UFSW RV/1129-W/02

Der unabhängige Finanzsenat stellt zu der von der Bw. vorgelegten Rahmenkreditvereinbarung fest, dass diese weder einen bestimmten noch annähernd bestimmbaren Rückzahlungstermin, noch die Höhe und Fälligkeit der Zinsen festlegt. Ebenso wenig wurden in der fraglichen Rahmenkreditvereinbarung Regelungen über entsprechende Sicherheiten getroffen. Den vom geschäftsführenden Alleingesellschafter der Bw. gegen das Verrechnungskonto Dr. H getätigten Vermögensminderungen (vorwiegend Verminderungen von Bankguthaben der Bw.) lag somit kein fremdübliches Darlehens- bzw. Kreditgeschäft zugrunde. Aus den im Arbeitsbogen aufliegenden Kontenablichtungen (AB Bl. 103-138) geht außerdem hervor, dass eine Verzinsung der Kontenstände nicht vorgenommen wurde. Die Behauptung der Bw., die Klar- und Eindeutigkeit liege deswegen vor, weil der Außenstand des Verrechnungskontos variabel verzinst worden sei, erweist sich daher als unrichtig. Dies wurde vom Geschäftsführer der Bw. am 11. Dezember 2003 außer Streit gestellt. Ins Leere geht daher auch die Behauptung, die Fremdüblichkeit des Verrechnungskontos Dr. H sei damit bewiesen, weil Dr. H mit der ihm fremd gegenüberstehenden C ein analoges Verrechnungsverhältnis hatte. Mit diesen Ausführungen verkennt die Bw., dass die Judikatur gerade bei Verträgen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern strengere Maßstäbe setzt, weil in diesen Fällen, die sonst bei Vertragsabschluss unter Fremden gewöhnlicherweise zu unterstellenden Interessengegensätze nicht vorliegen. Außerdem wurden bei dem Verrechnungsverhältnis zwischen Dr. H und der C laut unwidersprochener Stellungnahme des Betriebsprüfers laufend Zinsen verrechnet, womit der Vergleich zu diesem Verrechnungsverhältnis nicht geeignet ist, eine fremdübliche Gestaltung des Verrechnungskontos Dr. H darzulegen. Zu der im Jahr 1991 von der Bw. gegen das Verrechnungskonto Dr. H vorgenommenen Umbuchung der Verbindlichkeit der Bw. gegenüber der A-GmbH, welche laut Bw. von Dr. H privativ, d.h. für die Bw. mit schuldbefreiender Wirkung übernommen worden sein soll, stellt der unabhängige Finanzsenat fest, dass eine nichtbestehende Verbindlichkeit der Bw. von Dr. H nicht übernommen werden konnte. Diesbezüglich wird auf die Erwägungen des unabhängigen Finanzsenates unten unter Punkt 2.2.2. verwiesen. Demzufolge vermochte die von der Bw. im Jahr 1991 gegen das Verrechnungskonto Dr. H vorgenommene Umbuchung der Verbindlichkeit keine - die Entnahmen des Jahres 1991 vermindernde - Einlage begründen. Zu Recht wurde daher vom Betriebsprüfer die Umbuchung korrigiert. Unrichtigerweise hat sich die vom Betriebsprüfer vorgenommene Korrekturbuchung in den Berechnungen laut Tz. 23 Bp.-Bericht gewinnerhöhend niedergeschlagen. Auch diesbezüglich wird auf die Ausführungen unter Punkt 2.2.2. verwiesen. Weiters hat der Betriebsprüfer anstelle des Kontostandes laut Jahresabschluss in Höhe von S 86.891 in Tz. 15 einen Kontostand von 86.691 angesetzt und die im Jahr 1989 aufgedeckte Einlage in Höhe von S 17.040 bei der verdeckten Ausschüttung im Jahr 1990 laut Tz. 32 Bp.-Bericht nicht berücksichtigt. Demzufolge sind die laut Tz. 32 berechneten verdeckten Ausschüttungen der Jahre 1990 und 1991 wie folgt richtig zu stellen (Beträge gerundet in Schilling): | | 1990 | 1991 | Entnahme lt. Tz.15 | 103.932,00 | | Änderung Verrechnungskonto Dr. H vor Korrektur Umbuchung | | -107.550,00 | Korrektur Umbuchung Verbindlichkeit gegenüber A-GmbH | | 457.648,00 | Zuwachs Verrechnungskonto | 103.932,00 | 350.098,00 | abzüglich Einlage aus 1989 | -17.040,00 | | verdeckte Ausschüttung netto | 86.892,00 | 350.098,00 | zuzüglich Kapitalertragsteuer | 28.964,00 | 116.699,00 | verdeckte Ausschüttung Verrechnungskonto Dr. H brutto lt. BE | 115.856,00 | 466.797,00 Der Berufung gegen den angefochtenen Kapitalertragsteuerhaftungsbescheid für die Jahre 1990 bis 1991 wird in diesem Punkt daher Folge gegeben. Für das Jahr 1990 ergeben sich für die Körperschaft- und Gewerbesteuer im Vergleich zu den vor der Betriebsprüfung ergangenen Bescheiden - wie unter Punkt 1 (Wiederaufnahme des Verfahrens) dargestellt - keine spruchmäßigen Veränderungen. Im Jahr 1991 ist jedoch die laut Tz. 23 Bp. Bericht erfolgte Gewinnerhöhung von S 457.648 zu neutralisieren, womit der Berufung gegen den angefochtenen Körperschaft- und Gewerbesteuersteuerbescheid für das Jahr 1991 in diesem Punkt Folge gegeben wird. Die erforderliche Berichtigung der vom Prüfer vorgenommenen Gewinnermittlung für das Jahr 1991 sowie die Neuberechnung der Körperschaft- und Gewerbesteuer für das Jahr 1991 und der Kapitalertragsteuer für die Jahre 1990 bis 1991 wird unter Punkt 3 dargestellt. Zur Ankündigung der Bw. in ihrer Vorhaltsbeantwortung vom 28. November 1997, dass eine Rückzahlung künftig durch Einlage einer Beteiligung, Rückführung des Kontosaldos bei der E, Abdeckung von Verbindlichkeiten der Bw. durch Dr. H etc. erfolgen werde, stellt der unabhängige Finanzsenat fest, dass gemäß Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 29. Jänner 1998, Zl. 96/15/0013 bzw. vom 24. März 1998, Zl. 97/14/0118 verdeckte Ausschüttungen durch deren spätere Rückerstattung grundsätzlich nicht mit steuerlicher Wirkung rückgängig gemacht werden können. Nach Wiesner, SWK 1984, A I 184f und Quantschnigg, ÖStZ 1985, 165f kann bei nachträglichen Rückzahlungen die Annahme einer verdeckten Ausschüttung nur ausgeschlossen werden, wenn es sich um irrtümliche Zahlungsvorgänge handelt oder vor dem Bilanzstichtag die Zuwendung zurückgefordert wird und in der Bilanz des betreffenden Jahres eine Forderung bilanziert wird. Dass die Zuwächse auf dem Gesellschafterverrechnungskonto auf irrtümlichen Zahlungsvorgängen beruhen, wurde weder im Zuge der Betriebsprüfung noch im Berufungsverfahren vorgebracht. Ebenso wenig ist seitens der Bw. eine Rückforderung der Zuwächse auf den Verrechnungskonten - in der von der Judikatur geforderten Weise - vor den jeweiligen Bilanzstichtagen erfolgt. Der bloße Ausweis des Kontostandes im Jahresabschluss vermag das Fehlen einer fremdüblichen Urkunde nicht zu ersetzen. Vielmehr hätte die Rückforderung der entnommenen Beträge vor den jeweiligen Bilanzstichtagen anhand von klar und eindeutigen fremdüblichen Urkunden nach außen hin in Erscheinung treten müssen. Die nach den maßgeblichen Bilanzstichtagen erfolgte bloße Ankündigung künftiger Rückzahlungen im Vorhalt vom 28. November 1997, sowie der im zweitinstanzlichen Berufungsverfahren vorgebrachte Hinweis der Bw., es sei inzwischen ein Großteil der in der Vorhaltsbeantwortung vom 28. November 1997 dargestellten Umstände, wie die Verbuchung der Einlage einer Beteiligung bzw. die Rückführung des Banksaldos aus den Mitteln von Dr. H, eingetreten, sind somit ungeeignet, die vom Prüfer festgestellten verdeckten Ausschüttungen rückwirkend zu sanieren. Die Berufung ist daher diesbezüglich unbegründet. 2.1.2 Verrechnungskonto V: Für die über dieses Verrechnungskonto von Dr. H als Einzelunternehmer getätigten Entnahmen wurde von der Bw. überhaupt kein Darlehens- bzw. Kreditvertrag vorgelegt. Gemäß Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Februar 2002, Zl. 98/13/0053 kann die Zuwendung eines Vorteils an den Anteilsinhaber auch darin gelegen sein, dass eine dem Anteilsinhaber nahestehende Person begünstigt wird. Als "nahestehende Personen" kommen laut dem schon eingangs erwähnten Erkenntnis des Verwaltungsgerichtshofes vom 3. August 2000, Zl. 96/15/0159 nicht nur Familienangehörige in Betracht, sondern auch mit der Gesellschaft (dem Gesellschafter) direkt oder indirekt wirtschaftlich verflochtene natürliche oder juristische Personen. Im Hinblick auf das Fehlen von nach außen hin erkennbaren klaren und eindeutigen Vereinbarungen über Zinshöhe, Zinsfälligkeit, Rückzahlungsmodalitäten und Sicherheiten hat der Betriebsprüfer im Jahr 1990 zu Recht ein nicht fremdübliches Vertrags- bzw. Verrechnungsverhältnis angenommen und aufgrund der unternehmerischen Verflechtung zwischen der V (Einzelunternehmen von Dr. H) und der Bw., die gegen dieses Verrechnungskonto verbuchten Vermögensabgänge bei der Bw. an das Einzelunternehmen V als verdeckte Ausschüttungen an Dr. H qualifiziert. Zu den im Jahr 1991 gegen das Verrechnungskonto V verbuchten Vermögensabgängen in Höhe von S 321.511 stellt der unabhängige Finanzsenat jedoch fest, dass diese mit S 25.480 verzinst wurden. Dies entspricht einer Verzinsung des Kontozuwachses mit 7,9 %. Die Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes (vgl. VwGH vom 29. Jänner 2002, 2001/14/0074) geht neuerdings offensichtlich auch bei Fehlen von fremdüblichen schriftlichen Darlehens- bzw. Kreditverträgen, von einer vor dem Bilanzstichtag gegebenen und erwiesenen Rückzahlungsabsicht bzw. -verpflichtung des Gesellschafters aus, wenn die angemessene Verzinsung der im jeweiligen Jahr abgeflossenen Mittel anhand des jeweiligen Jahresabschlusses in klar und eindeutiger Weise nach außen hin in Erscheinung getreten ist. Zu der im Jahresabschluss 1991 ausgewiesenen Verzinsung (S 25.480) stellt der unabhängige Finanzsenat fest, dass diese bezogen auf die abgeflossenen Mittel in Höhe von S 321.511 mit 7,9 % nicht ganz fremdüblich, dennoch aber nicht unbeachtlich gewesen ist. Laut Auskunft der BA vom 4. Dezember 2003 lag das Zinsniveau im Jahr 1991 für mittelfristige Kredite ohne Sicherheiten bei etwa 11 %. Bei der Zusammenführung der Verrechnungskonten Dr. H und V im Folgejahr 1992 wurden vom Betriebsprüfer insgesamt keine weiteren Entnahmen, sondern Einlagen in Höhe von S 326.796 (siehe Tz. 32 Betriebsprüfungsbericht) festgestellt, in welchen der Zuwachs des Verrechnungskontos V in Höhe von 321.511 Deckung findet. Demzufolge wurden diese "Entnahmen" des Jahres 1991 im Folgejahr 1992 zur Gänze an die Bw. zurückerstattet. Die Zinsen in Höhe von S 25.480 wurden im Jahresabschluss 1991 offen ausgewiesen. Aufgrund dieser nach außen hin erkennbaren und nicht unbeträchtlichen Verzinsung ist daher bezüglich der gegen das Verrechnungskonto V im Jahr 1991 verbuchten Vermögensabflüsse, eine vor dem Bilanzstichtag 31.12.1991 erwiesene ernstgemeinte Rückzahlungsabsicht von Dr. H als Einzelunternehmer der V vorgelegen. Da jedoch die Verzinsung mit 7,9 % nicht ganz fremdüblich war, wird diese auf das im Jahr 1991 bestehende fremdübliche Niveau von 11 % (S 35.366) angehoben und in Höhe der Zinsendifferenz (S 9.886 zuzüglich Kapitalertragsteuer) eine verdeckte Ausschüttung (entgangener Zinsertrag) angesetzt. Demzufolge ergibt sich im Jahr 1991 im Zusammenhang mit dem Verrechnungskonto V folgende verdeckte Ausschüttung (Geldbeträge gerundet in Schilling): | Zinsen lt BE | 35.366,00 | Zinsen lt Bw. | -25.480,00 | Zinsendifferenz | 9.886,00 | zuzüglich Kapitalertagsteuer | 3.295,00 | verdeckte Ausschüttung 1991 Verrechnungskonto V laut BE | 13.181,00 Da die im Jahr 1991 gegen das Verrechnungskontos V verbuchten Vermögensabflüsse nicht als Entnahmen, sondern als echte Darlehensforderung der Bw. zu qualifizieren waren, liegen im Folgejahr 1992 im selben Ausmaß auch keine Einlagen vor, sondern Kreditrückzahlungen. Dementsprechend sind die vom Betriebsprüfer im Jahr 1992 festgestellten Einlagen in Höhe von S 326.796 um die erfolgten Kreditrückzahlungen (S 321.511) auf S 5.285 zu vermindern. Der Berufung gegen den angefochtenen Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid sowie gegen den angefochtenen Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für das Jahr 1991 wird daher in diesem Punkt Folge gegeben. Zur genauen Berechnung der Abgaben wird auf Punkt 3 der Berufungsentscheidung verwiesen. 2.1.3. Vorteilsgewährungsabsicht: Für die über das Verrechnungskonto Dr. H im Jahr 1990 und 1991 sowie für die über das Verrechnungskonto V im Jahr 1990 getätigten Entnahmen wurde eine ernstgemeinte Rückzahlungsverpflichtung bzw. -absicht von Dr. H nicht nachgewiesen. Die nicht unbeträchtliche Verzinsung des Zuwachses des Verrechnungskontos V im Jahr 1991 mit 7,9 % war außerdem nicht ganz fremdüblich, zumal das Zinsniveau in diesem Jahr für mittelfristige Kredite ohne Sicherheiten laut CF von der BA bei 11 % lag, sodass in der Zinsendifferenz der Bw. Erträge entgangen sind, die Dr. H als Vorteil (verbilligte Kreditzinsen) zugekommen sind. Die für die verdeckten Ausschüttungen erforderliche Vorteilsgewährungsabsicht lag bei der Bw. vor (vgl. dazu VwGH vom 23. November 1977, 410, 618/77), weil diese gemäß Erkenntnissen des Verwaltungsgerichtshofes vom 14. September 1979, 1264/78 bzw. vom 10. Dezember 1985, Zl. 85/14/0080 bereits aus den objektiven Umständen des betreffenden Falles erschlossen werden kann. Hiezu genügt ein Verhalten des Organs, welches den Schluss erlaubt, dass dieses die Verminderung des Gesellschaftsvermögens geduldet hat, was seitens des Geschäftsführers Dr. H als Organ der Bw. geschehen ist. Die entsprechenden Vermögensminderungen sind dem Alleingesellschafter Dr. H bzw. dem ihm nahestehenden Einzelunternehmen V als Vorteile zugeflossen, weshalb diese dem Alleingesellschafter Dr. H als verdeckte Ausschüttung zuzurechnen sind. 2.1.4. Ergänzende Feststellungen betreffend Kapitalertragsteuer Gemäß § 207 Abs. 2 BAO (in der für 1997 geltenden Fassung) beträgt die Verjährungsfrist bei Verbrauchssteuern drei Jahre, bei allen übrigen Abgaben fünf Jahre. Bei hinterzogenen Abgaben beträgt die Verjährungsfrist zehn Jahre. Gemäß § 33 Abs. 1 FinStG macht sich schuldig, wer vorsätzlich unter Verletzung einer abgabenrechtlichen Anzeige-, Offenlegungs- oder Wahrheitspflicht eine Abgabenverkürzung bewirkt. Gemäß § 8 Abs. 1 FinStG handelt vorsätzlich, wer eine Sachverhalt verwirklichen will, der einem gesetzlichen Tatbild entspricht; dazu gehört es, dass der Täter diese Verwirklichung ernstlich für möglich hält und sich mit ihr abfindet. Nach der Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes hat die Berufungsbehörde die Frage, ob eine Abgabenhinterziehung im Sinne des § 207 Abs. 2 BAO vorliegt und deshalb die verlängerte Verjährungsfrist von zehn Jahren zur Anwendung kommt, im Abgabenverfahren nach eigener Anschauung als Vorfrage zu beurteilen. Eine derartige Feststellung der Berufungsbehörde setzt die Einleitung eines Finanzstrafverfahrens nicht voraus (vgl. dazu VwGH vom 31. Juli 2002, Zl. 2002/13/0141, VwGH vom 26. April 1994, Zl 90/14/0142). Über Vorhalt der Stellungnahme des Finanzamtes vom 30. April 2003, brachte die Bw. zu ihrer Verteidigung vor, sie habe eine Urkunde (gemeint ist wohl die Rahmenkreditvereinbarung vom 9. November 1991) errichtet und in den Bilanzen einen Aktivposten angesetzt. Hiezu stellt der unabhängige Finanzsenat fest, dass die Rahmenkreditvereinbarung erst am 9. November 1991 errichtet wurde. Demzufolge lag für die im Jahr 1990 gegen die Verrechnungskonten Dr. H. und V verbuchten Entnahmen keine Urkunde vor. Auch wurden beide Verrechnungskonten im Jahr 1990 nicht verzinst, womit die Bw. eine ernstzunehmende Rückzahlungsabsicht bzw. -verpflichtung von Dr. H nicht nachgewiesen hat. Im Jahr 1991 wurde zwar vor dem Bilanzstichtag eine Rahmenkreditvereinbarung erstellt, diese entsprach aber - wie unter Punkt 2.1.1. dargestellt - in keiner Weise fremdüblichen Bedingungen. Trotz dieser Rahmenkreditvereinbarung wurde aber auch im Jahr 1991 das Verrechnungskonto Dr. H nicht verzinst. Demzufolge wurde auch diesbezüglich der Beweis einer ernstgemeinten Rückzahlungsabsicht bzw. -verpflichtung von Dr. H nicht erbracht. Der bloße Ansatz eines Aktivposten in der Bilanz vermag - wie schon an anderer Stelle erwähnt - für sich allein das behauptete Kreditverhältnis nicht unter Beweis zu stellen. Der geschäftsführenden Alleingesellschafter der Bw., Dr. H, hat somit Gelder für die Finanzierung seines privaten Lebensaufwandes entnommen, ohne dass für ihn eine ernstzunehmende Rückzahlungsverpflichtung bestanden hat. Dem Alleingesellschafter der Bw., der gleichzeitig ihr handelsrechtlicher Geschäftsführer war, waren Kenntnisse über die wesentlichen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften, zu denen auch jene über die korrekte Entnahme von Vermögen aus der berufungswerbenden GmbH und die diesbezüglichen steuerrechtlichen Folgen zählen, zuzumuten. Dr. H musste als verantwortliches Organ der Bw. bei Tätigung der Entnahmen eine Verkürzung von Kapitalertragsteuer ernstlich für möglich halten und hat diese in Kauf genommen. Angesichts der im Jahr 1991 vorgenommenen nicht unbeträchtlichen Verzinsung des Verrechnungskontos V kann jedoch bezüglich der gegen dieses Konto verbuchten Mittelabflüsse der Bw. bzw. ihrem Geschäftführer Dr. H kein Vorsatz vorgeworfen werden. Dennoch musste die Bw. eine Verkürzung an Kapitalertragsteuer ernstlich für möglich halten, weil die Verzinsung mit 7,9 % nicht dem fremdüblichen Zinsniveau von 11 % entsprach. Der Verkürzungsvorsatz bezieht sich in diesem Fall daher auf die Zinsendifferenz. Die Voraussetzungen für die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist sind im gegenständlichen Fall erfüllt. Der Lauf der zehnjährigen Verjährungsfrist beginnt mit dem Ablauf des Jahres, in dem der Abgabenanspruch entstanden ist (§ 208 Abs. 1 lit a BAO), d.h. bezüglich Kapitalertragsteuer 1990 bzw. 1991 mit 1. Jänner 1991 bzw 1992 und endet somit per 31. Dezember 2000 bzw. 2001. Der angefochtene Haftungsbescheid betreffend Haftung für Kapitalertragsteuer für die Jahre 1990 und 1991 vom 11. September 1998 erging an die Bw. daher innerhalb der zehnjährigen Verjährungsfrist. 2.2. Verrechnungsverhältnis der Bw. mit der A-GmbH und Abschreibung der Forderung der Bw. gegenüber der A-GmbH in Höhe von S 362.645,68 Außer Streit steht, dass sowohl die Forderung, als auch die Verbindlichkeit vor dem Jahre 1989, also zu einem Zeitpunkt in die Bilanz eingestellt wurden, zu dem Dr. H sowohl geschäftsführender Alleingesellschafter bei der Bw., als auch bei der A-GmbH gewesen ist. Demzufolge stand die A-GmbH vor 1989 zur Bw. bzw. zu Dr. H in einem Naheverhältnis im Sinne der schon bereits erwähnten Erkenntnisse des Verwaltungsgerichtshofes vom 27. Februar 2002, Zl. 98/13/0053 bzw. vom 3. August 2000, Zl. 96/15/0159. Außer Streit steht auch, dass bei der Einstellung der Forderung von S 362.645,68 und der Verbindlichkeit von S 457.647,60 in die Bilanz, klar und eindeutige nach außen hin erkennbare Vereinbarungen zwischen der Bw und der A-GmbH nicht getroffen wurden. Demzufolge lag sowohl der Forderung, als auch der Verbindlichkeit schon zum Zeitpunkt deren Begründung kein ernstgemeintes Schuldverhältnis zugrunde. Die entsprechenden Bilanzansätze waren daher schon zum Zeitpunkt deren Einstellung vor 1989 unrichtig. Nach der Judikatur des Verwaltungsgerichtshofes ist ein unrichtiger Bilanzansatz bis zum Jahr des erstmaligen Ausweises zurück zu berichtigen, sodass die Bilanzberichtigung nicht zu einer periodenfremden Nacherfassung eines Betriebsvorfalles im Zeitpunkt der Entdeckung eines Fehlers führen kann (vgl. dazu VwGH vom 14. Dezember 1993, Zl. 90/14/0034). Demzufolge konnten sowohl die Forderung, als auch die Verbindlichkeit nur im Jahr ihrer unrichtigen Einstellung in die Bilanz steuerlich wirksam berichtigt werden, nicht jedoch zu einem späteren Zeitpunkt. Der Verwaltungsgerichtshof räumt der periodengerechten Gewinnermittlung den Vorrang ein. Im Fehlerjahr unterlassene Passivierungen können in einem späteren Jahr die Steuer nicht mehr vermindern, unterlassene Aktivierungen haben im Fehlerjahr einen Steuervorteil gebracht, der in einem späteren Jahr nicht mehr ausgeglichen werden kann (Nachholverbot, vgl. dazu Doralt-Ruppe, Steuerrecht I, 7. Auflage, Seite 103). 2.2.1. Abschreibung der Forderung in Höhe von S 362.645,68 im Jahr 1991 Die von der Bw. behauptete erfolgswirksame Einstellung der Forderung (mit Buchungssatz Forderung an Ertrag) hätte - mangels eines ernstgemeinten Schuldverhältnisses - nur im Jahr ihrer Einstellung über Aufwand wieder ausgebucht werden können, nicht jedoch zu einem späteren Zeitpunkt. Zu Recht hat die Betriebsprüfung die von der Bw. im Jahr 1991 vorgenommene Forderungsabschreibung durch entsprechende außerbilanzmäßige Gewinnhinzurechnung neutralisiert. Die Berufung gegen den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1991 ist daher in diesem Punkt unbegründet. Dies wurde von der Bw. am 11. Dezember 2003 außer Streit gestellt. Die vom Betriebsprüfer in diesem Zusammenhang getroffene Annahme einer verdeckten Ausschüttung war jedoch im gegenständlichen Fall unrichtig. In seinem Erkenntnis vom 26. Mai 1998, Zl. 94/14/0042 hat der Verwaltungsgerichtshof nämlich selbst im Verzicht auf eine Forderung gegenüber einer "nahenstehenden" Schwestergesellschaft nur in Höhe jenes Betrages eine gesellschaftlich veranlasste Maßnahme erblickt, welche dem Tagwert im Zeitpunkt des Verzichtes entspricht. Da eine nichtexistente Forderung keinen Tagwert besitzt, vermag auch der Verzicht auf eine solche, eine Vorteilsgewährung an den Gesellschafter oder an eine diesem nahestehende Person nicht zu begründen. Der Berufung betreffend Kapitalertragsteuerhaftung für das Jahr 1991 ist daher in diesem Punkt stattzugeben. Die steuerlichen Auswirkungen sind der Berechnung unter Punkt 3 dieser Berufungsentscheidung zu entnehmen. 2.2.2. Privative Schuldübernahme der Verbindlichkeit in Höhe von S 457.647,68 durch Dr. H im Jahr 1991 Hiezu stellt der unabhängige Finanzsenat fest, dass eine nicht existente Verbindlichkeit privativ, dh. mit schuldbefreiender Wirkung für die Bw., nicht übernommen werden kann. Demzufolge konnte die von der Bw. unter dem Titel "privative Schuldübernahme" vorgenommene Umbuchung der Verbindlichkeit gegen das Verrechnungskonto Dr. H keine Einlage bewirken. Die vom Betriebsprüfer in Tz. 32 diesbezüglich vorgenommene Korrektur erfolgte daher zu Recht. Infolge des eingangs erwähnten Nachholverbotes, vermag aber die Ausbuchung der vor 1989 unrichtig in die Bilanz eingestellten Verbindlichkeit im Jahr 1991 den steuerpflichtigen Gewinn nicht zu erhöhen. In der Gewinnermittlung des Betriebsprüfers hat sich jedoch die Ausbuchung der Verbindlichkeit gewinnerhöhend niedergeschlagen. Der Berufung gegen den Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheid für das Jahr 1991 war daher in diesem Punkt stattzugeben. 2.4. Zusammenfassung der verdeckten Ausschüttungen: Aufgrund der zuvor dargestellten Erwägungen sind der Berufungsentscheidung für die Jahre 1990 und 1991 insgesamt folgende verdeckte Ausschüttungen zugrunde zu legen (Geldbeträge gerundet in Schilling): | | 1990 | 1991 | Verdeckte Ausschüttung Dr H | 115.856,00 | 466.797,00 | Verdeckte Ausschüttung V (1991 entgangener Zinsertrag) | 163.141,00 | 13.181,00 | Summe verdeckte Ausschüttung | 278.997,00 | 479.978,00 | davon 25 % Kapitalertragsteuer (gerundet) | 69.749,00 | 119.995,00 3. Bescheidabänderungen Aufgrund der zuvor angeführten Erwägungen werden die angefochtenen Körperschaft- und Gewerbesteuerbescheide für das Jahr 1991 und der angefochtene Haftungsbescheid betreffend Kapitalertragsteuer für die Jahre 1990 und 1991 wie folgt abgeändert (Geldbeträge gerundet in Schilling): 3.1. Abänderung Körperschaftsteuer für das Jahr 1991: | | 1991 | Gewinn lt. HB | 27.304,00 | Auflösung Verrechnungskonto Dr. H korrigiert um Verbindlichkeit A-GmbH | -350.098,00 | KESt-Passivierung | -119.995,00 | Gw-Rückstellung | -6.422,00 | Verdeckte Ausschüttungen | 479.978,00 | Vermögensteuer, ES | 5.000,00 | Hinzurechnung Abschreibung Forderung gegenüberA-GmbH | 362.646,00 | Einkünfte aus Gewerbebetrieb lt. BE | 398.413,00 | Sonderausgaben gem. § 8 Abs. 4 KStG | -5.000,00 | Verlustabzug 1987 | -259.770,00 | Verlustabzug 1988 | -119.945,00 | Summe (Einkommen) | 13.698,00 | Einkommen gerundet | 13.700,00 | Körperschaftsteuer in Schilling | S 4.110,00 | Körperschaftsteuer in Euro | € 298,69 3.2. Abänderung der Gewerbesteuer für das Jahr 1991 | | 1991 | Gewinn aus Gewerbebetrieb | 398.413,00 | abzüglich Fehlbetrag | -353.741,00 | Gewerbeertrag | 44.672,00 | Abgerundeter Gewerbertrag | 44.600,00 | Einheitlicher Steuermeßbetrag | 2.007,00 | Hebesatz | 320 v. H. | Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und Zuschläge in Schilling | S 6.422,00 | Bundesgewerbesteuer, Gewerbesteuer und Zuschläge in Euro | € 466,70 3.1. Abänderung Kapitalertragsteuer für die Jahre 1990 und 1991: | | 1990 | 1991 | Verdeckte Ausschüttung insgesamt (in Schilling) | 278.997,00 | 479.978,00 | Kapitalertragsteuer 25 % (gerundet in Schilling) | S 69.749,00 | S 119.995,00 | Kapitalertragsteuer in Euro | € 5.068,86 | € 8.720,38 Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Wien, 19. Dezember 2003