegen, wenn die Gestellung eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung darstellt (VwGH 24.2.2004, 98/14/0062). Durch die Arbeitskräfteüberlassung wird jedoch nur dann ein Betrieb gewerblicher Art begründet, wenn durch die Gestellung eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung vorliegt (Kommunalsteuerpflicht der überlassenden Körperschaft öffentlichen Rechts), (vgl. VwGH 24.2.2004, 98/14/0062). Es besteht in diesen Fällen daher immer Kommunalsteuerpflicht bei der überlassenden Körperschaft. Zur Dienstzuteilung siehe Rz 17 ff. 2.6. Beschäftigung von Strafgefangenen Rz 19 Strafgefangene, die im Rahmen von zwischen Strafvollzugsanstalten und Unternehmern der gewerblichen Wirtschaft oder anderen öffentlichen oder privaten Auftraggebern abgeschlossenen Verträge beschäftigt werden, sind keine Dienstnehmer iSd § 2 KommStG 1993. Es liegt weder ein Dienstverhältnis noch eine Dienstzuteilung noch eine Arbeitskräfteüberlassung vor. Die hiefür gezahlten Entgelte bzw. Arbeitsvergütungen unterliegen daher nicht dem KommStG 1993. 2.7. Beschäftigung von freien Dienstnehmern Rz 20 Freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG unterliegen ab 1. Jänner 2010 der Kommunalsteuerpflicht. Darunter fallen jedenfalls auch geringfügig beschäftigte freie Dienstnehmer, da es sich auch bei diesen um freie Dienstnehmer "im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG" handelt (diese freien Dienstnehmer sind lediglich von der Vollversicherung ausgenommen). Das sind nach dem ASVG jene Personen, die sich auf Grund freier Dienstverträge auf bestimmte oder unbestimmte Zeit zur Erbringung von Dienstleistungen verpflichten, und zwar für 1.einen Dienstgeber im Rahmen seines Geschäftsbetriebes, seiner Gewerbeberechtigung, seiner berufsrechtlichen Befugnis (Unternehmen, Betrieb usw.) oder seines statutenmäßigen Wirkungsbereiches (Vereinsziel usw.), mit Ausnahme der bäuerlichen Nachbarschaftshilfe, 2.eine Gebietskörperschaft oder eine sonstige juristische Person des öffentlichen Rechts bzw. die von ihnen verwalteten Betriebe, Anstalten, Stiftungen oder Fonds (im Rahmen einer Teilrechtsfähigkeit), wenn sie aus dieser Tätigkeit ein Entgelt beziehen, die Dienstleistungen im Wesentlichen persönlich erbringen und über keine wesentlichen eigenen Betriebsmittel verfügen; es sei denn, a)dass sie auf Grund dieser Tätigkeit bereits nach § 2 Abs. 1 Z 1 bis 3 GSVG oder § 2 Abs. 1 BSVG oder nach § 2 Abs. 1 und 2 FSVG versichert sind oder b)dass es sich bei dieser Tätigkeit um eine (Neben-)Tätigkeit nach § 19 Abs. 1 Z 1 lit. f B-KUVG handelt oder c)dass eine selbständige Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zu einer der Kammern der freien Berufe begründet, ausgeübt wird oder d)dass es sich um eine Tätigkeit als Kunstschaffender, insbesondere als Künstler im Sinne des § 2 Abs. 1 des Künstler-Sozialversicherungsfondsgesetzes, handelt. In den unter lit. a bis d definierten Fällen liegt keine Beschäftigung von freien Dienstnehmern vor (vgl. VwGH 26.01.2017, Ro 2016/15/0022). Nicht als freier Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG zu beurteilen ist jemand, der über wesentliche eigene Betriebsmittel verfügt. Ein eigenes Betriebsmittel ist grundsätzlich dann für die (dadurch als sozialversicherungsrechtlich unternehmerisch zu beurteilende) Tätigkeit wesentlich im Sinne des § 4 Abs. 4 ASVG, wenn es sich nicht bloß um ein geringwertiges Wirtschaftsgut handelt und wenn es der freie Dienstnehmer entweder durch die berufliche/betriebliche Verwendung (und der damit einhergehenden steuerlichen Verwertung als Betriebsmittel) der Schaffung einer unternehmerischen Struktur gewidmet hat oder wenn es seiner Art nach von vornherein in erster Linie der in Rede stehenden betrieblichen Tätigkeit zu dienen bestimmt ist (vgl. VwGH 23.01.2008, 2007/08/0223 und VwGH 19.10.2015, 2013/08/0185). Die Kommunalsteuerpflicht liegt bei Vergütungen an freie Dienstnehmer iSd § 4 Abs. 4 ASVG unabhängig von der Auslegung des Begriffs "Entgelt" nach dem ASVG vor (vgl. Rz 82). 3. Unternehmen, Unternehmer (§ 3 KommStG 1993) 3.1. Definition Unternehmen, Unternehmer 3.1.1. Unternehmerische Tätigkeit Rz 21 Eine Kommunalsteuerpflicht kann nur dann eintreten, wenn eine unternehmerische Tätigkeit iSd KommStG 1993 vorliegt. 3.1.2. Einnahmenerzielung Rz 22 Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn (Überschuss) zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. 3.1.3. Unternehmensbegriff Rz 23 Das KommStG 1993 knüpft nicht an den Gewerbebetrieb des § 23 EStG 1988 an, sondern - mit Ausnahme der Körperschaft öffentlichen Rechts - an den Unternehmens- und Unternehmerbegriff iSd § 2 Abs. 1 UStG 1994. Der Kreis der steuerpflichtigen Unternehmen kann sich grundsätzlich auf alle Einkunftsarten des EStG 1988 mit Ausnahme der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit erstrecken. 3.1.4. Keine Bedeutung Rz 24 Keine Bedeutung haben, ob die unternehmerische Tätigkeit (die umsatzsteuerbaren Leistungen) von der Umsatzsteuer befreit ist; ob im Bereich der Umsatzsteuer oder Körperschaftsteuer eine Organschaft vorliegt oder eine Gruppenbesteuerung stattfindet - jede Organgesellschaft bzw. jedes Gruppenmitglied bildet für die KommSt ein selbständiges Unternehmen; ob eine Liebhabereitätigkeit vorliegt; auch diese ist für die KommSt grundsätzlich eine unternehmerische Tätigkeit. 3.2. Kommunalsteuerpflicht kraft Rechtsform 3.2.1. Allgemeines Rz 25 Als Unternehmer und Unternehmen gelten stets und in vollem Umfang Körperschaften iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988; dazu zählen insbesondere Kapitalgesellschaften, also auch Komplementärgesellschaften einer GmbH & Co KG, weiters Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Versicherungsvereine auf Gegenseitigkeit, Sparkassen. Stiftungen nach dem Privatstiftungsgesetz, Stiftungen nach dem Bundes-Stiftungs- und Fondsgesetz 2015 (BGBl. I Nr. 160/2015) und Stiftungen nach den Landes- Stiftungs- und Fondsgesetzen (StiftR 2009 Rz 1 und Rz 13). Stiftung des öffentlichen Rechts mit der Bezeichnung "Österreichischer Rundfunk" (ORF-Gesetz, BGBl. Nr. 379/1984 idF BGBl. I Nr. 83/2001). Mitunternehmerschaften iSd EStG 1988 und sonstige Personengesellschaften (insbesondere OG, KG, atypische stille Gesellschaften, GesBR). Die aufgezählten Rechtsgebilde unterliegen kraft Rechtsform mit den von ihnen gewährten Arbeitslöhnen - sofern nicht eine Befreiung nach § 8 Z 2 KommStG 1993 oder nach anderen Gesetzen in Betracht kommt - der Kommunalsteuerpflicht, und zwar unabhängig davon, ob die Rechtsgebilde unternehmerisch oder nichtunternehmerisch tätig sind ("Kommunalsteuerpflicht kraft Rechtsform"), zB VwGH 22.10.1996, 95/14/0073. 3.2.2. GmbH & Co KG Rz 26 Die betriebsführende (operative) oder vermögensverwaltende GmbH & Co KG ist kraft Rechtsform Unternehmen und Unternehmer. Die von der KG ausbezahlten Arbeitslöhne unterliegen der KommSt. Eine Komplementär-GmbH, deren Tätigkeit auf die Besorgung der Geschäftsführung einer KG beschränkt ist, unterliegt mit den von ihr ausbezahlten Arbeitslöhnen kraft Rechtsform der KommSt. Für die KommSt-Pflicht der GmbH ist es nicht von Bedeutung, ob ihre Tätigkeit bloß die Geschäftsführung für eine KG umfasst (VwGH 17.12.2001, 2001/14/0209). Ein Kommanditist in seiner Eigenschaft als Gesellschafter der KG ist kein Dienstnehmer, wohl aber idR als Organ (Geschäftsführer) der Komplementär-GmbH tätig (VwGH 18.12.2002, 2001/13/0057). 3.3. Vereine 3.3.1. Unternehmerischer Bereich Rz 27 Die KommSt-Pflicht erstreckt sich auf die Arbeitslöhne, die auf den unternehmerischen Bereich des Vereines entfallen. Keine KommSt kann insoweit anfallen, als der Verein nicht unternehmerisch tätig oder gemäß § 8 Z 2 KommStG 1993 befreit ist. 3.3.2. Echte Mitgliedsbeiträge Rz 28 Ein Verein ist nicht unternehmerisch tätig, soweit er satzungsgemäße Gemeinschaftsaufgaben besorgt, für die er so genannte echte Mitgliedsbeiträge erhält; das sind solche Beiträge, welche die Mitglieder eines Vereines nicht als Gegenleistung für konkrete Leistungen, sondern für die Erfüllung des Gemeinschaftszwecks zu entrichten haben. Hingegen ist der Verein insoweit unternehmerisch tätig, als er für im Rahmen eines Leistungsaustausches erbrachte Tätigkeiten so genannte unechte Mitgliedsbeiträge erhält; diesen Beiträgen steht eine konkrete Gegenleistung des Vereines an den Beitragszahler gegenüber (vgl. VwGH 21.09.2006, 2003/15/0026). 3.3.2.1. Abgrenzung Rz 29 Zur Abgrenzung echter und unechter Mitgliedsbeiträge siehe VereinsR 2001 Rz 432 bis 438; UStR 2000 Rz 33 f. Diese Frage stellt sich nur dann, wenn auch Arbeitslöhne gewährt werden. Dazu stellte der Finanzausschuss Folgendes fest (1302 BlgStenProtNR XVIII. GP): "Stehen Mitgliedsbeiträge mit der Erfüllung von Gemeinschaftsleistungen im Zusammenhang, die allen Mitgliedern zukommen, so wird es sich dabei um echte Mitgliedsbeiträge handeln. Für die Annahme echter Mitgliedsbeiträge spricht insbesondere: Mitglieder werden nicht aus einem konkreten Anlass (zB Schadensfall) angeworben, die Höhe des Mitgliedsbeitrages orientiert sich nicht an konkreten Leistungen des Vereines und die Mitgliedschaft ist nicht an einen bestimmten Zeitraum gebunden (vgl. VwGH 28.04.1993, 90/13/0245). In diesem Sinn werden daher zB Beiträge an Berufs- und Interessensvertretungen sowie an so genannte Solidaritätseinrichtungen bestimmter Sektoren von Kreditinstituten in der Regel als echte Mitgliedsbeiträge zu qualifizieren sein. Beispiel Finanzieren Sportvereine die von ihnen erbrachten Leistungen (etwa Sportausbildung) nicht durch Leistungsentgelte, sondern durch echte Mitgliedsbeiträge, fällt bei Gewährung von Arbeitslöhnen insoweit keine KommSt an." Im Zusammenhang mit einem Leistungsaustausch erbrachte finanzielle Leistungen, mögen sie auch als Mitgliedsbeiträge tituliert sein, sind als so genannte unechte Mitgliedsbeiträge zum Unternehmensbereich zu rechnen, wie beispielsweise Beitragsleistungen von Vereinsmitgliedern an einen Verein, welcher die wirtschaftlichen Belange der einzelnen Mitglieder fördert, Mitgliedsbeiträge einer Wassergenossenschaft zur Deckung der Betriebskosten, Mitgliedsbeiträge unterschiedlicher Art an einen Verein, welcher die Schadensfälle von Vereinsmitgliedern abwickelt. Mitgliedsbeiträge für einen Golf-Club, die auch die Benützung der Tennisplätze und Fitnessgeräte für die Vereinsmitglieder ermöglichen, unabhängig davon, ob dieses Leistungsangebot in Anspruch genommen wird (VwGH 04.06.2008, 2005/13/0128). 3.3.3. Subventionen Rz 30 Im Gegensatz zu so genannte echten zählen so genannte unechte Subventionen zum unternehmerischen Bereich. Echte Subventionen werden weder auf Grund eines Leistungsaustausches erbracht noch hängen sie mit bestimmten Leistungen des Vereines zusammen. Echte Subventionen liegen vor allem dann vor, wenn sie zum Betriebsaufwand eines Vereines gewährt werden; kein konkreter Leistungsauftrag des Subventionsgebers damit verbunden ist; lediglich ein Verwendungsnachweis erbracht werden muss. Ein Verein ist jedenfalls nichtunternehmerisch tätig, wenn er seine Leistungen unentgeltlich erbringt und erst die Subventionen den Verein in die Lage versetzen, seine nach dem Vereinszweck obliegenden Aufgaben zu erfüllen (VwGH 24.11.1999, 95/13/0185). Zur Abgrenzung echter und unechter Subventionen siehe VereinsR 2001 Rz 439 bis 443; UStR 2000 Rz 22 bis 32. Unternehmensbezogene, unechte Subventionen sind solche Entgelte, welche auf Grund eines de facto Leistungsaustausches zwischen Subventionsgeber und leistendem Unternehmer (Subventionsempfänger), auf Grund einer vertraglichen, leistungsorientierten Verpflichtung zwischen Subventionsgeber und leistendem Unternehmer (Subventionsempfänger), von einem anderen als dem Empfänger einer Leistung dem leistenden Unternehmer (Subventionsempfänger) gewährt werden. Derartige (konkrete) unechte Subventionen sind beispielsweise Leistungen einer Wirtschaftskammer an Wirtschaftsvereine (Ausstellungsvereine), Leistungen an einen Verein als Golfplatzbetreiber bzw. Schiliftbetreiber mit der Auflage, den Golfplatz bzw. den Schilift in bestimmten Zeiten zu betreiben, Leistungen einer Gemeinde an einen Verein als Hotelunternehmer mit der Auflage, bestimmte Sanierungen in seinen Hotels vorzunehmen, Sponsorgelder an Sportvereine, um eine entsprechende Werbewirkung für die Sponsorgeber zu erreichen, Leistungen des Landes an Sozialvereine, um anstelle des Landes Vorsorgemedizin durchzuführen, Übernahme der Personalkosten konkreter Dienstnehmer. 3.3.4. Gemeinnützige Vereine Rz 31 Bei gemeinnützigen Vereinen, die zwar die Voraussetzungen einer Begünstigung auf abgabenrechtlichem Gebiet erfüllen, aber nicht unter die Befreiung des § 8 Z 2 KommStG 1993 fallen, zählen auch die unentbehrlichen Hilfsbetriebe iSd § 45 Abs. 2 BAO sowie vermögensverwaltende Tätigkeiten (zB Mietwohnhaus) zum unternehmerischen Bereich. Zu den Vereinstätigkeiten siehe VereinsR 2001 Rz 253 ff. 3.4. Körperschaften öffentlichen Rechts Rz 31a Unter dem Begriff Körperschaft öffentlichen Rechts ist im Abgabenrecht die juristische Person öffentlichen Rechts allgemein zu verstehen. Es ist ein Sammelbegriff für alle juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Soweit sich daher Abgabenvorschriften auf Körperschaften öffentlichen Rechts beziehen, sind regelmäßig auch öffentlich-rechtliche Anstalten, Stiftungen und Fonds davon betroffen (VwGH 06.10.1976, 2105/75). Körperschaften öffentlichen Rechts sind beispielsweise (siehe auch KStR 2013 Rz 42 ff): Gebietskörperschaften (Bund, Länder und Gemeinden) Gemeindeverbände Gesetzliche Interessensvertretungen (Arbeiterkammern, Ärztekammer, Kammer der gewerblichen Wirtschaft usw.) Sozialversicherungsträger Gesetzlich anerkannte Kirchen und Religionsgesellschaften Freiwillige Feuerwehren, soweit landesgesetzlich vorgesehen Österreichisches Rotes Kreuz mit den Landesverbänden und Bezirksstellen Politische Parteien mit Rechtspersönlichkeit (iSd § 1 Abs. 4 Parteiengesetz 2012) sowie deren Neben- und Unterorganisationen werden den Körperschaften des öffentlichen Rechts abgabenrechtlich gleichgestellt (vgl. KStR 2013 Rz 56 ff). Berufsvereinigungen im Sinne des § 4 Abs. 2 Arbeitsverfassungsgesetz, BGBl. Nr. 22/1974 idgF, wie zB der Österreichische Gewerkschaftsbund, sind nach den Grundsätzen des VerG errichtete Vereine und somit keine Körperschaften des öffentlichen Rechts (KStR 2013 Rz 58). 3.4.1. Betriebe gewerblicher Art Rz 32 Gemäß § 3 Abs. 3 KommStG 1993 sind die Körperschaften öffentlichen Rechts nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 2 KStG 1988) gewerblich oder beruflich tätig. Das KommStG 1993 schließt sich inhaltlich weitgehend dem Unternehmensbegriff des § 2 Abs. 3 UStG 1994 an. Soweit die Tätigkeit einer Körperschaft öffentlichen Rechts als unternehmerisch iSd UStG 1994 angesehen wird, gilt dies jedenfalls auch für die KommSt. Soweit besteht zwischen KommStG 1993 und UStG 1994 zwar keine formelle Abhängigkeit, wohl aber eine inhaltliche Übereinstimmung. Als unternehmerische Tätigkeiten im Sinne des Kommunalsteuerrechts gelten jedoch (unabhängig von der Qualifikation nach § 2 Abs. 5 KStG 1988) stets Wasserwerke (Trink- und/oder Nutzwasserversorgung) Schlachthöfe Anstalten zur Müllbeseitigung, zur Tierkörpervernichtung und zur Abfuhr von Spülwasser und Abfällen (zB Kanalisationsanlagen) sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken durch öffentlich-rechtliche Körperschaften. 3.4.2. Sozialversicherungs- und öffentliche Fürsorgeträger Rz 33 Nicht übernommen wurde aus dem Umsatzsteuerrecht die Vorschrift des § 2 Abs. 4 UStG 1972 (1994), sodass die dort genannten Tätigkeiten nur insoweit unter den Unternehmensbegriff des KommStG 1993 fallen, als sie in der Form eines Betriebes gewerblicher Art iSd § 2 KStG 1988 ausgeübt werden. Bei Einrichtungen der im § 2 Abs. 4 Z 1 UStG 1972 (1994) genannten Sozialversicherungs- und öffentlichen Fürsorgeträger ist dann jeweils im Einzelfall zu prüfen, inwieweit auf diese die Befreiungsbestimmung des § 8 Z 2 KommStG 1993 Anwendung findet. Kurheime und Pflegeheime der Sozialversicherungsträger bzw. der Gemeinden sind zwar Betriebe gewerblicher Art, jedoch sind diese nach § 8 Z 2 KommStG 1993 von der Kommunalsteuer befreit. 3.4.3. Keine Einnahmen Rz 34 Ein Betrieb gewerblicher Art, der keine Einnahmen erzielt, weil er zB nur für andere Betriebe gewerblicher Art derselben Körperschaft öffentlichen Rechts tätig wird, zählt nicht zum Unternehmensbereich (VwGH 29.01.2003, 98/13/0205; UStR 2000 Rz 267); durch Einnahmen (Umsatz ab 2.900 Euro, vgl. KStR 2013 Rz 68) wird er jedoch zur Gänze Teil des Unternehmens der Körperschaft öffentlichen Rechts. 3.4.4. Dienstzuteilung und Arbeitskräfteüberlassung Rz 35 Zur Dienstzuteilung und Arbeitskräfteüberlassung siehe Rz 17 ff. 3.4.5. Abgrenzung zum Hoheitsbereich Rz 36 Körperschaften öffentlichen Rechts, die in Ausübung der öffentlichen Gewalt und damit hoheitlich tätig werden, unterliegen nicht der KommSt (keine unternehmerische Tätigkeit). Eine solche Tätigkeit ist insbesondere anzunehmen, wenn es sich um Leistungen handelt, zu deren Annahme der Leistungsempfänger auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnungen verpflichtet ist. Nur eine hoheitliche Tätigkeit, nicht aber eine sonstige "staatliche" Tätigkeit, also insbesondere eine solche im Bereich der Privatwirtschaftsverwaltung, schließt die Unternehmereigenschaft aus (VwGH 13.10.1999, 99/13/0010). Die wirtschaftlich selbständige, privatwirtschaftlichen Zwecken dienende und vom Hoheitsbereich abgrenzbare Tätigkeit einer Körperschaft öffentlichen Rechts ist ein Betrieb gewerblicher Art. Eine Überwiegensprüfung ist nur bei Mischbetrieben, wenn eine Abgrenzung nicht möglich oder nicht zumutbar ist, erforderlich, dh. wenn eine wirtschaftlich selbständige Einrichtung gleichzeitig untrennbar dem privatwirtschaftlichen Bereich und dem Hoheitsbereich dient (vgl. KStR 2013 Rz 69). Überwiegt der Privatwirtschaftsbereich, ist zur Gänze von einem Betrieb gewerblicher Art, überwiegt der hoheitliche Bereich, zur Gänze von einem Hoheitsbetrieb auszugehen. Zur Dienstzuteilung siehe Rz 17 ff. Einzelfälle Wird in einem Bundesgesetz die Eigenschaft einer Einrichtung als Betrieb gewerblicher Art ausgeschlossen, gilt dies auch für die KommSt (VwGH 31.01.2001, 2000/13/0193, Diplomatenakademie auf Grund des BG über die "Diplomatische Akademie Wien'', DAK - Gesetz 1996, BGBl. Nr. 178/1996). Dienstküchen und Kantinen von Körperschaften öffentlichen Rechts, bei denen eine Pflichtversorgung unentgeltlicher Art (Ausfluss des Hoheitsbereiches) mit einer entgeltlichen Verköstigung der öffentlich Bediensteten (privatwirtschaftliche Betätigung) in Verbindung steht, liegt ein Mischbetrieb vor, bei dem das Überwiegen für die Annahme eines Betriebes gewerblicher Art oder eines Hoheitsbetriebes maßgebend ist (zB Küchenbetriebe, die von Polizei-, Gendarmerie-, Justizdienststellen, Bundesheer, zur Versorgung von öffentlich Bediensteten, Soldaten, Gefangenen oder Flüchtlingen unterhalten werden), KStR 2013 Rz 76. Dagegen ist eine Werksküche einer Körperschaft öffentlichen Rechts ein Betrieb gewerblicher Art, wenn er die öffentlich Bediensteten auf entgeltlicher Grundlage versorgt oder daneben auch "Fremde" mitversorgt (VwGH 17.10.2001, 99/13/0002). Der Vermietung von Sportanlagen, ggf. samt sportlicher Betreuung, sowie die Vermietung von Unterkünften mit Bereitstellung von Verpflegung durch die Bundessportschule ist - außerhalb eines Schulbetriebes - privatwirtschaftlicher Charakter beizumessen (VwGH 28.11.2000, 99/14/0132, Bundes-Sportförderungsgesetz 2017). Die Übernahme von Haftungen in Form von Garantien oder Ausfallbürgschaften durch die Finanzierungsgarantie-GmbH des Bundes (Garantiegesetz 1977, BGBl. Nr. 296/1977) ist keine hoheitliche Tätigkeit (VwGH 13.10.1999, 99/13/0010). Das Bruckner-Konservatorium ist kein Hoheitsbetrieb (VwGH 21.07.1998, 97/14/0082). Eine Landesmusikschule, die nachhaltig Einnahmen (Schulgeld) erzielt, ist kein Hoheitsbetrieb, sondern ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechts (VwGH 21.07.1998, 97/14/0056). Es sind die jeweiligen gesetzlichen Regelungen zu beachten. Schulen mit oder ohne Öffentlichkeitsrecht, die von privaten Trägervereinen betrieben werden, sind keine Hoheitsbetriebe (VwGH 20.09.1995, 95/13/0127) (zB Waldorfschulen, Vienna International School). Universitäten auf Basis des Universitätsgesetzes 2002, BGBl. I Nr. 207/2001, sind dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Der wissenschaftliche Lehr- und Forschungsbetrieb an universitären Einrichtungen des Bundes oder von diesem gerade für diese Zwecke errichteter Körperschaft öffentlichen Rechts ist grundsätzlich eine hoheitliche Tätigkeit. Dabei ist es nicht schädlich, dass das Studienangebot auf postgraduale Universitätslehrgänge abstellt. An der Natur der hoheitlichen Tätigkeit ändert auch der Umstand nichts, dass von Studierenden Taxen eingehoben werden. Eine privatwirtschaftliche Tätigkeit könnte im Drittmittelbereich (so genannte Drittmittelforschung mit Geldern Dritter) oder in der Erstellung von Auftragsgutachten gelegen sein. Nur diesfalls wäre die Frage zu erheben, ob eine derartige Tätigkeit die hoheitliche Tätigkeit ihrem Umfange nach überwiegt (VwGH 07.06.2001, 98/15/0172, §§ 40b bis 40e Universitätsgesetz 2002). Übersteigt ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, der für einen hoheitlichen Schul- und Forschungsbetrieb unbedingt notwendig ist, deutlich das für den Schulbetrieb im Sinne eines Hilfsbetriebes notwendige Ausmaß, liegt zur Gänze ein kommunalsteuerpflichtiger land- und forstwirtschaftlicher Betrieb iSd § 3 Abs. 3 KommStG 1993 vor (VwGH 30.10.2003, 99/15/0186). Das Betreiben einer Kanalisationsanlage durch eine Körperschaft öffentlichen Rechts, zB Gemeinde(verband), ist eine unter das KommStG 1993 fallende unternehmerische Tätigkeit; die diesem Unternehmen zuzurechnenden Arbeitslöhne sind kommunalsteuerpflichtig. Bei der Tätigkeit von Privatuniversitäten handelt es sich um solche privatwirtschaftlicher Natur (VwGH 04.03.2009, 2006/15/0071). Analog gilt dies auch für Fachhochschulen. Werden Mitarbeiter von juristischen Personen des Privatrechts bei der Realisierung von gesetzlich verpflichtenden Aufgaben tätig, handeln diese aber im privatwirtschaftlichen Bereich, liegt keine hoheitliche Tätigkeit vor (zB gemeinnütziger Verein nimmt Zivilschutz- und Brandschutzaufgaben wahr). Die dauerhafte entgeltliche Überlassung von Arbeitskräften stellt einen Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft öffentlichen Rechtes dar (VwGH 25.11.2010, 2007/15/0101). Die Tätigkeit einer politischen Partei, die im Pressedienst, der Öffentlichkeitsarbeit, der Herausgabe von Zeitungen, Zeitschriften und sonstigen Druckschriften, der Werbung und der Informationstätigkeit einschließlich Wahlwerbung besteht, kann nicht als Betrieb gewerblicher Art angesehen werden, weil diese Aktivitäten zum Kernbereich der Tätigkeit politischer Parteien (Hoheitsbereich) gehören (VwGH 09.11.1994, 92/13/0024). Auch wenn die Münze Österreich AG hoheitlich tätig und von der Körperschaftssteuer befreit ist, ist sie als Körperschaft iSd § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets und in vollem Umfang Unternehmerin iSd § 3 Abs. 1 KommStG 1993; eine Kommunalsteuerbefreiung besteht nicht (VwGH 26.03.2014, Ro 2014/13/0017); vgl. dazu auch Rz 25. 3.5. Unternehmerwechsel bei Umgründungen Rz 37